第一篇：稅收法律關系的體系及客體

稅收法律關系的體系及客體

「摘 要」：稅收法律關系是稅法學的基本范疇，關于稅收法律關系客體的研究是目前學術界的薄弱環節。本文以稅收法律關系的體系為參照系，認為稅收體制法律關系的客體是稅權，稅收征納實體法律關系的客體是稅收收入，稅收征納程序法律關系的客體是稅收行為，稅收法律關系的客體可以高度概括為稅收利益。

「關鍵詞」：稅收法律關系；體系；客體

法律關系是法學的基本范疇之一，是構筑整個法學體系的基石之一，它可以被應用到各門具體的法學學科之中，并形成為具有特定內容和意義的該部門法學所獨有的基本范疇。稅收法律關系作為稅法學的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構筑稅法學范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學可稱為以稅收法律關系為研究對象的法學學科。稅收法律關系是稅法學研究的核心范疇。“理論的科學性取決于范疇及其內容的科學性?！币虼?，建立科學的稅收法律關系的范疇對于稅法學的發展與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關系的客體是稅收法律關系的重要組成部分，明確稅收法律關系的客體對于構筑科學的稅收法律關系的范疇具有重要的意義。

一、稅收法律關系的體系

在探討稅收法律關系的客體之前，有必要先探討一下稅收關系與稅法體系。因為，稅收關系是稅收法律關系的經濟基礎，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關系的體系。

稅法的體系是由一國現行的所有稅收法律規范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機整體。稅法的體系取決于稅法調整對象的體系與結構。稅法調整的稅收關系可以分為兩大類：稅收體制關系與稅收征納關系。依據稅收關系的結構與體系可以構筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。

稅收法律關系是稅法確認和調整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內部各主體之間發生的稅收征納關系和稅收體制關系的過程中而形成的權利義務關系。

稅收法律關系的體系是指由各種稅收法律關系所組成的多層次的、內部協調統一的有機整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關系由稅收體制法律關系和稅收征納法律關系所組成。稅收征納法律關系由稅收征納實體法律關系和稅收征納程序法律關系所組成。

二、稅收法律關系的客體

稅收法律關系的客體是稅收法律關系主體權利義務所共同指向的對象。在這一問題上稅法學界的爭議不大，一般認為稅收法律關系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。

然而，從整個法學界的角度來講，法律關系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法理學界，還是部門法學界對此問題都存在著激烈的爭論。

首先，就法理學本身對法律關系客體的研究來說，其觀點是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學者認為：“法律關系客體是最為復雜、最為混亂不堪的問題?！?/p>

其次，從部門法學的角度來講，對法律關系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學界就存在著“利益說”、“行為說”和“社會關系說”三種不同的觀點。在刑法學界，關于刑事法律關系的客體也存在不同的觀點。另外，其他部門法學的學者紛紛提出：“勞動法律關系的客體是勞動力”，競爭法律關系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機制）”，“統計法律關系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機關、社會組織和個人”，“目標企業的財產所有權或經營控制權便理所當然成為企業并購法律關系的客體”等諸多觀點。

法理學界和各部門法學界對法律關系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學界無法直接借鑒法理學或其他部門法學的既有的研究成果，而必須在法理學和各部門法學現有觀點的基礎上結合本部門法學的特殊研究對象進行創造性地研究。

借鑒法學界已有研究成果，本文認為，客體是法律關系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、影響和作用的客觀對象。它是法律關系的主體發生權利義務的中介。任何一種關系都需要中介，關系通過中介而發生，又通過中介而構成。

法律關系的客體既然是法律關系主體發生權利義務的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產品（包括知識產品和道德產品）；信息。這七類客體還可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關系的客體是一定的利益。

本文從稅收法律關系的體系出發認為，在稅收體制法律關系中各相關主體（中央立法機關與行政機關和地方立法機關與行政機關）的權利義務所共同指向的對象是稅權，因為稅收體制法主要就是分配稅權的法律規范的總稱。稅權在稅法學界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權是指國家或政府的征稅權或稅收管轄權。本文所使用的稅權指的是國家對稅收事務所享有的權力，國家所享有的這種稅權是一種從國家統治權派生出來的一種政治權力，當這種政治權力由法律規范來調整時就成為一種法律上的權利。因此，作為稅收體制法律關系客體的稅權指的是政治意義上的權力，而不是法律意義上的權利。

國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權能的職能機關所組成，它的權力也要由這些具體的職能機關來行使，這樣就會出現如何在國家的各職能機關分配國家的某項權力的問題。在這種分配國家某項權力的過程中所發生的社會關系就是體制關系，用法律的形式來規范和調整這種關系，就產生了體制法律關系。具體到稅收體制法律關系，在這一法律關系中，其主體是中央立法機關、行政機關和一定級別以上的地方立法機關和行政機關，它們的權利與義務是合而為一的，其權利是依法“行使”其所享有的稅權，其義務是“依法”

行使其所享有的稅權。因此，其權利義務所指向的對象是稅權，稅權充當其權利義務的載體，是其權利義務作用的對象。因此，稅收體制法律關系的客體是稅權。

在稅收征納實體法律關系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權，納稅人承擔稅收債務，在這一法律關系中各相關主體權利義務所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。

在稅收征納程序法律關系中，其主體分別是征稅機關和納稅人、代扣代繳義務人，各相關主體權利義務所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務機關的權利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權利也是要求稅務機關為或不為某種稅收上的行為。

由于法律關系的統一客體是利益，稅收法律關系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當然，這里所說的稅收利益已不同于學界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等經濟利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關系統一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經濟利益，也包括權力利益和權利利益。

本文所述觀點與稅法學界的一般觀點的區別有四：其一，本文是在稅收法律關系體系的理論框架下來探討稅收法律關系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關系的其他問題組成一個具有內在邏輯聯系的有機統一整體；其二，本文提出了稅權是稅收體制法律關系的客體的觀點，筆者尚未見到學界有人提出這一觀點，其科學性及價值如何尚有待學界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學界一般理解的“行為”，學界一般理解的行為是指：“國家權力機關、行政機關及其所屬稅收征收管理機關在制定、頒布和實現稅法的過程中享有稅收管理權限，履行行政職責的行為。”17 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人權利義務所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機關定位于國家稅法的執行機關以及在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人法律地位平等的觀點相一致的。18 本文這一觀點的科學性及其價值同樣有待學界討論。其四，本文概括出了稅收法律關系的統一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學界一般理解的稅收利益的概念。

注釋：參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學研究》1999年第4期。參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，中國財政經濟出版社，1989，18頁。張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，3頁。參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社，2001，28頁。參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學研究》1999年第4期。王勇飛、張貴成主編：《中國法理學研究綜述與評價》，中國政法大學出版社，1992，537—538頁。“利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論現代商人法-規范市場交易主體的新模式》，載《法學》1995年第2期?！靶袨檎f”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁?！吧鐣P系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會主義法律關系的幾個理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。劉劍文主編：《財政稅收法》法律出版社，1997，179頁。關于征稅機關與納稅人法律地位平等的具體論述，可參見拙著：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載于《河北法學》2001年增刊（第19卷）。

