第一篇：對事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的研究

對事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的研究

內(nèi)容摘要

長久以來，我國事業(yè)單位會計為了滿足政府預(yù)算管理的要求，以收付實現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ)。然而隨著我國公共財政體制改革的深入，政府會計目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)榉从呈芡胸?zé)任履行情況以及提供決策有用信息，收付實現(xiàn)制弊端愈發(fā)凸顯；而與此同時，許多經(jīng)合組織（OECD）國家在其政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)并取得了顯著的成效，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已成為世界范圍內(nèi)政府會計改革的潮流與導(dǎo)向。在國內(nèi)外環(huán)境的共同壓力作用下，我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已是迫在眉睫，事業(yè)單位會計作為政府會計的一部分也理應(yīng)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。

事業(yè)單位會計是目前我國政府會計體系中主體最接近市場的、相比其他政府部門更易于引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的專業(yè)會計，因此本文以事業(yè)單位會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革為研究對象，為以后其他政府部門改革提供設(shè)計基礎(chǔ)。本文借鑒美國非營利組織的改革經(jīng)驗，立足于我國國情，提出我國事業(yè)單位會計改革應(yīng)采取漸進(jìn)式分步推進(jìn)的改革路徑，以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為過渡基礎(chǔ)來實現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制這一長遠(yuǎn)目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會計；權(quán)責(zé)發(fā)生制；改革

目錄

一、事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀分析.......................................................................................1

二、事業(yè)單位具體會計核算要素存在的問題...............................................................................1

（一）資產(chǎn)核算存在的問題...................................................................................................1

（二）負(fù)債核算存在的問題...................................................................................................2

（三）收入核算存在問題.......................................................................................................2

（四）支出核算存在問題.......................................................................................................3

三、事業(yè)單位推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議和措施...............................................................................3

（一）事業(yè)單位推行權(quán)責(zé)發(fā)生制具體建議...........................................................................4

1.逐步擴大改革范圍.....................................................................................................4 2.采用雙軌制會計體系.................................................................................................4 3.核算基礎(chǔ)與報告基礎(chǔ)一致.........................................................................................5 4.原賬套與試點賬套同時運行.....................................................................................5

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的配套措施.......................................................................................5

1.繼續(xù)推進(jìn)事業(yè)單位分類改革，明確會計改革的主體范疇.....................................5 2.抓緊資產(chǎn)清查，為資產(chǎn)的資本化管理奠定基礎(chǔ).....................................................6 3.完善法律體系建設(shè)，保證制度之間的有效對接.....................................................6 4.加強人員培訓(xùn)教育，為改革培養(yǎng)一批高素質(zhì)人才.................................................7

對事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的研究

一、事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀分析

在我國，會計的確認(rèn)、計量和報告要在相應(yīng)的會計基礎(chǔ)之下進(jìn)行，因此準(zhǔn)確把握會計基礎(chǔ)對一個單位的會計工作有著非常重要的意義。2012 年在新會計準(zhǔn)則指導(dǎo)下我國重新修訂了會計制度，并于 2013 年 1 月 1 日起施行，1997 年 7 月 17 日財政部印發(fā)的《事業(yè)單位會計制度》（財預(yù)字（1997）288 號）同時廢止。新制度中規(guī)定“事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！?/p>

由此可見，目前我國事業(yè)單位會計的核算基礎(chǔ)仍以收付實現(xiàn)制為主，只在少量業(yè)務(wù)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制具有操作簡便，易于運用的特點，在反映單位預(yù)算執(zhí)行方面有其獨特的優(yōu)勢，但是在該會計基礎(chǔ)的約束下，會計核算不能實現(xiàn)當(dāng)前新準(zhǔn)則所規(guī)定的會計目標(biāo)。這是因為收付實現(xiàn)制會計無法全面正確記錄單位的“隱性負(fù)債”，不利于防范單位的財政風(fēng)險；不能恰當(dāng)處理有關(guān)事項的年終結(jié)轉(zhuǎn)，造成會計信息不實；不能準(zhǔn)確地進(jìn)行成本和費用核算，不利于有效評價單位的運營績效；在一定程度上造成會計期間政府權(quán)力和責(zé)任的不匹配，不能客觀、公正地評價和考核事業(yè)單位的受托責(zé)任。

二、事業(yè)單位具體會計核算要素存在的問題

（一）資產(chǎn)核算存在的問題

對固定資產(chǎn)的折舊計提，采用虛提累計折舊的方法，相比舊制度中不計提折舊的規(guī)定有了很大的進(jìn)步，能夠客觀地反映單位固定資產(chǎn)隨著時間推移和使用程度發(fā)生的價值損耗情況，但其仍然存在著很多問題：一是“固定資產(chǎn)”科目所顯示的則一直是其購置原值，不反映磨損情況，長期掛賬會導(dǎo)致資產(chǎn)總量的虛增。二是事業(yè)單位會計制度中沒有引入成本概念，事業(yè)單位在購置固定資產(chǎn)時直接將其費用化，導(dǎo)致固定資產(chǎn)在以后期間只能虛提折舊，人為降低了取得相應(yīng)收入所發(fā)生的成本，夸大了盈余，不能真正體現(xiàn)會計核算的配比原則。三是事業(yè)單位會計制度雖然提出了虛提折舊方法，但財政部門并沒有相應(yīng)地給出 一份有關(guān)固定資產(chǎn)使用年限表，只放任各事業(yè)單位自己確定年份，自己計提折舊，這樣匯總上來的數(shù)據(jù)根本是毫無意義的，不能反映單位的真實情況，沒有可比性。

另外，新制度規(guī)定了事業(yè)單位對基本建設(shè)投資項目單獨建賬、獨立核算，并定期并入事業(yè)單位在建工程科目或其他科目反映。但在現(xiàn)行政府財政預(yù)算制度以及國庫集中支付制度下，所有財政性資金都收繳入國庫，發(fā)生支出時由財政采用直接支付或授權(quán)支付方式，因此國家和地方政府的基建撥款、補助款或是單位自籌的基建經(jīng)費都需要存放在國庫，并以預(yù)算指標(biāo)形式由財政下達(dá)支付指令，而不再允許直接轉(zhuǎn)入單位的基建賬戶。這樣基建賬戶的資金源相當(dāng)于被切斷了，因而也就無法進(jìn)行單獨核算。而且基建賬套與基本賬套之間存在大量的內(nèi)部往來款項，也不利于真實反映單位債權(quán)債務(wù)。因此，事業(yè)單位務(wù)必要進(jìn)一步明確其基本建設(shè)項目的處理方式。

（二）負(fù)債核算存在的問題

目前，事業(yè)單位籌資方式多樣，其中一個重要方式就是向銀行等金融機構(gòu)借款。借款資金到位以后，在后續(xù)的利息計提上制度未作相關(guān)要求，只有在償還債務(wù)時，按照實際支付的利息金額。如果借款是用于構(gòu)建固定資產(chǎn)的并且工程建設(shè)期與利息支付時間不同步，這樣的核算方法會造成固定資產(chǎn)價值少計現(xiàn)象。即使利息支付時間處于工程項目建設(shè)期間，支出科目所列支的也只是實際支付數(shù)，而不是應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的借款利息數(shù)，從而形成隱形債務(wù)。這種隱性債務(wù)會在單位債務(wù)到期以后，造成其財務(wù)上的困難。由于已經(jīng)存在的債務(wù)沒有反映，實際已經(jīng)發(fā)生的費用沒有列支，還會形成收支的虛假平衡。

