第一篇：廣告費與業務宣傳費所得稅前扣除問題分析

一、廣告費與業務宣傳費的內涵界定與稅務處理

依照《中華人民共和國廣告法》（以下簡稱《廣告法》）規定，廣告是指商品經營者或者服務提供者承擔費用，通過一定的媒介和形式直接或間接地介紹自己所推銷的商品或者所提供的服務的商業廣告。所謂廣告費，是指企業通過各種媒體宣傳或發放贈品等方式，激發消費者對其產品或勞務的購買欲望，以達到促銷目的所支付的費用。業務宣傳費是指企業開展業務宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過媒體傳播的廣告性支出，包括企業發放的印有企業標志的禮品、紀念品等。在構成條件上，《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號，以下簡稱“《辦法》”）明確規定，納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列三個條件：第一，廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的：第二，已實際支付費用，并已取得相應發票：第三，通過一定的媒體傳播。只有符合上述三個條件，企業支付的費用才能作為廣告費用在企業所得稅前列支：不同時符合上述條件的廣告費，應作為業務宣傳費處理，不允許其以廣告費的形式在稅前扣除。

2008年新《企業所得稅法》實施之前，我國對于廣告費與業務宣傳費的所得稅前扣除政策規定有較大差異。《辦法》規定，納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售（營業）收入5‰范圍內據實扣除，超過部分不得扣除。對于廣告費的提取，2008年前，外資企業廣告費一律100%稅前扣除；內資企業所得稅區分不同情況規定了2%、8%、25%和100%的稅前列支比例，同時規定特殊產品和特殊企業不得扣除廣告支出。2008年1月1日起施行的新《企業所得稅法實施條例》規定：“企業發生的符合條件的廣告費與業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”即從2008年1月1日起，在國務院財政、稅務主管部門未制定新規定之前，無論內資企業還是外資企業發生的廣告費與業務宣傳費一律按上述標準執行。

二、廣告費與業務宣傳費稅務處理分析

新《企業所得稅法》實施后，在廣告費與業務宣傳費的稅前扣除方面，實現了內資企業與外資企業的無差別稅收待遇，有利于形成平等競爭的機會，建立統一、規范、公平競爭的市場環境。但新<企業所得稅法》規定對廣告費與業務宣傳費合并適用統一扣除比例后，有以下問題需要進一步明確或研究：

第一，對廣告費與業務宣傳費合并扣除，是否意味著再從屬性上區分廣告費與業務宣傳費已沒有任何實質意義。廣告費與業務宣傳費的界定以及《辦法》規定的廣告費支出必須符合的三個條件，是否還有存在的必要。

第二，對廣告費與業務宣傳費的合并扣除未規定各自的扣除比例，兩者合計扣除的上限為銷售（營業）收入的15%，意味著企業從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動禮炮、太陽傘、爆炸花、噴畫、塑膠袋等非廣告制作公司取得的發票，2008年以后雖然仍舊按照業務宣傳費稅前列支，但只要廣告費與業務宣傳費合計列支不超過銷售（營業）收入的15%，就不違反稅法規定。第三，對廣告費與業務宣傳費合并扣除，意味著新《企業所得稅法》與《廣告法》等法律法規相沖突。《煙草控制框架公約》第十三條規定，“煙草廣告、促銷和贊助”中要求各締約方應根據其憲法或憲法原則，在公約對其生效后的5年內，廣泛禁止所有的煙草廣告、促銷和贊助，其中應包括廣泛禁止源自本國領土的跨國廣告、促銷和贊助。對于因其憲法或憲法原則而不能采取廣泛禁止措施的締約方，應限制所有的煙草廣告、促銷和贊助，以及源自其領土并具有跨國影響的廣告、促銷和贊助。我國1987年施行的《廣告管理條例》規定，禁止利用廣播、電視、報刊為卷煙做廣告。1995年施行的《廣告法》規定，禁止利用廣播、電影、電視、報紙、期刊發布煙草廣告。禁止在各類等侯室、影劇院、會議廳堂、體育比賽場館等公共場所設置煙草廣告。煙草廣告中必須標明“吸煙有害健康”。1996年施行的《煙草廣告管理暫行辦法》規定，禁止利用廣播、電影、電視、報紙、期刊發布煙草廣告。禁止在各類等候室、影劇院、會議廳堂、體育比賽場館等公共場所設置煙草廣告，等等。從《廣告管理條例》到《廣告法》再到《煙草廣告管理暫行辦法》，我國針對煙草廣告的限制與管理相當嚴格，煙草廣告幾乎被完全禁止，煙草企業的廣告宣傳渠道越來越窄，大多以公益廣告的形式宣傳煙草品牌。鑒于“根據國家有關法律、法規或行業管理規定不得進行廣告宣傳的企業或產品，企業以公益宣傳或者公益廣告的形式發生的費用，應視為業務宣傳費，按規定的比例據實扣除”的規定，在稅務處理中，企業發生的煙草廣告支出，以業務宣傳費性質在企業所得稅前列支。