第二篇：旅游法律關系的客體主要可分為三類

旅游法律關系的客體主要可分為三類：

1、物、2、行為

3、非物質財富。例如某旅游企業法人的注冊高枝、服務標記、名稱、專利等。旅游法律關系的內容

1、旅游權利。

2、旅游義務。

旅游法律關系主體在行使旅游權利時，必須遵循平等、自愿、誠信和權利不得濫用的原則，使權利人與義務人雙方的利益獲得平衡，使雙方當事人的利益與社會利益獲得平衡。法律事實

作為一定社會關系的特殊形式，旅游法律關系不會是一成不變的，它有一睂產生、變化和發展的過程，在法律上表現為旅游法律關系的發生、變更和消滅。法律事實可分為事件和行為旅游活動中的行為主要包括合法行為、無效行為和可撤銷行為。旅游法律行為的成立和生效都需要具備一定的條件，一般生效要件是：事人的行為不違反法律或社會公共得益；法律責任，主要有返還財產、賠償損失、沒收非法所得。違約和侵權是旅游活動中主要的兩種違法行為，是導致旅游法律糾紛的主要因素。違約的構成要件是，當事人有違約行為；當事人；的違約行為有過錯；違約有損害事實。違約需承擔繼續履行、任等其他形式。所謂不可抗力：自然災害，政府行為，社會異常事件。在旅游活動中，任形式主要有賠禮道歉，恢復原狀和行政賠償等。民事責任產生于民事主體之間，除妨礙，消除危險，返還財產，支付違約金以及修理、重做、更換，恢復原狀，賠償損失，消除影響，恢復名譽和賠禮道歉等。第四章旅游企業管理法律制度旅游企業是指依法成立的，按旅游企業的業務類別，業、景區景點經營企業、文化經營企業等。國務院先后在行社管理條例》《旅行社條例》自2009年5構組織與管理暫行辦法》辦法》、《旅行社投保旅行社責任保險規定》等，構成了我國旅行社經營和管理的法規體系，旅行社是指從事招徠、組織、接待旅游者等活動，游業務、入境旅游業務或者出境旅游業務的企業法人。交通、住宿、旅游活動設計服務。旅行社條例的適用范圍。境內設立的旅行社和外商投資旅行社。旅行社的設立設立條件。1設立程序。旅行社取得經營許可滿兩年，1、當事人具有相應的民事行為能力；采取補救措施或者賠償損失等違約責任，依據違法的性質和程度，年5。

自20093日起施行。

4、當事人的行為必須符合法律規定形式。法律責任主要有行政責任和民事責任兩種。消除影響，主要由侵權行為和違約行為引起，以營利為止的，從事旅游服務的自主經營、11日和1996年105月1日起施行。國家旅游局隨后制定了《旅行社條例》和《實施細則》以及《全國旅游質量管理監督機休閑度假等服務，2、有必要的營業設施。且未因侵害旅游者合法權益受到行政機關罰款以上

在法律上稱之為要件。

2、當事人的意思表示真實；

違約責任還有違約金和定金責撤銷違法，責任形式有停止侵害，15日頒布了《旅行社管理暫行條例》、《旅行社質量保證金存取管理為旅游者提供相關旅游服務，開展國內旅提供的相關旅游服務，導游、領隊服務，3、有不少于旅游法律行為的3、當

行政責返還權益，排和《旅 主要包括安排以及旅游咨詢、包括在中國30萬元的注冊資本?；謴兔u，履行職務，糾正不當，自負盈虧的經濟實體?？蓪⒙糜纹髽I分為旅行社、旅游飯店、旅游交通運輸企業、餐飲企1985月月年《旅行社條例實施細則》月、《旅行社質量保證金賠償試行標準》餐飲服務、安排觀光瀏覽、旅行社條例適用于中國境內旅行社的設立及經營活動，、有固定的經營場所。處罰的，可以申請經營出境旅游業務。申請經營出境旅游業務的，證明其經營旅行社業務滿兩年、且邊疆兩年未因侵害旅游者合法權益受到行政機關罰款以上處罰的文件。

質量保證金數額規定是;經營國內旅游業務和入境旅游業務的旅行主社，應當存入質量保證金20萬元；經營出境旅游業務的旅行社，應當存質量保證金120萬元。質量保證金的利息屬于旅行社所有。

旅行社自交納或者補足質量保證金之日起三年內未因侵害旅游者合法權益受到行政機關罰款以上處罰的，旅游行政管理部門應當將旅行社質量保證金的交存數額降價50%，并向社會公告。

旅行社分支機構是指旅行社根據業務經營和發展要而設立的、不具有法人資格、旅行社分社及旅行社服務網點，旅行社分主的設立不受地域限制，根據《旅行社條例》規定，當向其質量保證金賬戶增存證金賬戶增存30萬元。服務網點是指旅行社設立的，服務。

設立社應當與分社、服務網點的員工訂立勞動合同。設立社對分社實行統一的人事、財務、招徠、接待制度規范，招徠、組織、接待旅游者提供的相關旅游服務，主要包括：

1、安排交通服務

2、安排住宿服務

5、導游、領隊服務外商投資旅行社的經營范圍。港特別行政區、澳門特別行政區和臺灣地區旅游的業務，從事招徠、組織、接待中國內地居民出國旅游和赴香港、澳門特別行政區旅游的經營活動，在陸居民赴臺灣地區旅游的除外。中外合資經營旅行社試點經營出境旅游業務的申請。中外合資經營旅行社的數量。具體數量由國務院旅游行政主管部門決定。要求取得經營許可滿兩年，門提出申請，提交相關證明文件。取得試點經營出境旅游業務資格的中外合資經營旅行社應當自換領《旅行社業務經營許可證》之日起3個工作日內，增存質量保證金旅行社經營管理制度

旅行社向旅游者提供的旅游服務住處必須起初可靠，的報價招徠旅游者。違反本規定，虛假宣傳的，由工商行政部門依法給予處罰，旅行社以低于旅游成本的報價招徠旅游者的，由價格主管部門依法給予處罰。由旅游行政管理部門或者工商行政管理部門責令改正，沒收違法所得，違法所得上的，并處違法所得1并處10萬元以上50萬元以下的罰款。旅行社為旅游，應當與旅游者簽訂合同并載明規定事項。與旅游合同未載明條例規定的事項，由旅游行政管理部門責令改正，處以下的罰款，情節嚴重的，責令停業整頓旅行社應當嚴格按照與旅游者簽訂的合同約定為旅游。員不得有下列行為：1