在職工福利方面，按現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定，單位于年末時要按規(guī)定從年度非財政補助結(jié)余中提取職工福利基金，借記“非財政補助結(jié)余分配”，貸記“專用基金——職工福利基金”科目。但是制度中卻沒有規(guī)定職工福利費的核算方法，因此，在實際工作中，很多單位把職工福利費混同于職工福利基金，在同一科目中核算。但是這兩者性質(zhì)內(nèi)容是完全不同的，將它們混合在一起，職工福利費這項債務(wù)便沒有顯現(xiàn)出來，不利于控制職工個人消費的過度增長。

（三）收入核算存在問題

事業(yè)單位在其業(yè)務(wù)活動過程中，可能會發(fā)生一些投資行為。在新修訂的會計制度中，對此也做了相關(guān)規(guī)定，分別為短期投資和長期投資，長期投資中又細(xì)分為長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資。但不論何種投資，制度中均規(guī)定在投資持有期間收到利潤或是利息等投資收益時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。制度中是以實際收到為投資收益的確認(rèn)依據(jù)，而并非以收入實現(xiàn)原則作為依據(jù)，這就意味著配比原則沒有得到應(yīng)用，公共部門當(dāng)期獲取的收入沒有得到準(zhǔn)確的計量。另外，如果長期股權(quán)投資的被投資單位發(fā)生虧損，單位不會進(jìn)行賬務(wù)處理，這樣必然不能如實反映投資損失。

（四）支出核算存在問題

在收付實現(xiàn)制下，經(jīng)常會混同經(jīng)常性支出與資本性支出，不利于對公共資金使用績效的綜合考評。對于周期跨越若干會計年度的資本性支出，難以全面反映。譬如事業(yè)單位的房屋修繕費用、分期攤銷的大宗服務(wù)消耗等資本性支出，事業(yè)單位會計制度中對此做出規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期“事業(yè)支出”等科目，從而造成費用發(fā)生年度，支出增大，當(dāng)年結(jié)余減少。但其實該部分支出不能全部計入當(dāng)年期間，而應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷，因此事業(yè)單位會計制度的這種做法使當(dāng)期及以后年度的收支均不配比。

三、事業(yè)單位推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議和措施

對比美國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革歷程，它采取的是漸進(jìn)式分步推進(jìn)型改革方式：按照收付實現(xiàn)制—修正的收付實現(xiàn)制—修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制—完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的軌跡一步步推進(jìn)改革從而達(dá)到最終改革的目的。美國聯(lián)邦政府會計在1949年就被建議采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但直至1993年，美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則顧問委員會才陸續(xù)頒布一套聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則以保證修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的施行。在歷史發(fā)展過程中，美國聯(lián)邦政府在保留有傳統(tǒng)預(yù)算會計基礎(chǔ)上，建立了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計系統(tǒng)，形成了雙軌制會計體系。政府根據(jù)預(yù)算會計信息編制預(yù)算執(zhí)行收支表，根據(jù)財務(wù)會計信息編制資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)營業(yè)績表以及現(xiàn)金流量表，同時編制經(jīng)營業(yè)績表與預(yù)算執(zhí)行表的調(diào)節(jié)表，以說明它們之間的勾稽關(guān)系。美國政府還不斷探討具體會計要素的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理方法，逐步擴大權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府財務(wù)會計中的應(yīng)用范圍，以提高政府會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)政府會計目標(biāo)。我國的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是一個系統(tǒng)性工程，是一個在借鑒西方國家成功經(jīng)驗基礎(chǔ)上不斷揚棄與發(fā)展的過程。我國要根據(jù)自身的現(xiàn)實條件對美國經(jīng)驗做出取舍，要出于穩(wěn)健性、可操作性、安全性和低成本的考慮，按照會計目標(biāo)的指導(dǎo)要求，確定我國事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的推進(jìn)方式，建議修改事業(yè)單位會計制度中有關(guān)科目核算要求，以及在立法、信息技術(shù)、人員配置等方面做好協(xié)調(diào)配套工作。

（一）事業(yè)單位推行權(quán)責(zé)發(fā)生制具體建議 1.逐步擴大改革范圍

在權(quán)責(zé)發(fā)生制改革范圍上，我們要學(xué)習(xí)美國經(jīng)驗，采取逐步擴大計量方式。這里的范圍有兩層含義：首先是改革的會計主體范圍，其次是權(quán)責(zé)發(fā)生制在科目中的應(yīng)用范圍。對于逐步擴大會計主體范圍，我們要做的工作就是試點，在部分省市選擇一些事業(yè)單位作為試點單位，通過對試點單位的改革來排查問題、查看成效、積累經(jīng)驗，待到時機成熟將改革方法推廣到全省乃至全國范圍。對于逐步擴大權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍，意即我們先在事業(yè)單位部分會計科目中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，再逐漸擴大至大部分或主要的可確認(rèn)計量的會計科目，隨著時間推移，條件允許，再確認(rèn)那些目前計量或是確認(rèn)存在難度的會計科目。

2.采用雙軌制會計體系

在會計體系選擇上，我國應(yīng)借鑒美國非營利組織會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革經(jīng)驗，采用雙軌制會計體系，將事業(yè)單位會計系統(tǒng)拆分成預(yù)算會計與財務(wù)會計兩個部分。預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對預(yù)算的撥入、使用以及結(jié)余作全口徑核算，服務(wù)于預(yù)算管理和控制；財務(wù)會計以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，核算單位財務(wù)狀況、事業(yè)成果，提供運營績效等信息，反映受托責(zé)任。這兩者各有自己的一套賬戶體系，按照自身規(guī)律設(shè)置適當(dāng)?shù)臅嬕?，各自反映一個會計恒等式。當(dāng)發(fā)生一筆交易事項時，同時在兩套賬戶中進(jìn)行會計處理，彼此獨立，并行不悖。至于這兩個會計系統(tǒng)的信息勾稽關(guān)系，同樣借鑒美國，于每期期末編制調(diào)節(jié)表。

3.核算基礎(chǔ)與報告基礎(chǔ)一致

在權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用層面上，美國的非營利組織基金財務(wù)會計核算基礎(chǔ)同整體報告編制基礎(chǔ)是同時施行權(quán)責(zé)發(fā)生制的，我國事業(yè)單位也應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)該做法。由于會計目標(biāo)決定了財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)，而核算是為報告服務(wù)的，從而可推斷出核算基礎(chǔ)與財務(wù)報告編制基礎(chǔ)理應(yīng)相同。如果核算基礎(chǔ)改革步調(diào)快于報告編制基礎(chǔ)，則會事倍功半，會計目標(biāo)難以有效實現(xiàn)。如果報告編制基礎(chǔ)改革步調(diào)快于核算基礎(chǔ)，那么會加大期末調(diào)整編制工作，而且還無法保證報表質(zhì)量，做了很多無用功。所以核算基礎(chǔ)與報告基礎(chǔ)改革步調(diào)應(yīng)保持一致，同時進(jìn)行。