在2008年之前，煙草公司的廣告支出，原本按照業務宣傳費的標準在不超過銷售收入5‰范圍內列支，超過部分當年而且以后年度均不得扣除，與《煙草控制框架公約》、《廣告法》的立法精神相呼應。但按照新《企業所得稅法》規定，廣告費與業務宣傳費合并扣除，意味著煙草公司的廣告支出（包括未通過媒體的廣告性支出）雖然依舊是按照業務宣傳費在稅前列支，但卻可以按照銷售（營業）收入15%的比例扣除，并且超過部分可以在以后納稅年度結轉扣除，無形中大大增加了煙草廣告費用稅前列支標準與范圍，與《煙草控制框架公約》、《廣告法》等法律法規的政策導向相悖。

我國是煙草生產大國和煙草消費大國。煙草行業每年為國家提供超千億元的稅收，從1987年起，煙草稅收一直是我國第一大稅源。在2005年、2006年、2007年中國納稅百強排行榜的上榜前十位排名中，煙草制造業比重始終高居首位。煙草制造業是我國稅收第一大稅源。如果按照新《企業所得稅法》的規定，廣告費與業務宣傳費合計按照銷售（營業）收入15%稅前列支，在不考慮“超過部分在以后納稅年度結轉扣除”的條件下，與銷售收入5‰的扣除范圍比較，每一納稅年度的稅前列支范圍擴大了整整30倍，必將持續不斷地降低煙草行業的稅收貢獻率。

據世界衛生組織公布的資料顯示，中國煙草生產量和消費量分別占全球總量的三分之一以上，已經成為全球煙草生產量和消費量的第一大國：在全球11億吸煙者中，有3.2億左右的煙民在中國。而目前，我國未成年人的吸煙比率正在呈逐年上升趨勢，每天都有8萬左右青少年成為長期煙民。從經濟學的分類來說，香煙絕對是有害物品而不是有益物品。每年180萬新發癌癥病人中，有三分之一與使用煙草制品有關。無論對于政府、個人還是整個社會，吸煙都是成本大于產出，煙草收入永遠彌補不了因煙害而導致的疾病、早亡、病假工資、醫療費用等損失。因此，無論從長遠利益還是眼前利益、局部利益還是全局利益出發，都應當強化煙草的稅收負擔而不是降低煙草的稅負水平。

三、完善廣告費與業務宣傳費稅務處理的建議

（一）不再從屬性上區分廣告費與業務宣傳費，但應加強反避稅工作

新《企業所得稅法》對廣告費與業務宣傳費根據同樣的標準給予扣除，意味著再從屬性上區分廣告費與業務宣傳費已沒有任何實質意義。因此，廣告費與業務宣傳費的界定以及《辦法》規定的廣告費支出必須符合的三個條件，似乎已沒有存在的必要，費用列支時從屬性上區分廣告費與業務宣傳費意義不大。因此，不應再從屬性上區分廣告費和業務宣傳費，不管企業采取何種宣傳方式，一律將同類性質的開支歸納管理，既允許從廣告公司取得的發票在所得稅前列支，也允許從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動禮炮。太陽傘、爆炸花、噴畫、塑膠袋制作公司等非廣告公司取得的發票在所得稅前列支。值得注意的是，這樣一來，更多企業的業務宣傳費的扣除比例相對于新《企業所得稅法》實施前會有大幅度提高，企業可能會通過更多的途徑以業務宣傳費的名義增加費用開支，沖減應納稅所得額，從而少繳納企業所得稅。因此，對于稅務部門來說，反避稅的難度將會大大增加。

