第一篇：論審計收費對審計獨立性的影響

【摘要】在公開資本市場中，股票價格是投資者決策的主要依據，而會計信息則是外部投資者判斷上市公司股票價格的主要途徑。因此，會計信息披露制度是現代資本市場正常運轉的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護的主要工具之一。注冊會計師審計及其鑒證功能則是會計信息披露制度的主要保證機制之一，是防范虛假會計信息充斥資本市場的最后防線。而注冊會計師審計獨立性的保持則是其發揮鑒證功能，監守這最后一道防線的基本前提。影響審計獨立性的因素很多，審計收費是其中不可或缺的影響因素，其收費模式、收費額度等都對獨立性產生影響。另外，關于審計收費的時間及結構等問題，都會不同程度的影響注冊會計師審計的獨立性。本文在對獨立性、審計收費等概念做出界定的情況下，結合近年來案例與筆者自身的實習工作經歷，分析審計收費各組成部分及其他相關因素對審計獨立性的影響，在總結國內外最新研究結果的基礎上，得出政策建議。關鍵詞：審計，審計收費，獨立性 Abstract In the open capital market, stock prices are the main basis on which investors make their financial decisions, and the accounting information is the most important channel for external investors to justify the stock prices of listed companies.Therefore, the disclosure system of accounting information is one of the cornerstones for the adequate operation of modern capital markets, as well as the significant tool to fully protect the interests of investors.The audit and assurance function of CPA is the most important guaranting mechanism for the disclosure of accounting information, and the CPA’s maintenance of independence is the prerequisite of all of these.Audit fee is one of the indispensable influencing factors, whose charging model and charging amounts have different effects on the audit independence.Furthermore, the timing and structure of audit fees also affect the indepedence of CPA.Defining what audit fee and audit independece is, combined with the audit cases in recent years and writer’s own internship experience, the article reaches some suggestions on the basis of summing up the latest reserch results both at home and abroad.Key words: audit, audit fee, audit independence 目錄 摘要

ABSTRACT

一、引言··1

二、國內外文獻回顧·1

（一）國外文獻回顧·1

（二）國內文獻回顧·2

三、獨立性與審計收費的概念及其經濟學聯系3

（一）獨立性·3

（二）審計收費··3

（三）審計收費對審計獨立性的影響――經濟學原理4

四、審計收費對審計獨立性的影響·5

（一）審計收費的組成因素對審計獨立性的影響·5

（二）其他相關因素對審計獨立性的影響11

五、對我國審計收費制度的建議··13

（一）對審計收費方式的改革·13

（二）對審計收費額度的改革·15

（三）對審計收費支付時間的改革16

（四）對審計收費費用結構的改革16

（五）強化審計費用的披露制度··16

（六）對審計市場執業環境的的改革·17 參考文獻·18 引言

在公開資本市場中，股票價格是投資者決策的主要依據，而會計信息則是外部投資者判斷上市公司股票價格的主要途徑。因此，會計信息披露制度是現代資本市場正常運轉的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護的主要工具之一。注冊會計師審計及其鑒證功能則是會計信息披露制度的主要保證機制之一，是防范虛假會計信息充斥資本市場的最后防線。而注冊會計師審計獨立性的保持則是其發揮鑒證功能，監守這最后一道防線的基本前提。

然而，近年來，國內外爆發了一系列重大財務報告舞弊案。無論是我國的瓊民源、鄭百文、銀廣夏、科龍等案件，還是美國的安然、世界通信、施樂、陽光等財務報告舞弊案，無不牽涉到注冊會計師的審計失敗與審計獨立性問題；湖北立華、中天勤和著名的安達信等會計師事務所也都因此不復存在。現代獨立審計的形象由此發生驟變，由證券市場投資秩序的堅定維護者，變成了侵害投資者利益的助紂為虐者。由此造成投資者對證券市場的信心嚴重受損，證券市場融資功能下降等一系列后續問題，使提高注冊會計師審計質量、加強注冊會計師審計獨立性的問題得到了全社會的廣泛關注。而中國證監會、財政部、中國注冊會計師協會等有關部門近年來所采取的保持和提高審計獨立性與審計質量的一系列措施，無不反映出中國政府對這一問題的高度關注。

影響審計獨立性的因素有很多，其中包括業內競爭，事務所規模，法律制度等[1]。審計收費是其中不可或缺的關鍵因素，其收費模式、收費額度均對獨立性產生影響。另外，關于審計收費的時間及結構等問題，都會不同程度的影響注冊會計師審計的獨立性。傳統審計制度的基本缺陷在于：一方面，注冊會計師的聘任權及薪酬來源實質上歸屬于被審計單位的管理當局；另一方面，他們在法律上又必須為股東、債權人乃至社會公眾的利益盡責。在被審計單位管理當局與股東、債權人乃至社會公眾的利益存在明顯沖突的情況下，注冊會計師作為第三方的主要經濟利益來源于被審計一方，但卻需要做出不利于被審計單位的行為，同時注冊會計師審計的受益方又不直接向注冊會計師提供任何經濟利益。

本文在對獨立性、審計收費等概念做出界定的情況下，結合2006年最新數據、近年來案例與筆者自身的實習工作經歷，分析審計收費各組成部分及其他相關因素對審計獨立性的影響，將定性與定量分析相結合，理論與實踐分析相結合，在總結近年來國內外研究結果的基礎上，得出政策建議。本文的特點在于將審計收費的外延及內涵進行延伸和剖解，從多方面闡述這一概念的不同方面對審計獨立性的影響，而現有的研究則大部分集中在審計收費的委托模式及低價進入行為對審計獨立性的影響。另外，本文所指的影響，并非僅指負面的效應。一些因素諸如審計費用的披露，就會對審計獨立性產生正面影響。國內外文獻回顧 ㈠．國外文獻回顧

國外相關的研究主要集中在以下三個方面：一是審計收費對審計質量進而對審計獨立性的影響，二是非審計服務對審計收費進而對審計獨立性的影響，三是低價進入模式對審計獨立性的影響。

1.審計收費對審計質量進而2.對審計獨立性的影響

審計質量是注冊會計師發現客戶違約行為和披露該違約行為的聯合概率。其中,注冊會計師發現違約行為的概率取決于其專業勝任能力和在審計過程中實際投入的人力和物力；注冊會計師報告違約行為的概率取決于其獨立性。科伯萊等（1994）的實證研究證明，審計費用與審計質量呈正相關關系，即注冊會計師提供的審計產品的質量越好，審計收費越高。但由于審計業務的特殊性，審計市場本身沒有對高質量審計服務的內在需求，企業都希望能聘請到收費較低的審計師，以節約審計費用。有證據表明，許多公司將審計收費的高低作為選擇注冊會計師的一個重要標準(Bedingfield and Loeb,1974)。3.非審計服4.務對審計收費進而5.對獨立性的影響

在Simunic(1984)以及Ezzamel, Gwilliam & Holland(1996)的研究中均指出：審計收費和非審計收費正相關。但對于較高的審計收費對獨立性的影響這一問題，不同的學者存在著意見分歧：一部分學者認為，較高的審計費用會驅使注冊會計師為追求利益而放棄對獨立性的堅持；而另一部分學者認為，較高的審計費用不但不會影響獨立性，反而會使注冊會計師付出更多的審計努力（Davis,1993）。

6.低價進入模式(Low-Balling)對審計獨立性的影響

低價進入式審計定價策略是指會計師事務所在初次簽訂審計合約時將審計收費確定在審計成本之下，并期望通過長期的審計合約來彌補初次定價時的損失。DeAngelo(1981)根據經濟學原理，認為低價進入的費用折扣是一種“沉沒成本”，它本身對注冊會計師的獨立性沒有影響。但最初的低審計費用使注冊會計師獲得審計委托，在任注冊會計師便擁有了成本優勢（我們認為初次審計的成本最高），較長的任期可以使其在隨后幾年內從特定委托人那里獲得經濟利益。Simon and Francis(1988)進一步提出，注冊會計師可能并不認為初次審計折扣屬于沉沒成本，因此也就導致了投資回收過程中的審計師的獨立性問題。審計費用折扣使注冊會計師有延長任期的內在動機，甚至在與委托人（被審計單位）存在嚴重的意見分歧時，注冊會計師也不愿失去審計委托，而傾向于按委托人的意愿解決爭議，因此這種“沉沒成本”本身也會影響注冊會計師的獨立性。

隨著安然丑聞的爆發和薩班斯法案的頒布，自2002年開始，學者的眼光開始轉向404條款對審計費用進而對審計獨立性的影響。Jack T.Ciesielski and Thomas R.Weirich（2006）[25]在比較了自2001年起標準普爾500的公司的審計費用變動的基礎上得出，自2001年起，審計費用成倍的增長，而這很可能是與注冊會計師為追尋真實的會計信息而付出的額外審計努力相關聯的。㈡．國外文獻回顧

國內學者對該問題的研究主要集中于審計費用的支付方式及其額度對審計獨立性的影響。王岑（1999）指出當時的審計收費方式導致審計人員缺乏經濟上的獨立性，并提出建立一個有多方代表組成的制定收費標準、收取費用的專職機構。另外還有一些學者提出向政府收費、向股東收費、向信息使用者收費等方案來取代現有的直接收費方式。

在審計費用額度（包括低價競爭）方面，王杭軍(1999)指出, 與注冊會計師制度發展較為成熟的國家相比,我國注冊會計師的收費明顯偏低。喻小明(2000)[10]認為,審計收費低是社會壓價競爭的產物,而導致壓價競爭的根源在于企業對注冊會計師高質量審計服務的需求不足。同時指出規范治理惡性競爭行為的應急措施是要制訂注冊會計師收費的最低限價。張立民（2004）[11]指出，我國審計收費總體上偏低，不僅無法與國外同行水平相比，而且無法與目前審計項目的工作量和所承擔的風險相配比。覃易寒(2003)[12]總結性的將審計收費對獨立性的影響概括為以下四個方面：直接收費方式，客戶重要性程度，“低球價格行為”（low-balling）以及審計欠費。