旅行社每設立一個經營國內旅游業務和入境旅游業務的分社，5萬元；每設立一個經營出境旅游業務的分社，為旅行社招徠旅游者，3、安排餐飲服務

6、旅游活動設計服務。外商投資旅行社不得經營中國內地居民出國旅游業務以及赴香

且未因侵害旅游者合法權益上處罰，旅行社向旅游者提供的旅游服務信息含有虛假內容或者作

5倍以下的罰款，并以旅行社招徠旅游者、統一財務、4、安排觀光游覽、休閑度假等服務；

國家嚴格控制試點經營出境旅游業務的120萬元人民幣，不得做虛假宣傳，違法所得不足旅行社未與旅游者簽訂旅游合同或個月至3個月。旅行社及其委派的導游人員和領隊人

2、非因不可抗力改變旅游合同安排

應當向其質量保 并向國務院旅游行政主管部 不得以低于旅游成本10萬元或者沒有違法所得的，2萬元以上應 10萬元以10萬元提供旅游咨詢對服務網點實行統一管理、統一招徠和統一咨詢服務規范。

倍以上 1、拒絕履行旅游合同約定的義務的行程，3、欺騙、脅迫旅游者購物或者參加需要另行付費的游覽項目。其中，非因不可抗力改變旅游合同安排的行程屬于擅自改變旅游合同安排行程。按照條例實施細則規定，主要包括，減少游覽項目或者縮短游覽時間的，增加或者變更旅游項目的，增加購物次數或者延長購物時間的，其他擅自改變旅游合同安排的行為。

有上述情形之一的，對旅行社，由旅游行政管理部門或者工商行政管理部門責令改正，處10萬元以上50萬元以下的罰款；對導游人員、領隊人員，由旅游行政管理部門責令改正，處1萬元以上5萬元以下的罰款，情節嚴重的，吊銷旅行業務經營許可證、導游證或者領隊證。

未經旅游者同意，旅行社不得在旅游合同約定之外提供其他有償服務。

旅行社違反旅游合同約定，及時報告旅游行政管理部門。由旅游行政管理部門或者工高行政管理部門責令改正，處萬元以上5萬元以下的罰款，旅行社不得安排的活動，包括族、宗教歧視內容的。旅行社違反本規定，由旅游行政管理部門責令改正，沒收違法所得，并處元以下的罰款。情節嚴重的，吊銷旅行社業務經營許可證。旅行社及 其委派的導游人員、領隊人員，應當對其提供的服務可能危及旅游者人身、財物安全的事項，向旅游者作出起初的說明和明確的警示。旅行社應當投保旅行社責任險。招徠、接待旅游者時，可以提示旅游者購買旅游意外保險。、發生危及旅游者人身安全的情形，鼾措施并及時報告旅游行政管理部門，國使領館、相關駐外機構、當地警方。違反本規定，處2萬元以上情節嚴重的，證、領隊證。規范旅游業務委托行為旅行社需要對旅游業務作出委托的，并與接受委托的旅行社就接待旅游者的事宜簽訂委托合同，及其標準，約定雙方的權利、義務。由旅游行政管理部門責令改正，處以下的罰款，情節嚴重的，責令停業整頓業務委托給其他旅行社，的旅行社就接待旅游者的事宜簽訂委托合同。旅行社將旅游業務委托給其他旅行社的，本的費用。接受委托的旅行社不得接待不支付或者不足額支付接待和服務費用的旅游團隊。違反本規定，情節嚴重的，吊銷旅行社業務經營許可證。接受委托的旅行社違約，的賠償責任。故意或者重大過失造成旅游者合法權益損害的，應當承擔連帶責任。旅行社招徠、組織、接待旅游者，其選擇的交通、住宿、餐飲、景區等企業，應當符合具有合法經營資格和接待服務能力的要求。餐飲、景區等企業，3、含有淫穢、賭博、涉毒內容的。10萬元以下的罰款，2、將旅游業務委托給不具有相應資質的旅行社。造成旅游者合法權益受到損害的，不具有合法經營資格或者接待服務能力的，由旅游行政管理部門吊銷旅行社業務經營許可證。;

1、含有損害國家得益和民族尊嚴內容的。為減少自然災害等意外風險給旅游者帶來的損害，旅行社及其委派的導游人員、在境外發生的，對導游人員、領隊人員處1個月至3個月，應當委托給具有相應資質的旅行社，1個月至 應當向接受委托的旅行社支付不低于接待和服務成由旅游行政管理部門責令改正，可以向接受委托的旅行社追償。違反本規定，應當采取必要的補救措施，還應當及時報告中華人民共和國駐該4000或者吊銷旅行社業務經營許可證、確定接待旅游者的各項服務安排3個月。

1、未取得旅游者同意，將旅游作出委托的旅行社應當承擔相應旅行社為接待旅游者選擇的交通、由縣級以上旅游行政管理部

并1

2、含有民族、種2萬元以上10萬旅行社在對旅行社2萬元以下的罰款，導游征得旅游者的同意，2萬元以上10萬元

3、未與接受委托1個月至3個月。接受委托的旅行社住宿、造成旅游者合法權益受到損害的，情節嚴重的，領隊人員應當采取必要的未采取必要的鼾措施并及時報告的，由旅游行政管理部門責令改正，元以上責令旅行社停業整頓

有下列情形之一的，停業整頓作出委托的旅行社賠償后，門責令改正，沒收違法所得，處違法所得3倍以下但最高不超過3萬元的罰款，沒有違法所得的，處1萬元以下的罰款。規范聘用導游人員和領隊人員

1、旅行社為接待旅游者委派的導游人員或者為組織旅游者出境旅游委派的領隊人員，應當持有國家規定的導游證、領隊證。違反本規定，由旅游行政管理部門責令改正，對旅行社處2萬元以上10萬元以下的罰款。

2、旅行社組織中國內地居民出境旅游的，不為旅游團隊安排領隊全程陪同的，由旅游行政管理部門責令改正，處1萬元以上5萬元以下的罰款，責令停業整頓1個月至3個月。

3、旅行社聘用導游人員、領隊人員應當依法簽訂勞動合同，并向其支付不低于當地最低工資標準的報酬。違反本規定，按照《中華人民共和國勞動合同法》的有關規定處理。

4、旅行社不得要求導游人員和領隊人員接待不支付接待和服務費用或者支付的費用低于接待和服務成本的旅游團隊，不得要求導游人員和領隊人員承擔接待旅游團隊的相關費用。反本規定，由旅游行政管理部門責令改正，處旅游行政管理部門應當不少于兩年。旅游合同制度