4.原賬套與試點賬套同時運行

在改革過渡銜接上，要采取原賬套與試點賬套同時運行模式。改革是個漫長的過程，在一步步深化的過程中，總會不斷涌現(xiàn)出新問題，所以我們要慎重對待，及時發(fā)現(xiàn)并解決問題。在所有問題中，最顯眼的當(dāng)屬改革的過渡銜接問題，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革也不外如是。由于財務(wù)信息的記錄和反映具有很強的延續(xù)性，一旦處理不好新舊模式的過渡銜接問題，很有可能會導(dǎo)致財務(wù)信息鏈的斷裂，難以有效發(fā)揮權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢，改革的可操作性和成效會大打折扣。因此我們才要在改革中進(jìn)行試點，把過渡過程中面臨的困難控制在可控范圍內(nèi)，并且在會計改革試點階段實行原賬套和試點賬套同時運行模式，提供試點單位改革主要變動內(nèi)容及其差異對照表，借此分析改革的主要成效及其存在的不足。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的配套措施

1.繼續(xù)推進(jìn)事業(yè)單位分類改革，明確會計改革的主體范疇

事業(yè)單位牽涉面廣，涉及人數(shù)眾多，所以對其進(jìn)行分類改革可謂牽一發(fā)而動全身，改革的阻力非常巨大，因此，我國從上世紀(jì) 90 年代中期啟動該改革后進(jìn)程一直非常緩慢，改革效果微乎其微。然而隨著我國政府行政管理體制、財政管理體制改革的深化，事業(yè)單位分類改革愈發(fā)迫切。長久以來，我國事業(yè)單位機制不靈活，功能定位不清，政事不分、事企不分現(xiàn)象嚴(yán)重，從而導(dǎo)致事業(yè)單位種類以及相應(yīng)的會計制度繁多，相互之間信息可比 性差，嚴(yán)重阻礙了事業(yè)單位會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的推進(jìn)以及高效財務(wù)管理制度的建立。為此，溫家寶總理在 2012 年政府工作報告中明確提出積極穩(wěn)妥推進(jìn)事業(yè)單位分類改革，隨后不久中共中央國務(wù)院正式出臺了《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》，真正開始將改革付諸實踐。

2.抓緊資產(chǎn)清查，為資產(chǎn)的資本化管理奠定基礎(chǔ)

我國事業(yè)單位資產(chǎn)大部分來源于建國后每年預(yù)算中用于資本性項目累積的存量，但是長久以來，我國事業(yè)單位并沒有對其自身資產(chǎn)監(jiān)管予以足夠的重視，或者因為收付實現(xiàn)制的固有弊端，事業(yè)單位即使有心監(jiān)管也不能有效實施，從而導(dǎo)致單位資產(chǎn)管理混亂、資產(chǎn)使用效率低下、資產(chǎn)閑置浪費情況比比皆是。為了事業(yè)單位順利地進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革，我們有必要在改革前加大對資產(chǎn)的核查力度，摸清當(dāng)前單位擁有的資產(chǎn)總量并對這些資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)分類。對于可計量的實物資產(chǎn)（如機器、設(shè)備、房屋等）要按類別明確其折舊年限、折舊方法并將其登記在冊，送交財政部門核實以后存檔，便于備查。對于目前計量存在困難的資產(chǎn)，也要做好相應(yīng)的備案工作，在權(quán)責(zé)發(fā)生制改革施行以后通過報表附注予以披露這部分資產(chǎn)。

3.完善法律體系建設(shè)，保證制度之間的有效對接

目前我國社會正處于轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵階段，各項管理制度改革特別是財政四項管理制度改革的推行使我國的會計法律制度面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。眾所周知，權(quán)責(zé)發(fā)生制的可操縱空間比收付實現(xiàn)制大，若是政府財務(wù)控制體系欠缺、外部審計制度無效，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的會計信息質(zhì)量不一定比收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的會計信息質(zhì)量來得更高。所以我們迫切需要打破與改革有關(guān)的制度缺位困境，研究制定新的事業(yè)單位準(zhǔn)則和制度并據(jù)此頒布新的單位財務(wù)管理規(guī)定，完善內(nèi)部財務(wù)控制制度以及加強外部審計力度。

在財政四項管理制度改革進(jìn)行中，還要明確事業(yè)單位與財政部門的權(quán)責(zé)利關(guān)系，明確事業(yè)單位作為會計責(zé)任主體仍然擁有對其自身資金使用、分配和管理的權(quán)利，財政部門責(zé)任主要集中在追蹤單位預(yù)算資金流向，評價單位預(yù)算執(zhí)行情況、考核單位運營績效以及制定科學(xué)的財政決策等方面。我們只有協(xié)調(diào)推進(jìn)各項管理制度改革、明確新形勢下事業(yè)單位會計主體地位并及時頒布適用的新準(zhǔn)則、新制度，使改革的各項制度互相促進(jìn)、互為條件，從而為事業(yè)單位財務(wù)核算基礎(chǔ)改革創(chuàng)造一個制度上的框架系統(tǒng)，保證事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的順利進(jìn)行。

4.加強人員培訓(xùn)教育，為改革培養(yǎng)一批高素質(zhì)人才

改革的重要配套措施中還包括人員的培訓(xùn)問題。事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制改革以后具體核算工作是落實到事業(yè)單位會計人員身上的，從這個層面來看，他們應(yīng)當(dāng)是改革的主力軍，因此有必要對他們進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)教育，在培訓(xùn)中比較各會計基礎(chǔ)的含義、利弊以及適用環(huán)境以增強他們對事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的認(rèn)識，使他們了解掌握改革程度以及改革中各具體要素的核算方法，不斷提高自我專業(yè)素養(yǎng)和實際業(yè)務(wù)操作水平。

同時，我們還要擴大事業(yè)單位會計在社會中的影響力，建議在各類會計職稱考試中，提高有關(guān)事業(yè)單位會計內(nèi)容的考核比重，使得社會上更多會計師關(guān)注事業(yè)單位會計，了解并掌握它的具體核算應(yīng)用，為事業(yè)單位會計改革提供后備力量。在高校會計課程中，增加事業(yè)單位會計課程時數(shù)并與時俱進(jìn)地加入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革有關(guān)內(nèi)容，確保高校會計畢業(yè)生能夠具備改革所需的事業(yè)單位會計知識。

此外，除了會計專業(yè)技能的培訓(xùn)教育外，各單位、各高校還應(yīng)為會計人員和準(zhǔn)會計人員安排計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、外語以及其他適應(yīng)社會發(fā)展的技能培訓(xùn)，努力為改革培養(yǎng)一批有能力的人才，有效解決改革中出現(xiàn)的種種難題。