上述研究均對審計行業的長足發展做出了貢獻。但是仍存在一定的不足。例如，如何結合本國特色，創新的探索出適合本國國情的審計收費模型框架，并得出可被廣泛接受的獨立性判斷標準，是國內外學者亟待解決的問題。三．獨立性與審計收費的概念及其經濟聯系 ㈠．獨立性

１．獨立性的概念。獨立原則，是指注冊會計師在執行審計業務時，應當在實質上和形式上獨立于外部組織和服務的對象。

實質上的獨立是指注冊會計師保持不偏不倚的態度，在履行專業判斷和發表審計意見時不依賴或屈從于外界的壓力。注冊會計師應以客觀、公正的心態表示意見，在執業過程中保持一種超然性。形式上的獨立是指注冊會計師在第三者面前呈現出一種獨立于委托人的身份。注冊會計師應與委托人之間的的確確沒有除本項業務收費以外的其他利益關系，即在第三者看來，注冊會計師也是獨立于委托單位、獨立于任何外部的機構和組織的。實質上的獨立與形式上的獨立緊密相聯。實質上的獨立是無形的，而形式上的獨立是有形的。注冊會計師在執業時，既要保持實質上的獨立，又要保持形式上的獨立。實質上的獨立保證注冊會計師在審計全過程中，無論是搜集證據、確定處理或發表意見，都能做到不偏不倚，不屈從于委托人或被審計單位的壓力。而形式上的獨立保證投資人、債權人以及其他報表使用者在內的社會公眾對注冊會計師的獨立審計存有信心，即使用者們愿意信任并接受注冊會計師的審計意見。兩種獨立，要求注冊會計師必須在精神和身份兩個方面均達到“超脫”的狀態。

２．獨立性的經濟含義

⑴．相對性。Carmichael 和Swieringa（1968）[13]指出，獨立性是一個相對的概念，是一個程度的問題；注冊會計師只是要達到獨立性的必要程度。實際中，由于注冊會計師與被審計單位具有直接的經濟聯系，是被掌握了經濟命脈的一方，因此，從現實來看，注冊會計師與委托人或被審計單位保持絕對的獨立是不切實際的。

⑵．概率論。DeAngele(1981)將獨立性定義為發現會計信息系統中錯誤或缺陷的能力，以及在發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力。在不考慮注冊會計師的技術能力的情況下，這項定義可以被理解為在某一錯報或缺陷已經被發現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之越低。

在本文中，獨立性是指注冊會計師在精神和形式上雙方面的獨立，既獨立于委托人，又獨立于被審計單位；而且這種獨立是相對的。㈡．審計收費

１．審計收費的概念

審計收費，是指審計服務的提供方（注冊會計師）在提供審計服務后，向審計服務的接受方（被審計單位）收取的用于彌補在審計過程中審計服務提供方（注冊會計師）付出的成本的一定數額的費用。在我國, 審計服務作為一項特殊性的產品由會計師事務所有償提供, 因而會計師事務所在提供審計服務后所取得的報酬, 就是審計收費。我國《獨立審計準則》規定：“注冊會計師的服務是一種有償服務，但收費的多少應當以服務性質、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據，按照規定的標準合理收費”。可見，審計收費是會計師事務所為彌補其審計成本，維持持續經營的最基本、最重要的手段和途徑。２．審計收費的組成

⑴．支付方式，即注冊會計師以何種方式取得收入，向誰收取費用。目前，我國的審計費用支付方式是由被審計單位直接向會計師事務所付費，即直接支付方式。

⑵．費用額度，即注冊會計師應向審計單位收取多少費用。目前，我國注冊會計師行業的審計收費實行政府定價模式，價格標準采取“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據資本和時間定價”等方式確定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門聯合制定。各地原則相同，但缺少一個統一的收費標準或要求。

⑶．支付時間，即被審計單位何時向會計師事務所支付全部或大部分的審計費用。審計費用的支付時間一般是在業務約定書中規定的。按照我國慣例，該支付一般發生在全部審計工作完成后。

⑷．費用結構。本文所指的費用結構，主要是指某一客戶的所付的費用占整個事務所收入的比例。在一些法律制度或行業規范比較完善的國家和地區，這一比例被明確規定。高于這一規定比例時，事務所將被認定為缺乏獨立性。我國將“收費主要來源于某一鑒證客戶”視作“經濟利益對獨立性的損害”，但對具體的比例沒有作出明確規定。上述審計費用的組成因素，均不同程度的對注冊會計師的獨立性產生損害，在下文的論述中，筆者將結合自身實習經歷及近年來案例，逐一進行分析。

㈢．審計收費對審計獨立性的影響――經濟學原理 關于審計收費與審計獨立性的經濟學原理主要有：委托代理理論、博弈論、公共產品理論等。鑒于篇幅所限，本文僅作簡要論述。１．委托代理理論

委托代理制是指所有者（投資者）將其擁有的資產根據預先達成的條件委托給經營者經營，所有權仍歸投資者所有，投資人按出資額享有剩余索取權和剩余控制權。在上市公司中，股東是委托人，經營者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不對稱的經濟環境中，代理人就可能謀取私利，產生代理問題。因此，就產生了所有者（委托人）聘用獨立第三方來對經營者（受托人）的工作業績進行評價的需求，也即股東聘請注冊會計師，并支付其審計費用的需要。而另一方面，經營者為了迎合所有者和監管部門的各項指標或政策要求，會利用自身的信息優勢和對上市公司的控制，在經營決策上做出有利于自己的選擇，而最通常的做法就是在會計報表上做文章。因此產生了經營者通過審計費用控制注冊會計師以粉飾會計報表的動機，迫使注冊會計師喪失審計獨立性。２．博弈論

博弈論，又稱對策論，是使用嚴謹的數學模型研究沖突對抗條件下最優決策問題的理論。在經濟學中經常提到的博弈論主要指的是非合作博弈，也就是有關各方在既定的約束條件如何追求各自利益的最大化，最后達到力量均衡。而本文所涉及的博弈，主要是指被審計單位與注冊會計師之間的博弈。被審計單位從自身利益出發，為了實現自身利益的最大化，通過各種手段向注冊會計師施加壓力或以利益相誘惑，迫使其就范，以達到購買審計意見的目的。這里，被審計單位通常使用的手法之一就是縮減或提高審計費用。注冊會計師面臨兩種選擇：要么堅持原則，堅決出具正確的審計報告類型，但要冒失去客戶的風險；要么放棄原則，保住審計客戶，增加審計收費，但要冒一定的審計風險。在激烈的市場競爭環境下，出于追逐自身經濟利益的需要，一些注冊會計師可能會選擇后者，做出成就被審計單位意圖的決策，從而喪失了其獨立性。３．公共產品理論

審計服務是一種特殊的服務產品。在完全競爭市場上，其價格被認為是由審計服務市場上的供求關系所決定的。從經濟學的角度來看，在完全競爭的市場環境下，產品或服務的價格完全由供給和需求自發調節決定；在不完全競爭的市場環境下，決定產品或服務價格的因素除了市場外，還包括一定程度的政府管制。在注冊會計師行業中，審計收費就是審計服務價格的直接體現。在完全競爭市場條件下，理應由審計市場上會計師事務所的服務供給和各公司對審計服務的需求來決定。然而，隨著股份制公司的不斷普及，越來越多的投資者參與到委托人的行列中來，債權人、政府甚至是普通的社會公眾者都成為報表的使用者，注冊會計師的服務對象由特定的自然人逐漸變成了普通公眾。于是，審計服務的性質也從私人產品向準公共產品轉變，從而使注冊會計師在審計過程中所產生的代理問題，不可能完全通過市場來解決。根據公共經濟學理論，解決公共產品效用問題的方法是達到帕累托最優（即明確產權），或者是由政府提供，以達到效用的最大化。但由于在目前的條件下，產權的明確是不可能的，搭便車作為一種必然的現象，理論上應由政府補貼來解決。而實際中，這一費用是由客戶管理當局所支付的。由此產生了成本承擔者與受益人不同的問題，也即是從產品定價及公共產品的理論層次解釋了會計師事務所對管理當局的經濟依賴。四．審計收費對審計獨立性的影響

㈠．審計收費的組成因素對審計獨立性的影響 １．審計收費的支付方式對審計獨立性的影響 我國學者普遍認為，審計收費的直接支付方式是影響審計獨立性最根本的原因。在我國目前的審計收費方式下，審計工作的委托人是公司的股東以及包括潛在投資者、債權人和政府在內的社會公眾，受托人是注冊會計師，他們接受委托對客戶管理當局履行經濟責任的狀況進行審計，但支付審計費用的卻是客戶管理當局。在較大的股份公司中，股東非常分散，而且變化頻繁，難以向所有的股東收取審計費用，而且在所有權與經營權分離的情況下，他們不再參與公司的日常管理，從而脫離了委托的過程。而在小型的股份公司中，大股東本身也就是公司的管理人員，委托人與被審計人仍然是合二為一。這樣，委托人、注冊會計師與客戶管理當局的三方關系，就變成了由客戶管理當局充當實際委托人的兩方關系。如圖4-1, 4-2列示。被審計人可以通過降低審計費用的威脅、更換會計師事務所等手段，來控制會計事事務所，取得符合自己心意的會計報表，達到抬高股價或降低稅收的目的。“正如小偷花錢選擇并供養專門監管自己的警察一樣”[14]，在被客戶掌握了經濟命脈的情況下，會計師事務所作為“理性的經濟人”，很可能在遇到重大審計問題時受到經濟威脅，為了維持自身的經營，作出順應客戶管理當局意志的妥協，從而影響其獨立性。更有甚者，他們有可能進行審計合謀，從而獲得預期甚至高于預期的經濟收益。直接支付的收費制度，使會計師無法保持形式上和實際上的雙重獨立，是我國獨立審計制度的根本缺陷。２．審計收費的費用額度對審計獨立性的影響