旅游合同是旅游者與旅行社設立、變更、終止、有如下特征。

違2萬元以上10萬元以下的罰款。旅游民事權利義務關系的協議。旅游合同具

第三篇：稅收征管體系（定稿）

較為發達的國家都有較為完備的稅收法律體系和較為規范的稅收征管體系。因為稅務代理人可以更加有效的協助納稅人申報和繳納稅款，一方面節省了納稅人的時間和精力，另一方面有效的減少稅款流失，同時減少了征納雙方的糾紛，節省稅務部門的征收成本。另外，一旦發生稅務糾紛，稅務代理人可以代理納稅人同稅務部門進行溝通，有利于糾紛的快速解決，同時也能夠促進稅務部門自身的提高。最后，稅務代理人本身也是稅收制度和法規的義務宣傳員，他們可以更加貼近公眾的解釋和宣傳稅法，提高公民的納稅意識。

2.3國外的稅務檢查的比較與借鑒2.3.1美國稅務檢查的基本情況

在美國，納稅人的納稅是建立在自行申報制度的基礎之上的，因此要求稅務機關對納稅人和申報表進行客觀和仔細的審查，以促使納稅人依法如實申報。美國聯邦、州和地方的各級稅務局中，均設有專門稅務稽查機構負責稅務稽查和審計工作。稅務稽查人員首先通過計算機自動數據系統對納稅人的申報表進行分析，并結合來自其他渠道的資料判斷出納稅人申報表中的誤差概率，進而選擇出現下列情況的納稅人作為重點稽查對象：納稅人申報的繳稅額與其收入來源有明顯的出入；納稅人申報的免稅額明顯過多；收入數額龐大且無預扣所得稅；具有特殊避稅的嫌疑；收入與成本費用的比例極不協調；營業過程中有大量現金收入；歷年所得、儲蓄、投資等增長比例不合理；連續虧損多年等等。稅務機關在確定稽查對象之后，可以選擇使用通訊審計、案頭審計、現場審計等方式對納稅人進行審查。美國的稅務審計面非常窄，只有2%，但對審計出來的逃稅處罰非常重，并追究刑事責任，因此大多數納稅人一般不敢逃稅，大都能自愿遵從。

2.3.2日本稅務檢查的基本情況

根據調查內容的不同，日本的稅務調查分為三種：按照稅務署的更正決定、賦課決定而進行的調查；為履行遲納處分手續而進行的調查；為確認納稅人是否有違反諸稅內容而進行的調查。調查的方式有任意調查和強制調查兩種。一般所講的稅務調查意味著任意調查，調查時就納稅人提交的申報書、所附資料、收據等對納稅人進行口頭或書面的質問。拒絕此種調查是法律所不允許的，會受到適當的懲處。強制調查是對違反法紀的可疑者采用臨時檢查、搜查以及查封等形式進行的調查。如果違法行為被證實，納稅者會受到稅務機關的處罰。稅務調查制度與稅理士制度聯系密切，在有稅務調查的場合，大都是由稅理士在場應答。另外，日本還通過特別立法把涉稅犯罪和刑事偵查權授權給稅務機關的一個特別部門，也就是稅務警察。不同于一般的稅務檢查人員，稅務警察的最重要的責任事追究犯罪人的刑事責任。但是，他們同樣是以稅務檢查為基礎工作的。設12立稅務警察的主要目的一是可以提高案件的查處效率，另外就是可以通過刑罰的威懾力震懾偷逃稅款的違法分子。

2.3.3阿根廷稅務檢查的基本情況

阿根廷是私有制國家，稅務機關對納稅人的經營狀況和申報納稅行為的監控，除了利用大眾監督和稅務代理監督，形成社會典論壓力之外，阿根廷稅務機關還與有關政府部門，公共服務部門建立了覆蓋面廣闊的稅收監控網絡，從中獲取了大量經濟、稅收信息，為深入開展稅務稽查提供有力的依據.如經濟部負責提供宏觀經濟或區域性經濟以及行業經濟發展情況;銀行負責提供納稅人資金運動情況;衛星負責監控農、牧業生產及收成情況;房屋登記局負責提供不動產購進者名單;汽車登記局負責提供新車購買者及舊車報廢名單;船舶登記局負責提供船舶購進名單:海關負責提供進出口業務情況;公共服務部門負責提供納稅人生產耗水、耗電情況等等。稅務局與上述部門大多實行微機聯網或通過軟盤傳遞資料。值得一提的是，阿根廷有銀行保密法，但法令又規定，在稅務機關面前不允許有銀行秘密。國家的稅收利益是第一位的，政府各部門及公共服務部門的信息資源實行共享不僅使稅收監控更為有效，而且形成了一股強有力的稅收執法合力。

2.3.4國外稅務檢查的經驗借鑒

稅務檢查是稅務部門工作的重中之重，同時也是較為耗費征管成本的一項工作。如何能盡可能的節省成本，同時又起到警示違法分子的目的，使各國面對的主要問題。比較上述國家，基本有三點：第一，重點審計，節省稅收成本。如上文所述，美國的審查率僅為2%，這樣做固然與其國家公民納稅意識較強有關，但是節省稅收成本的因素也不能忽視。目前世界各國已經認同的是，重點檢查的目的是起到震懾納稅人的作用，而非補收稅款。對于那些重點稅源實施跟蹤監控，努力提高篩選案件的能力，才是稅務檢查的基礎和重點。

例如，加拿大稅務部門提出的“重點與可能”的原則，重點檢查那些重要的行業、領域、大公司和重點個人，在人力和財力可能的情況下，展開審計，同時對于不同的稅種和納稅人采用不同的審計方法。第二，處罰力度較大，并追究刑事責任。如上所述，納稅檢查的威懾作用才是它最終的目的。世界各國在對待偷逃稅款的違法分子時都不手軟，一方面要處以較大金額的罰款，另一方面在刑事法律中明確規定違反稅法的刑事責任。加之發達國家公民本身納稅意識較強，信用程度較高，因此違反稅法的更嚴重問題是信用的喪失，這將使得偷逃稅款的個人和企業無法在社會中立足。第三，各部門聯合協作，共同打擊犯罪。各國政府一般明確授權稅務機關有13權審計納稅人的一切相關資料，同時要求各部門全力協助稅務機關辦案，提供相關信息。目前的發展趨勢是，各部門同時對納稅人的行為進行監督，同時發動公眾積極參與舉報，在全社會范圍內建立起稅收監控網。