第二篇：論權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的發(fā)展趨勢

論權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的發(fā)展趨勢

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)的財務(wù)會計模式在過去的幾十年中為經(jīng)濟發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。隨著世界經(jīng)濟的日益發(fā)展和社會的不斷進(jìn)步，企業(yè)的經(jīng)濟活動越來越復(fù)雜，投資與融資手段日益多樣化，新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)層出不窮。而且，隨著市場競爭的不斷加劇，企業(yè)經(jīng)營活動的不確定性增加，會計信息使用者要求企業(yè)提供更多的會計信息，特別是有關(guān)企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金流動方面的信息。所有這些新變化，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計模式提出了挑戰(zhàn)。本文將通過對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的局限性進(jìn)行分析，結(jié)合有關(guān)財務(wù)會計領(lǐng)域?qū)崉?wù)處理的新發(fā)展，來探討權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的發(fā)展趨勢。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的局限性及其受到的挑戰(zhàn)

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制是面向過去的會計確認(rèn)基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計難以提供未來的會計信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制只是對已發(fā)生交易或事項進(jìn)行確認(rèn)，權(quán)責(zé)發(fā)生是指權(quán)利和責(zé)任已經(jīng)發(fā)生，不是將要發(fā)生，這些均排除了對企業(yè)未來交易與事項的確認(rèn)。而且，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相聯(lián)系的歷史成本原則也是面向過去的，在難以用歷史成本合理可靠加以計量的業(yè)務(wù)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制也難以確認(rèn)，這限制了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)范圍。在會計信息使用者日益關(guān)注未來現(xiàn)金流動信息的情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將難以滿足信息使用者對未來會計信息的需求。如對金融工具的會計處理，由于金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易或事項尚未發(fā)生，也無法確定其歷史成本，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計對此無法進(jìn)行確認(rèn)，并加以會計處理和報告。

（二）由于受到各種因素的制約，權(quán)責(zé)發(fā)生制對某些會計確認(rèn)程序不能也不可能得到全面貫徹。企業(yè)的交易或事項進(jìn)入財務(wù)會計系統(tǒng)并得到反映，確認(rèn)是一個前提條件，但不是唯一的條件。作為會計要素，只有與其相關(guān)的未來經(jīng)濟利益能夠流入或流出企業(yè)，并且該要素應(yīng)該有可計量的屬性來可靠計量的情況下，它才能進(jìn)入會計信息系統(tǒng)進(jìn)行記錄和報告。權(quán)責(zé)發(fā)生制是與歷史成本相輔相成的，若一項交易或事項不能有效地用歷史成本加以可靠地計量，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計也就無法對其確認(rèn)。受客觀條件的限制，在某些方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制無法有效地運用，如利息收入和利息費用在理論上是隨著時間的推移而發(fā)生的，而企業(yè)不可能每時每刻都確認(rèn)增加的利息收入和發(fā)生的利息費用，一般情況下，只有在期末才予以確認(rèn)。這說明權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用是相對的。另外，企業(yè)出于回避風(fēng)險的考慮，對于不符合配比原則的費用也予以確認(rèn)。如當(dāng)前各國會計準(zhǔn)則中普遍運用的成本與市價孰低法中，當(dāng)市價低于歷史成本時，常常確認(rèn)持有資產(chǎn)的跌價損失，這種會計處理不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但是這樣處理可以減少企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，因此大部分國家會計準(zhǔn)則都同意這種會計處理。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不能運用或不能有效運用，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)會計的確認(rèn)基礎(chǔ)發(fā)生了動搖，人們對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的發(fā)展趨勢提出了質(zhì)疑。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的發(fā)展趨勢

21世紀(jì)是知識經(jīng)濟的世紀(jì)，高科技與信息產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展勢必給經(jīng)濟和社會帶來更大的沖擊，這使得未來企業(yè)的發(fā)展環(huán)境將發(fā)生巨大變化，進(jìn)而引起企業(yè)經(jīng)營活動日趨多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險也不斷增加。在這種形勢下，信息使用者對財務(wù)會計提出了更高的要求。對于一些新的交易或事項而引起的企業(yè)資產(chǎn)、權(quán)益的變化，他們要求在財務(wù)報告中盡可能予以披露。除了提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況。經(jīng)營成果及現(xiàn)金流動等歷史信息之外，他們還要求財務(wù)會計提供對決策有用的未來信息。另外，企業(yè)的經(jīng)營者為了適應(yīng)激烈市場競爭的需要，要求財務(wù)會計人員靈活地運用會計政策，保障企業(yè)有較好的財務(wù)彈性，使企業(yè)健康發(fā)展下去，面對企業(yè)經(jīng)營活動的新問題和信息使用者的更高要求，未來的世紀(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將如何發(fā)展？

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制依然在財務(wù)會計確認(rèn)中占主導(dǎo)地位，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基本模式將依然存在。

財務(wù)會計確認(rèn)的時間基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實現(xiàn)制和現(xiàn)金流動制。前兩個確認(rèn)基礎(chǔ)都是面向過去的；現(xiàn)金流動制的時間確認(rèn)基礎(chǔ)可以包括未來，它是以企業(yè)現(xiàn)在或預(yù)期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出的時間來確認(rèn)會計要素的。

1、傳統(tǒng)財務(wù)會計的基本模式?jīng)Q定了現(xiàn)金流動制不可能在未來成為主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。財務(wù)會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，加工對象是已發(fā)生或已完成的交易和事項所產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制正是以面向過去的時間確認(rèn)基礎(chǔ)與歷史成本的計量屬性相互結(jié)合、共同構(gòu)成了現(xiàn)行財務(wù)會計模式。這種模式在提供歷史信息方面有不可替代的優(yōu)勢。在歷史信息占主要地位和歷史成本未被替代的情況下，現(xiàn)金流動制在未來不可能成為財務(wù)會計的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。

2、權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實現(xiàn)制更有利于企業(yè)提供歷史會計信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制比較，前者更有利于企業(yè)會計信息系統(tǒng)提供企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面的信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照各國會計普遍承認(rèn)的“收入費用觀”，正確合理地界定企業(yè)某一會計期間的收人和費用及企業(yè)經(jīng)營成果的前提。收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合實現(xiàn)原則，費用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合配比原則。這兩項原則都是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的。

同時還需指出，收付實現(xiàn)制會計對于無現(xiàn)金流動的交易或事項，如以物易物交易等，無法進(jìn)行確認(rèn)也不能在財務(wù)報表中披露，這使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。還有，收付實現(xiàn)制也是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)，也是建立在已經(jīng)發(fā)生的交易或事項之上，對于目前及未來時期，信息使用者越來越關(guān)注的企業(yè)未來現(xiàn)金流動的信息，收付實現(xiàn)制會計同樣不能提供。因此，無論當(dāng)前還是在將來，收付實現(xiàn)制不可能取代權(quán)責(zé)發(fā)生制而成為財務(wù)會計的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。

