第一篇：房地產(chǎn)企業(yè)土地返還款的財(cái)務(wù)處理

某房地產(chǎn)企業(yè)土地出讓合同中有關(guān)土地返還款不同用途約定條款的賬稅處理分析

1、案情介紹

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定如下幾種情況：（1）土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，在該項(xiàng)目土地上建設(shè)回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。受讓建安置房土地支付土地出讓金900萬元

（2）在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目10000平方米土地及地上建筑物的代理拆遷補(bǔ)償?shù)牟疬w費(fèi)用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方國土部門向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)。約定返還的3000萬中，用于拆遷費(fèi)用1000萬元，用于動遷戶補(bǔ)償2000萬元。企業(yè)實(shí)際向動遷戶支付補(bǔ)償款1500萬元。

（3）在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙方補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償補(bǔ)助。

（4）在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙方補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。（5）在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施。

（6）在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬元，用于乙企業(yè)招商引資獎勵和生產(chǎn)經(jīng)營財(cái)政補(bǔ)貼。請分析這3000萬元的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。

2、賬務(wù)處理和稅務(wù)處理

本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)與國土部門簽訂的土地出讓合同中，對政府給予的土地返還款的用途進(jìn)行了不同的約定，根據(jù)“不同的合同約定決定不同的賬務(wù)處理”的原理，房地產(chǎn)企業(yè)必須根據(jù)合同中的不同約定條款進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，否則會有稅收風(fēng)險(xiǎn)。有鑒于此，本案例中的賬務(wù)處理如下：

（1）合同約定第一種情況：土地返還款就地建安置房的賬務(wù)和稅務(wù)處理（單位：萬元）土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房的法律實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。為此，土地返還款就地建安置房的賬務(wù)處理如下： 收到返還款時(shí)：

借：銀行存款 3000 貸：預(yù)收賬款 3000

另外，土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房的實(shí)質(zhì)是政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，屬于銷售回遷房行為。土地返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000收入萬元（含增值稅）計(jì)算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅。財(cái)稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》）第一條第（三）項(xiàng)之第10款規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。”《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）”。同時(shí)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第十條和第十一條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算： 應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在安置房所在地國家稅務(wù)局預(yù)繳增值稅時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 81[3000÷（1+11%）×3%）

貸銀行存款 81 完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)： 借：預(yù)收賬款： 3000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）297.3[3000÷（1+11%）×3%）同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)因扣除土地成本減少銷售額的會計(jì)處理如下：

根據(jù)《關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會[2016]22）中“企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理”規(guī)定如下：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。而該文件并沒有對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，按一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，扣除土地成本的賬務(wù)處理做特別說明，實(shí)踐中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的賬務(wù)處理主要有兩種： 第一種會計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）89.2[900÷(1+11%)×11%]

貸：主營業(yè)務(wù)成本（開發(fā)成本）89.2 第二種會計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）89.2

貸：營業(yè)外收入89.2

以上兩種會計(jì)處理，筆者認(rèn)為第一種會計(jì)處理符合稅法的規(guī)定。《關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅[2016]43號）第三條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。”基于此規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。”的法律實(shí)質(zhì)是“土地成本中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣”。如果選用第二種會計(jì)處理，則房地產(chǎn)企業(yè)少繳納土地增值稅；如果選用第一種會計(jì)處理，則房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算土地增值稅時(shí)，實(shí)質(zhì)上土地成本抵減的增值稅銷項(xiàng)稅額沒有計(jì)入土地增值稅的扣除項(xiàng)目。

（2）合同約定第二種情況：土地返還款用于房地產(chǎn)企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理（單位：萬元）。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府進(jìn)行招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進(jìn)行部分返還，用于拆遷或安置補(bǔ)償。土地返還款用于房地產(chǎn)企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理如下。

①增值稅的處理：按照代理業(yè)務(wù)征收增值稅

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件附件：《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第（四）項(xiàng)建筑服務(wù)的規(guī)定，拆除建筑物或者構(gòu)筑物應(yīng)依照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。另外，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（四）項(xiàng)第4款的規(guī)定，經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和：價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額計(jì)算繳納增值稅。因此，本案例土地返還款3000萬的增值稅稅務(wù)處理如下：

第一，由于拆遷建筑勞務(wù)是清包工勞務(wù)，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。基于此規(guī)定，房地產(chǎn)公司將拆遷建筑勞務(wù)外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬元，應(yīng)按建筑服務(wù)業(yè)，選擇簡易計(jì)稅方法繳納增值稅29.1萬元[1000萬元÷（1+3%）×3%]。并且拆遷公司向房地產(chǎn)公司開具3%的增值稅專用發(fā)票。第二，代理支付動遷補(bǔ)償款不可以在計(jì)算增值稅銷售額時(shí)進(jìn)行扣除，直接支付給被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償款，由于被拆遷戶收到的拆遷補(bǔ)償款沒有發(fā)生增值稅義務(wù)，不需要向房地產(chǎn)公司開具發(fā)票，所以，房地產(chǎn)公司代國土部門向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)不可以抵扣增值稅。

基于以上分析，房地產(chǎn)公司繳納增值稅銷項(xiàng)稅169.8萬元（[3000÷（1+6%）×6%]。因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)繳納增值稅140.7萬元（169.8萬元—29.1萬元）。②企業(yè)所得稅的處理：扣除支付被拆遷戶補(bǔ)償費(fèi)用和拆遷公司拆遷勞務(wù)費(fèi)用后的差額依法繳納企業(yè)所得稅

土地返還款3000萬元的企業(yè)所得稅處理如下：

第一，支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)款970.9萬元[1000萬元÷（1+3%）]，應(yīng)從企業(yè)所得稅前扣除。

第二，代理支付動遷補(bǔ)償款差額1500萬元，應(yīng)從企業(yè)所得稅前扣除。

第三，房地產(chǎn)公司應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為359.3萬元[3000÷（1+6%）-970.9萬元-1500萬元]

③土地增值稅：由于沒有發(fā)生土地轉(zhuǎn)讓行為而不繳納土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。以及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。本案例，企業(yè)取得的土地返還款3000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，此收入不計(jì)算土地增值稅清算收入。因此，企業(yè)取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。

④會計(jì)處理（單位：萬元）收到土地返還款： 借：銀行存款3000萬元

貸：其它業(yè)務(wù)收入2830.2萬元

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)169.8萬元 代理支付動遷補(bǔ)償款和拆遷工程款業(yè)務(wù)時(shí)： 借：其它業(yè)務(wù)成本——拆遷補(bǔ)償款 1500

其它業(yè)務(wù)成本——支付拆遷公司拆遷支出 970.9萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）29.1萬元

貸：現(xiàn)金或銀行存款2500

（3）合同約定第三種情況：土地返還款用于拆遷補(bǔ)償補(bǔ)助的賬務(wù)和稅務(wù)處理（單位：萬元）。在會計(jì)上，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第四條規(guī)定：“政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助”同時(shí)財(cái)會[2017]15號第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支”。根據(jù)此規(guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)收到政府的拆遷補(bǔ)償補(bǔ)助是與房地產(chǎn)企業(yè)日常開發(fā)活動相關(guān)的政府補(bǔ)助。在稅法上，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號）第七條的規(guī)定，在計(jì)算土地增值稅增值額時(shí)，具體的扣除項(xiàng)目為：開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的項(xiàng)目范圍具體為：包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觯仓脛舆w用房支出等。這里要特別注意的是作為開發(fā)成本中的房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用全部支出是“凈支出”，也就是全部補(bǔ)償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實(shí)際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)從企業(yè)實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補(bǔ)償支出，從而減少計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除項(xiàng)目金額。另外，由于被拆遷戶獲得的拆遷補(bǔ)償款是沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不繳納增值稅，不給房地產(chǎn)公司開具發(fā)票，或有的地方國家稅務(wù)局規(guī)定，支付被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償款時(shí)，必須統(tǒng)一使用省國家稅務(wù)局印制的收據(jù)，但不繳納增值稅。因此，支付給被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償款不能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，土地返還款用于拆遷補(bǔ)償補(bǔ)助的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款

3000

貸：開發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000

（4）合同約定第四種情況：土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)和稅務(wù)處理（單位：萬元）。

在會計(jì)上，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第三條的規(guī)定，政府補(bǔ)助具有兩個(gè)特征：一是政府補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

二是政府補(bǔ)助是無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價(jià)。基于此規(guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)獲得政府用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的土地返還款因不具有無償性，從而不是政府補(bǔ)助，實(shí)質(zhì)上是政府購買服務(wù)。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或者是對價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。因此，基于此規(guī)定，土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施），必須按照“銷售建筑服務(wù)”稅目的收入處理。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發(fā)商的負(fù)擔(dān)，對開發(fā)商進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部分進(jìn)行返還。一般情況下，由于實(shí)施了土地的儲備制度，政府將生地轉(zhuǎn)化為熟地后再進(jìn)行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設(shè)將逐步完善，水、電、煤等市政都有計(jì)劃地分配到位。即在招標(biāo)、拍賣、掛牌活動開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權(quán)屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。但是在經(jīng)營性用地招標(biāo)、拍賣、掛牌的實(shí)際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產(chǎn)時(shí)，這種情況更比比皆是。因此，很多政府部門在招、拍、掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈裙こ探ㄔO(shè)的補(bǔ)償。其中土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的實(shí)質(zhì)是政府購買基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)服務(wù)（相當(dāng)于PPP模式的業(yè)務(wù)）。因此，本案例中企業(yè)取得的土地返還款3000萬用于紅線之外建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施，要按照傳統(tǒng)的政府購買公共基礎(chǔ)設(shè)施工程進(jìn)行會計(jì)處理和稅務(wù)處理，要繳納增值稅和企業(yè)所得稅。收到返還款時(shí)：

借：銀行存款 3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）297.3 支付建筑企業(yè)工程款時(shí)： 借：開發(fā)成本 2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）297.3

貸：銀行存款 3000

（5）合同約定第五種情況：土地返還款用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)和稅務(wù)處理（單位：萬元）。

公共配套設(shè)施是開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。公共配套設(shè)施是企業(yè)立項(xiàng)時(shí)承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，而且開發(fā)商在制定房價(jià)時(shí)，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。

在會計(jì)上，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第四條的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。第八條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。同時(shí)財(cái)會[2017]15號第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。基于此規(guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)收到用于項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的土地返還款，應(yīng)該沖減“開發(fā)成本——公共配套設(shè)施”。

在稅法上，財(cái)稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第（二）項(xiàng)規(guī)定，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)視同銷售不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的醫(yī)院、學(xué)校、幼兒園、供水設(shè)施、變電站、市政道路等配套設(shè)施無償贈送或移交給政府如何征收增值稅問題，還要參照各省國稅局的規(guī)定而定。例如，海南省和湖北省國稅規(guī)定，上述配套設(shè)施在可售面積之內(nèi)，作為無償贈送的服務(wù)用于公益事業(yè)不視同銷售；如果上述配套設(shè)施不在可售面積之內(nèi)，則應(yīng)視同銷售，征收增值稅。福建省國稅局規(guī)定，上述配套設(shè)施如果未單獨(dú)作價(jià)進(jìn)行核算，作為無償贈送的服務(wù)用于公益事業(yè)不視同銷售；如果上述配套設(shè)施單獨(dú)作價(jià)進(jìn)行核算，則應(yīng)視同銷售，征收增值稅。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。

實(shí)踐當(dāng)中，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館和道路等配套設(shè)施，都不會單獨(dú)作價(jià)核算，而是進(jìn)公共配套設(shè)施核算，而且都不計(jì)算在可售面積之內(nèi)，歸全體業(yè)主所有。但是房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園和公安派出所等設(shè)施都會單獨(dú)作價(jià)核算，在可售面積之外。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館和道路等配套設(shè)施不視同銷售，征收增值稅；在項(xiàng)目內(nèi)建設(shè)的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園和公安派出所等設(shè)施無償贈送或移交給當(dāng)?shù)卣膊灰曂N售繳納增值稅。

具體的賬務(wù)處理分兩種情況處理：

第一種是，如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目內(nèi)開發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮椤⑽飿I(yè)管理場所等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，則收到的財(cái)政返還的土地出讓金沖減“開發(fā)成本——公共配套設(shè)施費(fèi)”，其賬務(wù)處理如下： 借：銀款存款

3000

貸：開發(fā)成本——公共配套設(shè)施

2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出）297.3

第二種是如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目內(nèi)幼兒園、學(xué)校和公安派出所等配套設(shè)施，并要移交給政府和有關(guān)單位的，則該土地補(bǔ)償款由于不具有無償?shù)奶卣鳎蚨皇钦a(bǔ)助。與前面合同約定的第五種情況相同，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或者是對價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。因此，土地返還款用于用于項(xiàng)目內(nèi)幼兒園、學(xué)校和公安派出所等配套設(shè)施，并要移交給政府和有關(guān)單位的，必須按照“銷售開發(fā)產(chǎn)品”收入處理。賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）297.3

(6)合同約定第六種情況：土地返還款用于乙企業(yè)招商引資獎勵和生產(chǎn)經(jīng)營財(cái)政補(bǔ)貼或政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理（單位：萬元）

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第四條規(guī)定：“政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助”。同時(shí)財(cái)會[2017]15號第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支”。基于以上規(guī)定，在土地招拍掛制運(yùn)作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進(jìn)行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財(cái)政補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，且與企業(yè)日常活動不相關(guān)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入。會計(jì)處理為其賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款

3000

貸：營業(yè)外收入 3000

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號）規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

1、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

2、財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

3、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。根據(jù)上述規(guī)定，本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)取得的招商引資獎勵款不滿足不征稅收入的條件，因此需要全額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅750萬元（750=3000×25%）。同時(shí)，本案例中的土地返還款3000萬元不征增值稅和土地增值稅。

第二篇：房地產(chǎn)企業(yè)營改增后收到地方政府土地返還款的財(cái)稅處理

房地產(chǎn)企業(yè)營改增后收到地方政府土地返還款的財(cái)稅處理

來源：中翰裕眾 作者：宋朝暉 發(fā)布時(shí)間：2018-04-12

經(jīng)營性用地實(shí)行招拍掛，是土地市場建設(shè)的基本要求。一些政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認(rèn)定為財(cái)政性資金，還是認(rèn)定為經(jīng)營性收入，其財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理也不盡相同。本文依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)和稅務(wù)分析。

一、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于建設(shè)購買回遷房

案例1：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬元，在該項(xiàng)目土地上建設(shè)回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。其中受讓建回遷房土地支付土地出讓金900萬元。

解答：土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房的實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。

1.增值稅的處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，應(yīng)作為銷售回遷房的預(yù)收款，按規(guī)定應(yīng)預(yù)繳3%的增值稅。

應(yīng)預(yù)繳的增值稅=3000÷（1+11%）×3%=81（萬元）

房地產(chǎn)公司項(xiàng)目完工后房產(chǎn)移交給拆遷戶時(shí)，應(yīng)確認(rèn)增值稅的納稅義務(wù)，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額，按11%的稅率計(jì)征增值稅。已預(yù)繳的增值稅可以抵減。

銷項(xiàng)稅額=3000÷（1+11%）×11%=297.3（萬元）

土地成本可抵減銷項(xiàng)稅額=900÷(1+11%)×11%=89.2（萬元）

依據(jù)：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。

第十條和第十一條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。

2.土地增值稅的處理

房地產(chǎn)公司收到的土地出讓金返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房應(yīng)確認(rèn)的土地增值稅收入，房地產(chǎn)公司應(yīng)按取得售房收入3000萬元收入計(jì)算繳納土地增值稅。