（二）及時明確煙草廣告費在企業所得稅前列支的限制政策

卷煙商品的特殊性使其在廣告宣傳上受到《煙草控制框架公約》、《廣告法》等相關法律法規的限制，因此，財政部、國家稅務總局應從大局出發，盡快出臺政策，限制煙草產品的廣告費稅前列支標準。為了保持政策的穩定性，建議煙草產品的廣告費繼續按照產品銷售收入的5‰在企業所得稅前列支，超過部分當年和以后年度都不得結轉扣除。這一做法的可行性在于，新《企業所得稅法》明確賦予了國務院財政、稅務主管部門這方面的權力——可在授權范圍內對于廣告費與業務宣傳費作出不同于現行扣除辦法、扣除標準等的規定。

第二篇：廣告費和業務宣傳費稅前扣除事項提示

廣告費和業務宣傳費稅前扣除事項提示

廣告費稅前扣除須符合三個條件

◆廣告是經過工商部門批準的專門機構制作的；

◆已經實際支付費用，并已取得相應發票；

◆通過一定的媒體傳播。

只有同時符合上述三個條件，企業支付的費用才能作為廣告費用在企業所得稅前列支，不同時符合上述條件的廣告費，應作為業務宣傳費處理，不允許其以廣告費的形式在稅前扣除。

廣告費與業務宣傳費合并扣除

廣告費與業務宣傳費都是為達到促銷目的進行宣傳而支付的費用，由于企業所得稅法實施條例和《財政部、國家稅務總局關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號）對廣告費與業務宣傳費均規定實行合并扣除，因此再從屬性上對二者進行區分已沒有任何實質意義，企業所支付的費用均可合并在規定比例內予以扣除。

分類確認稅前扣除基數

按照稅法規定，企業應以當年銷售（營業）收入額作為廣告宣傳費扣除的基數。

根據《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國企業所得稅納稅申報表〉的通知》（國稅發〔2008〕101號）以及《國家稅務總局關于〈中華人民共和國企業所得稅納稅申報表〉的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號），一般工商企業的銷售（營業）收入為營業收入（主營業務收入、其他業務收入）和視同銷售收入之和；金融企業的銷售（營業）收入為營業收入（銀行業務收入、保險業務收入、證劵業務收入、其他金融業務收入）加視同銷售收入之和；事業單位、社會團體、民辦非企業單位以營業收入（包括財政補助收入、上級補助收入、撥入專款、事業收入、經營收入、附屬單位繳款）為扣除基數。

超出扣除限額可結轉下年扣除

企業當年實際發生的符合條件的廣告宣傳費支出，按照企業所得稅法實施條例和財稅〔2012〕48號文件規定的扣除基數和比例計算扣除后，仍有余額不能在當年扣除的，準予結轉下一繼續扣除，但仍需符合規定的扣除基數和比例標準。

追補確認期限不得超過5年

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）明確，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，對企業發現以前實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業作出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后遞延抵扣或申請退稅。虧損企業追補確認以前未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認后出現虧損的，應首先調整該項支出所屬的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。

特許經營模式的飲料制造企業

飲料企業特許經營模式，指由飲料品牌持有方或管理方授權品牌使用方在指定地區生產及銷售其產成品，并將可以由雙方共同為該品牌產品承擔的廣告費及業務宣傳費用統一歸集至品牌持有方或管理方承擔的營業模式。

采取特許經營模式的飲料制造企業，飲料品牌使用方發生的不超過當年銷售（營業）收入30%的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部歸集至飲料品牌持有方或管理方，由飲料品牌持有方或管理方作為銷售費用據實在企業所得稅前扣除。飲料品牌持有方或管理方在計算本企業廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，可將飲料品牌使用方歸集至本企業的廣告費和業務宣傳費剔除。飲料品牌持有方或管理方應當將上述廣告費和業務宣傳費單獨核算，并將品牌使用方當年銷售（營業）收入數據資料以及廣告費和業務宣傳費支出的證明材料專案保存以備檢查。