通過上述分析可知，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計在確定企業(yè)期間經(jīng)營成果，反映企業(yè)某時點財務(wù)狀況方面有難以替代的優(yōu)勢，并且它也能夠提供過去某時期現(xiàn)金流動情況的信息。在未來，歷史信息依然是財務(wù)會計系統(tǒng)提供的主要信息，因為企業(yè)歷史信息是一個企業(yè)以前經(jīng)營狀況、規(guī)模和發(fā)展速度的反映，是企業(yè)未來發(fā)展的起點，對于企業(yè)經(jīng)營中的預(yù)測、控制和決策以及受托責(zé)任的報告都是相當(dāng)重要的。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制在取得歷史信息上的優(yōu)勢決定了它依然是未來財務(wù)會計的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。另一方面，和權(quán)責(zé)發(fā)生制相輔相成的歷史成本在未來依然有較強的生命力，雖然通貨膨脹下歷史成本受到諸多批評，但是歷史成本所具有的可靠性、可驗證性以及取得簡便這些優(yōu)點使它仍會在會計計量中處于重要地位。在歷史成本依然重要的情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制在財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)中將仍占主導(dǎo)地位。

（二）在未來發(fā)展中，不它確認(rèn)基礎(chǔ)和會計原則對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行輔助、補充和修正。

1、信息使用者對企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金流動信息的需求將形成現(xiàn)金流動制輔助下的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。在企業(yè)經(jīng)營活動日趨復(fù)雜化和多樣化，經(jīng)營風(fēng)險不斷加大的情況下，企業(yè)的利益關(guān)系人要求會計信息系統(tǒng)在提供歷史信息的同時，盡可能地提供一些反映未來變化和預(yù)測的信息以幫助決策，嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計很難達(dá)到這一目標(biāo)。而現(xiàn)金流動制會計通過與現(xiàn)行成本或公允價值相結(jié)合可以達(dá)到信息使用者的要求，如目前國際會計準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)的重估價反映了現(xiàn)金流動制提供輔助信息的趨勢。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會計處理，固定資產(chǎn)是以歷史成本入賬的，并且在使用過程中維持歷史價格，在經(jīng)濟技術(shù)高速發(fā)展，特別是物價變動幅度較大的情況下，固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或公允價值與歷史成本會有較大差異，進(jìn)而形成企業(yè)未實現(xiàn)的損失或利得。由于這些損失和利得未能實現(xiàn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計并不確認(rèn)，也不在財務(wù)報表中反映，而這些信息對企業(yè)的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況將會有較大影響?，F(xiàn)金流動制會計將確認(rèn)這些利得或損失，并將其納入財務(wù)報表或在其他財務(wù)報告中予以披露，雖然確認(rèn)本來現(xiàn)金流入或流出中，計量可靠性問題目前還未能有效解決，但是隨著信息技術(shù)的發(fā)展，破解這些問題的辦法在將來會有重大進(jìn)展。這樣，現(xiàn)金流動制輔助下的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計在未來可以滿足信息使用者的要求，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制會計發(fā)展的趨勢之一。

2、在未來的某些會計領(lǐng)域，其它確認(rèn)基礎(chǔ)將會對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計進(jìn)行補充。確認(rèn)與計量是密切聯(lián)系的，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與歷史成本原則是相互配合的。如果一個項目無法采用歷史成本可靠地計量，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制也無法運用。在權(quán)責(zé)發(fā)生制難以運用的會計領(lǐng)域，人們將采用其它確認(rèn)基礎(chǔ)，特別是以收付實現(xiàn)制對其進(jìn)行補充，這也是未來權(quán)責(zé)發(fā)生制會計發(fā)展的趨勢。從商譽的會計處理中可以看到這一趨勢。按照國際慣例，當(dāng)前對商譽的處理是只確認(rèn)外購商譽，不確認(rèn)固有商譽。這是因為考慮到會計信息的可靠性，固有商譽也缺乏可靠計量，同樣不能確認(rèn)。但是采用收付實現(xiàn)制可以在企業(yè)收購時確認(rèn)外購商譽。雖然外購商譽的價值本身也是由收購與被收購企業(yè)主觀估計而確定的，但是它畢竟是通過某一時點的產(chǎn)權(quán)交易形成的，并且有可以計量的現(xiàn)金流入或流出，因而具有可驗證性。這樣收付實現(xiàn)制可以正確合理地確認(rèn)外購商譽，并提供相關(guān)會計信息，滿足企業(yè)利害關(guān)系人決策需要。在商譽等處理上用收付實現(xiàn)制是對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行補充，可以解決一些權(quán)責(zé)發(fā)生制會計無法可靠確認(rèn)與計量的交易與事項的會計處理問題，使財務(wù)會計信息更好滿足使用人的要求。

3、未來的會計處理中，其它會計原則與慣例將會對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計進(jìn)行修正。由于會計主體所處經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜性和經(jīng)營活動的多樣性，受主觀和客觀的各種因素的制約，權(quán)責(zé)發(fā)生制不能在會計處理的各個方面嚴(yán)格運用，或者運用時會對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。無論是現(xiàn)在或?qū)恚鲊鴷嫓?zhǔn)則都要求在權(quán)責(zé)發(fā)生制與其它會計原則或慣例發(fā)生矛盾時，傾向于其它會計原則和慣例，即通過其它會計原則和慣例對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行修正。

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第三篇：權(quán)責(zé)發(fā)生制計算分析題

1.某企業(yè)本月收入費用資料如下：（1.3難）

（1）銷售產(chǎn)品一批，售價100000元，貨款收到存入銀行；

（2）預(yù)付從本月開始的租入固定資產(chǎn)半年的租金24000元；

（3）計提本月應(yīng)該負(fù)擔(dān)短期借款利息6000元；

（4）收到上月銷售應(yīng)收的銷貨款12000元；

（5）收到購貨單位預(yù)付貨款30000元，合同規(guī)定下月交貨。

要求：分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，確定該企業(yè)本月的收入和費用，填入下表（每個數(shù)字1分，共10分。數(shù)字若是零，也要填入表中相應(yīng)位置）：

小題號 業(yè)務(wù)號 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制

（1）收入（2）費用（3）收入（4）費用

（1）（1）

（2）（2）

（3）（3）

（4）（4）

（5）（5）

2.某企業(yè)本月收入費用資料如下：（1.3難）

（1）預(yù)提本月固定資產(chǎn)折舊費44000元；

（2）銷售產(chǎn)品一批，售價200000元，貨款尚未收到；

（3）計提本月無形資產(chǎn)攤銷費2600元；

（4）分?jǐn)偵显乱呀?jīng)支付的全年財產(chǎn)保險費3000元；

（5）收到購貨單位上月欠付的貨款50000元。

要求：分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，確定該企業(yè)本月的收入和費用，填入下表（每個數(shù)字1分，共10分。數(shù)字若是零，也要填入表中相應(yīng)位置）：