2.4國外的稅收法律責任的比較與借鑒2.4.1美國稅收法律責任的基本情況

稅務審計結束后，稅務機關一般要發出通知，統稱為“20天確認書”，即納稅人應在20天內決定是簽章同意稅務稽查結果，還是到上訴部門申請復議。納稅人申請復議應先填寫一份內容詳盡的“抗議書”，然后到上訴辦公室與稅務協調員進行面談。上訴辦公室是美國聯邦國內稅收署設立的一個專門裁定稅收爭議的機構，由各方面的專家組成，85％的案件均可復議解決。納稅人若全部或部分同意復議結論，稅務機關可先就已取得共識的部分加以確認，納稅人若反對復議結論，允許在90天內向法院提起訴訟。美國是世界上稅收法律體系最完備的國家之一，建立稅務訴訟制度已有相當長的時期。有三種法庭可供納稅人選擇解決稅務糾紛：稅務法庭、地區法庭和索賠法庭。稅務法庭專門為審理涉稅案件所設，完全獨立于聯邦國內稅收署，使其能夠站在較為客觀的立場對稅務爭議作出公正的裁決。納稅人也可以選擇地區法庭或索賠法庭提起訴訟，但納稅人必須首先支付稅務部門要求補繳的稅款后，才可以向稅務部門要求退回認為是多繳的稅款，如果索賠要求遭到稅務部門的拒絕，或在6個月后仍未見該部門有任何的答復，納稅人才有權向地區法庭或索賠法庭對稅務部門提起訴訟。納稅人無論選擇向哪一法庭提起訴訟（稅務法庭索賠部分的裁決除外），當事人雙方都有權對該法庭所作出的判決提起上訴，若當事人雙方對上訴法庭的裁決仍表示不服，則可向最高法院提起上訴以獲得最終裁決。

2.4.2日本稅收法律責任的基本情況

日本在稅務行政不服審查和稅務訴訟上給予納稅人的權利救濟主要通過兩個途徑實現，即行政救濟和司法救濟。其中行政救濟稱為“行政不服審查”或“行政不服申訴”，司法救濟即稅務訴訟。日本法律對一般的行政不服案件普遍適用“選擇復議”原則，即相對人不服行政機關處罰的，可以選擇先復議，對復議不服再提起訴訟；也可以不經復議而直接提起行政訴訟。但在稅務處罰爭議的解決上，考慮到其專業性強、處罰數額大等特點，日本《國稅通則法》對此作出特別規定，即對稅務行政處罰不服的，原則上應先進行復議程序，對處罰決定提起行政不服審查，對審查裁決不服的，才可提起稅務訴訟，尋求司法救濟。這就是日本的“不服審查先行主義”。14稅務行政不服審查制度，是指納稅人不服稅務機關作出的處罰決定，依法向作出該決定稅務機關提出異議或向國稅不服審判所提出審查申請，請求撤銷或變更該處罰決定的制度。日本實行“二級復議"體制，即在通常情況下，應首先“提出異議”，然后才能“審查申請”。日本稅務行政救濟制度最為突出之處，就在于其有一個隸屬于國稅廳但又比較獨立的機構——“國稅不服審判所”。審判所成立于1970年，其職責是就納稅人提出的“審查申請”進行調查和審理，并作出裁決，以公正的角色和超然的地位，依法維護納稅人的正當權益。如果納稅人對國稅不服審判所的裁決還是持有異議，則可進一步提起稅務訴訟。但由于日本現代的司法訴訟除了需要巨額的費用以外，還需要相當長的訴訟時間，一審到終審一般需要10年左右，因此大多數的納稅人在這種訟案面前都望而卻步，一般都以國稅不服審判所的裁決作為最后裁決。2.4.3國外稅收法律責任的比較與借鑒綜合比較后我們不難看出，各國在稅收法律責任的確認上都具有行政效率較高，重視納稅人利益的特點。首先，各國都有明確的法律規定納稅人提出行政復議或者訴訟的時間、地點等基本條件；其次，各國都有接受納稅人申訴的機構，如美國的稅務法庭和日本的國稅不服審判所等；第三，為了重視納稅人的權益，各國司法都規定了上訴機制；第四，稅務代理人和稅務專家在納稅人復議過程中起到積極作用，有效的提高了辦事效率。2.5國外計算機在稅收征管中應用的比較2.5.1美國稅收征管中計算機技術的應用美國在稅收征管方面已逐步走上電子化道路，如今，雖

仍有部分納稅人采用傳統的書面填表方式，但越來越多的納稅人選擇了電子化申報方式，如電話申報、聯機申報、1040PC表（即個人所得稅計算機申報表）申報和因特網申報等，這些申報方式具有無紙化、無須郵寄、準確率高，更快的獲得退稅等優點。聯機申報納稅是納稅人在家里通過聯機服務公司填報納稅報表。聯機申報可以提供各種基本的個人所得稅申報表和分類報表。聯機申報只需有計算機、調制解調器和軟件即可。要用這種方法申報，納稅人必須通過計算機填好申報表，然后上網通過調制解調器將此表傳送給聯機服務公司或傳送公司，聯機服務公司和傳送公司將收到的納稅申報表上的格式轉變成國內收入局所需的格式，并傳送給國內收入局。國內收入局會通過聯機服務公司或傳送公司通知納稅人納稅申報表是否被接收。在納稅申報表被接收后，納稅人將在8452-OL表（電子申報簽名表）上簽字，并將W-215表（即工資申報表）復印件和其他國內收入局所需的資料一同寄往國內收入局。有個人電腦的納稅人還可采用1040PC表直接向國內收入局申報。該表由國內收入局制定，實際上是將傳統的11頁打印納稅申報表縮減成只有2-2頁的簡易表格。它包含在專門的軟件里，納稅人可在電腦軟件商店買到這種軟件。操作時，在2檔“答題紙”格式中自動打印出申報表，只打印行數、金額，必要時打印出每行的填寫。為了便于理解，納稅人在寄送1040PC申報表時要附一張說明書，用于解釋每行填寫的內容。如果納稅人選擇直接儲存退稅，他將在申報后2周內取得退稅，如果納稅人應該補稅，他可以提前申報，并用支票繳納稅款。

2.5.2日本稅收征管中計算機技術的應用

日本的稅收電子化水平較高，有統一性、完整性、實效性的特點。統一性是指稅務系統的計算機管理系統根據稅收征管工作需要統一開發運行，各級稅務部門使用統一的信息模式和統計口徑，各級計算機在統一狀態下運行。完整性是指在稅務系統內部不僅建立了完整的計算機信息網絡，而且各信息中心形成了由若干系統構成的信息管理系統。具體包括：第一部分子系統是按稅種建立的信息管理系統；第二部分子系統具有稅收統計功能，是對第一部分子系統的有效補充；第三部分子系統是公共通用系統，是對納稅人有共性的信息資源實行共享。實效性是指日本稅務官員利用現代化信息技術水平較高，其大量的日常管理工作是通過龐大的信息管理系統來完成的。