房地產(chǎn)公司繳納的土地出讓金10000元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

回遷房一般屬于普通住宅，應(yīng)按普通住宅土地增值稅預(yù)征率1.5%預(yù)繳土地增值稅。

預(yù)繳土地增值稅=（3000-81）×1.5%=43.785（萬元）

土地增值稅清算時(shí)，按項(xiàng)目增值率計(jì)算應(yīng)繳的土地增值稅，回遷房的增值率一般低于20%，免征土地增值稅。已預(yù)繳的土地增值稅可以抵減項(xiàng)目其他房產(chǎn)應(yīng)繳的土地增值稅。

3.契稅的處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時(shí)，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

依據(jù)：《中華人民共和國契稅暫行條例》第四條規(guī)定，契稅的計(jì)稅依據(jù)，國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價(jià)格；第八條的規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。

4.企業(yè)所得稅的處理

該業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還給房地產(chǎn)公司，用于購買房地產(chǎn)公司開發(fā)的回遷房，因此，房地產(chǎn)公司取得的土地出讓金返還款應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期所得計(jì)征企業(yè)所得稅。

問題：房地產(chǎn)公司取得的土地出讓金返還款屬于不征稅收入嗎？

解答：根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號）的規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號）對此進(jìn)一步明確，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

對照上述規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務(wù)屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應(yīng)的財(cái)政性資金。房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款實(shí)際是回遷房的銷售款，因此，不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)稅收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)際是回遷房的銷售款，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的取得與企業(yè)提供服務(wù)密切相關(guān)，不屬于無償從政府取得收入。因此，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時(shí)：

借：銀行存款3000

貸：預(yù)收賬款3000

（4）預(yù)繳增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅81

貸：銀行存款81

（5）預(yù)繳土地增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅43.785

貸：銀行存款43.785

（6）完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：

借：預(yù)收賬款3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）297.3

（7）土地成本抵減銷售額時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）89.2

貸：主營業(yè)務(wù)成本89.2

依據(jù)：《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2016]22號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理，取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）第五條的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或者是對價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。

二、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于支付拆遷費(fèi)用(代理拆遷、拆遷補(bǔ)償)

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進(jìn)行部分返還，用于拆遷或安置補(bǔ)償。

案例2：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目土地及地上建筑物的拆遷費(fèi)用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代為支付建筑物拆除、平整土地費(fèi)用1000萬元，并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)2000萬元。房地產(chǎn)公司實(shí)際向動遷戶支付補(bǔ)償款1500萬元。

解答：

1.增值稅的處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)際是代理了政府的拆遷工作的，提供了代理服務(wù)，應(yīng)按代理服務(wù)收入繳納6%的增值稅。

應(yīng)繳納的增值稅=3000÷（1+6%）×6%=169.8（萬元）

房地產(chǎn)公司將拆遷建筑勞務(wù)外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬元，由于拆遷建筑勞務(wù)是清包工勞務(wù)，應(yīng)按建筑服務(wù)業(yè)，開具3%的增值稅專用發(fā)票給房地產(chǎn)公司。

房地產(chǎn)公司取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1000÷（1+3%）×3%=29.1（萬元）

直接支付給被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償款，可以在計(jì)算增值稅銷售額時(shí)進(jìn)行扣除，但代理支付動遷補(bǔ)償款不可以在計(jì)算增值稅銷售額時(shí)扣除。同時(shí)，由于被拆遷戶收到的拆遷補(bǔ)償款沒有發(fā)生增值稅義務(wù)，不需要向房地產(chǎn)公司開具發(fā)票。所以，房地產(chǎn)公司代國土部門向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)不可以抵扣增值稅。

因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)繳納增值稅140.7萬元（169.8萬元-29.1萬元）。

2.土地增值稅的處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，此收入不屬于土地增值稅清算收入。

因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。

3.契稅的處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時(shí)，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得稅的處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，屬于企業(yè)所得稅收入總額范疇，應(yīng)計(jì)征企業(yè)所得稅。

房地產(chǎn)公司支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)款970.9萬元[1000萬元÷（1+3%）]，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

房地產(chǎn)公司代理支付動遷補(bǔ)償款1500萬元，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

房地產(chǎn)公司應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為359.3萬元[3000÷（1+6%）-970.9萬元-1500萬元]

另外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)際是代理了政府的拆遷工作的，提供了代理服務(wù)，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的取得與企業(yè)提供服務(wù)密切相關(guān)，不屬于無償從政府取得收入。因此，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時(shí)，借：銀行存款3000

貸：其他業(yè)務(wù)收入2830.2

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）169.8

（4）代理支付動遷補(bǔ)償款和拆遷工程款業(yè)務(wù)時(shí)，借：其他業(yè)務(wù)成本——拆遷補(bǔ)償款1500

其他業(yè)務(wù)成本——支付拆遷公司拆遷支出970.9

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）29.1

貸：銀行存款2500

三、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)

一般情況下，由于實(shí)施了土地的儲備制度，政府將生地轉(zhuǎn)化為熟地后再進(jìn)行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設(shè)將逐步完善，水、電、煤等市政都有計(jì)劃地分配到位。但是在經(jīng)營性用地招標(biāo)、拍賣、掛牌的實(shí)際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，因此，政府部門在招拍掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈裙こ探ㄔO(shè)的補(bǔ)償。

案例3：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。

解答：

1.增值稅處理

項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程所需要支出，按土地出讓協(xié)議規(guī)定，是應(yīng)該由政府承擔(dān)的。

房地產(chǎn)公司承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)符合BT（即“建設(shè)-移交”）投融資建設(shè)模式的特征。即房地產(chǎn)公司將該項(xiàng)目城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)完工后，移交給政府。

對此房地產(chǎn)公司取得基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)返還款業(yè)務(wù)按BT模式的增值稅征收管理，以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，房地產(chǎn)公司作為建筑服務(wù)總承包方，按建筑服務(wù)征收增值稅。

應(yīng)繳納的增值稅=3000÷（1+11%）×11%=297.297（萬元）

房地產(chǎn)公司將相關(guān)建筑項(xiàng)目分包給施工單位，支出工程建設(shè)成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定抵扣。

2.土地增值稅處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，此收入不屬于土地增值稅清算收入。

因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。

3.契稅處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時(shí)，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑服務(wù)取得的收入，扣除相對應(yīng)的成本費(fèi)用，差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款實(shí)際是提供建筑服務(wù)工程款，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的取得與企業(yè)提供服務(wù)密切相關(guān)，不屬于無償從政府取得收入。因此，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時(shí)：

借：銀行存款3000

貸：其他業(yè)務(wù)收入2702.703

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）297.297

四、土地出讓金返還用于建設(shè)公共配套設(shè)施(學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館)

公共配套設(shè)施是開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。公共配套設(shè)施是企業(yè)立項(xiàng)時(shí)承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，而且開發(fā)商在制定房價(jià)時(shí)，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。

案例4：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬元，用于在該項(xiàng)目內(nèi)建造的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等配套設(shè)施，項(xiàng)目完工后移交給政府相關(guān)部門。

解答：

觀點(diǎn)一：

1.增值稅處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金3000萬元，用于在該項(xiàng)目內(nèi)建造的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等配套設(shè)施，項(xiàng)目完工后移交給政府相關(guān)部門，實(shí)際是為政府相關(guān)部門建造了學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等銷售給政府相關(guān)部門取得的不動產(chǎn)銷售款。

因此，房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金3000萬元時(shí)，按規(guī)定應(yīng)預(yù)繳3%的增值稅。

應(yīng)預(yù)繳的增值稅=3000÷（1+11%）×3%=81（萬元）

房地產(chǎn)公司項(xiàng)目移交時(shí)，產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，應(yīng)按銷售不動產(chǎn)征收增值稅。

應(yīng)繳納的增值稅=3000÷（1+11%）×11%=297.3（萬元）

房地產(chǎn)公司將相關(guān)建筑項(xiàng)目分包給施工單位，支出工程建設(shè)成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定抵扣。

2.土地增值稅處理

房地產(chǎn)公司應(yīng)就學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等項(xiàng)目辦理《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》，單獨(dú)進(jìn)行土地增值稅清算，取得的土地返還款3000萬元，屬于銷售不動產(chǎn)取得的收入，應(yīng)全額征收土地增值稅。

因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元時(shí)，應(yīng)按非住宅類型土地增值稅預(yù)征率3%預(yù)繳土地增值稅。

預(yù)繳土地增值稅=（3000-81）×3%=87.57（萬元）。

3.契稅處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時(shí)，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于銷售不動產(chǎn)取得的收入，扣除相對應(yīng)的成本費(fèi)用，差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款實(shí)際是銷售不動產(chǎn)取得的收入，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的取得與企業(yè)提供服務(wù)密切相關(guān)，不屬于無償從政府取得收入。因此，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時(shí)：

借：銀行存款3000

貸：預(yù)收賬款3000

（4）預(yù)繳增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅81

貸：銀行存款81

（5）預(yù)繳土地增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅87.57

貸：銀行存款87.57

（6）完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：

借：預(yù)收賬款3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2702.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）297.3

觀點(diǎn)二：

1.增值稅處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，按協(xié)議約定用于項(xiàng)目內(nèi)建造學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等配套設(shè)施，項(xiàng)目完工后移交給政府相關(guān)部門。是一種公益事業(yè)的行為，不視同銷售，不征收增值稅。收到的土地返還款應(yīng)沖減開發(fā)成本。

因此，房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金3000萬元時(shí)，不征收增值稅。

2.土地增值稅處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，不單獨(dú)計(jì)征土地增值稅。

依據(jù)：《青島市地稅局房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號）規(guī)定，對于開發(fā)企業(yè)因從事公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

3.契稅處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時(shí)，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，不單獨(dú)計(jì)征企業(yè)所得稅。

依據(jù)：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款，是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間建造公共配設(shè)施的，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)確認(rèn)定為確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。因此，應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本，沖減土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時(shí)：

借：銀行存款 3000

貸：開發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000

五、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還未約定任何事項(xiàng)，只是獎勵或補(bǔ)助

在土地招拍掛制運(yùn)作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進(jìn)行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財(cái)政補(bǔ)貼等。

案例5：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬元，目的是給企業(yè)招商引資的獎勵，未規(guī)定規(guī)定資金專項(xiàng)用途。

解答：

1.增值稅處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于政府獎勵，不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅。

2.土地增值稅處理

房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)質(zhì)上是政府給與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地價(jià)款的折讓，應(yīng)扣減土地成本。

因此，房地產(chǎn)公司取得的返還款3000萬元，土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

該項(xiàng)目在土地增值稅清算時(shí)，實(shí)際可扣除的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)是7000萬元（10000-3000）.3.契稅處理

房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時(shí)，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。契稅計(jì)入土地成本。

應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，應(yīng)計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

5.會計(jì)處理

房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款，是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的土地采購成本，按照新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。因此，應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入。

會計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時(shí)：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時(shí)：

借：銀行存款3000

貸：營業(yè)外收入3000

第三篇：6種土地返還款的合同約定及稅務(wù)處理_v1.0_20141120

土地返還款合同約定不同，財(cái)務(wù)處理不同

房地產(chǎn)企業(yè)與國土部門簽訂的土地出讓合同中，對政府給予的土地返還款的用途進(jìn)行了不同的約定，根據(jù)“不同的合同約定決定不同的賬務(wù)處理”，否則會有稅收風(fēng)險(xiǎn)。有鑒于此，依據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)，結(jié)合我公司市政、道路、二期土地返還、4A配套等需求，把土地返還款窮盡歸納為六種情形（假設(shè)返還款均是3000萬元，單位下同）：

第一種情況：土地返還款就地建安置房

土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房，法律實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。為此，土地返還款就地建安置房的賬務(wù)處理如下：

收到返還款時(shí)：

借：銀行存款

3000

貸：預(yù)收賬款

3000

借：營業(yè)稅金及附加

165（3000*5.5%）

貸：銀行存款

165

完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：

借：預(yù)收賬款：

3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

3000(確認(rèn)收入要納稅)

第二種情況：土地返還款用于房地產(chǎn)企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)

土地出讓金返還用于支付動遷戶補(bǔ)償款和拆遷費(fèi)用時(shí)，企業(yè)應(yīng)沖減往來和做其他業(yè)務(wù)收入處理。

收到土地返還款時(shí)：

借：銀行存款

3000

貸：其它應(yīng)付款

3000

代理支付動遷補(bǔ)償款和拆遷工程款業(yè)務(wù)時(shí)：

借：其它應(yīng)付款 ——被拆遷戶

1500

其它應(yīng)付款——拆遷公司

1000

貸：銀行存款

2500 同時(shí)，借：其它應(yīng)付款

500

貸：其它業(yè)務(wù)收入

500

(確認(rèn)收入要納稅)

第三種情況：土地返還款用于拆遷補(bǔ)償支出

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號）第七條的規(guī)定，在計(jì)算土地增值稅增值額時(shí)，具體的扣除項(xiàng)目為：開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的項(xiàng)目范圍具體為：包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觯仓脛舆w用房支出等。

這里要特別注意的是作為開發(fā)成本中的房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用全部支出是“凈支出”，也就是全部補(bǔ)償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實(shí)際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)從企業(yè)實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補(bǔ)償支出，從而減少計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除項(xiàng)目金額。

因此，土地返還款用于拆遷補(bǔ)償支出的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：開發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi)

3000

(確認(rèn)收入要納稅)

第四種情況：土地返還款用于項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）

收到返還款時(shí)：

借：銀行存款

3000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

3000 支付建筑企業(yè)工程款時(shí)：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

3000(不涉及納稅問題)

貸：銀行存款

3000

如果支付建筑工程款后還有剩余的“專項(xiàng)應(yīng)付款”，則應(yīng)把剩余的“專項(xiàng)應(yīng)付款”結(jié)轉(zhuǎn)到“營業(yè)外收入”。

第五種情況：土地返還款用于企業(yè)在項(xiàng)目內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）

所得稅涉稅處理的法律依據(jù) 國稅發(fā)[2009]31號: 第十七條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

(一)屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理(即開發(fā)費(fèi)用允許計(jì)入開發(fā)成本)。

(二)屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。

除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

第十八條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

土增稅涉稅處理的法律依據(jù) 國稅發(fā)[2006]187號: 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的公共設(shè)施的扣除按應(yīng)按以下原則處理： 1.建成后根據(jù)銷售合同和具有法律效力的有關(guān)證明文件的約定產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；

2.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除(即開發(fā)費(fèi)用允許計(jì)入開發(fā)成本)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)提供移交的相關(guān)證明文件或材料；

3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用；建成后由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)或其關(guān)聯(lián)企業(yè)自用的，其成本、費(fèi)用不得扣除。

結(jié)合上述法規(guī),又區(qū)分兩種情形:(1)、開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的，無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施

公共配套設(shè)施是開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。公共配套設(shè)施是企業(yè)立項(xiàng)時(shí)承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，而且開發(fā)商在制定房價(jià)時(shí)，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。

《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》（財(cái)綜〔2006〕68號）第十五條規(guī)定：“土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財(cái)政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明和土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出”。