小題號 業(yè)務(wù)號 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制

（1）收入（2）費用（3）收入（4）費用

（1）（1）

（2）（2）

（3）（3）

（4）（4）

（5）（5）

3.甲公司有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)資料如下：（1.3難）

（1）2013年2月銷售一批產(chǎn)品給乙公司，貨款200萬元，收到160萬元現(xiàn)金存入銀行，2013年3月收到余款40萬元；

（2）2013年4月購買辦公用計算機耗材1.2萬元，用銀行存款支付0.2萬元，1萬元未付；

（3）2013年8月購買辦公用計算機耗材0.6萬元，用銀行存款支付0.6萬元；

（4）2013年12月購買辦公用計算機耗材1.2萬元，款項未付。

要求：分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，確定甲公司相關(guān)各月的收入和費用，填入下表（每個數(shù)字1分，共10分。數(shù)字若是零，也要填入表中相應(yīng)位置）：

（1）

（2）

（3）

（4）

（5）（1）（1）（2）（3）（4）2月 3月 4月 8月 12月（1）收入（2）費用（3）收入（4）費用

4.甲公司有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)資料如下：（1.3難）

（1）2013年3月預(yù)收丙公司貨款200000元存入銀行，2013年4月將丙公司預(yù)訂的產(chǎn)品發(fā)給丙公司，總價款300000元，余款100000萬元未收；

（2）2013年5月購買辦公用計算機耗材6000元，用銀行存款支付2000元，余下4000元于6月份支付；

（3）2013年9月管理部門用電費9000元，用銀行存款支付9000元；

（4）2013年9月管理部門用水費2000元，款項未付。

要求：分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，確定甲公司相關(guān)各月的收入和費用，填入下表（每個數(shù)字1分，共10分。數(shù)字若是零，也要填入表中相應(yīng)位置）：

小題號 業(yè)務(wù)號 月份 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制

（1）收入（2）費用（3）收入（4）費用

（1）（1）3月

（2）（1）4月

（3）（2）5月

（4）（2）6月

（5）（3）9月

1.小題號

（1）

（2）

（3）

（4）

（5）2.小題號

（1）

（2）

（3）

（4）

（5）3.小題號

（1）

（2）

（3）

（4）

（5）4.小題號

（1）

（2）

（3）

（4）

（5）業(yè)務(wù)號（1）（2）（3）（4）（5）業(yè)務(wù)號（1）（2）（3）（4）（5）業(yè)務(wù)號（1）（1）（2）（3）（4）業(yè)務(wù)號（1）（1）（2）（2）（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制（1）收入（2）費用（3）收入（4）費用 ***2400060000 012000030000權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制（1）收入（2）費用（3）收入（4）費用440000 ***00 050000月份 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制（1）收入（2）費用（3）收入（4）費用2月 2001603月 0404月1.20.2 8月0.60.6 月1.20 月份 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制（1）收入（2）費用（3）收入（4）費用3月 02000004月 30000005月60002000 6月04000 9月110009000 12

第四篇：試論權(quán)責(zé)發(fā)生制對會計信息的影響

自現(xiàn)代企業(yè)會計建立以來，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計理論與實務(wù)的核算基礎(chǔ)。國家財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》指出，會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)。然而，伴隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制在企業(yè)會計中的不斷應(yīng)用，其應(yīng)用上存在的局限性越發(fā)凸顯，而且權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性對企業(yè)會計信息造成了一定的影響。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制含義及其局限性眾所周知，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，由于賒銷、預(yù)付等經(jīng)營現(xiàn)象的存在，使得企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)往往會與所獲得的收入處于不同的時間期內(nèi)，同樣地，企業(yè)經(jīng)營管理所產(chǎn)生的費用與成本和實際支出也存在著一定的時間差異，這就必然會導(dǎo)致企業(yè)收入與費用確認(rèn)和計量歸屬于哪個期間問題的出現(xiàn)。企業(yè)收入與費用歸屬期間的問題關(guān)系到企業(yè)財務(wù)報表的編制以及經(jīng)營成果的合理反饋。為此，會計實務(wù)界對企業(yè)會計期間核算提出了兩條解決路徑，即收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制是指企業(yè)對會計期間內(nèi)所發(fā)生的收入與費用按照即時收到與付出的原則進(jìn)行會計確認(rèn)與計量，其強調(diào)的是企業(yè)財務(wù)狀況的切實性。相反，權(quán)責(zé)發(fā)生制則是在企業(yè)的會計核算過程中，根據(jù)實際獲得現(xiàn)金的權(quán)利或?qū)嶋H支付現(xiàn)金的責(zé)任作為發(fā)生標(biāo)志，以此作為確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期收入、費用以及債權(quán)債務(wù)的核算機制；其與收付實現(xiàn)制是相對應(yīng)的。總結(jié)而言，凡是屬于當(dāng)期收入或費用的，即使款項還未收到或支付的，那么也應(yīng)該作為當(dāng)期收入與費用；凡是不屬于當(dāng)期收入或費用的，即使款項已經(jīng)收入或支付的，也不應(yīng)該作為當(dāng)期收入和費用?？梢?，權(quán)責(zé)發(fā)生制是基于企業(yè)經(jīng)營成果的合理反映角度出發(fā)，本著企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與會計分期兩大前提假設(shè)而進(jìn)行確認(rèn)與計量的。盡管從企業(yè)經(jīng)營成果的實際反映來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制有著巨大的優(yōu)勢，在反映與衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績方面效果突出，但是權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性也非常明顯。權(quán)責(zé)發(fā)生制只是對企業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟事項進(jìn)行會計確認(rèn)與計量，對企業(yè)未來發(fā)生的經(jīng)濟事項均不予確認(rèn)與計量，這導(dǎo)致企業(yè)在向外界提供未來會計信息時無法做到。同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制所聯(lián)系的是歷史成本原則，當(dāng)企業(yè)發(fā)生用歷史成本原則無法確認(rèn)與計量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算機制就無法合理反映，這無疑限制了權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍。伴隨著企業(yè)管理者與外界利益者對企業(yè)信息要求的不斷提高，權(quán)責(zé)發(fā)生制難以滿足管理者與外界利益者對企業(yè)會計信息的需求，而且對金融工具與衍生金融工具的會計處理也無法拿出較好的對策與辦法。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制對會計信息的影響自

第五篇：淺析權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計核算中的運用

淺析權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計核算中的運用

【摘要】 隨著市場經(jīng)濟體制改革的日益深入，用于事業(yè)單位會計核算的收付實現(xiàn)制表現(xiàn)出了明顯的弊端，已無法適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展的需求。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對規(guī)范事業(yè)單位的財務(wù)管理，提高資金的使用效益有著極其重要的作用。事業(yè)單位會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然趨勢。文章基于事業(yè)單位收付實現(xiàn)制的弊端，提出了事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性，討論了引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的制約條件?！娟P(guān)鍵詞】 權(quán)責(zé)發(fā)生制 事業(yè)單位 會計核算

一、引言

經(jīng)過幾個世紀(jì)的發(fā)展，財務(wù)會計理論界和實務(wù)界如今主要存在兩種會計基礎(chǔ)，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在企業(yè)會計和財務(wù)報告中得到了普遍的運用，而收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收付時間來當(dāng)作確認(rèn)、記錄和報告交易的基礎(chǔ)，適合處理對實際發(fā)生現(xiàn)金流量的交易。因而在早期更注重控制現(xiàn)金支出的政府會計和事業(yè)會計中，更加普遍地運用收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)。