關聯企業

財稅〔2012〕48號文件第二條規定，對簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議（以下簡稱分攤協議）的關聯企業，其中一方發生的不超過當年銷售（營業）收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業的廣告費和業務宣傳費不計算在內。

第三篇：企業籌辦期的廣告費和業務宣傳費如何稅前扣除

企業籌辦期的廣告費和業務宣傳費如何稅前扣除

財務答疑：企業籌辦期發生的廣告費和業務宣傳費如何在稅前扣除2013-06-03 問：開辦費是指企業在籌建期發生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息等支出。企業在籌建期間發生的費用，按會計制度應計入“長期待攤費用－開辦費”，原企業會計制度對開辦費應當在企業開始生產經營以后的一定年限內分期平均攤銷，現行新的企業會計制度對開辦費應當在開始生產經營，取得營業收入時停止歸集，并應當在開始生產經營的當月起一次計入生產經營當月的損益。請問，籌建期間發生的廣告費和業務宣傳費是否應當計入開辦費？在籌建期無收入取得，如果按收入的比例計算扣除，則允許扣除的廣告費及宣傳費就是0.對于在籌辦期間沒有取得收入的企業發生的廣告費和業務宣傳費如何稅前扣除？

答：根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第四十四條的規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15％的部分，準予扣除。超過部分，準予在以后納稅結轉扣除。但企業籌建期間屬于非正常的生產經營期間，籌建期間發生的廣告費和業務宣傳費，根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）的規定，企業籌辦期發生的廣告費和業務宣傳費按實際發生額，計入開辦費，并按有關規定在稅前扣除。《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第63號）不再將開辦費列舉為長期待攤費用，與會計準則及會計制度的處理一致，即企業的開辦費可以在開始生產經營的當月一次性扣除。但是，《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定：籌辦費可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的規定處理，但一經選定，不得改變。作為長期待攤費用處理的，根據《企業所得稅法實施條例》第七十條的規定，作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。也就是說，籌建期發生的廣告費和業務宣傳費的扣除不受收入的限制，籌建期發生的廣告費和業務宣傳費計入開辦費，企業可以選擇在開始生產經營之日的當年一次性扣除，也可以選擇分期攤銷。選擇分期攤銷的，攤銷年限不得低于3年。為防止納稅人隨意調節應納稅所得額，對納稅人選擇一次性扣除或分期扣除一旦確定下來后，規定不得再改變。

第四篇：廣告費、業務宣傳費、業務招待費稅前扣除標準及納稅調整

業務招待費：關于業務招待費的扣除，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售是（營業）收入的0.5%。

例：例如：公司100w銷售額，A、若實際發生業務招待費10000，怎么算，B、若實際發生2000又怎么算

A、若實際發生業務招待費10000，其扣除標準（1）最高不得超過100w×0.5%=5000 元；（2）按實際發生額計算，即：10000×60%=6000 元。

看（1）與（2）誰低，其扣除標準就取誰，因此，其扣除標準應為5000元。

B、若實際發生業務招待費為2000，（1）最高不得超過100w×0.5%=5000 元，(2)按實際發生額計算，即：2000×60%=1200元,（1）與（2）比較，（2）最低，取（2），其費用扣除標準為1200元，按1200扣除費用，在所得稅稅前列支!廣告費業務宣傳費：新《企業所得稅法實施條例》條例第四十四條規定：“企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅結轉扣除。”

廣告費納稅調整事項：

附：根據稅法的規定，納稅人每一納稅發生的廣告費支出超過稅法規定扣除限額的部分，可無限期向以后納稅結轉。

根據企業會計制度的規定，上述無限期向以后納稅結轉的廣告費，無需進行會計處理。對于無限期向以后納稅結轉的廣告費支出金額及其在以后實際扣除情況，可以在備查簿中進行登記記錄。

舉例說明：

某企業2006年年初以前累計結轉的尚未扣除的廣告費支出17 000元，當年利潤總額500 000元，發生廣告費10 000元，按照稅法規定準予扣除的廣告費限額為25 000元。另外，該企業不存在其他納稅調整事項，企業所得稅稅率33%。則：