根據(jù)國家相關(guān)法律規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓應(yīng)“凈地”出讓。土地出讓前，征地拆遷補(bǔ)償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲備的土地應(yīng)進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。土地出讓時(shí)，土地出讓金為總成交價(jià)款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理，實(shí)行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。因此，房地產(chǎn)企業(yè)收到政府土地返還款，并用于項(xiàng)目內(nèi)開發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮椤⑽飿I(yè)管理場所等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，既是土地出讓前政府應(yīng)支出的前期開發(fā)費(fèi)用，相應(yīng)形成土地出讓成本，又屬于政府土地出讓收入的使用范圍，納入財(cái)政預(yù)算管理。即將收到財(cái)政返還的土地出讓金沖減“開發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”。

有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)明確發(fā)文直接沖減開發(fā)成本，例如《大連市地稅局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號）規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費(fèi)證明》以及財(cái)政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目”。

《青島市地稅局房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號）規(guī)定：“對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額”。

根據(jù)以上規(guī)定分析，土地返還款用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：開發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

3000(補(bǔ)助沖減成本)

如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目內(nèi)電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施、派出所、學(xué)校和醫(yī)院等，并要進(jìn)行移交給政府和有關(guān)單位的，則視同為由政府出資購買全部或部分公共配套設(shè)施。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為。

(2)、開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生、企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。

基于此規(guī)定，如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目內(nèi)電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施、派出所、學(xué)校和醫(yī)院等，并要進(jìn)行移交給政府和有關(guān)單位的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

3000(確認(rèn)收入要納稅)

第六種情況：土地返還款用于乙企業(yè)招商引資獎勵和生產(chǎn)經(jīng)營財(cái)政補(bǔ)貼或政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理

在土地招拍掛制運(yùn)作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進(jìn)行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財(cái)政補(bǔ)貼等等，其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：營業(yè)外收入

3000(確認(rèn)收入要納稅)二期土地返還款在我公司實(shí)現(xiàn)利益最大化，除重視與政府等部門、企業(yè)的合同約定條款入手外，項(xiàng)目立項(xiàng)、報(bào)規(guī)、款項(xiàng)收付等需環(huán)環(huán)相扣，形成完整的證據(jù)鏈條，業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)宜早做統(tǒng)籌安排，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方才可控。

彭興勇

2014.11.20

第四篇：房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅培訓(xùn)教材

第一部分 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項(xiàng)收入確定技巧及相關(guān)法律解析

目 錄

第一部分 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項(xiàng)收入確定技巧及相關(guān)法律解析（10月11日下午錄）

第二部分 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項(xiàng)成本確定技巧及相關(guān)法律解析 第一部分 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項(xiàng)收入確定技巧及相關(guān)法律解析

一、有關(guān)銷售發(fā)票開具與否的收入確定

（一）全額開具銷售發(fā)票的銷售收入

（二）未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定

（三）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定

（四）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際未投入使用的收入確定

（一）全額開具銷售發(fā)票的銷售收入

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規(guī)定：“在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，如果納稅人已經(jīng)全額開具商品房銷售發(fā)票的，則按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入。”比如業(yè)主購買了一套商品房，合同總金額120萬元，發(fā)票開具也是120萬元，那么在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，就按照120萬元確認(rèn)收入。

（二）未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規(guī)定：“土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。”

比如，業(yè)主購買了一套商品房，合同總金額120萬元，已付款120萬元，但銷售發(fā)票只開具了110萬元，還有10萬元會計(jì)掛在“其他應(yīng)付款”，那么在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)仍然應(yīng)當(dāng)按照120萬元確認(rèn)商品房銷售收入。所以，對納稅人來說，在進(jìn)行土地增值1 稅清算時(shí)，必須注意將發(fā)票金額與合同金額進(jìn)行比對，并按照合同金額進(jìn)行調(diào)整，以避免直接按照發(fā)票金額確認(rèn)收入而少繳納土地增值稅，進(jìn)而避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定。

應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時(shí)收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定）。

（四）對未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際未投入使用的收入確定

應(yīng)不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)（這樣處理和國稅發(fā)[2009]31號文件相附），待實(shí)際投入使用時(shí)再按上述辦法確認(rèn)收入。

二、房地產(chǎn)代收費(fèi)用的收入確認(rèn)

（一）代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)或由房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)票的收入確定

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號）第六條規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價(jià)中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。對于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，對納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)向購買方一并收取的，應(yīng)將代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。實(shí)際支付的代收費(fèi)用，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十八條規(guī)定，代收費(fèi)用的審核，對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，審核其代收費(fèi)用是否計(jì)入房價(jià)并向購買方一并收取；當(dāng)代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)時(shí)，審核有無將代收費(fèi)用計(jì)入加計(jì)扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)的情形。

（二）代收費(fèi)用不計(jì)入房價(jià)并由房企以外的單位開發(fā)票的收入確認(rèn) 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號）第六條規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十五條第（二）項(xiàng)規(guī)定，對納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，在房價(jià)之外單獨(dú)收取且未計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。

案例分析1：某房地產(chǎn)企業(yè)代收費(fèi)用的涉稅稽查分析

某市稅務(wù)稽查局檢查某房地產(chǎn)開發(fā)公司，此公司xx年?duì)I業(yè)收入30000萬元，其他應(yīng)付款賬戶4500萬元，經(jīng)查“其他應(yīng)付款”賬戶發(fā)現(xiàn)該公司xx年至xx年在銷售商品房時(shí)向客戶收取的住房專項(xiàng)維修基金、管道燃?xì)獬跹b費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)等代收費(fèi)用共計(jì)4500萬元（其中專項(xiàng)維修基金800萬元），對于4500萬元的代收費(fèi)用單獨(dú)核算未并入房價(jià)內(nèi)，而且票據(jù)由委托方開具，此公司未做任何稅務(wù)處理。

涉稅分析：

1、營業(yè)稅處理

按照營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的價(jià)外費(fèi)用需要繳稅。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令540號）第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：

（一）由國務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；

（二）收取時(shí)開具省級以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；

（三）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于住房專項(xiàng)維修基金征免營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]69號）住房專項(xiàng)維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項(xiàng)代管基金，專項(xiàng)用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專項(xiàng)維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項(xiàng)維修基金，不計(jì)征營業(yè)稅。

根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)政策規(guī)定，代收費(fèi)用原則上應(yīng)當(dāng)作為價(jià)外費(fèi)用繳納營業(yè)稅，即只要房地產(chǎn)開發(fā)公司代為收取了，不論其是否計(jì)入房價(jià)內(nèi)或是否開票（與企業(yè)所得稅、土地增值稅區(qū)別之處），原則上都要作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)入到營業(yè)額中。但是對于一些特殊的代收費(fèi)用是不需要納營業(yè)稅的，如代收的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)和住房專項(xiàng)維修基金。其他代收費(fèi)用都要作為價(jià)外費(fèi)一并計(jì)征營業(yè)稅及其附加。

本案例中的專項(xiàng)維修基金800萬元，符合國稅發(fā)[2004]69號文件規(guī)定，不計(jì)征營業(yè)稅，其余3700萬元未按稅法規(guī)定申報(bào)納稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條、第二條、第四條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條以及征管法及其實(shí)施細(xì)則等的規(guī)定，追繳該公司代收款項(xiàng)營業(yè)稅及附加，加收滯納金，并處所偷稅款50%以上5倍以下的罰款。本案：補(bǔ)繳營業(yè)稅及附加3700×5.6%＝207.2（萬元）。注：當(dāng)?shù)氐胤浇逃M(fèi)附加比例為2%.滯納金按日加收，以萬分之五比率計(jì)算，處少繳稅款50%的罰款金額計(jì)103.6萬元。

2、企業(yè)所得稅的處理

國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)4 [2009]31號）第十六條規(guī)定，企業(yè)將已計(jì)入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。

所以代收費(fèi)用在企業(yè)所得稅上即使計(jì)入收入，也僅相當(dāng)于“平進(jìn)平出”“全收全付”，不會影響所得稅款本身，最多只是影響以收入為基數(shù)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)的扣除限額而已。

因代收款項(xiàng)票據(jù)由委托方開具，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文的規(guī)定，此代收代付款項(xiàng)不并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。因?yàn)榇召M(fèi)用單獨(dú)核算未并入房價(jià)內(nèi)，所以也不用繳納土地增值稅。

三、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取“其他經(jīng)濟(jì)利益”的收入確認(rèn)

（一）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同未履行收取購買方違約金的收入確認(rèn)

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]第138號）第二條規(guī)定： 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號）第五條 條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”的前提是納稅人發(fā)生了轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，即房地產(chǎn)交易完成。

如果房地產(chǎn)交易未發(fā)生或者未完成（被撤銷），即使納稅人取得了經(jīng)濟(jì)利益，也應(yīng)當(dāng)屬于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，不應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。

因此，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同未履行收取購買方違約金的收入不確認(rèn)為土地增值稅收入，不繳納土地增值稅。

（二）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費(fèi)、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認(rèn)

房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他各種性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

特別注意的幾點(diǎn)：

1、將流轉(zhuǎn)稅的價(jià)外費(fèi)用概念引入了土地增值稅。其實(shí)價(jià)外費(fèi)用來源于“反避稅”理念，試想如果對滯納金、違約金不征收土地增值稅，就有可能出現(xiàn)本來100萬的房款，企業(yè)人為的劃分為80萬元房款，20萬元賠償金，從而侵蝕土地增值稅的稅基，因此轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費(fèi)、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認(rèn)，一律繳納土地增值稅。

按照財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號）文件的規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。因此轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費(fèi)、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認(rèn)，一律繳納營業(yè)稅。

特別注意的幾點(diǎn)：

2、房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓而收取的違約金，不屬于價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用，顧名思義，先有價(jià)，才有外，如果購買方違約導(dǎo)致房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不成功收取的違約金，由于沒有主價(jià)款，不存在分割房價(jià)，侵蝕稅基的可能性，因此不需要繳納土地增值稅和營業(yè)稅。

3、個(gè)人在購房時(shí)從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金的個(gè)人所得稅處理。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買賣合同違約金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2006]865號）規(guī)定：“商品房買賣過程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價(jià)款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同6 而向購房人支付違約金。

根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，購房個(gè)人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳。”

根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人在購房時(shí)由于房產(chǎn)公司的違約而從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金，如果與“國稅函[2006]865號”所特指的情況一致，依據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條的規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目由支付違約金的房地產(chǎn)企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅。

房地產(chǎn)企業(yè)支付的其他違約金是否可以比照國稅函[2006]865號文件，要求代扣代繳個(gè)人所得稅呢？實(shí)踐中執(zhí)行不一，例如：浙江省地稅局2009年所得稅政策問答規(guī)定：國稅函[2006]865號規(guī)定的所得情形較為具體，政策適用上不宜擴(kuò)大到對所有未完全履行合同而取得違約金（賠償金）的情形。而有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)則要求比照國稅函[2006]865號文件代扣代繳個(gè)人所得稅。

本人認(rèn)為，如果業(yè)主獲得的違約金或賠償金與“國稅函[2006]865號”所特指的情況不一致的，雖然屬于個(gè)人的“其他所得”項(xiàng)目，但不應(yīng)當(dāng)按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。因?yàn)椤吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法》第二條第十一款規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅得“其他所得”項(xiàng)目是指經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的“其他所得”，這里很明確了“其他所得”要征收個(gè)人所得稅必須是“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”。

對于開發(fā)商延期交房或延期辦理產(chǎn)權(quán)等違約金國務(wù)院財(cái)政部門從來沒有規(guī)定要征稅，而《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買賣合同違約金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2006]865號）規(guī)定的按揭不能辦理因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金作為“其他所得”是“經(jīng)商財(cái)政部同意”的，也就是符合了個(gè)人所得稅法規(guī)定的“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。”的條件，所以可以征收個(gè)人所得稅。

而開發(fā)商延期交房或延期辦理產(chǎn)權(quán)所支付的違約金不屬于此類情況，因此暫不用繳納個(gè)人所得稅，那開發(fā)商也就不存在代扣個(gè)人所得稅的情況了。

4、房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主支付違約金不可以在計(jì)算增值稅時(shí)進(jìn)行扣除。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅的扣除項(xiàng)目為：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；

（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；

（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價(jià)格；

（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；

（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。而“違約金”沒有在扣除項(xiàng)目中列舉，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的違約金不可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。

但也有個(gè)別地方有特別規(guī)定，例如天津市規(guī)定（津地稅地[2011]24號文件第7條）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于自身原因造成并直接支付的補(bǔ)償款項(xiàng)，可以作為 “ 其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用 ” 據(jù)實(shí)扣除。這是一個(gè)相當(dāng)另類的規(guī)定，例如：企業(yè)延遲交房支付的補(bǔ)償款項(xiàng)，是否可以扣除呢？按道理講，其屬于營業(yè)外支出的概念，不應(yīng)算作土地增值稅的費(fèi)用，更不能據(jù)實(shí)扣除，但天津市明確規(guī)定可以扣除。

（三）售后返租的收入確認(rèn)

所謂售后返租，就是開發(fā)商在銷售商品房時(shí)，約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價(jià)款為成交價(jià)，同時(shí)與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內(nèi)必須將購買的房屋無償或低價(jià)交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng)營，經(jīng)營收益歸開發(fā)商。售后回租分為融資性售后回租和經(jīng)營性售后回租。

所謂融資性售后回租業(yè)務(wù)，是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。所謂經(jīng)營性售后回租業(yè)務(wù)，是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給沒有融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從沒有融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)的企業(yè)租回的行為。

1、經(jīng)營性售后回租的稅務(wù)處理

（1）經(jīng)營性售后回租中 的 銷售方（承租方）的涉稅處理

①增值稅和營業(yè)稅的處理

經(jīng)營性售后回租的承租方出售資產(chǎn)的行為，應(yīng)征收增值稅或營業(yè)稅。

②企業(yè)所得稅的處理

承租人出售資產(chǎn)的行為，確認(rèn)為銷售收入，租賃期間的租賃費(fèi)用作為企業(yè)相關(guān)費(fèi)用在8 稅前扣除，承租人租入的資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

③印花稅的處理

按“財(cái)產(chǎn)租賃合同”計(jì)稅貼花。

（2）經(jīng)營性售后回租中的受讓方（出租方）的涉稅處理

①增值稅和營業(yè)稅的處理

國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

由于經(jīng)營性售后回租的租賃期結(jié)束，租賃貨物的所有權(quán)歸出租方所有，因此，基于以上規(guī)定，經(jīng)營性售后回租的受讓方（出租方）征收營業(yè)稅。即出租方實(shí)質(zhì)上市提供經(jīng)營租賃的行為，營改增前按照服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅。

②企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅的處理

由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時(shí)，應(yīng)該依法繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，出租人租出的資產(chǎn)計(jì)提折舊。

③印花稅的處理

按“財(cái)產(chǎn)租賃合同”計(jì)稅貼花。

案例分析2：房地產(chǎn)經(jīng)營性售后回租的涉稅處理

A房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱A公司）是一家商業(yè)地產(chǎn)公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者同時(shí)簽訂房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價(jià)85萬元（即總價(jià)100萬元的85%）出售，在未來5年內(nèi)，該商鋪歸開發(fā)商出租，收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時(shí)，將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開具了銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產(chǎn)時(shí)，對未來5年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定，并假設(shè)當(dāng)年A公司將商鋪轉(zhuǎn)租取得租金5萬元（不考慮城建稅、教育費(fèi)附加、土地使用稅）。