目前我國審計收費的定價方式仍是采用政府指導定價的模式，價格標準采取“固定價格±浮動百分比”、“固定價格”、“根據資本和時間定價”等方式確定。而西方國家則大部分是實行市場調節定價，按照審計工作的小時計價。其中，每小時價格與公司的經營規模與經營性質，公司財務狀況，內控的強弱程度等相關。公司規模越大、業務越復雜、內控越混亂，審計費用越高。

自從安然事件之后，美國注冊會計師行業的審計費用有了明顯的提高。下表4-1反應了自薩班斯法案頒布之后美國標準普爾500的公司審計費用的增長情況。可以看出，審計費用有了大幅度的增長，而且，這些增長是被認為與注冊會計師額外的審計努力相關聯的[25]。表4-1 注：見參考文獻25 大量研究表明，我國目前審計收費水平明顯偏低，遠遠不及會計師事務所承擔的風險。這是由目前我國審計市場需求不足、供給過剩現象決定的。目前的審計不是一種自發的市場需要，而是“政府管制機構模仿國際慣例的一個附帶產物”[15]。企業需要的實際是價格最低、“麻煩”最少的注冊會計師服務。李樹華（2000）[16]在對上市公司對審計獨立性的需求方面做的實證研究表明：由于我國在證券發行審核制度、證券發行定價制度等方面存在的問題，造成發行市場對審計獨立性要求淡漠，市場事實上需要獨立性較低且較為配合的審計服務。另外，我國審計市場競爭激烈，市場集中低（這不同于美國的五大會計師事務所壟斷現象）。因此，會計師事務所為求生存和發展，在面對收費標準時顯得力不從心。事務所之間壓價競爭現象普遍存在。我們把低于政府定價的審計價格招攬審計客戶行為稱為審計回扣，反映的是實際收到的審計收入與政府定價間的差額。大量經驗數據表明，我國審計回扣高達40%--60%。[17] 過低的審計費用對審計獨立性的影響主要表現在以下兩個方面：⑴.惡化注冊會計師的執業環境。過低的審計費用，迫使事務所減少審計程序和審計時間，雇傭更多的初審人員來代替注冊會計師，以損害審計質量為代價來減少審計成本。這樣有可能無法查出重大的審計問題，即便發現，也有可能迫于審計費用的壓力而與被審單位合謀。⑵.目前我國對違規的注冊會計師的處罰主要是撤銷其審計資格，由于審計行業實行市場準入制度，過低的審計收費標準將降低全行業的“租金”，這將降低注冊會計師和事務所違規的機會成本，相當于間接的降低了對違規注冊會計師和事務所的處罰。這也在一定程度上削弱了注冊會計師和事務所執業的獨立性。

根據筆者在新加坡某國際知名會計師事務所的三個月的實習經歷，筆者認為，過低的審計費用的確可能影響審計的質量，但卻不一定是絕對的。筆者曾參與當地某福利機構的審計，其審計費用總額大約只有三四百新幣。然而，根據該事務所的規定，實習生每小時的費用為６０新幣，審計助理為每小時８０新幣，高級審計員為每小時１２０新幣，經理和合伙人的小時費用更高。該項目，一個實習生和一個助理用了整整三天做外勤，加上后來高級審計員、經理的復核以及最后合伙人的復核簽字，應有的審計費用肯定上千塊。但是，參與該項目的每一位都非常的認真，抽查、分析性復核、回函等等，也都絲毫不落。筆者認為這樣的原因是，第一，這里的審計員質素比較高，對職業道德的堅持不曾懈待；第二，針對慈善機構，事務所也作出了慈善的舉動，收取低額的費用。然而就在同期，新加坡另一國際知名會計師事務所爆出丑聞。在對新加坡最大的一家同類慈善機構審計中出現審計失敗，被投資者及當地監管機構告上法庭。雖然在筆者離開時此案尚無定論，但根據當地媒體的報道，該事務所有可能因為過低的審計費用而縮小了審計的范圍，例如抽查的比例等。而由于慈善機構是從新加坡全國募集善款，最多的就是發票收據類。經查其中大量造假且資金流向不名。該慈善機構的最高領導人從中大量貪污，利用善款來滿足個人的目的。最終東窗事發，不僅該慈善機構從此募不到一分善款，就連這間會計師事務所也為此失掉了眾多客戶。因此，筆者的結論是，在專業勝任能力及注冊會計師道德品質一定的情況下，審計費用降低，對其道德品質的挑戰會加大，影響其獨立性的可能就越大，而其專業勝任能力和道德品質卻可以對該影響產生抵消作用。

３．審計收費的支付時間對審計獨立性的影響 審計服務作為一種特殊的產品，如同一般的購銷活動一樣，通常是“一手交錢，一手交貨”，一般是先出具審計報告，再支付審計費用。但審計服務的特殊性在于，審計質量的高低不是以審計結果來衡量的，即我們無法通過研讀審計報告的意見來判定其間審計工作的質量。而且，被審計單位也無權自行判定審計質量和審計結果。因此，理論上，被審計單位無需等到審計工作完全結束才支付審計費用。這樣，何時支付便成了被審計單位影響審計獨立性的手段。另外，這樣也給了上市公司通過與事務所簽訂或有收費等方式來對注冊會計師施加影響的機會。

審計費用的拖欠對獨立性的損害非常嚴重。所謂拖欠審計費用，一般是指在連續審計下截止簽訂本年度審計業務約定書時尚未完全支付上年度審計費用，在變更審計下對前任事務所尚未完全支付審計費用的行為。如果說在審計報告公布之后支付大部分費用只是影響當年度的審計結果的話，那么拖欠的審計費用就是對今后年度審計工作的影響，說明上市公司和事務所之間存在著非本年度審計費用外的經濟利益關系，形式上與實質上均未完全獨立。筆者在實習中曾幫助高級審計員來做項目的中期結算工作。筆者發現，不同的公司支付審計費用的時間并不相同。一些比較大的公司，由于它們將包括內控復核在內的一些審計也交由事務所來做，再加上中期和期末審計等等，在連續的審計期內，審計費用源源不斷的被結算，基本上是在每個項目大部分完成時就會進來。也有個別的公司，在這一年的審計開始時，筆者查到的發票竟然是去年的審計費用。其他大部分的公司都是拿到審計報告才結算這一筆費用的。可見，在實際中，客戶往往會根據自己的需要來決定何時付費，由于審計費用對他們來講不可能是一筆非常大的費用，不可能會存在尋求晚付以縮小機會成本的動機，因此，筆者認為，他們是想通過選擇審計報告的支付時間來影響事務所，獨立性可能是一方面，其他諸如審計的時間、更好的服務等也可能包含在內。４．審計收費的費用結構對審計獨立性的影響

如前文所述，本文所指的費用結構，主要是指某一客戶的付費占整個事務所收入的比例。AICPA下屬的Cohen委員會認為[20]: 當某一或某幾家客戶所提供的審計收費占事務所整個費用收入總和的比重很大時，事務所在審計該客戶時將很難保持獨立性。尤其是對小型的會計師事務所而言，在面臨一家大客戶時，由于審計費用數額巨大，占該事務所全年總收入的很大一部分，該事務所就有可能單純從利益出發，屈從于客戶管理當局的壓力。在一些注冊會計師行業發達的國家和地區，法律對會計師事務所客戶重要性的比例作出了嚴格規定。例如英國特許會計師協會規定，會計師事務所從同一客戶取得的收不能超過會計師事務所總收入的15%。在中國香港地區也有相同的規定。另外，國際會計師聯合會同樣規定：如果從一個客戶處或相互關聯的客戶集團處多次收取的費用占執行公共業務的注冊會計師或事務所總收費的很大比例，則必須詳細分析對這一客戶或客戶集團的依賴，這種依賴可能引發對獨立性的懷疑。

在會計界的“9.11”――安然事件中，安達信被認定為缺乏經濟獨立性。安然作為安達信的第二大客戶，2000年安達信向安然收取的服務費用高達5200萬元。安然可以說是休斯頓安達信的衣食父母。在這樣的情況下，安達信又何以孑然一身，保持其應有的職業道德呢？最后釀成了“安然不安危，安達信不安也不信”的局面。

目前，我國絕大部分的會計師事務所都面臨著規模較小，缺乏市場競爭力，易受客戶左右的尷尬局面。表4-2列示了中國注冊會計師協會2006年公布的百強事務所的前十名的收入情況。從表中可以看出，境內外會計師事務所的收有著明顯差異。

名次事務所名稱 2005年度總收入(萬元)注冊會計師人數人均總收入

（萬元）普華永道中天會計師事務所 180,296 461 391 2 安永華明會計師事務所 97,166 240 405 3 德勤華永會計師事務所 90,876 415 219 4 畢馬威華振會計師事務所 91,478 234 391 5 上海立信長江會計師事務所 18,324 308 59 6 岳華會計師事務所 16,405 479 34 7 信永中和會計師事務所 14,957 282 53 8 萬隆會計師事務所 13,844 256 54 9 中審會計師事務所 13,367 317 42 中瑞華恒信會計師事務所 13,050 250 52 注：數據均來源于中國注冊會計師協會網站

事務所名稱 2005年度總收入(萬元)注冊會計師人數人均收入名次

普華永道中天會計師事務所 180,296 461 391 1 安永華明會計師事務所 97,166 240 405 2 德勤華永會計師事務所 90,876 415 219 3 畢馬威華振會計師事務所 91,478 234 391 4 上海立信長江會計師事務所 18,324 308 59 5 岳華會計師事務所 16,405 479 34 6 信永中和會計師事務所 14,957 282 53 7 萬隆會計師事務所 13,844 256 54 8 ????????????