當年廣告費扣除限額超過實際支出額 = 25 00015 000 = 485 000元

當年應交企業所得稅 = 485 000 * 25% = 121 250元

當年累計結轉的尚未扣除的廣告費支出 = 17 000-15 000 = 2 000元

企業可以設置備查簿記錄該無限期結轉的廣告費扣除情況：

1.2005年尚未未扣除的廣告費支出：17 000元

2.2006年實際扣除以前廣告費：15 000元

3.2006年底尚未扣除的廣告費支出：2 000元

第五篇：所得稅前扣除

解讀國家稅務總局公告2011年第25號： 資產損失扣除審批改申報利好與風險共存

國家稅務總局于2011年3月31日下發《關于發布《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業所得稅匯算清繳時適用，2010年的企業所得稅匯算清繳仍適用之前的規定。

《辦法》同時廢止了自2008年1月1日起實施的《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）、《國家稅務總局關于企業以前未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務總局關于電信企業壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）。并且明確本辦法生效之日前尚未進行稅務處理的資產損失事項，也應按本辦法執行。

2009年4月16日，財政部、國家稅務總局下發了《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）。國家稅務總局又在5月4日下發了《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）。

上述兩個規定運行兩年后，國家稅務總局又下發了2011年25號公告，其目的還是為了在上述政策執行基礎上，對企業所得稅匯算清繳中資產損失稅前扣除問題的處理及報批等事項作一個比較系統性的規定。

從字面上來看，國稅發[2009]88號文件的標題是《企業資產損失稅前扣除管理辦法》，25號公告的標題是《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。

對比國稅發[2009]88號文件我們可以看出，總體上講，25號公告在資產損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報制，方便了納稅人，順應我國行政職能轉變，逐漸減少行政審批事項的大趨勢。但也需要注意這一變動實質上是利好與風險并存。

審批制改申報制對企業利好與風險共存

25號公告最大的亮點就是將以前國稅發[2009]88號文件關于資產損失自行申報和審批制度改為申報制。

新辦法規定，自2011年起，企業所得稅匯算清繳申報時，需要將資產損失申報材料作為企業所得稅納稅申報表的附件一并向稅務機關報送，稅務機關進行資料合規性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報制是國家稅務總局企業所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業發生的資產損失不需要再審批了，但相應的涉稅風險卻增加了。因為以前只要企業發生的資產損失稅務機關報批了，稅務機關會有準予扣除多少的批文，一旦有批文，企業的稅收風險就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務機關的責任，企業最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務機關只是對資料進行一個簡單的審核，只要你符合規定，就可以扣除，但事后發現企業多報、錯報資產損失導致少繳稅款的，企業就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。

那么如何應對這一變化給企業帶來的風險呢，筆者認為有兩點。一是從內部做起，建立較好的內控制度。25號公告第十四條規定，“企業應當建立健全資產損失內部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產損失稅前扣除證據材料，方便稅務機關檢查。”企業有內控制度，就能提供證據，減少稅務風險。二是從外部轉嫁，聘請第三方中介機構出具財產損失報告。對于把握不準的資產損失，企業可以通過購買稅務師事務所出具的資產損失報告進行申報，這樣一旦被稅務機關查出問題，企業也可以向稅務師事務所索賠，就可以轉嫁一部分涉稅風險。

同樣的，稅務師事務所的執業風險也在加大。以前稅務師事務所出具的資產損失報告實質上只是一個報備材料，最終還是要看稅務機關的批文。但25號文下發后，稅務師事務所出具的報告責任就比較大了，因為報告與稅務機關檢查不一致導致企業被罰，企業可以依照民事合同進行索賠。

25號公告將企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。清單申報有5項，除此之外，都要進行專項申報。

無形資產納入資產損失稅前扣除范圍

25號公告將資產損失范圍擴大到無形資產。這一點筆者理解應該是草擬文件時候的一個失誤。因為在財稅[2009]57號文件中提到了存貨、固定資產、非貨幣性資產、生物性資產等，惟獨沒有提到無形資產。之后發布的國稅發[2009]88號文件也沒有提到無形資產的稅前扣除問題。所以在實際操作中就有三種理解：一是稅務機關認為，既然稅收文件中沒有提到無形資產，發生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國稅發[2009]88號文件中沒有提到無形資產，那么就意味著不用報批，可以直接進行自行計算扣除。三是現有文件雖然沒有提到，但還是應該進行審批扣除。