2.5.3阿根廷稅收征管中計算機技術的應用作為較為富有的發展中國家，阿根廷稅務部門的計算機應用起步較早、水平也比較高，其計算機應用方面有兩個特點值得重視:一是部門網絡化。目前，阿根廷稅務部門不但己經建立起內部總局與大區、省局之間的計算機廣域網絡和以因特網為基礎的電子郵件信息收發系統，作為自由市場經濟國家，其稅務部門與海關、銀行、商檢、衛生等其他部門也都實現了計算機聯網，稅務管理的計算機化、網絡化的目標己經實現，其應用已從單純的管理型向服務型轉化。通過稅務機關與銀行的聯網，納稅人可以方便地在開戶行辦理納稅申報手續，稅務機關可以及時地掌握納稅人經營資金等運作狀況，同時，目前其已經開始的網上咨詢、網上申報、網上劃轉稅款更是為納稅人提供了便捷、高效的服務，也提高了稅務機關的工作效率和工作質量。二是功能網絡化。阿根廷稅務部門計算機軟件模塊之間的網絡聯接是其計算機應用的第二大特色，其功能模塊是以稅務登記和會計處理為龍頭。聯接發票管理程序、出口退稅程序、稽查選案程序、偷稅司法訴訟程序、清欠司法訴訟程序、破產清算訴訟程序，形成了一個從企業誕生開始，直至滅亡、消失的全過程的計算機監控網絡。納稅條件的、產生納稅義務的經濟行為，都應當交納稅收，稅務機關也應當對其征稅。但是，我國現行社會環境中，不少納稅人對履行納稅義務非完全自愿，而且，長期以來形成的納稅征收模式也使得不少納稅人存在尋租行為，或者是僥幸 行為，“應收盡收”在目前也僅僅是稅務機關的一個工作目標。另外，現行稅收征管機構設置與稅源分布不相稱。隨著增值稅起征點的提高，經濟稅源向城區(經濟中心區)轉移的特點表現得越來越明顯。隨著我國稅制的改革，這個變化趨勢將更加必然、更加顯著。但是，我國稅務機關是按照行政區劃設置的，發達、發展中、欠發達地區的稅務機關的設置是完全一樣的，特別是基層稅務機關的機構設置完全按照行政區劃統一編制、統一職能，造成稅務征管的機構設置與稅源沒有關聯性，稅收征管資源與稅源分布不相稱，二者的結構性差異的矛盾十分突出。

3.2.5稅收信息化總體水平還比較落后

目前我國雖然大范圍的實現了計算機在稅收征管中的應用，但是信息的收集、處理、反饋和應用水平卻遠遠跟不上形勢的要求。特別是，稅收征管信息的準確性、可信度不高，各種稅源信息共享程度不高，稅源信息應用水平較低，大部分征管業務還停留在手工操作，現有的信息技術沒有充分使用。主要表現在：一是征管信息化統一性尚未解決好。目前全國國稅系統正在推行的CTAIS沒有解決與原征管軟件的接口。二是信息化的準確性和相關性存在問題。“金稅工程“只能采集增值稅專用發票信息，普通發票信息和其他涉稅信息仍游離于CTAIS之外。三是信息化的雙向監控功能作用有限。要發揮CTAIS本身獨具的對納稅申報和稅務執法“雙向監控”功能，就需要科學技術、信息質量和數量、機構設置和干部素質的綜合配合，然而現行征管軟件還不能勝任。四是稅務干部的業務素質落后于信息化管理的步伐限制了信息化手段的有效發揮。3.2.6西部和廣大農村不能適應現行的稅收征管模式我國各地區的經濟發展水平存在較大差異，這是一個不爭的事實。但是現在在全國范圍內實行統一的征管模式忽視了各地區的差異。在東部地區和大城市由于征管基礎較好，納稅意識較高，具備實行新模式的條件，但是中西部和農村的并不具備較好的征管基礎，納稅人的法律意識普遍比較淡薄，對稅法的了解甚少，而且稅源特別分散，再加上稅務管理水平和現代化程度較低，甚至連起碼的征管機構和設施都不存在，在這樣的條件下，新的征管模式勢必勉為其難，脫離實際，達不到良好的征管效果。

稅收征管經驗

一是稅收審查抓住重點。美國聯邦稅務局公布的數據顯示，2007財年稅務審查面為1.3%。其中小企業審查面0.9%，大型企業審查面16.8%；大型企業是指資產表上千萬美元資產的企業?！岸硕伞狈▌t說明，20%的群體占有80%的市場份額和擁有80%的社會財富。因此，稅收管理與稅收分析也要根據這一規律，輕重有別，抓住重點，運用信息技術實施專業化管理，抓好大型企業稅收審查可控80%的經濟稅源。二是稅收審查要抓住流量監測。稅收檢查在于審查流量而不是審查交易，流量即經濟周期內總量與循環。我國增值稅管理以發票或報關單等信息審查市場交易，不計其數的稅收案件證明，這種“混凝紙”信息比對不過是符號游戲，“混凝紙經濟”仍在虛構交易掩蓋出口騙稅或財富外逃。機會成本原理警醒我們，將大量工作時間投入采集與比對發票信息，必然會導致投入財務審查的時間不足，而財務審查恰恰是揭示經濟體資產交易的價值轉換內在聯系與規律性問題。我們監控這80%的經濟稅源，應主要進行會計審查，以發票審查為輔。三是發票功效與管制的困境。國外稅收管理制度規制了發票信息披露責任，從此確定納稅人協力義務與法律責任。我國發票管理制度以限制當事人行為能力，延伸出審批、銷售、代開、核銷、發票器具管理等系列行政權力。信息不對稱與不完整本是公認市場經濟客觀規律，而權力者力求用發票管理追逐市場信息的完整與對稱，這是反規律的。換言之，公共社會的會計信息管理，是靠社會公認的會計準則與審計規則，還是用行政代位印制財務報表或代理記賬來減少財務虛假信息？答案顯然不是后者！我們應該尊重市場客觀規律，發票管理政策應該更客觀，才能大量減少稅收成本。四是推行納稅評估核定征收。在國外稅收管理制度中，納稅評估（Assessment）行政結果具有法律效力，它是稅收檢查之后行政確定的稅收估值。在信息不對稱與不充分的環境下，這不失為降低行政成本、定紛止爭的有效制度安排。我國納稅評估辦法羅列出繁多數據分析公式，實為構建行政技術過程而非構建行政效力，在我國，納稅評估最終還應以“核定征收”行政過程獲取效力，否則無異南橘北枳。通過以上國際經驗比較，我們認為：一要抓大企業管理要推行專業化管理，要提高電算化查賬能力；二是稅收審查應尊重經濟規律、尊重社會公共語言與計量規則，遵守社會秩序才更具說服力與可信度；三要學習國外稅收征管經驗切忌望文生義，要關注行政作為的制度背景。