事業(yè)單位會計是預(yù)算會計的一個組成部分，是各級事業(yè)單位核算和反映國家預(yù)算執(zhí)行的一種會計。它是以貨幣為主要計量單位，對單位預(yù)算資金及經(jīng)營收支進(jìn)行全面、系統(tǒng)、連續(xù)的核算、反映和監(jiān)督，以加強預(yù)算、財務(wù)管理，提高資金使用效果的一門專門會計。我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定:“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。由此可見，我國事業(yè)單位會計采用的是“以收付實現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔”的會計核算基礎(chǔ)。隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立，預(yù)算管理體制的逐步深化，財政分配格局和單位財務(wù)管理形式都發(fā)生了重大變化，對事業(yè)單位會計信息也提出了更高的要求。在此狀況下，收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能適應(yīng)事業(yè)單位會計核算的需要。只有實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，才能全面客觀地反映事業(yè)單位的業(yè)務(wù)收支活動和財務(wù)狀況。

二、國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧

（一）國內(nèi)文獻(xiàn)回顧

事業(yè)單位是我國特有的一個名詞，在我國的民法通中規(guī)定，機關(guān)、企事業(yè)單位和社會團體都能取得法人資格，從而確立了事業(yè)單位的法律地位，而在西方則通常采用“非營利組織”的稱謂。所謂事業(yè)單位是指不具備物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)和國家事務(wù)管理職能，主要以各種勞務(wù)形式和精神產(chǎn)品，向社會提供生產(chǎn)性或生活性服務(wù)的組織。

我國學(xué)者對于政府會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革研宄起步較晚，我國財政部于1993年啟動了預(yù)算會計改革后，國內(nèi)學(xué)者才逐漸開始對政府會計改革引起了關(guān)注，并涌現(xiàn)出大量的研宄成果。在對兩種確認(rèn)基礎(chǔ)的對比研究分析中，國內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)為運用權(quán)責(zé)發(fā)生制對于政府會計的績效管理和信息質(zhì)量反映具有重要意義。邢俊英（2004）認(rèn)為，政府會計收付實現(xiàn)制雖然在防范財政風(fēng)險、加強預(yù)算管理等方面存在優(yōu)勢，但是權(quán)責(zé)發(fā)生制會計對于提高政府績效管理存在重要的意義。陳紀(jì)瑜、陳友蓮（2003）認(rèn)為，與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制更有助于提高政府會計和預(yù)算的透明性，對于實現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置，加強政府績效考核，有效控制財政支出，防范政府財政風(fēng)險方面具有積極意義。部分學(xué)者對政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的方式做了研宄，提出了建議。李建發(fā)（2006）提出，政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該循序漸進(jìn)，先釆用修正的收付實現(xiàn)制，待時機成熟再逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。劉玉廷（2004）指出，我國的經(jīng)濟改革走的是一條漸進(jìn)式的道路，我國的政府會計改革也應(yīng)該遵循我國經(jīng)濟改革的方式，循序漸進(jìn)的推進(jìn)，在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)也將是漸進(jìn)式的，不可急于求成，一躦而就。

國內(nèi)學(xué)者在政府會計中的具體核算范圍、政府財務(wù)報告制度、政府會計核算系統(tǒng)等領(lǐng)域?qū)?quán)責(zé)發(fā)生制的運用做了分析和探討，提出了寶貴的意見。黃英（2004）認(rèn)為為了防范政府的財務(wù)風(fēng)險，我國政府會計必須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，將政府的顯性負(fù)債和隱形負(fù)債都納入政府會計核算的范圍。樓繼偉（2002）認(rèn)為我國收付實現(xiàn)制預(yù)算會計基礎(chǔ)存在一定的局限性，同時會計報告信息不夠完整。提出了預(yù)算會計改革的初步設(shè)想，適應(yīng)深化財政管理改革的要求，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立與國際接軌的政府財務(wù)報告制度。姚寶燕（2010）從系統(tǒng)結(jié)構(gòu)分析的角度總結(jié)當(dāng)期世界各國推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的經(jīng)驗，認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制對中國的政府績效治理具有重大意義。提出了政府會計系統(tǒng)應(yīng)依托現(xiàn)代數(shù)據(jù)庫技術(shù)，以資源會計子系統(tǒng)，預(yù)算會計子系統(tǒng)，基金會計子系統(tǒng)和成本會計子系統(tǒng)等為主要結(jié)構(gòu)內(nèi)容的復(fù)合型政府會計系統(tǒng)，以反映預(yù)算責(zé)任、項目責(zé)任等信息。

（二）國外文獻(xiàn)回顧

在“新公共管理”（NPM）運動的推動下，OECD成員國中有二十多個國家的政府與預(yù)算會計在一定層次和范圍進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革嘗試。

Pallot.J.（1998）在研究中說明:在新西蘭，因政府對經(jīng)濟的干涉過多造成了宏觀經(jīng)濟發(fā)展的失衡。受長期擴張性財政政策帶來的負(fù)面沖擊，政府債務(wù)不斷惡性膨脹，財政赤字亦不斷攀升，整個國家經(jīng)濟陷入困境，財政狀況極度惡化。分析產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因，除了與國家政府的政策導(dǎo)向有關(guān)外，和政府財務(wù)報告體系也密切相關(guān)。由于傳統(tǒng)的政府會計采用收付實現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，財政支出只反映了當(dāng)年還本付息的的現(xiàn)金實際支出部分，而不包括政府己發(fā)行的國債尚未償還和應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)的利息部分，一些或有負(fù)債和隱形債務(wù)被隱藏，無法獲取全面完整的政府債務(wù)信息，虛夸了政府可支配財政資源的能力，會計信息反映的償債能力和財務(wù)狀況缺乏透明度，使信息使用者無法取得有關(guān)政府公共資源使用和配置的有用信息，導(dǎo)致社會公眾對政府部門的信任度大大降低。為了改變窘境和平息廣大公眾對政府的不滿情緒，政府部門積極探索一系列政府預(yù)算與會計的改革方案，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計就是其中的一個重要內(nèi)容。HM TREASURY（2005）研究中指出會計作為國際流行的“通用商業(yè)普通話”，會計標(biāo)準(zhǔn)走向國際化成為一種趨勢和發(fā)展方向。這種趨勢體現(xiàn)在企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的同時，同樣也涉及到政府及非營利組織會計領(lǐng)域。國際會計師聯(lián)合會專門成立公立單位委員會，致力于制定國際公立單位會計準(zhǔn)則，委員會的大部分成員都支持在政府部門使用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)，并積極擬訂從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的工作方案。

國內(nèi)外學(xué)者和組織的研究結(jié)果表明，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實現(xiàn)制在反映政府會計信息和提高政府績效管理上更具有優(yōu)勢。盡管有些學(xué)者在是否應(yīng)該在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制方面存在質(zhì)疑，但這些質(zhì)疑均是基于政府是否具備一定的改革條件而提出的。也就是說，在條件成熟的情況下，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是沒有爭議的。國內(nèi)外學(xué)者對權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性、可行性、引入方式和引入范圍做了大量的分析，認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該要采取漸進(jìn)的方式，逐步擴大權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的范圍，并提出了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計體系和政府財務(wù)報告框架。但在具體構(gòu)建政府會計體系及實施中，各學(xué)者的意見不同。