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上海永誠會計師事務所 2,499 27 93 98 山東新聯誼會計師事務所 2,014 80 25 99

山東天元同泰會計師事務所 1,801 102 18 100 合計 929,629 13,419 69

注：數據均來源于中國注冊會計師協會網站 根據表4-3，4-4所示，2006年中國會計師事務所前百強的全部收入為929,629萬元，其中，四大會計師事務所的收入為459,815萬元，占到了全部收入總額的近50%。“四大”的平均收入為114,954萬元，是其他事務所平均收入的23倍多。由此可見，事務所規模過小的問題在我國普遍存在，可能容易造成某一客戶對會計師事務所造成過分影響的局面。㈡．其他相關因素對審計獨立性的影響 低價進入審計模式對審計獨立性的影響

低價進入是指會計師事務所以低于通常價格首次接受委托進行審計。這有兩種情況：一種是純粹為了爭奪客戶，先把業務弄到手，不管時間上是否有保證，是否合算。時間不夠便省略幾個審計程序，例如縮減抽查范圍，省略實地監盤等。如此一來，審計質量無從保證。這種潦草塞責的做法不僅會影響到審計質量，也最終會影響到審計的獨立性。另一種低價進入的目的是為了與客戶保持長期合作關系，期望通過較長任期來彌補開始接受委托時的“損失”。因為服務對象頻繁更換對會計師事務所不利，初次審計比連續審計花費要大得多（主要體現在內控制度和期初余額上）。因此，會計師事務所力求保持與客戶的長期合作。但是，長期合作關系使雙方依賴加強，在目前需方市場的情況下，必然是會計師事務所依賴被審計客戶更多；一旦存在分歧，事務所從長期考慮不愿失去審計委托，就不會過多堅持己見。然而這種過分依賴與獨立性是矛盾的。

美國證券交易委員會（SEC）和美國注冊會計師協會（AICPA）均認為“低價進入”會損害審計的獨立性，因此要求上市公司及時年任何顯著低于預期直接審計成本的審計費用信息。據AICPA 1992年報告稱，在1979年至1991年間，審計師在第一年和第二年任期時宣告審計失敗次數是通常情況下的三倍。該協會認為，“低價進入”等同于被審計單位經理人持有的一筆“保釋金”，一旦注冊會計師對被審計單位發表不利的審計意見，經理人就會以沒收“保釋金”相威脅。為了保持長期合作關系以獲得未來的準租金，注冊會計師會迫于被審計單位的壓力而幫助其掩飾造假行為。這種對客戶過分依賴的關系與注冊會計師應該保持的獨立性相矛盾。

或有收費對審計獨立性的影響

審計費用通常按照以下幾種標準確定：A.總資產或業務量；B.市場平均報酬、行業標準或慣例、地方收費指導性意見；C.事務所的標準；D.審計情況和審計結果。其中，按照第四種標準制定的審計費用又稱作“或有收費”。在這種標準下，審計費用完全由被審計單位決定。由于會計師事務所收取的費用是根據審計的最終結果來確定。在實際工作中，這往往取決于審計報告是否符合被審計單位的利益需求，是否能調高經營成果以影響股價、又或拉低經營利潤以降低稅收支出等。另外，所出具的審計報告越“干凈”（無保留意見），審計費用就越高，否則，審計費就越低。注冊會計師這種對被審計單位的強烈依賴，嚴重損害了其應堅持的獨立性，也嚴重影響了職業界的聲譽。

美國《職業道德守則》規則302中明確規定，執行公共業務的會員不應：A.為了或有收費而為客戶提供任何專業服務，或從客戶那里接受或有收費；B.為了或有收費而為客戶編制寢的或修改的納稅申報或要求稅收返回。《中國注冊會計師職業道德基本準則》中也規定，除有關法允許的情況外，會計師事務所不得以或有收費形式為客戶提供鑒證服務。

非審計收費對審計費用進而對審計獨立性的影響

關于非審計服務對審計服務的影響，已經絕對不再是一個新穎的話題。2001年，在安達信向安然收取的5200萬審計費用中，2700萬為咨詢費用。同年，畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢費是6230萬美元，審計費是390萬美元；安永向Sprint長話公司收取的咨詢費是萬美元，審計費是250萬美元；普華永道收取AT&T的咨詢費是4830萬美元，審計費是790萬美元。根據美國的一家咨詢公司2001年的調查顯示，非審計服務費用占上市公司支付會計師事務所全部費用的70%以上，其數額已是審計費用的3倍多。

自安然與世界通迅的丑聞之后，2002年7月25日，薩班斯－奧克斯萊法案出臺。該法案強制規定外部審計師不得在提供財務審計的同時提供咨詢服務，不得隨意離開會計師事務所為其客戶從事非審計的服務。這一法案，在全世界刮起了審計颶風，受其影響，世界五大會計師事務所相繼拆分咨詢業務。時至今日，除德勤中國重新整合了其咨詢業務外，其余會計師事務所全都將咨詢這一“燙手山芋”丟了出去。審計業務與非審計業務確實存在著一定的潛在沖突。其最突出的特點就表現在注冊會計師難以保持實質上與形式上的獨立性，發表公正的審計意見。會計師事務所如果在為被審單位提供非審計業務，那么它即使具備了實質上的獨立性，報表使用者也會在很大程度上因非審計業務的同時開展認為他們與客戶的關系過于親密，是客戶的辯護人，難以避免相互勾結，使其獨立性受到質疑，公眾對審計意見的信任度也將隨之下降，也即形式上的獨立難以保持。另外，由于會計師事務所與其他企業一樣，是自負盈虧的經濟組織，也需要考慮成本效益，需要報酬以實現生存發展。當非審計服務的收入比重超過某一臨界點時，很可能會引誘會計師事務所為獲取巨額的利潤鋌而走險，影響其實質上的獨立性。可見，“非審計業務之所以損害獨立性，是具有企業性質的會計師事務所，為追求利益的愿望因缺乏相應的制約而極度膨脹的結果”。[18] 非審計服務存在下審計收費的提高對審計獨立性的影響

審計費用的降低對獨立性的影響主要體現在“壓價競爭”與“低價進入”兩個方面，前文已作分析，此處不再贅述。西方學者認為，委托人只要同時購買了審計和非審計服務，無論是否是向同一家會計師事務所購買的，其所支付的審計費都會高于只購買一項服務時的審計費。但對審計費用的提高是否會損害注冊會計師的獨立性問題上，學者們仍存在意見分歧。一種觀點認為，委托人向同一會計師事務所同時購買審計與非審計服務時，提供非審計服務所獲得的知識，可能向審計產品“溢出”，從而節省審計成本，提高審計產品的效率。會計公司可以據此提供價格折扣。而委托人愿意支付更高的審計費用的原因，可能是：⑴.審計服務中所獲得的知識向非審計服務“溢出”，因此可以使會計師事務所更好地為委托人提供非審計服務；⑵.同時購買兩種服務使會計師事務所與委托人之間建立起了良好的工作關系，委托人試圖繼續維系這一關系；⑶委托人試圖通過支付較高的審計費用來購買會計原則。由于與注冊會計師的獨立性相聯系的客觀性和公正性往往是無法直接觀察和測試的，在利益的驅使下，注冊會計師有可能做出不適當的讓步。持有這種觀點的學者認為，審計費用增加會損害注冊會計師的獨立性。另一種觀點認為，對不同時提供審計和非審計這兩項服務的會計師事務所而言，不可能有知識在審計服務中的溢出，也不可能產生委托人與會計師事務所之間的經濟連結，因而不可能損害注冊會計師的獨立性。而對同時提供審計和非審計服務的會計師事務所而言，較高的審計費可能是因為非審計服務能提供審計線索，從而使注冊會計師對同時購買兩種服務的委托人的審計需要更多的努力。Davis等的實證研究表明，雖然同時購買非審計服務的委托人支付較高的審計費，但它是與注冊會計師額外的審計努力相聯系的，在這一研究中衡量審計努力的指標是加權和不加權的審計時間。其研究并不支持“知識溢出”提高審計產品效率，從而導致注冊會計師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨立性的觀點。[19] 審計收費的披露對審計獨立性的影響

中國證監會2001年12月24日發布了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號－支付會計師事務所報酬及其披露》要求：⑴上市公司應當分別按審計費用和除審計費用外的其他費用披露，其他費用指咨詢服務（包括資產評估）的費用；⑵上市公司在披露支付給會計師事務所的報酬時，應列明差旅費等費用的承擔方式；⑶應披露本年及上年的比較數字。審計費用數據的公開披露，不僅為公眾傳遞了審計服務的價格信息，而且為公眾比較不同事務所以及各上市公司審計質量和審計費用提供了一個重要依據。該法令的公布，為理論界對審計費用與獨立性的關系的實證研究提供了最基本的條件。審計費用的披露，有助于監管機構掌握被審計單位與會計師事務所之間的經濟聯系，了解包括審計費用以及非審計費用在內的費用額度及費用比例，有助于監管機構監查費用的異常變動情況，同時也有助于社會各方利用這一信息的透明度，及時獲得相關的信息。有助于會計師事務所與企業自覺遵守職業道德，堅持獨立性的原則。五．對我國審計收費制度的建議 ㈠．對審計收費方式的改革

長期以來,學術界對現行的直接收費制度給予了極大的批評和懷疑。向被審計單位直接收費，將導致會計師事務所對被審計單位產生財務依存性，從而使其在經濟上缺乏獨立性。針對這一缺陷，有學者提出了不收費、向政府收費、向股東收費、向信息使用者收費等不同的方案，但可行性與改革力度均值得懷疑。首先，獨立審計服務是一種商品，各方都要進行成本—效益分析，審計收費是對審計人員付出勞動的補償，免費審計違背了經濟學中“經濟人”的基本假設，難以施行；其次，向政府收費的方式表面上看割斷了注冊會計師與被審計單位的利害關系，注冊會計師可以自由地發表意見，但政府卻難以做到對注冊會計師的管理，職業界認為原來自由的職業變得不再自由，失去了市場經濟的競爭性和刺激作用；再次，向股東收費和向信息使用者收費這種似乎合理的構想不符合現實，因為大公司的股東經常變動，小公司的股東又同時是董事、經理，而且，即使這種辦法得以實現，審計意見也只符合股東或信息使用者的利益，仍沒有充分的獨立性。因此，現行審計收費制度應當被看作是審計社會成本和收益權衡的結果。根據我國目前公司治理的現狀和經濟發展的階段，向被審單位收費依然是一種比較可行的審計收費方式。而如果想改變現有審計制度的根本弊端，惟有引入新型的審計委托模式。目前，國際上比較流行的是審計委員會模式。另外，財務報表保險制度，被認為是代理關系上的一次根本性的變革。本文將就審計委員會模式、證監會模式以及基于賬務報表保險制度的審計委托模式作簡要論述。１．基于獨立董事的審計委員會模式