1、營業(yè)稅的處理

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營業(yè)額。如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。顯然，房地產(chǎn)公司約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價(jià)款為成交價(jià)，同時(shí)與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內(nèi)必須將購買的房屋無償交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一對外出租經(jīng)營，出租經(jīng)營收益歸開發(fā)商。開發(fā)商無償取得的出租收益應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)入營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。對此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也分別出臺了相關(guān)具體規(guī)定予以明確。

江蘇省地稅局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售返租有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（蘇地稅函[2008]135號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售不動產(chǎn)，采取優(yōu)惠方式要求購房者無償或低價(jià)將不動產(chǎn)交給開發(fā)公司使用若干年。這一經(jīng)營方式名義上是開發(fā)公司讓利給購房者，實(shí)質(zhì)上是優(yōu)先取得了購房者的不動產(chǎn)的使用權(quán)，即其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，對房地產(chǎn)開發(fā)公司以此方式銷售不動產(chǎn)的行為，應(yīng)按照《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定核定其營業(yè)額。

浙江省地稅局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策業(yè)務(wù)問題的通知》（浙地稅函[2008]62號）第八條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)公司（或房地產(chǎn)開發(fā)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)）與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓后優(yōu)惠價(jià)款為成交價(jià)，購房者自愿放棄一定時(shí)期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額（或商品房售價(jià)低于同類商品房價(jià)格部分）應(yīng)并入商品房銷售價(jià)款，一并按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，購房者因放棄一定時(shí)期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

因此，A公司銷售房地產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅100×5%=5（萬元）。購房者返租商鋪應(yīng)繳納營業(yè)稅15×5%=0.75（萬元），城市維護(hù)建設(shè)稅及附加0.75×（7%+3%）= 0.075

A公司還需就當(dāng)年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，10 即5×5%=0.25（萬元）。城市維護(hù)建設(shè)稅及附加0.25×（7%+3%）= 0.025。

2、印花稅

本例中，A公司不但銷售了開發(fā)產(chǎn)品，還租賃了該開發(fā)產(chǎn)品后并轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次），應(yīng)分別按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅：85×0.05%=0.0425（萬元），按“財(cái)產(chǎn)租賃”稅目繳納印花稅：15×0.001+5×0.001=0.02（萬元）。

3、土地增值稅的處理

單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，同時(shí)要求購房者將所購房地產(chǎn)無償或低價(jià)給轉(zhuǎn)讓方或者轉(zhuǎn)讓方的關(guān)聯(lián)方使用一段時(shí)間,其實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓方獲取與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。對以此方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓收入，依法計(jì)征土地增值稅。如轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價(jià)款以外的有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益無法確認(rèn)的，應(yīng)判斷其轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否明顯偏低。對轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，應(yīng)采用評估或其他合理的方法確定其轉(zhuǎn)讓收入，依法計(jì)征土地增值稅

本例中，A公司銷售不動產(chǎn)計(jì)征營業(yè)稅的營業(yè)額為100萬元，在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)以哪一個(gè)作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢？企業(yè)正常銷售房價(jià)100萬元，而合同約定銷售價(jià)款為85萬元，購房者將商鋪無償給開發(fā)商用5年。其實(shí)質(zhì)是開發(fā)商受到了85萬元房款，又有無需支付15萬元租金的“其他經(jīng)濟(jì)利益”，因此總收入確認(rèn)為100萬元，應(yīng)該按照100萬元繳納營業(yè)稅和土地增值稅。

4、個(gè)人所得稅

國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價(jià)格協(xié)議購買商店征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2008]576號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商店購房者個(gè)人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價(jià)格出售其開發(fā)的商店給購買者個(gè)人，但購買者個(gè)人在一定期限內(nèi)必須將購買的商店無償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外出租使用，其實(shí)質(zhì)是購買者個(gè)人以所購商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價(jià)款。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的有關(guān)精神，對上述情形的購買者個(gè)人少支出的購房價(jià)款，應(yīng)視同個(gè)人財(cái)產(chǎn)租賃所得，按照“財(cái)產(chǎn)租賃所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，每次財(cái)產(chǎn)租賃所得的11 收入額，按照少支出的購房價(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。

所以A公司在以優(yōu)惠價(jià)銷售給購房者時(shí)，需代扣代繳購房者應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（萬元）。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)會根據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向購房者追繳稅款，對A公司處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

5、房產(chǎn)稅

購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應(yīng)按租金收入（少支出的購房價(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定）的12%繳納房產(chǎn)稅：15÷（5×12）×12%=0.03（萬元）。開發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實(shí)際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。

6、企業(yè)所得稅

對于經(jīng)營性售后返租業(yè)務(wù)，A公司需分別作銷售不動產(chǎn)和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，分別計(jì)算相關(guān)成本、費(fèi)用和損益。

A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支出為15÷5=3（萬元）。

從國家稅務(wù)總局對企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確定條件來分析，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；

3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

本例中，A公司在銷售房產(chǎn)時(shí)，購買方以提前從房地產(chǎn)公司獲得15萬元租金抵房款，即收入的金額能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)以100萬元作為所得稅應(yīng)稅金額。轉(zhuǎn)租收入5萬元應(yīng)在滿足收入確定條件后，計(jì)入當(dāng)應(yīng)納稅所得額。則A公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為：100+5=105（萬元），扣除租賃支出3萬元、開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費(fèi)用后，即可計(jì)算出應(yīng)納企業(yè)所得稅額。

2、融資性售后回租的涉稅處理

（1）出售方（承租方）的涉稅處理

①增值稅和營業(yè)稅的處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）第一條規(guī)定:“根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。”

②企業(yè)所得稅的處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）第二條規(guī)定:“根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。”

基于此規(guī)定，融資性售后回租業(yè)按照以下三種情況進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

第一，由于承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不符合收入確認(rèn)條件，因此，不確認(rèn)為銷售收入。

第二，出售方（承租方）仍按出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，也就是折舊處理上同未發(fā)生過售后回租行為一樣，仍同自有資產(chǎn)一樣繼續(xù)計(jì)提折舊。

第三，對于融資租賃利息部分支出，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用予以扣除。

第四，承租人租入的資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

③印花稅的處理

按 “借款合同”計(jì)稅貼花。

實(shí)務(wù)中，售后回租業(yè)務(wù)通常簽訂融資租賃合同。根據(jù)《關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字[1998]30號）的規(guī)定，對融資租賃合同，應(yīng)根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼花

④契稅的處理

《 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]82號）第一條規(guī)定：“對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。”

（2）受讓人（出租方）的涉稅處理

①受讓人（出租方）的營業(yè)稅的處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。改變了過去從形式看待售后回租的行為，將資產(chǎn)的出售和租回視為同一項(xiàng)交易，因此，稅務(wù)處理上不再分解為出售和租賃兩筆業(yè)務(wù)，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍。但不征收增值稅和營業(yè)稅是相對于出售方（承租方）而言的，對受讓人（出租方）仍應(yīng)按相關(guān)融資租賃業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅和增值

即國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕1614 號）第十一條的規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額。

因此，融資性售后回租的出租方應(yīng)征營業(yè)稅，即以其向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額。

本期營業(yè)額＝（應(yīng)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－實(shí)際成本）×（本期天數(shù)÷總天數(shù)）

2、受讓人（出租方）的企業(yè)所得稅的處理

由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時(shí)，應(yīng)該依法繳納企業(yè)所得稅。出租方租出的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

3、印花稅

按 “借款合同”計(jì)稅貼花。

3、房地產(chǎn)售后回租是否適合《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）？

有人提出，房地產(chǎn)售后回租適合國家稅務(wù)總局公告2010年第13號，本人認(rèn)為房地產(chǎn)售后回租不可以適合國家稅務(wù)總局公告2010年第13號文件，理由如下：

1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）文件第三條第一項(xiàng)第二款規(guī)定：“融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。”

2、目前，我國關(guān)于融資租賃的監(jiān)管規(guī)定主要是《外商投資租賃業(yè)管理辦法》（商務(wù)部令2005年第5號）和《金融租賃公司管理辦法》（銀監(jiān)會令2007年第1號）。

《外商投資租賃業(yè)管理辦法》主要針對在我國境內(nèi)從事租賃業(yè)務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)，規(guī)定的租賃財(cái)產(chǎn)全部為動產(chǎn)，不包括不動產(chǎn)。

《金融租賃公司管理辦法》主要針對中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會批準(zhǔn)，以經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)為主的非銀行金融機(jī)構(gòu)，規(guī)定適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)。

3、根據(jù)《金融租賃公司管理辦法》，售后回租業(yè)務(wù)，是指承租方將自有物件出賣給15 出租方，同時(shí)與出租方簽定融資租賃合同，再將該物件從出租方處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務(wù)是承租方和供貨人為同一人的融資租賃方式。

4、《金融租賃公司管理辦法》第三十四條規(guī)定：“從事售后回租業(yè)務(wù)的金融租賃公司應(yīng)真實(shí)取得相應(yīng)標(biāo)的物的所有權(quán)。標(biāo)的物屬于國家法律法規(guī)規(guī)定其產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移必須到登記部門進(jìn)行登記的財(cái)產(chǎn)類別的，金融租賃公司應(yīng)進(jìn)行相關(guān)登記。”根據(jù)上述規(guī)定，承租方將建筑物出售給融資租賃公司時(shí)，必須辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)。

5、按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）文件第九條規(guī)定：“銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。”

因?yàn)榉慨a(chǎn)不屬于設(shè)備，收購房產(chǎn)后以融資租賃方式租出去就不屬于營業(yè)稅融資租賃范疇，而是正常的經(jīng)營租賃，如果理解為正常的經(jīng)營租賃，則不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬于出租人，房地產(chǎn)企業(yè)售后回租就應(yīng)當(dāng)理解為先出售再以經(jīng)營租賃方式租入，則不能享受第13號公告不予征收營業(yè)稅的政策。

《商品房銷售管理辦法》第11條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房。”

商品品房的售后返租從時(shí)間上大致可分為四個(gè)階段：（1）未竣工商品房未取得預(yù)售許可的售后返租，（2）未竣工商品房取得預(yù)售許可的售后返租，（3）已竣工的商品房在預(yù)售階段的售后返租（尚不符合現(xiàn)售條件，僅能預(yù)售），（4）商品房現(xiàn)售階段的售后返租。

根據(jù)《商品房銷售管理辦法》第11條的規(guī)定，對于前兩個(gè)階段的售后返租，《商品房銷售管理辦法》第11條已明令禁止。第三個(gè)階段的售后返租，必須經(jīng)過有關(guān)部門的批準(zhǔn)（主要指預(yù)售許可的審批），如果未經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，則可能被認(rèn)定構(gòu)成非法集資。第四個(gè)階段的售后返租，無需經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn)。

（四）轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的收入確認(rèn)

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條 納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價(jià)格計(jì)算征收：

（一）隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的；

（二）提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)的；

（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評估價(jià)格，又無正當(dāng)理由的。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條第三款：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評估價(jià)格，又無正當(dāng)理由的，是指納稅人申報(bào)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實(shí)際成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的交易價(jià)，納稅人又不能提供憑據(jù)或無正當(dāng)理由的行為。第四款：隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格，應(yīng)由評估機(jī)構(gòu)參照同類房地產(chǎn)的市場交易價(jià)格進(jìn)行評估。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)評估價(jià)格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。第六款：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評估價(jià)格，又無正當(dāng)理由的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照房地產(chǎn)評估價(jià)格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。

關(guān)注地方規(guī)定：《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》第三條：房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的收入確定：

對納稅人申報(bào)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于同期同類房地產(chǎn)平均銷售價(jià)格10%的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可委托房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其評估。納稅人申報(bào)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的交易價(jià)，又無正當(dāng)理由的，應(yīng)按照房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的價(jià)格確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。

對以下情形的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，即使明顯偏低，可視為有正當(dāng)理由：

1、法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格；

2、以公開拍賣方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價(jià)格；

3、政府物價(jià)部門確定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格；

4、經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。

《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（瓊地稅發(fā)[2009]187號）規(guī)定，對商品房銷售價(jià)格明顯偏低的，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

（一）按本企業(yè)同期、同類商品房的平均銷售價(jià)格確定；

（二）按本企業(yè)近期、同類商品房的平均銷售價(jià)格確定；

（三）由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類商品房的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定

四、視同銷售房產(chǎn)收入的確認(rèn)

（一）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認(rèn)

（二）拆遷安置房收入的確認(rèn)

（三）土地置換收入的確認(rèn)

（四）收取車庫使用費(fèi)的收入確認(rèn)

（五）收到政府土地返還款建設(shè)拆遷安置房的收入確認(rèn)

（六）土地使用權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移但實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓的收入確認(rèn)

（一）拆遷安置房收入的確認(rèn)

1、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的賬務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的實(shí)質(zhì)是，被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”，即以按公允價(jià)值或同期同類房屋市場價(jià)格計(jì)算的金額以“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的形式計(jì)入開發(fā)成本的土地成本。另外，對補(bǔ)償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，視同銷售收入應(yīng)按其公允價(jià)值或參照同期同類房屋的市場價(jià)格確定，同時(shí)應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本。

以非貨幣性形式支付的拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預(yù)計(jì)未來能帶來更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

（1）在開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，根據(jù)安置時(shí)的同期同類價(jià)格，視同銷售的會計(jì)處理：

借：開發(fā)成本———拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：應(yīng)付賬款———拆遷補(bǔ)償費(fèi)

借：應(yīng)付賬款———拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

（2）房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計(jì)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：開發(fā)產(chǎn)品

2、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務(wù)處理

（1）營業(yè)稅的處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函18 〔2007〕768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。

①納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)時(shí)，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間目前沒有明確規(guī)定，一般認(rèn)為拆遷補(bǔ)償?shù)臓I業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)該為補(bǔ)償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)。

②計(jì)稅依據(jù)

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

對超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定的順序確定計(jì)稅營業(yè)額，一是可以按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；二是可以按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。國稅函發(fā)〔1995〕549號只適用于外商投資的房地產(chǎn)企業(yè)，對內(nèi)資的房地產(chǎn)企業(yè)，拆遷房按照市場公允價(jià)計(jì)算營業(yè)稅。

但也要關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的做法：

《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（粵地稅函[1999]295號）規(guī)定：“ 對開發(fā)商根據(jù)當(dāng)?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設(shè)部門的要求，進(jìn)行舊城拆遷改造，以土地補(bǔ)償給被拆遷戶的，按營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計(jì)征“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”的營業(yè)稅。以房產(chǎn)補(bǔ)償給被拆遷戶的，對補(bǔ)償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅；對補(bǔ)償面積超過拆遷面積的部分，按營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計(jì)征“銷售不動19 產(chǎn)”的營業(yè)稅。

《廣州市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)省地稅局關(guān)于舊城拆遷改造營業(yè)稅問題的通知》穗地稅發(fā)[2000]79號規(guī)定：“對于等面積補(bǔ)償補(bǔ)償部分，無論是國稅函發(fā)[1995]549號還是粵地稅函[1999]295號，都是按房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅。但對這個(gè)成本價(jià)的成本究竟包含哪些成本，是建造成本還是完全成本，關(guān)鍵一點(diǎn)是地價(jià)是否包含在成本范圍內(nèi)，也是實(shí)務(wù)中爭議的一個(gè)焦點(diǎn)。而根據(jù)廣州市地方稅務(wù)局的解釋，這個(gè)成本是房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價(jià)，即是建造成本，不含地價(jià)。”

（2）土地增值稅的處理

國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入。

即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定，也可以按由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（3）企業(yè)所得稅的處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。