第四篇：我國稅收體系

我國稅收體系（稅收分配）增值稅（不含進口環節由海關代理）：中央政府分享

75%，地方政府分享25%；

營業稅：鐵道部、各銀行總行、各保險總公司集中繳

納的部分歸中央政府，其余歸地方政府； 企業所得稅：鐵道部、各銀行總行及海洋石油企業繳

納的部分歸中央政府，其余部分中央與地方政府按60%與40%的比例分享； 個人所得稅：除儲蓄存款利息所得的個人所得稅外，其余部分的分享比例與企業所得稅相同；

資源稅：海洋石油企業繳納的部分歸中央政府，其余

部分歸地方政府；

城市維護建設稅：鐵道部、各銀行總行、各保險總公

司集中繳納的部分歸中央政府其余

部分歸地方政府；

印花稅：證券交易印花稅收入94%歸中央政府，6%歸

地方政府其他印花稅收入全部歸地方政府。

第五篇：的變遷野人是人嗎——兼議法律關系的主體與客體

野人是人嗎——兼議法律關系的主體與客體的變遷

摘要：當各大新聞媒體陸續報道發現“野人”蹤跡時，法律人不禁陷于迷惑之中，他們不禁要問：“‘野人’是人嗎?‘野人’能否成為法律關系的主體呢”?當然，筆者在文中試圖重新構建人之所以成為法律關系主體的原因或者說是理論，抑或是是說是重新構建要成為法律關系主體的條件來回答法律人的以上問題。但是，在重構法律關系主體成立條件理論的同時，不可避免地要對原有法律關系的主體和客體的范圍重新“洗牌”。所以，在對法律關系客體的范圍的“洗牌”時，筆者將以“人能否被拋棄?”作為起點附帶初步探討人能否成為法律關系的客體問題。

引言——發現“野人”的蹤跡的報道，引起理論的困惑

當我們在因特網上的搜索引擎上輸入“野人”兩個字的話，那么排列在網上前端的肯定是關于發現“野人”的報道，有國內的報道，也有國外的報道。剔除這些報道中的虛假成分，法律人會有這樣的疑問：“‘野人’是人嗎?‘野人’是法律關系的主體嗎”?實際上，法律人的這一個問題可以分解為這樣兩個問題：一是、如果“野人”是人的話，那么是否因為他們的特殊性而要在法律上對他們進行對人立法呢?二是、如果“野人”不是人的話，那么，我們是否也會因為他們的特殊性而使他們成為法律關系的主體呢?

對于分解過后的兩個問題的回答，筆者認為，第一個問題應該是不難回答的，爭議也應該不會太大的。但對于第二個問題的回答，筆者就認為我們就不能夠草率地回答了，因為它包含了一個新的，但也是十分復雜的法理學問題——某些特殊物能否成為法律關系的主體呢?

筆者認為，這一個問題我們暫時還不需要急于回答的。我們可以逆流而上追問這樣一個問題“承認某些特殊物可以成為法律關系主體會有什么意義呢”?法律人也許對于這樣一句話不會太陌生“主體是權利義務之所屬，客體是權利義務之所附，法律事實是權利義務之所成”[1]。從這句話，我們不難看出法律關系主體范圍的變遷會給法律關系的種類帶來“革命性的沖擊”。所以，筆者希望對法律關系現有的研究理論的反思來重新構建法律關系主體成立的要件，進而探討法律關系主體與客體的變遷問題。

一、對現有的關于法律關系的理論研究的反思

眾所周知，法律關系這一概念是在德國的法理學研究中提出的，而這一個概念在英美法系是不流行的，至今這一個概念在英美法系也是鮮有學者研究，即使有研究也是不系統的研究。但是，法律關系在法理學中的地位的飛升并非在德國而是在前蘇聯，這是前蘇聯法學家的功績。所以，我們可以說是法律關系產生于德國而發展(發達)于前蘇聯。目前，國內對法律關系的研究基本處于停滯階段，對其認識的研究基本處于以下幾個方面。

(一)、對法律關系概念的認識

何謂“法律關系”?我國學者有以下幾種表述：

1、李步云教授認為，“法律關系是受客觀因素制約的關系”[2]?！斑@種客觀制約的含義主要有二：一是，法律關系是法律確認和調整社會生活關系的結果，是社會生活關系的結果，是社會生活關系的外殼，因此，任何法律關系必然要受到相應的社會生活關系原型的制約;二是，法律關系總是存在于特定的時空條件之下，特定社會的物質生活條件、政治生活條件、歷史文化傳統和主導意識形態等多種因素，必然對法律關系的狀況構成制約。[3]”

2、呂世倫教授認為，“法律關系是法律規范所確立的人們之間的權利義務關系[4]”?！胺申P系具有以下三種屬性：即法律性、意志性[5]和社會物質性”[6]。

3、張文顯教授認為，“法律關系是法律規范在指引人們的社會行為、調整社會關系的過程中所形成的人們之間的權利和義務聯系，是社會內容和法的形式的統一”[7]。法律關系“是法律從靜態到動態的轉化，是法律秩序的存在形態”[8]。法律關系也是法律價值得以表現和實現的形式[9]?！盵10]

綜上所述，我們不難發現，我國學者在對法律關系的概念的認識上基本是相同的，大家基本都有這樣的認識：法律關系是由法律規范規定的，是受制于客觀因素(尤其是經濟因素)的，并且是法律秩序的存在形態和法律價值的表現和實現的形式。

(二)、對法律關系的產生條件的認識

1、呂世倫教授認為，“任何具體法律關系的產生，都得具備三方面的條件：首先，必須具有相應的法律規范，這是法律方面的要求。其次，必須有具有權利能力的主體，這是主體方面的條件。最后，必須許具有法律事實，即現行法律規范所規定的特定法律關系產生、變更和消滅的條件[11]。”

2、雖然張文顯教授并未直接提出構成法律關系的條件，但是，他卻提出了以下標準作為檢驗一個社會關系是否是法律關系。他認為法律關系應該具備以下四個特性，即“相關性、對稱性、可逆性和雙向性[12]?！?/p>

以上兩位學者的觀點中透露了一個共同信息，那就是“法律關系僅僅是人際相互關系[13]?！彼麄冋J為人對物、人與自然的關系不屬于法律關系，用張文顯教授的四個標準來檢驗的話，那就是這兩者“在實質上不具有嚴格意義上的相互性[14]?！?/p>

但是，隨著這幾年國內外學者對人與環境的關系的研究和認識，我們就會對傳統的環境法律關系提出質疑。比較具有典型的學者的觀點是武漢大學法學院蔡守秋教授關于環境法律關系的論述，他認為環境法律關系的范疇包括人與人之間的關系和人與自然(環境)的關系，而且他認為其中人與自然(環境)的法律關系是間接的法律關系，它們并不直接發生關系?？磥?，傳統的法律關系的產生條件是要面臨新的挑戰了，那也就意味著我們要重新構建法律關系法律關系構成條件了。

二、某些特殊的物能否成為法律關系的主體

從哲學上將，“主體相對于客體而言，主體是一種自在、自為的存在，任何事物要成為主體，就必須具有自在、自為的屬性。自在是指主體具有不依賴于外在事物的獨立價值;自為是指主體具有能動的屬性，即認識和實現自己價值的能力[15]”。但是，這只是從一般意義上而言的。所以，李步云教授認為法律關系主體是法律規定的，而且從屬于其他客觀因素[16]。