該模式的基本思路是：為了提高我國獨立審計的質量，應完善上市公司的治理結構，改進獨立董事制度，建立審計委員會，使注冊會計師的利益能夠真正獨立于被審計公司，確保審計報告的真實性、公允性。

根據美國薩班斯法案的規定，審計委員會的職責主要是：①負責聘請會計師事務所，給事務所支付報酬并監督其工作；②受聘的會計師事務所直接向審計委員會報告；③可以接受并處理本公司會計、內部控制或審計方面的投訴；④有權雇用獨立的法律顧問或其他咨詢顧問。審計委員會就由具備相關的財務勝任能力的獨立董事組成。正如獨立性是注冊會計師的靈魂一樣，獨立性也可以看作是審計委員會制度的精髓。在保證獨立董事不受制于公司控股股東和公司管理當局的情況下，他們可以利用這一超然的地位來考察、評估、監督管理層。在審計委員會中，既要有懂得公司財務的人員，也要有熟悉公司經營管理和內部控制的人員。這樣，審計委員會才能對公司整體做出恰當的評價。中國證監會在2001年8月發布的《上市公司建立獨立董事制度指導意見》中對獨立董事的任職資格做出了一系列的規定。例如：在上市公司或者其附屬企業任職的人員及其直系親屬、主要社會關系的人員不得擔任獨立董事，為上市公司或者其附屬企業提供財務、法律、咨詢等服務的人員不得擔任獨立董事等。2002年，中國證監會發布《上市公司治理準則》，規定了包括審計委員會在內的董事會專門委員會的職責，并把專門委員會作為完善公司治理的主要機制之一。可以看出，我國證券監督機構寄希望于主要由獨立董事構成的董事會專門委員會（審計委員會）來執行監督公司管理層的職責，并以此保證會計師事務所與上市公司間的獨立。

然而，該模式仍然存在一定的缺陷，其關鍵問題就在于獨立董事是否能真正做到超然獨立。一方面，獨立董事與公司利益具有弱相關性，他們本身并不是真正的會計信息需要者，如果獨董缺乏責任心，無視內部董事做假賬，那么問題仍無法得到解決；另一方面，如果獨立董事首先淪喪，接受內部董事的賄賂，那這一委員會便形同虛設。如果不能有效解決這兩項問題，那么以獨立董事作為審計代理委托人的模式，也難以發展為成熟的模式。2．證監會模式

這種模式的構建思路是：上市公司對審計機構和注冊會計師的出任，由現行的上市公司董事會提出并經股東大會通過的機制，改為由證臨會設立“上市公司審計管理委員會”，采取招標方式聘用上市公司審計機構和注冊會計師，并決定審計費用。上市公司每年將審計費用上繳“上市公司審計管理委員會”，由該委員會根據招標決定的費用發放，從而實現審計機構完全獨立的目標。“上市公司審計管理委員會”由國務院證監會的專業人員和該機構以外的有關專家組成，具體組成辦法、組成人員任期、工作程序由證監會制定。在這一模型中，股東與管理當局已無法從經濟利益上制約注冊會計師，注冊會計師已可以不考慮他們的要求與自己的行為是否一致，而證監會有權向被審計單位索取審計費用，由于它獨立于被審計單位，這樣管理當局就無法對注冊會計師實施選擇行為。注冊會計師不再面臨管理當局扭曲的選擇行為，而是面臨公平的市場競爭，這樣審計獨立性將有所保障。

該方法也存在著一定的缺陷。具體表現在：第一，證監會作為審計委托人，一方面，有時候會為了刺激低迷的經濟，或者為了宏觀調控，傾向于自己比較喜歡的審計結果；另一方面，其職員本身與真實會計信息沒有太大的利益聯系，沒有充分追求真實會計信息的內在動力。第二，將所有上市公司的審計委托權賦予證監會，將導致證監會權力的膨脹，為了預防證監會官員的尋租行為，必須加大監督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。３．基于賬務報表保險制度的審計委托模式

財務報表保險，是指公司不再任命和支付報酬給注冊會計師，而是購買財務報表保險，使投資者在面臨財務報表虛假陳述所帶來的損失時，可以獲得保險賠償。公司所能獲得的保額和為此支付的保險費將被公布。由保險公司任命并且支付報酬給注冊會計師，讓他們對潛在投保人的財務報表的準確性提供鑒定。那些公布高保額和低保險費組合的公司將脫穎而出，在投資者的眼中他們具有高質量的財務報表。相反，只有低保額或沒有保額或必須支付高額保險費的公司將顯示他們只有低質量的財務報表。因此，每家公司都將渴望得到更高的保額并且支付更少的保險費。這將導致報表質量的一次飛躍。

財務報表保險制度在操作程序上徹底改變了現行審計委托模式，它將保險公司置于整個審計委托模式的核心地位，將間接審計委托模式下審計代理委托人的作用發揮至極限。在這種制度下的審計委托模式，實質上是由財產所有人通過批準購買財務報表保險的形式，委托保險公司聘請注冊會計師對公司的財務報表進行審計的模式。與現行的間接委托模式相比，其關鍵性的區別在于充當審計代理委托人的是保險公司，而非由公司管理層控制的董事會或審計委員會或其他受托機構。在此模式中，注冊會計師直接對保險公司負責，而由于保險公司在財務報表質量方面與股東利益的趨同，保險公司將樂于為注冊會計師提供客觀勤勉的對公司的財務報表發表真實意見的動因。這就改變了傳統的審計代理關系，取消了注冊會計師與公司管理層的利益關聯，增強了注冊會計師審計的獨立性。作為一種新型的審計委托模式，由于以前沒有任何的實踐經驗作為參考，該審計委托模式的實施必然會遇到各種各樣的困難。但筆者認為，通過一系列的政策設立，有助于將其從理論向實踐轉化。因為它在獨立性方面無可比擬的優越性，可以消除注冊會計師與公司管理層固有的利益沖突，將注冊會計師從管理者的掌控之中解放出來，保障了注冊會計師的獨立性。㈡．對審計收費額度的改革

目前我國審計市場本身對高質量審計服務缺乏內在需求，過度競爭有可能會使審計市場出現“劣幣驅逐良幣”的現象，提供低質量審計報告的會計師事務所將提供高質量審計報告的會計師事務所擠出審計市場。為了避免這種現象的出現，必須制定科學的審計收費標準。我國財政監管部門可以借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據來制定全國統一的審計收費標準，并要求會計師事務所根據公司的規模、銷售收入、財務狀況和所處行業會計處理的復雜程度等多方面因素，事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，并根據不同級別審計人員的小時收費標準，來確定最終的審計費用，這樣就可以解決收費標準不統一、收費水平高低懸殊的問題。鑒于我國地域廣闊及各地區經濟發展政策的差異，各地區之間經濟發展水平客觀上存在一定的差別，因此在統一收費標準的前提下，還應體現出合理的地區差價、質量差價、人員層次。

針對審計業務的特殊性和目前的現狀，我國應適當提高現行的審計收費金額，使會計師事務所的邊際收益有所提高。安然事件后，審計收費相對較低的現象更加引起美國證券交易委員會的關注，進行了大力改革，在強制分離了審計業務與咨詢業務之后，允許會計師事務所適當提高審計收費標準。我國也應當充分借鑒其經驗教訓，為我國注冊會計師行業的發展創造一個良好的環境。[22] 另外，建立會計師事務所及注冊會計師的信譽評級機制也是解決低價競爭問題的一種對策。在審計這類存在著信息不對稱的市場內，如果有相關的信譽評級機制，使市場中產品的購買者事先了解產品以及產品提供者的相關信息，就可以盡量地避免逆向選擇以及劣幣驅逐良幣的發生。因此，信譽評級的建立，可以最終使審計服務產品按質論價，避免低價競爭。㈢．對審計收費支付時間的改革 筆者認為，審計收費應該在外勤工作結束時按照約定的數額支付全部或大部分。盡管此時還有許多需要與上市公司溝通并調整的事項，審計意見也未形成，但審計工作的主體已經完成，審計意見對上市公司誠然重要，但這是事務所而不是公司的事情。另外，對于審計費用的拖欠問題，美國證券交易委員會（SEC）與國際會計師聯合會（IFAC）均要求注冊會計師與客戶審計委員會商討審計費用的支付，并在財務報告或審計報告上全面披露這一事項。我國也應在此基礎上，對委托人支付會計師事務所審計收費的時間做出明確規定，尤其應要求公司對審計費用的拖欠進行披露，以提高透明度，使投資者及社會公眾對事務所的獨立性作出自己的判斷。

㈣．對審計收費費用結構的改革

關于費用結構的改革可以體現在兩個方面 擴大國內事務所的規模

隨著行業的發展，被審計單位的業務越來越復雜。有些行業如石油加工業，它的存貨有成百上千種，其特有的復雜程度需要注冊會計師在某些方面如信息系統或存儲物流系統上吸取專家的意見，另外一些非審計業務如稅務等也非常必要。目前我國的審計收費市場處于低價競爭階段，較低的收入讓事務所難以提供高質量的審計產品，逐步讓越來越多的國內事務所像四大一樣接受一些非審計類（如稅務等）業務，并通過鼓勵兼并擴大事務所規模。這樣就可以漸漸降低某一被審計客戶對事務所的影響，加強注冊會計師的獨立性。強制規定某客戶審計費用占事務所全部收入的比例 例如英國特許會計師協會規定，會計師事務所從同一客戶取得的收入不能超過會計師事務所總收入的15%。當較難規定某一具體比例時，也可出臺相關的強制性規定，例如要求會計師事務所公布超過其營業總收入15%的公司等。㈤．強化審計費用的披露制度