確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋?/p>

（1）按本企業(yè)近期或本最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定。

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確定。

（3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。

開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

關(guān)于計(jì)稅成本的確定，該房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）第四條規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。也就是說，該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價(jià)值對所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

案例分析3

A公司2011年5月開發(fā)某項(xiàng)目（屬于城中村改造），該項(xiàng)目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項(xiàng)目于2011年5月完工。2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2013年1月正式對外銷售，并于當(dāng)月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元（21100平方米×7000元/平方米）。

該項(xiàng)目工程已竣工決算，開發(fā)成本為6000萬元。其中，土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為零，前期工程費(fèi)700萬元，建筑安裝工程費(fèi)3200萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)1600萬元，公共配套設(shè)施費(fèi)200萬元，開發(fā)間接費(fèi)300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率），但沒有按照項(xiàng)目進(jìn)行分配利息依據(jù)沒有銀行的利息票據(jù)，請分析有關(guān)“拆一還一”的賬務(wù)和稅務(wù)處理。

（一）賬務(wù)處理

計(jì)算過程如下：

1.開發(fā)成本6000萬元，利息費(fèi)用400萬元。

2.拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出＝7900×0.7＝5530（萬元）。

需要注意的是，這里的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能認(rèn)為只是拆遷戶7900平方米，而是整個(gè)樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分?jǐn)偂Ｒ曂N售收入＝7900×0.7＝5530（萬元）。

3.單位可售面積計(jì)稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計(jì)算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。

4.視同銷售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（萬元）；

視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬

元）。

會計(jì)處理如下：

1.在開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，根據(jù)安置時(shí)的同期同類價(jià)格，視同銷售的會計(jì)處理（單位：萬

元，下同）：

借：開發(fā)成本———拆遷補(bǔ)償費(fèi)

5530

貸：應(yīng)付賬款———拆遷補(bǔ)償費(fèi)

5530

借：應(yīng)付賬款———拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5530

貸：主營業(yè)務(wù)收入

5530

2.房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票5530萬元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù)5530萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計(jì)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3249.8965

貸：開發(fā)產(chǎn)品

3249.8965

（二）稅務(wù)處理如下

1.企業(yè)所得稅的處理

A公司2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，就要確認(rèn)視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元），繳納企業(yè)所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259（萬元）。

需要注意的是，這里不能按預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算繳稅，而是要確認(rèn)視同銷售所得計(jì)算繳款。

2.土地增值稅的處理

與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算，只需要預(yù)征。假定預(yù)征率為2%，則A公司2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，要預(yù)繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）。回遷房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項(xiàng)目已經(jīng)全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

該項(xiàng)目土地增值稅清算計(jì)算過程如下：

開發(fā)成本＝5530＋6000＝11530（萬元）； 扣除項(xiàng)目金額＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（萬元）；增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬

元）； 增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；應(yīng)繳土地增值稅＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（萬元）；已預(yù)征土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）；應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬元）。

3.營業(yè)稅的處理。

（1）營業(yè)稅的計(jì)算

回遷房成本價(jià)如何確定？有的地方認(rèn)為，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再計(jì)算土地成本；有的地方則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本。一般的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應(yīng)分為土地成本和建筑成本兩個(gè)方面，只不過這里土地成本是以房換地?fù)Q回來的，成本價(jià)應(yīng)該包括土地成本。

A公司應(yīng)該在2012年9月與被拆遷戶辦理交接手續(xù)繳納營業(yè)稅＝ 7900×0.7×5%＝276.5（萬元）。

（2）開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票問題。

A公司應(yīng)按銷售價(jià)5530萬元開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票；

A然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

案例分析4

廣州市某房地產(chǎn)開發(fā)公司2011采取拆遷安置方式對某小區(qū)進(jìn)行住宅開發(fā)建設(shè)，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價(jià)核算，自行過渡”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對拆除被拆遷人房屋進(jìn)行安置補(bǔ)償。2012年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價(jià)格3500元/平方米。請進(jìn)行有關(guān)的稅務(wù)處理分析。

（1）營業(yè)稅處理

該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價(jià)（即本例中的商品房建安造價(jià)）繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅88000元（800×2200×5%）。而對超出部分則按同類商品房市場價(jià)格繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅35000元（200×3500×5%）。

（2）土地增值稅的處理

房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應(yīng)視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價(jià)格確認(rèn)收入的同時(shí)，還應(yīng)將此收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。“拆一還一”等面積部分土地增值稅的計(jì)稅收入為2800000元（800×3500），同時(shí)，計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)也是2800000元，假如廣州市規(guī)定普通住宅的土地增值稅預(yù)征率為2%，則應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅56000元（2800000元×2%）。

（3）企業(yè)所得稅的處理

該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價(jià)值對所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。為簡化計(jì)算，假設(shè)本例中同類住宅房屋成本價(jià)等同于開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本。由此可以看出，“拆一還一”行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償支出均為2800000元。

（二）收到政府土地返還款建設(shè)拆遷安置房的收入確認(rèn)

政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于建設(shè)安置回遷房的法律含義：由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，屬于銷售回遷房行為。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設(shè)安置回遷房

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定：在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000萬元，用于該項(xiàng)目10000平回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。請分析這3000萬元的稅務(wù)處理。

1、營業(yè)稅的處理

鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下三種情形。

（1）返還款相當(dāng)于回遷房營業(yè)稅組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定：“ 納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

（一）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；

（二）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；

（三）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）”

在本案例中，如果返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000收入萬計(jì)算繳納營業(yè)稅。

（2）返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分，如用于其它事項(xiàng)，可以按實(shí)際情況，進(jìn)行營業(yè)稅判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)視同購買回遷房的價(jià)款或價(jià)外費(fèi)用，征收營業(yè)稅。

（3）返還款小于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。

開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的差額部分，屬于營業(yè)稅條例細(xì)則中的價(jià)格明顯偏低，如果沒有正當(dāng)理由，應(yīng)視同銷售，征收營業(yè)稅。

2、企業(yè)所得稅

本業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項(xiàng)是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應(yīng)當(dāng)并入所得計(jì)征企業(yè)所得稅。

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題：

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號）規(guī)定：

（二）對企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號）對此進(jìn)一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算”。

本案例中的業(yè)務(wù)屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應(yīng)的財(cái)政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還3000萬收入，實(shí)為一種補(bǔ)貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

3、土地增值稅

（1）返還款相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有26 權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。

本案例中，如果返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房收入3000萬元收入計(jì)算繳納土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

（2）返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，用于其它事項(xiàng)，可以按實(shí)際情況，進(jìn)行土地增值稅是否征收的判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

（3）返還款小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益”。

如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認(rèn)的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將取得的返還款3000萬元全部計(jì)算售房收入計(jì)算繳納土地增值稅。

然后還要根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認(rèn)的方法和順序，屬于《土地增值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價(jià)格計(jì)算征收：

（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評估價(jià)格，又無正當(dāng)理由的。

以及《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條：條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價(jià)格，是指由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評定的價(jià)格。

在本案例中，對開發(fā)商取得土地出讓金返還款3000萬元，如果小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，計(jì)算征收土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的27 金額。

4、契稅

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條 契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。

因此：企業(yè)交納土地出讓金時(shí)，就繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬元。

另：根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》第九條規(guī)定：“條例所稱成交價(jià)格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。

土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價(jià)格的部分，應(yīng)按規(guī)定作為契稅的計(jì)稅依據(jù)，繳納契稅。

5、會計(jì)處理

土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房，企業(yè)應(yīng)做如下會計(jì)處理。

收到返還款時(shí)：

借：銀行存款

3000

貸：預(yù)收賬款

3000

借：營業(yè)稅金及附加 165

貸：銀行存款

165

完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：

借：預(yù)收賬款

3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

3000

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認(rèn)

1、企業(yè)所得稅的視同銷售收入

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)【2009】31號）第七條中的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非28 貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。

確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋?/p>

（一）按本企業(yè)近期或本最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定；

（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確定；

（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

例如，某房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將新開發(fā)的寫字樓10個(gè)標(biāo)準(zhǔn)間向A鋼鐵公司進(jìn)行投資，開發(fā)成本38000000元，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的成本利潤率為20%，則這10個(gè)標(biāo)準(zhǔn)間應(yīng)確認(rèn)的收入為38000000×（1＋20%）÷（1－5%）＝48000000（元）。

2、土地增值稅視同銷售收入的確認(rèn)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則〉的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十三條規(guī)定：“ 納稅人將開發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其視同銷售收入按下列方法和順序?qū)徍舜_認(rèn)：

（1）按本企業(yè)當(dāng)月銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格核定。

（2）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確認(rèn)。

（3）參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確認(rèn)。”

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第十九條第（一）項(xiàng)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職福利、獎勵、對外投29 資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。

國稅發(fā)[2006]187號、國稅發(fā)[2007]132號和國稅發(fā)[2009]91號都是對房地產(chǎn)公司發(fā)生開發(fā)產(chǎn)品視同銷售確定收入的規(guī)定,三個(gè)文件都強(qiáng)調(diào)收入應(yīng)按“下列方法和順序確認(rèn)”,但以上三個(gè)文件規(guī)定的內(nèi)容卻不同,國稅發(fā)[2006]187號和國稅發(fā)[2009]91號強(qiáng)調(diào)第一種方法為同年,而132號強(qiáng)調(diào)是第一種方法是按當(dāng)月,因此是不相穩(wěn)合的,但都是未作廢的文件,本人認(rèn)為應(yīng)按國稅發(fā)〔2009〕91號執(zhí)行,也就是按同同類房產(chǎn)平均價(jià),因?yàn)樵撐募?更合理。

案例分析 6：某非房地產(chǎn)公司出土地與另一房地產(chǎn)公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅處理

1、案情介紹

甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱“甲公司”）與乙經(jīng)濟(jì)開發(fā)公司（以下簡稱“乙公司”）簽訂合作建房協(xié)議，共同開發(fā)A房地產(chǎn)項(xiàng)目，甲公司負(fù)責(zé)投入資金及全部開發(fā)活動，乙公司將其所有的土地使用權(quán)投入該項(xiàng)目，雙方?jīng)]有組建合營公司，建成后乙公司分得30%的房產(chǎn)（包括住宅及商鋪），甲公司分得其余房產(chǎn)。后經(jīng)協(xié)商，乙公司將分得房產(chǎn)的住宅部分以2000元/平方米出售給甲公司，共分得價(jià)款1200萬元，其余4000平方米商鋪?zhàn)杂茫㈤_具轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的發(fā)票給甲公司。請問：甲公司和乙公司的土地增值稅應(yīng)如何處理？

2、土地增值稅的處理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

因此，對乙公司暫免征收土地增值稅，以后該公司將分得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)首先按轉(zhuǎn)讓土30 地使用權(quán)計(jì)算合作建房需繳納的土地增值稅，以分得房產(chǎn)當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入，再對轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)按轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅。其公允價(jià)值可按財(cái)稅〔2006〕187號文件第三條第（一）款的要求確認(rèn)：① 按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。對甲公司來說，相當(dāng)于用其建好的房產(chǎn)換取土地使用權(quán)，其應(yīng)將分給乙公司房產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入開發(fā)成本，并將該部分公允價(jià)值計(jì)入銷售收入。

（2）若乙公司將土地使用權(quán)作價(jià)投入甲公司，換取甲公司一定股份再由甲公司開發(fā)該項(xiàng)目情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

根據(jù)財(cái)稅〔2006〕21號文件的規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)投資入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用財(cái)稅字〔1995〕48號文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。所以，應(yīng)將乙公司所獲取甲公司股份的協(xié)議價(jià)或評估價(jià)作為轉(zhuǎn)讓收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算其應(yīng)繳土地增值稅。對甲公司來說，應(yīng)將乙公司投入的土地協(xié)議價(jià)或評估價(jià)作為取得土地使用權(quán)的成本在清算土地增值稅時(shí)予以扣除。

（3）若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產(chǎn)情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

如例中所述，乙公司得到1200萬元現(xiàn)金及4000平方米商鋪，根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號文件的規(guī)定，其分得的商鋪暫免征收土地增值稅，但其分得的現(xiàn)金應(yīng)征收土地增值稅。在現(xiàn)行規(guī)定下，乙公司的土地增值稅應(yīng)進(jìn)行如下處理：

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號）對這一條款作了補(bǔ)充規(guī)定：“對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用（財(cái)稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”根據(jù)以上稅收文件，可以用如下圖來表示：只有投資雙方都是非房地產(chǎn)公司的情況下，投資方才不繳納土地增值稅。

①對于乙公司取得的現(xiàn)金部分，應(yīng)按照配比原則，與取得土地使用權(quán)的成本配比計(jì)算31 土地增值稅。如乙公司獲取的房產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬元，而該地塊土地使用權(quán)成本為1600萬元，在不考慮其他稅費(fèi)的情況下，則允許扣除的土地使用權(quán)成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（萬元），增值額＝1200－600＝600（萬元），應(yīng)納土地增值稅額＝600×40%－600×5%＝210（萬元）。

②對于分得的房產(chǎn)部分，處理方式為分房自用，暫不征收土地增值稅，待其對外銷售后再分別按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售舊房繳納土地增值稅。

對于甲公司，應(yīng)將分給乙公司的現(xiàn)金加上房產(chǎn)的公允價(jià)值作為取得土地使用權(quán)的成本計(jì)入扣除項(xiàng)目，同時(shí)將房產(chǎn)的公允價(jià)值作為銷售收入計(jì)算應(yīng)繳納土地增值稅。

（四）地下車位（車庫）、雜物間的收入確認(rèn)

遼寧省的規(guī)定

《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（遼地稅函[2012]92號）第五條“關(guān)于地下停車位等取得收入和清算扣除問題”，規(guī)定如下：

1、轉(zhuǎn)讓有產(chǎn)權(quán)地下停車位取得的收入，計(jì)入土地增值稅收入，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)允許其成本費(fèi)用按照對應(yīng)配比原則在土地增值稅清算中扣除。

2、無產(chǎn)權(quán)地下停車位取得的收入，不計(jì)入土地增值稅收入，其成本費(fèi)用地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算中不允許扣除。其他無產(chǎn)權(quán)的建筑物等比照執(zhí)行。

江蘇省的規(guī)定：

《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2012]1號）規(guī)定：“人防工程的使用權(quán)和收益權(quán)未無償移交給全體業(yè)主的，其相關(guān)成本、費(fèi)用不予扣除。”基于此規(guī)定，人防工程的地下車庫如果收取使用費(fèi)或者租金，其成本不能扣除，其收入也不納入土地增值稅收入。

《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2012]1號）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的各項(xiàng)公共配套設(shè)施,建成后移交給全體業(yè)主或無償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，準(zhǔn)予扣除相關(guān)成本、費(fèi)用；未移交的，不得扣除相關(guān)成本、費(fèi)用。

基于此規(guī)定，房地產(chǎn)公司向業(yè)主收的車庫使用費(fèi)用火租金，沒有辦理產(chǎn)權(quán)，就其成本32 不能扣除，其收入也不納入土地增值稅收入。

青島市的規(guī)定

青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答〉的通知（青地稅函[2009]47號）第十二條規(guī)定：根據(jù)房地產(chǎn)相關(guān)法律、法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，開發(fā)項(xiàng)目建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當(dāng)事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。據(jù)此，凡房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂銷售合同，約定將上述車庫、車位的所有權(quán)出售給購房人的，取得的收入并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入；附贈的車庫、車位因未取得轉(zhuǎn)讓收入，按出售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)算銷售收入。