此次25號公告將無形資產納入資產損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭議減少。公告第三十八條還特別明確了無形資產報損的資料及相關標準。

準確把握25號公告所列資產損失的含義

25號公告第二條規定，“本辦法所稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。”

國稅發[2009]88號文件第二條規定，“本辦法所稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據）等貨幣資產，存貨、固定資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。”

對照上述規定可知，25號公告刪除了國稅發[2009]88號文件中“與取得應稅收入有關”的字樣。不再強調資產損失與取得收入相關，但要與經營管理相關。

在預付款項中，除了應收票據外，還增加了各類墊款、企業之間往來款項。這是一個重要的變化。

以前對于企業收不回來的墊資、往來款項是否可以扣除是有爭議的，特別是涉及關聯企業的此類款項扣除問題。25號公告將這些爭議款項加進來后，筆者認為只要符合條件，應該就可以扣除。

注意區分實際資產損失和法定資產損失

25號公告第三條規定，“準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。”

25號公告第四條進一步明確，企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的申報扣除。

這也就是說，實際資產損失只有轉讓了才會發生損失，并在轉讓進行扣除。而法定資產損失必須要提供證明資料，且會計上已做處理才能扣除。

二者扣除的時間上是有差別的，這個差別尤其會體現在以前發生的資產損失。25號公告第六條明確，“企業以前發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經濟體制轉軌過程中遺留的資產損失、企業重組上市過程中因權屬不清出現爭議而未能及時扣除的資產損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產損失以及政策定性不明確而形成資產損失等特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產損失，應在申報扣除。”

上述規定中，追補確認5年的限定，和《國家稅務總局關于企業以前未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）是有很大區別的。

國稅函[2009]772號對于以前的資產損失允許追補確認在該項資產損失發生的扣除，是沒有追補確認期限的。筆者認為這是非常合理的，因為對于那些多年前為申報扣除的資產損失現在再申報扣除，很多證據都已經缺失了，申報也很難證明是合理的資產損失，因此，給一個追補確認期還是比較合適的。

還需要注意的是，如果企業要延長資產損失的追補確認期，25號公告將審批權直接上升到國家稅務總局，地方稅務機關沒有權利再審批了。

此外，企業應注意把握對“屬于法定資產損失，應在申報扣除。”的理解。比如，某企業在2年前因合作方資不抵債等原因發生了應收賬款的損失，當時會計上已計提壞賬準備，但并未向稅務機關報損。2010年發現該企業破產倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業什么時候申報，什么時候扣除，但前提條件是會計上已進行了處理。

25號公告第六條同時提到了企業因以前實際資產損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業，只有實際資產損失才會涉及到這一規定，法定資產損失不存在這一情況。

關聯方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬

25號公告第四十五條規定，“企業按獨立交易原則向關聯企業轉讓資產而發生的損失，或向關聯企業提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。”

以前對于關聯企業之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務機關一般的執行口徑是不允許扣除。已失效的《國家稅務總局關于關聯企業間業務往來發生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規定比較苛刻，該文件明確，關聯企業之間的應收賬款，經法院判決負債方破產，破產企業的財產不足以清償的負債部分，經稅務機關審核后，應允許債權方企業作為壞賬損失在稅前扣除。

對比上述規定，25號公告的規定顯然是放寬了。主要體現在兩個方面：一是只要符合獨立交易原則即可做損失扣除，不再要求經法院判決負債方破產，破產企業的財產不足以清償的苛刻條件；二是放寬了適用企業的范圍，原來規定，只有金融企業發生的借貸行為才可以扣除，而根據25號公告的規定，只要企業間發生借款行為符合規定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業。

上述規定對于關聯企業而言是一個利好，但也需要注意的是，今后稅務機關一定會加大對該項業務的審核，防止企業通過各種借口逃避或懸空企業債權的形式進行避稅。比如，A、B為關聯企業，A賬面有很大的盈利，B準備關閉停產，停產前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項轉移出去，然后將B企業申請破產注銷，形成大額的壞賬損失，從而進行避稅。這應該是稅務機關今后重點關注的內容。