強化審計收費信息的披露要求也是規范審計收費行為的有效方法。雖然中國證監會頒布的第六號信息披露規范要求上市公司詳細披露確定會計師事務所報酬的決策程序以及公司審計委員會或類似機構、獨立董事對這一決策程序的相應意見，并根據支付費用的性質和所屬年度分別披露支付情況，但實際上許多公司的披露很不完整、不規范，只是含糊公布一個數據。因此，應加大對審計收費披露制度的監管，加強對不規范披露的懲罰力度。另外，事務所審計業務和非審計業務的收費應分別披露，以避免非審計業務收入過大而造成對獨立性的不良影響。

㈥．對審計市場執業環境的的改革 在對行業內部進行整合管理的同時，政府監管力度也需要進一步加強。加強審計市場監管力度主要有兩個途徑：⑴.從行業內部加強對會計師事務所和注冊會計師的監管，要明確注冊會計師協會的身份和權限，提供立法賦予其相應的職責與權限，加強注冊會計師行業內自律。⑵.在行業外部加強對會計師事務所和注冊會計師的監管。一方面要轉變政府管制方式。由于政府管制方式缺乏靈活性與效率，極易產生政府“尋租”和官僚現象等弊端；另一方面要嚴格處罰超低價收費的不正當競爭行為。各地注協應監督會計師事務所遵循最低收費標準，實行最低限價標準，嚴禁各事務所搞不正當的低價競爭，以增強事務所之間的競爭能力和獨立性，為注冊會計師創造一個公平、平等、有序的執業環境。參考文獻 1.曹玉浚：“審計獨立性的概念”，2.《中國注冊會計師》，3.2000年06期

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第二篇：審計獨立性

一、獨立性原則——靈魂（CPA核心特征）

1．獨立原則的含義

獨立原則，是指注冊會計師執行審計業務、出具審計報告時應當在實質上和形式上獨立于委托單位和其他機構。這包括三層含義：第一層，所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。第二層，所謂形式上的獨立，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來是獨立的。第三層，獨立原則在強調注冊會計師對于委托單位保持獨立性的同時，也要求他獨立于外部其他機構和組織。具體來說包括：注冊會計師“對所發表的意見負責”；注冊會計師應依法辦事，獨立自主，不依附于其他機構和組織，也不受其干擾和影響；注冊會計師的審計報告無須經任何部門審定和批準。

2．獨立原則的要點

（1）實質上的獨立和形式上的獨立。所謂實質上的獨立，是指注冊會計師在審計過程中保持的公正無偏的態度，這是一種精神狀態、一種職業精神，這是注冊會計師本身應具備的。所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是從非注冊會計師的外界人士來看的，具體表現形式就是教材中列舉的注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無

利害關系的情形。

注冊會計師在執行審計業務時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。實質上的獨立是形式上獨立的根基，形式上的獨立是注冊會計師對外傳遞的“信號”，使得公眾能夠評判注冊會計師的獨立性。形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證。

（2）獨立性是客觀、公正的基礎，是注冊會計師的靈魂。正因如此，注冊會計師又被稱為獨立會計師，注冊會計師審計又被稱為獨立審計。

（3）注冊會計師審計表現出雙向獨立性的特征，既獨立于委托人，又獨立于被審計單位。

3．為保持獨立性而應回避的事項

為了保持應有的獨立性，會計師事務所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，不得承接其委托的審計或其他簽證業務；執行審計或其他簽證業務的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的下列利害關系，應當向所在會計師事務所主動聲明，并實行回避：

（1）曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的；

（2）持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經濟利益的；

（3）與委托單位的負責人和主管人員、董事或委托事項的當事人有近親關系的（直系三代以內的）；

（4）擔任委托單位常年會計顧問或代為辦理會計事項的；

(5）其他為保持獨立性而應回避的事項。

另外，事務所與委托單位存在除業務收費之外的其他經濟利益關系時，也應實行回避。

可能損害獨立性的因素包括經濟利益、自我評價、關聯關系和

二、可能損害獨立性的因素外界壓力等。

1．會計師事務所和注冊會計師應當考慮經濟利益對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①與鑒證客戶存在專業服務收費以外的直接經濟利益或重大的間接經濟利益；

②收費主要來源于某一鑒證客戶；

③過分擔心失去某項業務；

④與鑒證客戶存在密切的經營關系；

⑤對鑒證業務采取或有收費的方式；

⑥可能與鑒證客戶發生雇傭關系。

2．會計師事務所和注冊會計師應當考慮自我評價對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員

或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工；

②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業務對象的其他服務；

③為鑒證客戶編制屬于鑒證業務對象的數據或其他記錄。

3．會計師事務所和注冊會計師應當考慮關聯關系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①與鑒證小組成員關系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工；

②鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工是會計師事務所的前高級管理人員；③會計師事務所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；

④接受鑒證客戶或其董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。

4．會計師事務所和注冊會計師應當考慮外在壓力對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：

①在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧會受到解聘威脅；

②受到有關單位或個人不恰當的干預；

③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當地縮小工作范圍。

三、特定情況下對獨立性的運用

貸款和擔保

1．事務所從銀行或類似機構等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為事務所的貸款擔保人

（1）不會對獨立性產生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進行，而且貸款對于事務所和鑒證客戶都不夠重大

（2）會對獨立性產生經濟利益威脅。前提是：貸款對于事務所和鑒證客戶都是重大的防范措施：采取防范措施將所產生的經濟利益威脅降至可接受水平；請事務所以外的其他CPA復核已做的工作

2．鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機構等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為他們的貸款擔保人

不會對獨立性產生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進行，如房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用卡余額等

上市公司特別規定

事務所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務。事務

所的高級管理人員或員工不得擔任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經理以及其他關鍵管理職務。

目前，我國不允許事務所為同一家上市公司提供資產評估和審計服務，提供其他服務尚未受到限制。但事務所為上市公司代編會計報表，或事務所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產生的自我評價威脅、經濟利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠將其降至可接受水平，所以實質上是受到限制的。

第三篇：非審計服務審計獨立性的影響

非審計服務對審計獨立性的影響

摘要

非審計服務是相對于審計服務而言、向客戶提供并收取一定費用的除財務報表審計和審閱之外的多種專業服務的統稱。非審計服務的提供可能會損害會計師事務所的審計獨立性，進而影響審計質量。對我國非審計服務與審計客戶盈余管理程度進行實證檢驗發現，非審計服務與上市公司的盈余管理程度正相關，提供非審計服務的會計師事務所獨立性受到損害。

關鍵詞:非審計服務；影響；審計獨立性

一、引言

對非審計服務是否影響審計獨立性的爭論持續了數十年的時間，上世紀90年代末以來，由于四大會計書事務所的非審計服務收入迅速增長（占事務所總收入的50%以上），出于對迅速增長的非審計服務收入對審計獨立性的影響的關注，近年來學術界又一次掀起了討論的高潮。

二、注冊會計師對非審計服務的界定

非審計服務的“非”很顯然是相對于審計服務而言的，我們可以從對審計服務與非審計服務的劃分中找到非審計服務的內容。在此，本文主要提供了三個權威組織有關審計與非審計服務的劃分標準，并試圖對非審計服務下一個簡單的定義。

(一)聯合國(UN)的劃分

《聯合國中心產品分類》中涉及注冊會計師服務產品的條目主要有會計、審計簿記服務(CPC862)、稅收服務(CPC8630)和管理咨詢服務(CPC865)。按聯合國的劃分標準，財務報表審計服務和會計報表審閱服務屬于審計服務，其余則屬于非審計服務的范疇，包括財務報表編制服務、其他會計服務、除稅務申報以外的簿記服務以及各種稅收服務和管理咨詢服務，種類是十分廣泛的。

(二)國際會計師聯合會(IFAC)的劃分

IFAC將注冊會計師的服務按是否提供保證的情況劃分為兩大類：保證業務(assurance engagement)和相關服務。其中，保證業務是指執業人員對關注事項(subject matter)按某項標準評價或計量出的結果發表結論，以提高責任方之外的用戶對該結果的信任程度的業務。保證業務按照其業務對象是否與歷史財務信息有關，而又被分為歷史財務信息的審計和審閱以及除此之外的保證業務。在IFAC新的分類中，除保證業務中的歷史財務信息的審計與審閱屬于審計服務之外，其他所有業務都是非審計服務的范疇。

(三)美國注冊會計師協會(ACCPA)的劃分

美國注冊會計師協會將注冊會計師服務主要分為三大部分，即認證服務(assurance services)、咨詢服務(consulting services)、其它（包括稅務服務)。其中，認證服務分為鑒證(attestation)、代編會會計報表(compilation)兩種，鑒證又可以分為審計(audit)、審查(examination)、審性程序(agree-upon procedure)等。

上述三個組織對注冊會計師服務的劃分標準不盡相同，各自對服務品種的稱呼也存在較大差異。并且，注冊會計師服務市場是一個動態市場，在信息技術迅速發展、經濟全球化趨勢進一步加強的過程中，注冊會計師服務的品種還會不斷地更新，非審計服務的內涵將更加豐富。所以，對非審計服務的范圍究竟包含哪些內容，目前還難以找到確切的答案。從另一個方面來看，無論依據上述哪種劃分標準，關于審計服務的內容一般比較容易確定，即主要是報表審計和審閱兩部分。因此，我們可以對“非審計服務”定義如下：注冊會計師非審計服務是相對于審計服務而言、向客戶提供并收取一定費用的除財務報表審計和審閱之外的多種專業服務的統稱。