利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂合同，將停車場所法律法規(guī)規(guī)定期限內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購房人的，向購房人取得的收入視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入；利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施計(jì)入扣除，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂車庫、車位一定期限租賃使用權(quán)合同，其取得的租賃收入，不計(jì)入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

浙江省的規(guī)定

浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的解答

答：根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條及《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行為，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

因此對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中配套的車庫（車位），如轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供車庫（車位）長期使用權(quán)且使用年限和房地產(chǎn)的使用年限相同的，其取得的收入應(yīng)并計(jì)房地產(chǎn)開發(fā)銷售收入，并準(zhǔn)予扣除合理計(jì)算分?jǐn)偟南嚓P(guān)成本、費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅。

天津市的規(guī)定

《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算若干問題的通知》（津地稅地[2011]24號）第四條、關(guān)于地下車庫收入與成本歸集的問題

實(shí)際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下車庫，可視其具體情況按以下方法確定：

1、有產(chǎn)權(quán)且對外銷售的車庫，其收入應(yīng)并入房地產(chǎn)銷售收入，相應(yīng)的車庫開發(fā)成本33 準(zhǔn)予扣除。

2、轉(zhuǎn)讓車庫使用權(quán)年限與所購房屋一致的，或者永久轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，可視同銷售，應(yīng)歸集相應(yīng)的收入和成本。

以上情況之外的其它形式，產(chǎn)生的收入與建造成本均不予以歸集。

湖北省的規(guī)定

《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)[2008]211號）規(guī)定：

七、關(guān)于地下人防設(shè)施清算處理問題

對于房地產(chǎn)公司在開發(fā)產(chǎn)品中按政府規(guī)定建造的地下人防設(shè)施，其成本、費(fèi)用可以扣除。對加以利用的地下人防設(shè)施，在扣除成本、費(fèi)用的同時(shí)，對其取得的收入也應(yīng)納入核算增值額。

新疆維吾爾自治區(qū)的規(guī)定

《 新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施、地下建筑征收土地增值稅問題的批復(fù)》（新地稅函〔2010〕192號）規(guī)定： 地下人防設(shè)施、地下建筑等，屬于地上建筑物的范疇，因此，對其銷售轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅

廣西的規(guī)定：

《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于遏制房價(jià)過快上漲優(yōu)化房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)助推房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展稅收政策的公告》（自治區(qū)地方稅務(wù)局2013年4月3日）關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中車庫（位）的稅收政策問題

（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售車庫（位），并與買受人簽訂車庫（位）銷售合同的，不論是否取得產(chǎn)權(quán)證明，均按銷售不動產(chǎn)征稅。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與買受人簽訂車庫（位）長期或無期限使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且合同價(jià)款相當(dāng)于同一小區(qū)或同一地段的車庫（位）銷售價(jià)格的，應(yīng)視同銷售，按銷售不動產(chǎn)征稅。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與使用人簽訂車庫（位）租賃合同，按月（季、年）定期收取一定數(shù)額租金的，按租賃業(yè)務(wù)征稅。

（4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司銷售雜物房、閣樓等建筑物的，按上述情形處理。

（5）對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司銷售車庫（位）、雜物房、閣樓等建筑物征收土地增值稅時(shí)，所適用的預(yù)征率、清算率和核定征收率等應(yīng)與買受人房屋所屬類型一致。

（6）買受車庫（位），不能取得產(chǎn)權(quán)證明的，不征收契稅。

地下車庫的涉稅處理

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán),地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》第九條規(guī)定：“銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。”

據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)出售的地下停車位，以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對取得銷售收入應(yīng)繳納營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車位產(chǎn)權(quán)手續(xù)，不需要繳納車位契稅。

在實(shí)際工作中中，地下車庫大致分為三種：

1、開發(fā)商單獨(dú)建造的地下車庫，其建筑面積未分?jǐn)偅?/p>

2、開發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造地下車庫，其建筑面積已分?jǐn)偅?/p>

3、開發(fā)商將地下人防設(shè)施作為地下車庫。

在地下車庫的處理中，又分為出租、銷售、或自用等幾種情況。每種形式的處理都不太一致，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，進(jìn)行財(cái)稅處理。

（一）開發(fā)商單獨(dú)建造地下車庫，建筑面積未分?jǐn)偅?/p>

開發(fā)商單獨(dú)建造的地下車庫，建筑面積未分?jǐn)偅丛摬糠纸ㄔ斐杀疚捶謹(jǐn)傊量墒勖娣e之中，產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸開發(fā)商所有。其性質(zhì)屬于營利性的公共配套設(shè)施，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］31號文）第十七條第二款：“屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一35 律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。”

因此，作為營利性配套設(shè)施的地下車庫，成本應(yīng)單獨(dú)核算開發(fā)成本，將其歸集至“開發(fā)成本----公共配套設(shè)施（地下車庫）”之中，完工后結(jié)轉(zhuǎn)至“開發(fā)產(chǎn)品----地下車庫”之中。

1、對外出租的稅務(wù)處理：

地下車庫對外出租，直接作為租賃，開具租賃業(yè)發(fā)票。

（1）營業(yè)稅及附加：

按租賃業(yè)5.5%交納。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此營業(yè)稅額以預(yù)收金額為計(jì)算基數(shù)，而非財(cái)務(wù)上分期確認(rèn)收入分期預(yù)提交納營業(yè)稅。

（2）土地增值稅：因未發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。

（3）房產(chǎn)稅：

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅［2005］181號）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅。即出租部分按租金收入的12%計(jì)征房產(chǎn)稅。

（4）土地使用稅：

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]128號）第四條規(guī)定，“關(guān)于地下建筑用地的城鎮(zhèn)土地使用稅問題：對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計(jì)算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計(jì)算應(yīng)征稅款。對上述地下建筑用地暫按應(yīng)征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅。”

因此單獨(dú)建造的地下車庫應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。雖然國家沒有出臺免稅政策，但相關(guān)省市有相關(guān)征免政策。需要注意的是，如果不是單獨(dú)建造的地下車36 庫，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復(fù)征稅。

（5）企業(yè)所得稅：

根據(jù)《中華人民共和國所得稅法實(shí)施條例》第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

因此收到的租金全額作為收入計(jì)征所得稅，而非按會計(jì)處理做預(yù)收收入再分?jǐn)傊粮髌诖_認(rèn)收入計(jì)征所得稅。當(dāng)然根據(jù)國稅函[2010]79號文件的規(guī)定，如果租金是跨而且一次性收取的，則可以分確認(rèn)收入。

（6）印花稅：租賃收入的千分之一。

2、對外出售的財(cái)稅處理：

對外出售的地下車庫應(yīng)作為銷售不動產(chǎn)處理，開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票。在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品---地下車庫”相關(guān)金額至“主營業(yè)務(wù)成本”。

（1）營業(yè)稅及附加：按銷售不動產(chǎn)計(jì)征營業(yè)稅及附加。

（2）土地增值稅：單獨(dú)確認(rèn)收入及增值額，按非普通住宅計(jì)征土地增值稅。

（3）房產(chǎn)稅：與住宅等開發(fā)產(chǎn)品類似，已銷售的地下車庫不交房產(chǎn)稅。

（4）土地使用稅：產(chǎn)權(quán)已轉(zhuǎn)移部分，不交土地使用稅。

（5）企業(yè)所得稅：與銷售住宅所得稅處理相同。

（6）印花稅：按銷售不動產(chǎn)稅率萬分之五申報(bào)。

3、自用的地下車庫財(cái)稅處理：

自用的具有產(chǎn)權(quán)的地下車庫，其處理應(yīng)同房開企業(yè)自用開發(fā)產(chǎn)品相同，在自用時(shí)將“開發(fā)產(chǎn)品-----地下車庫”轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊。自用部分按財(cái)稅［2005］181號相關(guān)規(guī)定，對自用部分房產(chǎn)計(jì)征房產(chǎn)稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨(dú)建造的地下車庫應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。不涉及其他稅種。

（二）開發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造地下車庫，其建筑面積已分?jǐn)? 37

開發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造的作為小區(qū)配套設(shè)施的地下車庫，其建筑面積已分?jǐn)偅涑杀疽逊峙渲量墒勖娣e部分。因此其產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬全體業(yè)主所有，性質(zhì)屬于非營利性的公共配套設(shè)施。

開發(fā)商無權(quán)對該地下車庫進(jìn)行處置取得收益。根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號文第十七條第一款“屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈送與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。”因此其建造成本歸集在“開發(fā)成本---公共配套設(shè)施費(fèi)”，最后分?jǐn)傊量墒勖娣e成本之中。

因此對于非營利性的公共配套設(shè)施性質(zhì)的地下車庫，開發(fā)商無權(quán)與業(yè)主單獨(dú)簽訂停車場車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或租賃協(xié)議，實(shí)務(wù)中所簽訂的協(xié)議也應(yīng)歸于無效。如果小區(qū)業(yè)主需要購買或租賃該停車位使用權(quán)的話，應(yīng)與小區(qū)業(yè)主委員會或經(jīng)業(yè)主委員會授權(quán)委托的物業(yè)管理公司簽訂停車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或租賃協(xié)議，在這種情況下，只有全體業(yè)主有權(quán)處分該地下停車場車位的使用權(quán)，其轉(zhuǎn)讓停車位使用權(quán)或租賃收入也應(yīng)歸全體業(yè)主所有。

如果開發(fā)商將該非營利性公共配套的地下車庫用于營利性，其財(cái)稅處理與“開發(fā)商單獨(dú)建造地下車庫，建筑面積未分?jǐn)偂毙问较嗤?/p>

（三）開發(fā)商把地下人防設(shè)施作為地下車庫：

利用地下人防設(shè)施形成的地下車庫，權(quán)屬爭議較大。到底開發(fā)商有沒有權(quán)力享有地下人防車庫的收益權(quán)有很大的爭議，這在一定程度上影響了財(cái)務(wù)人員的財(cái)稅處理，因此很有必要對地下人防設(shè)施的權(quán)屬及收益權(quán)進(jìn)行確定。

根據(jù)《中華人民共和國人民防空法》第一章第五條：國家對人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國家鼓勵、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會團(tuán)體和個(gè)人，通過多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據(jù)國家人防委、財(cái)政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第一條，凡使用人防工程的單位和個(gè)人，應(yīng)向當(dāng)?shù)厝朔啦块T提出申請，經(jīng)審批和履行立約手續(xù)后，方可使用。已經(jīng)使用人防工程而未履行立約手續(xù)的，應(yīng)補(bǔ)辦立約手續(xù)。

國家人防委、財(cái)政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定：人防工程及其設(shè)備、設(shè)施是國家財(cái)產(chǎn)，平時(shí)使用應(yīng)本著有償使用的原則，交納使用費(fèi)。使用國家38 撥款或按國家規(guī)定地方籌集的人防經(jīng)費(fèi)修建的人防工程，由人防部門收費(fèi)。

《物權(quán)法》第五十二條國防資產(chǎn)屬國家所有。

由此可見，地下人防設(shè)施權(quán)屬應(yīng)為國家所有。對于地下人防設(shè)施為國家所有這一點(diǎn)無任何懷疑，但“誰投資，誰收益”中的投資主體有相當(dāng)?shù)姆制纭?/p>

持“銷售成本說”觀點(diǎn)的人認(rèn)為，開發(fā)商已經(jīng)將車庫的投資成本分?jǐn)偟娇墒勖娣e成本之中，即全體業(yè)主在購買房屋的同時(shí)也為車庫付了款，那么投資主體在最后看來應(yīng)該就是業(yè)主，開發(fā)商相當(dāng)于只是事先墊付了該投資成本，那么車庫的所有權(quán)理應(yīng)歸全體業(yè)主所有。

持“登記憑證確權(quán)說”觀點(diǎn)的人認(rèn)為，地下車庫是開發(fā)商自己根據(jù)國家要求投資建造的，根據(jù)《物權(quán)法》第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實(shí)行為設(shè)立或者消滅物權(quán)的，自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力。”規(guī)定及“誰投資，誰受益”的原則，雖然最后成本都分?jǐn)傊量墒勖娣e中，但合法建造應(yīng)當(dāng)屬于原始取得的一種方式，應(yīng)自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力，開發(fā)商在建造后擁有地下車庫初始產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)無可爭議，開發(fā)商有收益權(quán)或使用權(quán)也應(yīng)無爭議。

這兩種觀點(diǎn)來講，似乎都有一定的道理。2007年10月1日實(shí)施的《物權(quán)法》第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫應(yīng)當(dāng)滿足業(yè)主的需要。規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，當(dāng)事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。”這條規(guī)定從形式上似乎明確了地下車庫的權(quán)利歸屬，但在實(shí)際意義上講，該條規(guī)定概念也很模糊，同樣未明確規(guī)定產(chǎn)權(quán)歸屬。

我們只能從該條規(guī)定的法理上推斷，如果地下車庫是開發(fā)商投資建造并已經(jīng)規(guī)劃、建設(shè)行政主管部門批準(zhǔn)，開發(fā)商應(yīng)當(dāng)擁有地下車庫的所有權(quán)（至少在形式上擁有），否則開發(fā)商怎么有權(quán)利出售、附贈或出租呢？另外從立法的本意來講，作為獨(dú)立設(shè)施的地下車庫，如果不允許開發(fā)商銷售或出租，可能影響開發(fā)商建造車位、車庫的積極性。另外從某種意義上講，鼓勵開發(fā)商建造地下車庫并允許其擁有產(chǎn)權(quán)，在提高土地利用率同時(shí)，還有利于資源的優(yōu)化配置，實(shí)踐中也表明了政府部門默認(rèn)了開發(fā)商對地下車庫的收益權(quán)。

對于地下人防設(shè)施來講，因其建造面積是與整個(gè)項(xiàng)目相關(guān)，故個(gè)人認(rèn)為其建造成本計(jì)入建安成本是不妥的，應(yīng)在“開發(fā)成本----公共配套設(shè)施”費(fèi)用中歸集，在整個(gè)項(xiàng)目的可售面39 積中分?jǐn)偂?/p>

以上相關(guān)文件中也可以看出，開發(fā)商在交納相應(yīng)的地下人防設(shè)施使用費(fèi)后，可以獲得地下人防車庫的相應(yīng)收益權(quán)。但其地下人防設(shè)施歸屬國家，故不存在銷售產(chǎn)權(quán)行為。

1、隨商品房銷售轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)（買房送車位使用權(quán)）：

對于買房送車位使用權(quán)的情況，開發(fā)商與業(yè)主簽訂商品房銷售合同，同時(shí)簽訂車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，地下車位與商品房捆綁，其車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)價(jià)款實(shí)際已包含在房屋總價(jià)中，發(fā)生的可以理解為銷售不動產(chǎn)行為，統(tǒng)一開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票。

（1）營業(yè)稅及附加：

按銷售不動產(chǎn)交納營業(yè)稅及附加。

（2）土地增值稅：

房開企業(yè)與購房人簽訂銷售合同，并簽訂轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)協(xié)議，約定將上述地下車位的使用權(quán)贈送給購房人，附贈的車位因未取得轉(zhuǎn)讓收入，按出售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)算銷售收入，因車位使用權(quán)價(jià)款包含在商品房總價(jià)之中，其土地增值稅已在所銷售的商品房中體現(xiàn)。