而從張文顯教授在上述的檢驗是否是法律關系的四個標準中，我們可以推倒出一個結論：法律關系主體之間具有相互性。

按照以上兩位教授的觀點，某些特殊之物是不能夠成為法律關系的主體的，而無論它有多“特殊”，它始終是物。但是，筆者想問這樣一個問題“植物人為什么能夠成為法律關系的主體?難道他(她)們符合兩位教授的標準嗎?”此外，還有國外某些國家民法典對胎兒繼承權的承認，認為胎兒是繼承法律關系的主體。

不難看出，以上學者對人為什么能夠成為法律關系主體的認識還不是很深入的。記得在《法學家茶座》(第一輯)里面。中南財經政法大學法學院范忠信教授在談到一則關于小狗歡歡的繼承權的案子中，他認為，當前我們之所以認為植物人是法律關系主體主要是基于這樣三個理由：

1、植物人是我們人類的同類;

2、人有生存和發展的需要;

3、法律規定了人是法律關系的主體而且規定了代理制度。這樣的理由讓想到了世界司法審查第一案——“馬伯里訴麥迪遜案”中確認司法審查制度時馬歇爾大法官的如下邏輯推理：

1、憲法也是法律;

2、憲法比普通法的法律效力更高;

3、所以，一切與憲法相抵觸的法律是無效的。這兩者相比較而言具有極其相似的特點?？磥硭坪跷覀儗θ顺蔀榉申P系的主體的論證的理由是十分符合邏輯的。但是，筆者不禁要問：“難道動物就沒有生存需要了嗎”?也許，有人會反駁說：“動物怎樣行使自己權利呢”?那我還想問：“植物人、胎兒能夠行使自己的權利嗎?他們也需要由他人幫助自己才能夠行使權利啊。難道動物就不能夠有人幫助它行使權利嗎?”。實際上，植物人正如范忠信教授所言：“植物人只是一堆會呼吸的靜止的肉罷了”?？磥恚覀冎砸幎ㄈ四軌虺蔀榉申P系的主體的原因還是看在他們是我們的同類的份上。但是，這樣一來似乎又有范忠信教授所言的那種“物種歧視”嫌疑。

是否真的是“物種歧視”呢?筆者認為并非這樣。我們應該清楚的認識到社會資源目前具有稀缺性和珍貴性，我們的國家還有很多人剛剛解決溫飽問題，生活資料還很不充足。所以，人們當然不希望動物享有繼承權利了，不然他們會認為是“狗權”高于(大于)“人權”了。筆者認為，這還只是膚淺的、表面上的認識而以。實際上，筆者認為，我們此時不承認動物的繼承權是因為我國《民法通則》、《繼承法》等

相關法律中已經規定了對于無人繼承的遺產收歸國有(如果死亡者生前是集體組織成員的，就收歸集體組織)。通過這種方式，社會資源就得到了再次分配，實現了社會資源分配的“矯正的正義”。至于為何這樣做不會有“物種歧視”之嫌?筆者認為，關鍵問題是動物可以在一些場所得到看護，而且它們生存之需一般是有限的，它們無需占有主人遺留下來的大筆生活資源。否則，就會有資源浪費的問題。

所以，筆者認為決定法律關系主體的根據是生產力，進而表現為生產資料(生存資料或者生活資料)的豐富程度。筆者認為這是唯一的能夠站得住腳的。筆者發現，目前社會上的白領階層(往往是受過高等教育而且收入頗豐)喜歡過單人生活，但同時為彌補不足而飼養寵物，并把這些寵物視為家庭成員之一，他們當然希望“家庭成員”(寵物)能夠享有繼承權利(即希望它們能夠成為繼承的法律關系主體)。這樣，在他們遇到不測時，寵物也還能夠在他們留下的資源的幫助下繼續生存。

當然，正如筆者上述所言，法律關系主體取決于生產力，進而表現生產資料(生存資料或者生活資料)的豐富程度。試想，當我們社會的生產力高度發達，社會資源十分豐富的時候，人們又希望自己所希望的寵物成為法律關系主體時，我們的法律規定動物可以成為法律關系主體又何妨?

三、人能夠被拋棄嗎?——人能夠成為法律關系的客體嗎?

正如李步云教授所言，“任何事物要成為法律關系的客體，必須具備兩個基本條件：其一，有價性，即對主體具有價值，能夠滿足主體需要。其二，法律性，即為法律所規定和調控[17]”。這也正同張文顯教授對客體的評價是“有用之物、可用之物、自在之物[18]”。

那么人能否被拋棄呢?有人認為，當未成年人父母拋棄自己的兒女，而棄子(女)為他人所撫養時，親生父母是否有權要回子女呢?他們認為，此時被拋棄的子女可與民法上的拋棄物同等處理。所以，此時的被拋棄子女是法律關系的客體。所以，親生父母不得要求返還子女。

在這里，筆者對該觀點是不敢茍同的。因為這種觀點不僅在理論上是荒謬的，在歷史發展中也是不符合的。

首先，在理論上，我們通說認為，父母對未成年的子女無所有權，而有的只是撫養、教育的職責。所以，我們不能以之與物權相比而處理。

其次，在歷史發展中，我們不難考察到人類是從法律關系的客體中逐步地解放出來的。在奴隸社會大量的奴隸是法律關系的客體(實際上奴隸也是人)，他們可以被任意的買賣、打殺等。到了封建社會奴隸才得到解放，成為法律關系的主體。雖然此時解放出來的奴隸的地位還很低下，但是，畢竟是一次革命性的解放。大家大概都清楚美國人主要是英國當時受迫害的新教徒，他們在當時的英國受到了不是人的待遇(可以說是把人當客體的待遇)。到了近現代，在德國納粹執政時，德國納粹制定了一些表面上并未把人視為法律關系的客體的法律，但實際上，卻是把人當作法律關系客體的“惡法”。同樣的事情還發生在日本在世界大戰中的暴行。而這一切為世界上一些遭受到切膚之痛的國家所警惕，比如美國、德國等國家，他們在立法上關注人，防止不尊重人的立法。所以，把人規定為法律關系的客體是與歷史想悖的，是與歷史潮流所不吻合的。否則，就有可能夠發生上面那些違背歷史發展立法而出現的種種悲劇。

小結

人們總是在不斷孜孜以求地探索自身，發現自我，實現自我。所以，筆者認為，隨著社會不斷的發展和生產力的提高，法律關系主體范圍的逐漸擴大，某些特殊物成為法律關系主體在將來也是可能的。在這一點上，國際(公)法的主體的擴張現象也許可以為我們找到一條研究方向和思路吧!但是，歷史向前滾動車輪決不會讓人成為法律關系的客體的。