三、非審計服務對審計獨立性影響的理論分析

(一)非審計服務的經濟動機 第一，審計行業內部壓力。審計服務市場的競爭十分激烈，汗液內部的競爭和邊際利潤下降導致其不斷尋求新的服務領域，不斷拓展其審計業務。第二，審計行業外部的激烈競爭。對于一些新興的服務市場，并不是審計師法定的服務范圍，如果審計師不去占領，其他競爭者就有可能去占領這一市場，從而影響整個審計時服務市場的發展。第三，順應市場需求。信息技術的飛速發展深刻地影響著決策者對新型信息和相關的見證與認證服務的需求。因此，迫切需要注冊會計師提供一種獨立、客觀、公正的專業服務能在一定程度上保證其決策所需的信息具有可靠性。

（二）審計的獨立性

獨立性是審計的本質特征，也是審計師品行的要求，是審計職責取信于社會公眾的必要條件。美國獨立性準則委員會（ISB）將獨立性定義為：“不受那些削弱或者按理性預期有可能削弱審計師作出公正省級判斷能力的因素的影響。”

（三）非審計服務隊審計獨立的影響

理論上，非審計服務對審計獨立性既有正面影響，也有負面影響。

1、非審計服務對審計獨立性的正面影響

首先，提供非審計服務能幫助注冊會計師對客戶的經營運作和交易情況進行更深入了解，能夠更有效地確認風險，選擇更為有效的審計程序，也能夠更主動地抵制來自客戶的壓力。

其次，廣泛的服務范圍和領域能使會計師事務所擁有更堅實和更廣闊的財務基礎。隨著會計師事務所的發展壯大，業務更加多元化，財務上更加安全，就更有能力承受由于失去某個客戶所造成的損失，因此能夠加強注冊會計師獨立判斷的能力。

再次，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。會計師事務所提供多元化服務，能夠使注冊會計師在審計時很方便地得到本所各方面專家的專業技術支持，這種支持不僅比外請專家及時，而且更有利于質量控制。由于公司經營和財務結構的復雜性，審計工作也越來越復雜。在這種環境下，非審計服務專家在提高審計質量上常常能包括稅務服夠發揮至關重要的作用。

2、非審計服務對審計獨立性的負面影響

首先，非審計服務的高額收費影響了審計的獨立性。一方面，事務所提供非審計服務的收入比較可觀，而審計服務的收入相對較低。事務所由于害怕失去非審計服務這部分收入，作為妥協只好在財務審計方面網開一面，這就導致了事務所與客戶之間有一定的“交易”成分。在收取高額非審計服務費的情況下，事務所是很難獨立、客觀、公正地發表審計意見的。另一方面，當非審服務的收費超過審計服務的收費時，便會在非審計服務與審計服務之間形成市場競爭，造成審計服務競爭力趨弱，注冊會計師會將更多的精力集中于非審計服務，從而對審計服務的質量造成一定影響。

其次，期望客戶成功的欲望影響了審計的獨立性。一般而言，審計人員總是希望客戶能取得成功，因為只有對一個盈利的客戶才能提高審計收費和其他收費(如其他鑒證業務和咨詢業務的收費等)，并且成功的客戶卷入訴訟的可能性也較小。除此之外，客戶的成功與否與審計人員的個人利益也密切相關。

再次，非審計服務與審計服務存在利益沖突，從而影響審計的獨立性。高利潤的非審計服務回事注冊會計師在獨立性方面產生妥協。注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計業務，往往會壓低審計收費或者將審計服務作為非審計服務的贈品。而當注冊會計師事務所為了保住非審計服務業務室，之策會計師又會在審計意見方面做出讓步，使得獨立性削弱甚至完全喪失。

最后，提供非審計服務可能會降低注冊會計師在公眾心目中的地位。公眾相信注冊會計師行業可以提供高質量的審計服務的一個原因在于，事務所若干年來建立了一系列的職業準則，尤其是良好的職業行為準則、公認審計準則以及質量控制準則，從而有助于其提供高質量的審計服務。而隨著非審計業務的擴張，注冊會計師行業已形成的職業準則和法律責任體系正受到財務報表使 用者的質疑。由于非審計業務的多樣性和不成熟性，使得該領域內的職業準則和責任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害。

四、正確處理非審計服務和審計獨立性關系的對策

一方面，非審計服務的提供削弱了審計的獨立性；另一方面，非審計服務對事務所的發展的益處又使事務所增強了獨立性。因此，在現階段我國仍需大力發展非審計服務。但為了減少為審計服務對獨立性的負面影響，我國需采取相應的措施以保證會計師事務所的健康發展。

（一）立法實施“部分禁止非審計服務”

據我國法律規定，采取對非審計服務不予禁止的模式。我國CPA職業道德基本準則規定，CPA不能為審計客戶提供不相容的業務，但未明確不相容業務的具體范圍。因此應該立法實施“部分禁止非審計服務”模式，從立法上對部分非審計業務做出禁止性規定，限制委托人向同一會計師事務所同時購買兩種服務。對某些非審計服務予以禁止，并不是禁止會計師師事務所所從事非審計服務，而是指某一個會計師事務所不得對本所的審計客戶提供非審計服務，可以向其他所得審計客戶提供非審計服務。

（二）加強行業自律

在解決審計服務范圍對審計獨立性影響的同時，要十分重視職業道德的缺失和監管環境的不利對獨立性喪失的影響。一方面要不斷完善CPA職業道德規范，研究細化CPA職業道德準則；另一方面要建立健全對職業道德的外在監督機制，是職業道德建設從被動走向主動，從他律走向自律，是審計服務與非審計服務并存，優化審計市場結構。

（三）充分披露非審計服務

當會計師事務所同時提供審計服務和非審計服務時，被審計企業應該再起財務報告中披露CPA提供非審計服務的類型、程度，上市公司應公開披露支付給CPA審計服務費用的數據，注冊會計師事務所也應該披露因提供非審計服務而增加的收入及審計師輪換的要求。

（四）有效地獨立性監管能夠一定程度上保證審計的獨立性

獨立性監管機制可以從以下幾個層面展開：（1）會計師事務所內部的監督，包括專業培訓和教育、內部檢查質量控制標準、報告所提供的管理咨詢服務類型及收費總額、制定懲罰措施等。（2）用法律手段維持審計的獨立性。（3）成立專門的監管機構，負責監督事務所的審計業務和非審計業務，監督審計的獨立性，對違反獨立性原則的事務所和注冊會計師有權進行處罰。

從我國的現狀來看，非審計服務對審計獨立性及審計質量的影響絕不能忽視，但也不能簡單地非審計服務從注冊會計師事務所的業務中分離出來。美國證監會對會計師事務所向客戶提供的非審計服務規定了三個原則，對我國具有較大的借鑒意義：(1)會計師事務所不能承擔管理職能；(2)會計師事務所不能審計自己完成的工作；(3)會計師事務所不能為客戶提供為其辯護性的服務。在符合以上原則的前提下，會計師事務所仍然可以向其審計客戶提供諸如稅務服務等非審計服務，也可向非審計客戶提供所有的非審計服務。

參考文獻

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第四篇：政府審計獨立性

政府審計獨立性

摘要：隨著我國加入WTO和社會主義市場經濟的深入發展，社會對具有經濟監督職能的審計工作提出了越來越高的希望和要求。政府審計、注冊師審計和內部審計構成了我國審計監視體系的三大主體，三者相互聯系，又各自獨立、各有特點、各司其職，相互不可替換。由于政府審計機關是最早的審計組織形式，也是現代各國審計機構體系中最重要的組成部分，作為國家行政機關，其對審計的獨立性有特殊的要求。目前，我國政府審計獨立性問題日益突出，影響政府審計職能的發揮，制約了政府審計的進一步發展。應致力于改變現行的審計領導體制，排除不當的行政干預，借鑒發達國家的經驗，建立具有中國特色的政府審計模式，以確保政府審計的獨立地位。關鍵詞：政府審計獨立性對策

一、政府審計概述

政府審計是指政府審計機關對會計賬目，監督財政、財務收支真實、合法效益的行為進行獨立檢查，其實質是對受托經濟責任履行結果進行獨立的監督。我國政府審計包括中央、地方以及行政單位預決算審計。政府審計的目的，一方面是監督國家財政預算資金合理、有效地使用；另一方面是對財政決算情況作出客觀 的鑒定與公證，為財政管理提供改進措施，并揭露違法行為。

目前各國根據其審計機構設置的不同，可將審計分為不同類型，不同類型政府審計的獨立性也有差異，如下表所示。審計類型 主要國家代表 主要特點

審計范圍廣，獨立性強，權威性高。但需要

立法型 英國、美國 強有力的立法機構體系和完善的立法程序，才能發揮作用。

權威性和獨立性較大，但其作用的發揮往往

司法型 法國、西班牙 受到業務量等多方面的限制，較適用于中小

國家。

匈牙利、羅馬尼審計機關往往兼負其他行政監督職能，審計行政型

亞、芬蘭、俄羅監督具有廣泛性和直接性，但其獨立性受到

斯、中國 一定的限制。

國家審計機構自稱體系，地位獨立，雖然同

獨立性

日本、德國

立法部門，具有較強的宏觀服務職能。

我國政府審計機關是代表政府依法行使審計監督權的行政機關，它具有憲法賦予的獨立性和權威性。在經濟發展和體制完善過程中，政府審計做出了巨大的貢獻，但不可否認，長期以來我國政府機構設置復雜，企事業單位數量眾多，審計中也出現很多問題。審計獨立性是審計最根本的特征之一，也是審計結果客觀公正的前提條件。在我國，政府審計機構隸屬于國務院和各級人民政府領導，屬于單向獨立，時向立法和行政部門提供服務，但更側重于

僅獨立于被審計單位，區別于注冊會計師審計的雙向獨立。獨立性實質上要求審計人員在實施審計過程中與被審計人之間不存在任何利益關系，并且在依法履行審計職責時，不受其他組織和個人的干涉。審計工作的獨立性決定了審計監督是較高層次的監督，具有權威性、科學性和嚴肅性。