（3）房產(chǎn)稅：

開發(fā)商隨房銷售，同時(shí)與業(yè)主簽訂轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)合同，則應(yīng)視同銷售車位，不再征收房產(chǎn)稅。

（4）土地使用稅：

開發(fā)商隨房銷售，同時(shí)與業(yè)主簽訂轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)合同，則應(yīng)視同銷售車位，不交土地使用稅。

（5）所得稅：

其收入并入房屋銷售總價(jià)，成本已分?jǐn)傊量墒勖娣e成本，其所得稅與銷售商品房性質(zhì)一樣。

（6）印花稅：

其價(jià)款已包含至商品房價(jià)款之中，印花稅已按銷售不動產(chǎn)萬分之五交納。

2、單獨(dú)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)：

單獨(dú)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)分為有限期限（短期）內(nèi)轉(zhuǎn)讓和法律規(guī)定年限內(nèi)（長期）轉(zhuǎn)讓。

（1）有限期內(nèi)（短期）轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)：

有限期內(nèi)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)即通常所說的租賃車位使用權(quán)。

營業(yè)稅及附加：采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此營業(yè)稅納稅額為預(yù)收金額為基數(shù)，而非財(cái)務(wù)上分期確認(rèn)收入分期預(yù)提交納營業(yè)稅及附加。

土地增值稅：未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。

土地使用稅：單獨(dú)建造的地下人防車庫應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。不是單獨(dú)建造的不征收。各地政策執(zhí)行不一樣，如上海對于地下人防設(shè)施，不論營業(yè)使用或非營業(yè)使用，不論出租或自用，都不征收土地使用稅。而且要注意的是，如果地下人防設(shè)施是連著地上建筑物的話，對地下人防車庫占地征稅，由其地上和地下所占同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復(fù)征稅。

房產(chǎn)稅：雖然產(chǎn)權(quán)歸屬國家，但開發(fā)商作為投資者享有收益權(quán)，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅［2005］181號）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅。所以房開企業(yè)應(yīng)按租金收入12%交納房產(chǎn)稅。

印花稅：按租賃金額的千分之一交納。

（2）法律規(guī)定年限內(nèi)（長期）轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)：

實(shí)質(zhì)與銷售并無區(qū)別。

營業(yè)稅及附加：

不管是開具服務(wù)業(yè)---租賃業(yè)發(fā)票或銷售不動產(chǎn)發(fā)票，營業(yè)稅及附加一樣按5.5%計(jì)征。我傾向于開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票。

土地增值稅：

房開企業(yè)與購房人簽訂合同，將地下停車場所法律法規(guī)期限內(nèi)的使用權(quán)（如房屋使用年限70年）轉(zhuǎn)移給購房人，向購房人取得的轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)收入并入非普通住宅收入，計(jì)征土地增值稅。

土地使用稅：不涉及

房產(chǎn)稅：開發(fā)商如果與業(yè)主簽訂的車位租賃合同，租賃期達(dá)到了法律法規(guī)規(guī)定的年限，即達(dá)到業(yè)主所購房屋年限，則應(yīng)視同銷售車位，不再征收房產(chǎn)稅。

企業(yè)所得稅：按收到的價(jià)款作為收入，計(jì)征所得稅。

印花稅：按銷售不動產(chǎn)萬分之五交納。

3、開發(fā)商自用地下人防設(shè)施

開發(fā)自用地下人防設(shè)施，如作為倉庫，或作為物業(yè)用房等等。

（1）營業(yè)稅：

如無營業(yè)收入，不涉及營業(yè)稅。

（2）土地增值稅：

未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。

（3）土地使用稅：

房開企業(yè)對于自用地下人防設(shè)施，原則上只要坐落在開征范圍內(nèi)，就應(yīng)征收土地使用稅，但國家并未出臺相關(guān)免征政策，各地對自用地下人防設(shè)施征免政策不一。如重慶就規(guī)定房開企業(yè)修建的地下車庫，無論對外出租或自營，均應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅和土地使用稅

（4）房產(chǎn)稅：根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅[2005]181號）第一條、凡在房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設(shè)施等，均應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房屋折算比例由各省規(guī)定。

（5）企業(yè)所得稅：無收入不涉及

（6）印花稅：不涉及

需要注意的是，實(shí)際工作中會出現(xiàn)房開企業(yè)建造的地下人防設(shè)施面積超過按項(xiàng)目建筑面積實(shí)際應(yīng)建造的面積，對于超過地下人防設(shè)施實(shí)際面積部分的地下車庫，是可以辦理產(chǎn)權(quán)證明的。房開企業(yè)也有權(quán)進(jìn)行出售、出租或自用。

（五）土地置換或土地使用權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移但實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓的收入確認(rèn)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕645號）規(guī)定：土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地42 的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅款。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字（1995）6號）第二條規(guī)定：條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。基于此規(guī)定，在土地置換中，如果換出土地是國有土地，并且國有土地使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)讓，是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，屬于土地增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)該征收土地增值稅。

如果國有土地使用權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅函[2007]第645號）的規(guī)定，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。則需要繳納增值稅。總之，雙方均不支付補(bǔ)價(jià)的土地置換的行為，無論是否辦理土地使用證的變更手續(xù)，都應(yīng)該繳納土地增值稅處理。

案例7：某企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)置換廠房的涉稅處理

某公司2013年1月購置的一處生產(chǎn)用廠房用地，價(jià)值2億元，現(xiàn)因某房產(chǎn)公司要收購該地，對方欲以另一處價(jià)值1億元的土地置換，并給予一定1億元的現(xiàn)金補(bǔ)償，請問該土地置換都涉及哪些稅種，計(jì)繳方式怎樣？

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)（以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。”

1、營業(yè)稅的處理

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條：條例第一條所稱提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下簡稱應(yīng)稅行為）。但單位或個(gè)體經(jīng)營者聘用的員工為本單位43 或雇主提供應(yīng)稅勞務(wù)，不包括在內(nèi)。前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，視同銷售不動產(chǎn)。

貴公司用生產(chǎn)廠房用地置換某房產(chǎn)公司土地并取得一定的補(bǔ)償?shù)男袨椋瑧?yīng)按5%的稅率計(jì)算應(yīng)繳納的營業(yè)稅，同時(shí)繳納隨營業(yè)稅附征的附加稅費(fèi)。

即繳納營業(yè)稅：20000萬× 5% =1000萬元。

2、土地增值稅的處理

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和本條例第七條規(guī)定的稅率計(jì)算征收。

貴公司用生產(chǎn)廠房用地置換某房產(chǎn)公司土地并取得一定的補(bǔ)償?shù)男袨椋瑧?yīng)按照適用稅率計(jì)算繳納土地增值稅。

3、印花稅和企業(yè)所得稅的處理

依據(jù)《關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號），“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。貴公司應(yīng)就產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)上所載金額按0.5‰貼花。

按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，貴公司應(yīng)就取得的應(yīng)納稅所得額按適用稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

五、委托中介機(jī)構(gòu)售房的收入確認(rèn)

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號）規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)和傭金支出，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

（一）、企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過下列規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，不得扣除。保險(xiǎn)企業(yè)，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收44 入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計(jì)算限額；人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額。其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。

另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)）不超過委托銷售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

（二）企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。除委托個(gè)人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。

（三）企業(yè)不得將手續(xù)費(fèi)及傭金支出計(jì)入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場費(fèi)等費(fèi)用。

（四）企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

（五）企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實(shí)入賬。

（六）企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費(fèi)及傭金計(jì)算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實(shí)憑證。

案例8：某房地產(chǎn)企業(yè)委托銷售方式的收入確認(rèn)

（一）支付手續(xù)費(fèi)方式

甲房地產(chǎn)公司2012年開發(fā)住宅小區(qū)，公司分別與A、B、C、D四家房屋銷售公司簽訂代理銷售合同。由于銷售公司情況各異，代理方式均有所不同。與A房屋銷售公司簽訂代理銷售合同，A公司按銷售額5%收取手續(xù)費(fèi)。2012年9月銷售房屋2000平方米，每平方米5000元。A公司將銷售清單提交甲公司，并按合同約定轉(zhuǎn)交售房款950萬元。

案例8：某房地產(chǎn)企業(yè)委托銷售方式的收入確認(rèn)

甲公司賬務(wù)處理為（以下處理是錯(cuò)誤的）：

借：銀行存款

950萬元

貸：銷售收入

950萬元

正確的處理：A公司代理業(yè)務(wù)營業(yè)額應(yīng)為1000萬元（支付手續(xù)費(fèi)50萬元不能扣除，應(yīng)由A房屋銷售公司開據(jù)服務(wù)業(yè)發(fā)票50萬元，作為費(fèi)用列支）。

案例8：某房地產(chǎn)企業(yè)委托銷售方式的收入確認(rèn)

（二）視同買斷的方式

注意：買斷的是價(jià)格而不是產(chǎn)權(quán)。

B公司采取買斷方式代理銷售，買斷價(jià)為每平方米4500元，銷售時(shí)由委托方、受托方、買房共同簽訂協(xié)議。2012年9月B公司將開發(fā)產(chǎn)品銷售清單提交甲公司時(shí)，銷售房屋2000平方米，實(shí)現(xiàn)銷售收入1000萬元，平均售價(jià)5000元。

案例8：某房地產(chǎn)企業(yè)委托銷售方式的收入確認(rèn)

根據(jù)國稅法[2009]31號文的規(guī)定，采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

甲公司賬務(wù)處理為（錯(cuò)誤的處理）：

借：銀行存款

900萬元（按買斷價(jià)計(jì)算）

貸：銷售收入

900萬元。

正確的處理：B公司代理業(yè)務(wù)營業(yè)額應(yīng)為1000萬元（開發(fā)商參與合同簽訂，合同價(jià)大于買斷價(jià)，按照合同價(jià)確認(rèn)收入）。

（三）超基價(jià)分成方式

C公司采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品。合同約定46 銷售保底價(jià)4500元，并由C公司直接與客戶簽訂銷售合同，超過保底價(jià)部分受托方和委托方按三、七分成。2012年9月C公司提交銷售清單時(shí)，銷售房屋2000平方米，實(shí)現(xiàn)銷售收入1000萬元，平均售價(jià)5000元。

根據(jù)國稅法[2009]31號文的規(guī)定，采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，1、屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應(yīng)按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2、屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

甲公司賬務(wù)處理如下（錯(cuò)誤的處理）：

借：銀行存款 900萬元（按保底價(jià)計(jì)算）

貸：銷售收入 900萬元。

正確的稅務(wù)處理：C公司代理業(yè)務(wù)營業(yè)額為2000×4500＋（5000－4500）×2000×100%＝1000（萬元），這里關(guān)鍵點(diǎn)在于開發(fā)商支付給受托方的分成額（5000－4500）×2000×30%＝30（萬元）不得直接從收入中扣除，將來支付時(shí)根據(jù)發(fā)票作為銷售費(fèi)用列支，好比收支兩條線。

（四）包銷方式

D公司采取包銷方式。合同約定：D公司包銷甲公司2000平方米房屋，以每平方米銷售價(jià)4500元向甲房地產(chǎn)公司結(jié)賬；如果截止到2012年9月15日銷售不完，房屋歸D公司，并由D公司于期滿日起10日內(nèi)付清房款。合同規(guī)定，由受托方與客戶簽訂售房合同。截止到2012年9月底，D公司提交銷售清單時(shí)，當(dāng)月銷售房屋1700平方米，還有300平方米未售出。

根據(jù)國稅法[2009]31號文的規(guī)定，包銷期內(nèi)：包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述收取手續(xù)費(fèi)、視同買斷和超基價(jià)分成方式的規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；

包銷期外：包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說，包銷期外按照包銷協(xié)議執(zhí)行，等于將房屋賣給了包銷方。包銷的全部收入為包銷期內(nèi)應(yīng)實(shí)現(xiàn)收入加上期滿后應(yīng)實(shí)現(xiàn)收入之和。

另外，國稅函發(fā)[1996]684號文件規(guī)定，在合同期滿后，房屋未售出，由包銷商進(jìn)行收購，其實(shí)質(zhì)是房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋銷售給包銷商，對房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅；包銷商將房產(chǎn)再次銷售，對包銷商也應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。

甲公司賬務(wù)處理如下（錯(cuò)誤的處理）：

借：銀行存款 765萬元

貸：銷售收入 765萬元

正確的稅務(wù)的處理：D公司代理業(yè)務(wù)營業(yè)額為4500×（1700＋300）＝950（萬元）。如果D公司把300平方米售出時(shí)，再按銷售不動產(chǎn)征稅。

六、不確認(rèn)土地增值稅收入的情形

1、政策性拆遷補(bǔ)償收入

2、政府收回土地使用權(quán)而獲得的土地補(bǔ)償款收入

3、將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用或出租

4、在租賃土地上建造房產(chǎn)而銷售的5、不征或免征土地增值稅的法定情形

（一）政府收回土地使用權(quán)而獲得的土地補(bǔ)償款收入的稅務(wù)處理

實(shí)踐中，政府收回國有土地使用權(quán)，經(jīng)過招掛拍程序，摘牌企業(yè)向政府的土地儲備中心交納一定的土地出讓金，辦理土地使用權(quán)過戶手續(xù)，同時(shí)，摘牌企業(yè)必須向被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者支付一定的土地補(bǔ)償費(fèi)用（如下圖所示）。對于該筆土地補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？分析如下：

1、營業(yè)稅的處理

有關(guān)國家收回國有土地使用權(quán)要不要繳納營業(yè)稅的問題，國家稅務(wù)總局相關(guān)政策文件48 主要有以下三個(gè)：

一是國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）第八條第（一）項(xiàng)規(guī)定第二款規(guī)定：“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。”

二是國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規(guī)定：“納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。”

三是國家稅務(wù)總局《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第一條規(guī)定：“《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）中關(guān)于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。

2、土地增值稅的處理

從土地增值稅來講，目前的政策只對因國家建設(shè)需要和城市實(shí)施規(guī)劃搬遷而補(bǔ)償?shù)牟拍苊庹鳌！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]第138號）八條第（二）項(xiàng)規(guī)定：因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第三款規(guī)定：“條例第八條

（二）項(xiàng)所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。

符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。而且財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題49 的通知》（財(cái)稅[2006]21號）第四條關(guān)于因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)需要而搬遷，納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定如下：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第四款所稱：因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。因此，對國家建設(shè)需要而搬遷的，強(qiáng)調(diào)的是國務(wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目，城市實(shí)施規(guī)劃搬遷的原因也進(jìn)行了界定。但是現(xiàn)實(shí)中被依法收回而搬遷的原因是相當(dāng)復(fù)雜的，如因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、國有企業(yè)改制等原因而收回的國有劃撥建設(shè)用地，市、縣人民政府批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而依法收回的等，這些能否免征土地增值稅沒有明確。

3、企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法 》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）和《國家稅務(wù)總局 關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號）的規(guī)定，被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者收到摘牌企業(yè)支付一定的土地補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)該扣除相關(guān)的成本后繳納企業(yè)所得稅。