三、對我國事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的選擇及反思

（一）目前我國事業(yè)單位的會計核算基礎(chǔ)

我國事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這是目前事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的基本選擇，即事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)實行“雙軌制”。這一選擇，承認(rèn)事業(yè)單位經(jīng)營活動的存在，在改革傳統(tǒng)的預(yù)算會計核算基礎(chǔ)上已經(jīng)邁出了一步。

（二）環(huán)境變化對事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的挑戰(zhàn)

對預(yù)算會計制度有著根本性影響的重大變化是從20世紀(jì)90年代開始的。近年來，隨著經(jīng)濟體制的深化改革，這些變化更加明顯，并對預(yù)算會計制度的改革提出更為迫切的要求，主要表現(xiàn)在以下幾個方面: 1.社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和財政職能的轉(zhuǎn)變。

2.財政收支內(nèi)容的擴展。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，財政收支的內(nèi)容比以往更加豐富多樣。不僅有無償性的稅收收入和政府收費收入，而且有了較大數(shù)量的有償性的國債、收入及相關(guān)的國債還本付息支出。且由于社會保障制度的改革，從企業(yè)保障向社會化保障的轉(zhuǎn)變，社會保險基金的收支也逐步納入財政收支的軌道。3.事業(yè)單位資金來源和核算管理的變化。過去事業(yè)單位基本上靠國家預(yù)算撥款，但近十年來，一部分公共服務(wù)和社會公益事業(yè)已進(jìn)入市場，事業(yè)單位的資金來源渠道已大大增加，不再單純依靠國家財政撥款。這些變化對預(yù)算會計的核算方式和內(nèi)容提出了更高的要求，事業(yè)單位會計的作用不再是簡單的記錄和反映，更重要的則是對這些資金的使用效益進(jìn)行監(jiān)督。

（三）社會主義市場經(jīng)濟體制下收付實現(xiàn)制面臨的弊端

事業(yè)單位會計核算采取收付實現(xiàn)制，存在明顯的弊端，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。1.會計信息缺乏真實性

收付實現(xiàn)制即現(xiàn)金制，以資金是否實際收付為依據(jù)來確認(rèn)本期單位收入與成本費用。不可否認(rèn)該核算方法能夠客觀反映單位的現(xiàn)金狀況，但是將本期的全部現(xiàn)金收入計入本期收入，將全部現(xiàn)金支出列入本期支出，無法真實的反映成本的費用，當(dāng)期的收支不配比，無法真實準(zhǔn)確的反映當(dāng)期經(jīng)濟業(yè)務(wù)情況。

2.不利于準(zhǔn)確核算事業(yè)單位成本

基于收付實現(xiàn)制的事業(yè)單位會計成本核算內(nèi)容較為簡單。我國現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計制度》中明確規(guī)定，事業(yè)單位的非經(jīng)營性活動采取收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算，經(jīng)營性活動則采取權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。但實際上非經(jīng)營性活動和經(jīng)營性活動的劃分并不十分明確，這就導(dǎo)致費用的分?jǐn)傠y以合理化，同時也無法確保成本核算的準(zhǔn)確性。

3.會計信息不透明，不利于信息使用者的決策

現(xiàn)階段，我國大多數(shù)事業(yè)單位多依據(jù)“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+收入+凈資產(chǎn)”原理來編制資產(chǎn)負(fù)債表。實際上，這與資產(chǎn)負(fù)債表的定義并不相符。同時，就各項報表所列的項目和內(nèi)容來看，缺乏科學(xué)性和完整性。基于收付實現(xiàn)制所提供的會計信息缺乏透明性，無法充分反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量，無法滿足信息使用者的決策要求。

四、事業(yè)單位進(jìn)一步引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

（一）以績效為導(dǎo)向的事業(yè)單位改革要求對成本進(jìn)行準(zhǔn)確的核算。

收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入和費用，其所反映的收入、費用并沒有配比關(guān)系，難以對事業(yè)單位的產(chǎn)出進(jìn)行費用核算。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是根據(jù)權(quán)利和責(zé)任是否發(fā)生來確認(rèn)收入和費用，而不論其款項是否收付，所以權(quán)責(zé)發(fā)生制能更好地將成本與績效比較，為事業(yè)單位管理當(dāng)局提供對決策有用的會計信息。

(二）能準(zhǔn)確反映事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債以及財務(wù)狀況。

對于事業(yè)單位本應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)和享有的債權(quán)、應(yīng)收未收的收入、應(yīng)撥入實際未撥入的款項以及應(yīng)支未支的費用等，均須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能予以準(zhǔn)確反映，才能使所提供的財務(wù)報表更真實可靠，對單位財務(wù)狀況更具有準(zhǔn)確性、真實性和客觀性。

（三）事業(yè)單位走向市場，要求提高會計信息的透明度和正確性。

事業(yè)單位改革已逐步走向市場化方向，采用更商業(yè)化的方式提供事業(yè)單位的服務(wù)或產(chǎn)品。這就要求事業(yè)單位按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，正確確認(rèn)事業(yè)成本，在為政府制定合理的收費標(biāo)準(zhǔn)提供正確依據(jù)的同時，給消費者以明確的信息。

五、事業(yè)單位引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的制約條件

我國事業(yè)單位改革的復(fù)雜性，制約著權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)的推行。我國的事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上，與市場經(jīng)濟國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別，在財務(wù)核算上實行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)的過程中，需要采用分類改革的做法，區(qū)別對待不同性質(zhì)的事業(yè)單位，在審慎試點的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn)，而不應(yīng)采取“一刀切”的方式。

六、我國事業(yè)單位會計引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革思路

（一）積極推行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種變體，常見的模式是對采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債的范圍做出限制。在我國，預(yù)算會計信息主要是用來滿足資金使用的合規(guī)性和財政管理的需要，以及現(xiàn)階段計量技術(shù)和成本的限制，因此宜采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。對于實施政府采購、國庫集中收付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，應(yīng)在事業(yè)單位會計中做出相應(yīng)的補充規(guī)定。(二）區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出

在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算體系不作根本變動的前提下，對預(yù)期使用年限超過一年的資產(chǎn)，其取得或建造的成本記為資本性支出，以區(qū)別于提供持續(xù)服務(wù)而多次發(fā)生的運營支出。

七、結(jié)語

事業(yè)單位會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，既符合財政預(yù)算制度改革的要求，也適應(yīng)單位發(fā)展的需要。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位的必然選擇，這對規(guī)范單位的財務(wù)核算，加強資產(chǎn)管理，提高資金使用效益、有著極其重要的作用。但也應(yīng)注意在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時應(yīng)視具體情況而定，同時也應(yīng)借鑒國際的成功經(jīng)驗。參考文獻(xiàn)

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