案例分析9：某建筑公司土地被政府收回獲得土地補(bǔ)償款的涉稅處理

北京某建設(shè)有限公司（以下簡稱為“城通新”公司）是在北京市國有企業(yè)改制下，由原北京市國資委下的國有獨(dú)資企業(yè)——新新建筑公司，更改而成的國家參股企業(yè)，現(xiàn)的國有股東是經(jīng)中公司，在改制后的“城通新”公司中占有45%的股份。原新新建筑公司在該制中，應(yīng)負(fù)擔(dān)安置職工的費(fèi)用，由改制后的“城通新”公司給予墊支，為了歸還北“城通新”公司墊支的本應(yīng)由新新建筑公司承擔(dān)的職工安置費(fèi)用，北京市政府以一塊國有土地的使用權(quán)投入到“城通新”公司名下。該土地有兩個(gè)用途：一是做為“城通新”公司的國有股東經(jīng)中公司在“城通新”公司的投入資本；二是用于歸還原新新建筑公司拖欠的“城通新”公司墊支的職工安置費(fèi)用。因此，該土地是北京市政府行政劃撥給“城通新”公司，并沒有向北京市土地管理部門繳納土地出讓金的土地。由于北京市規(guī)劃建設(shè)限價(jià)房和兩限房的需要，經(jīng)北京50

第五篇：房地產(chǎn)營改增財(cái)務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)營改增試點(diǎn) 關(guān)于老項(xiàng)目采用一般與簡易計(jì)稅方法會計(jì)分錄對比

房地產(chǎn)企業(yè)營改增試點(diǎn)

關(guān)于老項(xiàng)目采用一般與簡易計(jì)稅方法會計(jì)分錄對比

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號 關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知，附件

2（十）條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項(xiàng)目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照3%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法下會計(jì)分錄：

1、收到預(yù)收款時(shí)：

借方： 庫存現(xiàn)金/銀行存款

貸方： 預(yù)收賬款（價(jià)稅合計(jì)）

2、企業(yè)預(yù)繳稅款：

借方： 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（按3%征收率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

貸方：銀行存款

3、支付建筑商工程款： 借方： 開發(fā)成本

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）｛取決于開票企業(yè)的納稅選擇，3%稅務(wù)局代開票或11%｝

貸方：銀行存款/應(yīng)付賬款

4、支付廣告宣傳費(fèi)： 借方： 銷售費(fèi)用

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）｛取決于開票企業(yè)的規(guī)模，3%稅務(wù)局代開票或6%｝

貸方：銀行存款/應(yīng)付賬款

5、工程完工：

借方： 開發(fā)產(chǎn)品

貸方： 開發(fā)成本

6、確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)和結(jié)轉(zhuǎn)成本：（1）借方： 預(yù)收賬款

貸方： 主營業(yè)務(wù)收入（由于預(yù)收房款是價(jià)稅合計(jì)，結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)必須用計(jì)算公式將銷售額與增值稅分離）

貸方： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）｛根據(jù)全部銷售額按照11%稅率計(jì)算得出｝（2）借方： 主營業(yè)務(wù)成本

貸方： 開發(fā)產(chǎn)品

7、結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷項(xiàng)稅大于進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)

（1）借方： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

貸方： 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

（2）計(jì)算稅金及其附征： 借方： 營業(yè)稅金及附加

貸方：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

8、假定當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅科目賬面余額為貸方，次月申報(bào)繳納。

根據(jù)附件2第（八）條第7款規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。本條第9款規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目采用簡易計(jì)稅方法下會計(jì)分錄：

1、收到預(yù)收款時(shí)：

借方： 庫存現(xiàn)金/銀行存款

貸方： 預(yù)收賬款（價(jià)稅合計(jì)）

2、企業(yè)預(yù)繳稅款：

借方： 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（按3%征收率在不動產(chǎn)所在地繳納，機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

貸方： 銀行存款

3、支付建筑商工程款：

借方： 開發(fā)成本 ｛因稅額不可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣，導(dǎo)致成本比一般計(jì)稅方法多列支｝

貸方： 銀行存款/應(yīng)付賬款

4、支付廣告宣傳費(fèi)：

借方： 銷售費(fèi)用 ｛因稅額不可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣，導(dǎo)致費(fèi)用比一般計(jì)稅方法多列支｝

貸方： 銀行存款/應(yīng)付賬款

5、工程完工：

借方： 開發(fā)產(chǎn)品

貸方： 開發(fā)成本

6、確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)和結(jié)轉(zhuǎn)成本：（1）借方： 預(yù)收賬款 貸方： 主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅｛根據(jù)全部銷售額按照5%征收率計(jì)算得出｝

（2）借方： 主營業(yè)務(wù)成本

貸方： 開發(fā)產(chǎn)品

7、計(jì)算附征：

借方： 營業(yè)稅金及附加

貸方： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

在能夠取得較多一般納稅人按照正常稅率（而不是征收率）的專用發(fā)票的情況下，而且進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅差額較小時(shí)，實(shí)際增值稅少于按照簡易辦法應(yīng)繳納的。在會計(jì)利潤和所得稅方面，一般方法計(jì)算的收入勢必會少于簡易方法，對企業(yè)所得稅預(yù)繳毛利潤方面以及當(dāng)年費(fèi)用扣除數(shù)額有很大影響。

“營改增”前

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款當(dāng)天開具發(fā)票并產(chǎn)生納稅義務(wù)。“營改增”后

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第一款規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票，為開具發(fā)票的當(dāng)天”。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在商品房交付時(shí)開具發(fā)票并產(chǎn)生納稅義務(wù)。

以上規(guī)定的對比可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間發(fā)生了重大變化，從“收付實(shí)現(xiàn)制”變?yōu)榱恕皺?quán)責(zé)發(fā)生制”。但由于購房人向有關(guān)單位辦理銀行及公積金按揭貸款、辦理抵押登記、繳納契稅、申請購房補(bǔ)貼時(shí)均需提供發(fā)票，因此，房企需要按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，進(jìn)行增值稅發(fā)票開具和申報(bào)繳納稅款。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)存在兩種處理方式：

1、向購房者開具增值稅普通發(fā)票，稅率選擇“零稅率”開票，在發(fā)票備注欄單獨(dú)備注“預(yù)收款”。開票金額為實(shí)際收到的預(yù)收款全款，待下個(gè)月申報(bào)期內(nèi)通過《增值稅預(yù)繳稅款表》進(jìn)行申報(bào)并按照規(guī)定預(yù)繳增值稅。在申報(bào)當(dāng)期增值稅時(shí)，不再將已經(jīng)預(yù)繳稅款的預(yù)收款通過申報(bào)表進(jìn)行體現(xiàn)，將來正式確認(rèn)收入開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票時(shí)也不再進(jìn)行紅字沖回。

2、向購房者開具增值稅普通發(fā)票，稅率填寫3％的預(yù)征率，并按照預(yù)征率預(yù)繳稅款，待正式交易完成時(shí)，對收取預(yù)收款時(shí)開具的增值稅普通發(fā)票予以沖紅，同時(shí)開具全額增值稅發(fā)票，按照相關(guān)適用稅率或征收率補(bǔ)征稅款。

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2016營改增一般納稅人轉(zhuǎn)讓自建的不動產(chǎn) 相關(guān)

政策及會計(jì)運(yùn)用舉例

2016年3月28日 21:25 閱讀 35 根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》 附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第（八）條銷售不動產(chǎn)，第4點(diǎn)一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

依據(jù)以上文件規(guī)定現(xiàn)就，一般納稅人銷售其2016年5月1日后，自建的不動產(chǎn)適用政策例舉如下： 2016年1月1日購入土地使用權(quán)： 借方：無形資產(chǎn) 4800000

貸方：銀行存款 4800000

2016年5月2日開始建造廠房，年底竣工（達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）。借方：管理費(fèi)用 40000（費(fèi)用化部分4個(gè)月）

在建工程 80000（資本化部分8個(gè)月，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定）

貸方：累計(jì)攤銷 120000 支付工程款：

借方：在建工程 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）55000

貸方：銀行存款 555000 年底竣工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)： 借方：固定資產(chǎn) 580000

貸方：在建工程 580000 2017年1-12月（第二年）

假定預(yù)計(jì)殘值20000，預(yù)計(jì)折舊20年 借方：管理費(fèi)用——折舊——房屋 28000

貸方：累計(jì)折舊 28000

借方：管理費(fèi)用——攤銷——土地110000(當(dāng)月處置當(dāng)月不攤銷)

貸方：累計(jì)攤銷 110000 2017年12月31日，將房屋處置： 借方：固定資產(chǎn)清理 552000

累計(jì)折舊28000

貸方：固定資產(chǎn) 580000 借方：銀行存款 6660000

累計(jì)攤銷 230000

貸方：固定資產(chǎn)清理 552000

無形資產(chǎn) 4800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）660000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)

878000

銷售其自建的不動產(chǎn)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款

借方：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

300000（6000000*5%）貸方：銀行存款

300000

預(yù)繳稅款后向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

營改增后已繳營業(yè)稅未開票該如何處理

2016/05/193174

營業(yè)稅已交，但是卻未開票。51后營改增開始，營業(yè)稅退出了歷史的舞臺。那么已交卻未開票的這部分該如何處理呢?

政策規(guī)定

國家稅務(wù)總局公告2016年第23號規(guī)定，納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)。

其中稅務(wù)總局另有規(guī)定：國家稅務(wù)總局公告2016年第18號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得申請代開增值稅專用發(fā)票。本條規(guī)定并無開具增值稅普通發(fā)票的時(shí)間限制。

實(shí)務(wù)處理

1.時(shí)間限制

(1)非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，須2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票。

(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目除預(yù)收款已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，無開具增值稅普通發(fā)票的時(shí)間限制。

(3)房地產(chǎn)開發(fā)已申報(bào)其他營業(yè)稅(除因銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款已申報(bào)營業(yè)稅外，如物業(yè)費(fèi)、房租等項(xiàng)目產(chǎn)生的)未開具發(fā)票，須2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票。

2.開票納稅理解

雖開具增值稅普通發(fā)票，由于“已申報(bào)營業(yè)稅”，則不需要繳納增值稅。

3.開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

開票處理

一、按照免稅操作(如安徽國稅、山東國稅)

1.安徽國稅操作(僅供參考)：

(1)營改增納稅人使用航信公司開票系統(tǒng)(即金稅盤)開票的，金額欄填寫已繳營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入數(shù)額，稅率欄填0，然后在備注欄注明“稅率為0的銷售額是已繳納營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入”。

(2)營改增納稅人使用百旺公司開票系統(tǒng)(即稅控盤)開票的，可以通過編碼的方法解決，基本操作步驟為：

第一步，進(jìn)入開票系統(tǒng)后首先選擇商品編碼;

第二步，進(jìn)入操作界面，找到自己銷售的服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)對應(yīng)的商品編碼后點(diǎn)擊操作界面上的“增加”按鈕，然后自編一個(gè)商品代碼，將自編的商品代碼的稅率設(shè)為0，然后在免稅類型中選擇“不征稅”。完成新代碼編制后點(diǎn)擊操作界面上的“保存”按鈕，完成不征稅代碼的編制工作。

第三步，在開票系統(tǒng)中選定企業(yè)自編的商品代碼，進(jìn)入增值稅普通發(fā)票開票界面，金額欄填寫已繳營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入數(shù)額，金額欄填寫銷售不動產(chǎn)已繳納營業(yè)稅的預(yù)收款數(shù)額，稅率欄選擇不征稅。

2.山東國稅操作(僅供參考)：

23號公告中明確規(guī)定：“納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票”。上述規(guī)定的出臺明確了已繳納營業(yè)稅但未開具發(fā)票事宜如何銜接以及具體的時(shí)限要求，納稅人發(fā)生上述情形在開具普通發(fā)票時(shí)暫選擇“零稅率”開票，同時(shí)將繳納營業(yè)稅時(shí)開具的發(fā)票、收據(jù)及完稅憑證等相關(guān)資料留存?zhèn)洳椋诎l(fā)票備注欄單獨(dú)備注“已繳納營業(yè)稅”字樣。

秉持“對于征稅主體發(fā)生的一項(xiàng)應(yīng)稅行為，不重復(fù)征稅”的原則，對適用上述情況開具的增值稅普通發(fā)票，不再征收增值稅，也不通過申報(bào)表體現(xiàn)。

小陳稅務(wù)特別提醒：如當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)無特殊規(guī)定，建議采用“按照免稅操作”的。

二、開具對應(yīng)的稅率/征收率，以無票收入負(fù)數(shù)沖減銷售收入(河北國稅)

根據(jù)以上規(guī)定，建筑企業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票的，應(yīng)將繳納營業(yè)稅的完稅憑證留存?zhèn)洳椋⒃陂_具的增值稅普通發(fā)票備注欄注明“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。納稅申報(bào)時(shí)，可在開具增值稅普通發(fā)票的當(dāng)月，以無票收入負(fù)數(shù)沖減銷售收入。

例如：2016年5月，某房地產(chǎn)企業(yè)開具一張價(jià)稅合計(jì)為100萬元的增值稅普通發(fā)票，該筆房款已在地稅機(jī)關(guān)申報(bào)營業(yè)稅。納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(一)》第9b“5%征收率的服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”行、“開具其他發(fā)票”列，填報(bào)銷售額95.24萬元，銷項(xiàng)(應(yīng)納)稅額4.76萬元;同時(shí)在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(一)》第9b“5%征收率的服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”行、“未開具發(fā)票”列，填報(bào)銷售額-95.24萬元，填報(bào)銷項(xiàng)(應(yīng)納)稅額-4.76萬元。

小陳稅務(wù)特別提醒：如按照“對應(yīng)的稅率/征收率，以無票收入負(fù)數(shù)沖減銷售收入”處理，開具增值稅普通發(fā)票

時(shí)，價(jià)稅合計(jì)數(shù)等“已繳納營業(yè)稅的營業(yè)額”或“營業(yè)收入”。

開票注意事項(xiàng)

建議：備注欄注明“稅率為0的銷售額是已繳納營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入”、“已繳納營業(yè)稅”字樣或“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。

小陳稅務(wù)建議：如當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)無特殊規(guī)定，備注欄注明“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”。

實(shí)務(wù)建議

1.企業(yè)統(tǒng)計(jì)“已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票”明細(xì)，防止?fàn)I改增后重復(fù)繳納增值稅，防止?fàn)I改增后開具增值稅專用發(fā)票;

2.會出現(xiàn)一項(xiàng)業(yè)務(wù)開具不同的增值稅發(fā)票類型。如：分期付款業(yè)務(wù)。

賬務(wù)處理

原則：按照繳納營業(yè)稅的會計(jì)處理

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等科目

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：營業(yè)稅及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳營業(yè)稅及附加等科目

實(shí)務(wù)答疑

1.試點(diǎn)納稅人提供租賃服務(wù)，采取預(yù)收款方式，5.1之前已經(jīng)收款，暫未開票，合同約定五月份開具發(fā)票。五月之后可否對四月份的該部分應(yīng)稅收入開具國稅增值稅專用發(fā)票?

答：不可以。納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)。

2.營改增之前的未完工建筑老項(xiàng)目，在營改增之后完工，應(yīng)開具地稅發(fā)票還是國稅發(fā)票?

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年23號)規(guī)定，營改增之前的未完工建筑老項(xiàng)目，納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)。

對于營改增之后，按照增值稅稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)確認(rèn)繳納增值稅的，可開具增值稅發(fā)票。

3.納稅人提供業(yè)務(wù)管理服務(wù)，與客戶簽訂的合同是按季收費(fèi)，6月末收取二季度管理費(fèi)時(shí)應(yīng)如何開票?全額開具國稅發(fā)票還是按比例劃分后分別開具地稅和國稅票?

答：應(yīng)全額開具國稅發(fā)票。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號)附件1第四十五條的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：

(一)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。

取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。