二、我國政府審計的獨立性

目前，我國政府審計實行行政型管理體制，行政型政府審計的獨立性在所有政府審計管理體制中是最弱的。我國政府審計在這種體制的管理下，獨立性自然經常受到社會各界人士的懷疑。我國《憲法》規定，政府審計部受任何其他行政機關、社會團體和個人的干涉。從此規定來看，我國政府審計的獨立性是很高的，也有很高的權威性。但是，《中華人民共和國審計法》規定：審計署隸屬于國務院，在國務院總理的領導下，開展審計工作。因此，審計署僅是國務院的組成部門之一，為加強政府管理服務，其獨立性開始遭到削弱。《中華人民共和國審計法》第九條、十一條又明確規定：地方各級審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責并報告工作，審計業務以上級審計機關領導為主，人員調配、辦案經費受本級政府管轄。這樣看來，審計機關雖然獨立于財政部門和國有企事業單位，但是并不獨立于各級政府。審計有三種重要的關系人：審計主體、被審計單位和授權委托者。審計的主體只有獨立于被審計單位和授權委托者才能獨立的進行監督活動，我國政府審計體制中，各級審計機關接受本級政府的領導，又接受本級政府委托對本級政府的財政預算以及其他經濟活動進

行監督，整個過程就是一個自我反省的機制，完全喪失了審計的獨立性。這與《憲法》要求審計機關不受任何其他行政機關干涉的規定相違背，也直接導致了其他一系列損害其獨立性的問題。

其次，地方審計機關雖然在具體審計業務上以上級審計機關領導為主，但是審計人員調配和審計經費來源都受本級政府節制，這對政府審計的獨立性又是一項致命傷。審計人員也需要在這個社會生存，審計機關給審計人員勞動報酬，同級政府和財政部門負責政府審計機關的經費來源，這樣的關系，如何能保證審計人員的獨立性呢？同時，審計機關的主要負責人的任免也必然受著本級政府的影響。顯然，從我國地方政府審計機關的經費來源和人員調配上來看，政府審計是缺乏獨立性的。

此外，審計是委托代理關系的衍生物，產生于財產所有權與經營權的分離。我國實行以公有制為主體的社會主義市場經濟制度，人民委托政府對國家進行管理。人民政府代表著全體人民的利益，我們有理由相信人民政府不會出現道德風險。但是中央政府將具體的社會資源經營管理權委托給具體的各級部門時，委托代理風險就會出現。中央政策立足于全體人民，兒各個地方部門在實際行動時，就會立足于自身甚至假公濟私。政府審計機關的審計范圍是受到限制，無權以完全中立者的身份對審計范圍做出獨立判斷。即使審計機關合理推斷某個國有資產管理部門可能存在侵吞國家財產的行為，本級政府也不一定會將這個部門納入審計范圍。因此，審計機關的獨立性是受到了限制的。

最后，我國現行法律制度不完善，這也制約著政府審計的獨立性。從審計的發展過程可以看出，國家的法制和社會的民主水平，是決定審計能否發揮作用的主要因素。國家法制越健全，民主水平越高，政府審計機關的獨立性就越強，其監督職能就能更好的發揮。我們目前法律法規還有待發展完善。

總之，我國審計署隸屬于國務院，個地方政府審計機構隸屬于各級政府部門，是一種典型的行政型體制，這種憑借政府的行政權力，在開展審計工作和執行審計建議方面雖具有較有利的條件，但卻嚴重削弱政府審計的獨立性，這不利于深入開展廉政勤政工作，不利于政府在審計體制中的地位，因此強化政府審計的獨立性勢在必行。

三、強化政府審計獨立性的對策

首先，改革現有的政府審計組織機構和審計經費來源安排。在中央和地方政府審計機關的關系上，改變雙重領導體制，消除地方政府的行政干預，保證中央政府的調控力度。即各級政府審計機關均由國家審計署集中領導，統一管理，在機構、人員編制、經費來源、領導干部職務的任免等方面，一律實行垂直領導，避免當地政府的行政干預、避免經費上的財政牽制，對當地政府的財政預算執行情況和收支情況能夠獨立、客觀的進行審計并做出意見。

其次，借鑒“立法型”審計模式，強化人大預算監督職能。立法型審計體制是一種被英國、美國、加拿大、澳大利亞、奧地利等50 多個國家采用的政府審計模式。在這一模式下，最高審計機關隸屬于立法機關，審計機關依據法律授予的權力獨立行使審計權，直接對議會

負責并報告工作；審計總署與地方審計機關相互獨立，無業務及行政上的領導關系，最高國家審計機關僅對聯邦政府資金或牽涉到使用聯邦政府資金的項目及活動進行審計，州政府資金的審計由各州審計機關負責實施。立法型審計體制的制度安排在提升政府審計獨立性，增強審計報告的全面性、客觀性和公正性上發揮了明顯的制度優勢。但由于我國的政治體制與西方的三權分立制度有著本質區別，推行立法型審計模式需要一系列與之相適應的立法改革，而改革的牽涉面廣、難度大，不可能一蹴而就。因此，根據我國的具體國情，借鑒立法型審計體制的設計理念，對人大在預算監督的機構、技術和人員等方面進行調整，增加審計方面的力量，逐步向專業化職能化的審計機構過渡。

再次，完善相應的法律法規。從法律法規上明確規定對政府審計人員違規現象處理程度，根據違法行為的輕重給予相應的懲處，而不僅僅停留在行政處罰的層面上。并對審計機關的機構設置、人員選拔、審計范圍、審計職權、經費來源等內容做出明確規定，使審計人員實際操作時有法可依，并可以受到法律的保護。

參考文獻：

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第五篇：審計論文——論注冊會計師的審計獨立性

審計論文

姓名： 專業班級：學號： 題目： 時間：

論注冊會計師的審計獨立性

【摘要】注冊會計師審計是維護社會經濟秩序穩定及商業正義的一道有力防線,而審計的獨立性是該防線的基石。在審計工作的開展過程中，如果注冊會計師喪失獨立性,審計意見價值甚微,審計職業的社會功效就不復存在。從“安然”事件到“銀廣夏”事件, 都折射出注冊會計師獨立性缺陷所帶來的弊端。透過對這些審計失案例的立體反思,我們應該認識到,獨立性作為設計的本質特征，是注冊會計師的安身立命之本, 注冊會計師行業能否恰當的堅持獨立性，不僅僅關系到該行業本身，更關系到整個國民經濟的發展大環境。所以，注冊會計師行業只有嚴以律己,提高對獨立性的認識與要求,行業的誠信才能得以恢復和發揚。【關鍵字】注冊會計師 審計獨立 職業道德 【引言】

注冊會計師作為經濟活動領域中的一個中介者，他的作用是保護投資者和經營者雙方的利益。為此，注冊會計師必須以獨立于所有者與經營者的身份出現，這種獨立既是形式上的，也是實質上的，注冊會計師應當做到不偏不倚、客觀公正。如果注冊會計師和某一方有利益關系，為了自身利益，注冊會計師很可能在出具審計報告時偏向這方，從而導致另一方的利益受到損害。可以說獨立性是注冊會計師的基礎和靈魂。【正文】

近年來，國內外資本市場不斷有“問題”公司被曝光和查處，從國內的“銀廣夏”事件到國際上的“安然”事件，最后都與注冊會計師審計相聯系，而這些審計的失敗都與注冊會計師審計的獨立性缺失有關。因此，要加強對于注冊會計師審計獨立性的關注，以提高審計的公正性，增強公眾的信心。

一、注冊會計師獨立性概述

審計的獨立性，從字面的理解，就是要求審計機構與審計人員在進行審計的工作過程中要保持獨立。審計必須表現這種明顯的獨立性，要求審計人員與審計機構在相關利害的關系者中保持一種中立的狀態，表現這種重要的經濟手段，以利于審計工作順利和正常的進行，從而保證審計結論的公正客觀。無論業務的技能多么的高超，如喪失了審計獨立性，那么對財務報表的意見，對使用與依賴這種意見的債權人、客戶、投資者和政府機構將毫無用處。獨立性是審計根本之所在，審計沒了獨立性，就如一個人沒有了靈魂。“獨立性從根本上說其實是一種精神狀態，即不允許自己的觀點和結論依附屈從于利害沖突關系壓力的影響”。

對于注冊會計師而言，職業道德準則中最基本的準則就是審計獨立性。獨立性是注冊會計師的職業道德核心，喪失其準則與核心，其審計結果的客觀性和公正性就必然受到懷疑，過度的競爭會危害注冊會計師的獨立性，進而影響審計的質量。獨立性是審計的靈魂，審計唯有獨立，才能得到社會的信任與尊重，才能保證審計人員的依法進行的經濟監督客觀與公正，審計報告才能更加可信。獨立性是注冊會計師審計的本質屬性，是注冊會計師的職業靈魂，也是注冊會計師這一職業賴以生存與全面發展的基本條件。

獨立性主要包括實質上的獨立性和形式上的獨立性：

1.獨立性在實質上是一種內心的狀態，是注冊會計師在提出結論的過程中不受影響職業判斷的因素影響，誠信的行事，遵循客觀的、公正的原則，保持職業的懷疑態度。2.獨立性在形式上可以使得一個理性掌握充分的信息的第三方，在權衡相關事實和情況后，使得審計項目組成員或會計師事務所沒有損害客觀、公正原則的職業懷疑態度，是一種外在表現。

二、審計獨立性的基本體現 審計的獨立性體現在結果之上，但其結果的獨立性是審計人員和審計過程的獨立性的必然體現。所以審計獨立性以審計人員獨立和審計過程獨立為基本要件。1.審計人的獨立體現

審計的獨立性要求審計人對審計授權人與被審計人之間，不存在經濟利益關系，他對審計授權和被審計人員都具有主動性和自由性而處于超脫地位。這樣，審計決定的做出不得涉及審計人員個人的利益，審計人員不應對受審計直接影響的人存有偏見或有所偏袒，而應一視同仁，不偏不倚。具體則體現在以下幾點：

（1）、審計人員不得受與所要做出的決定有利害關系的當事者或組織的控制；（2）、不得擔任與其審計角色不相容的職能。（3）、不得擔任自己的審計事件的審計人。2．審計獨立性在審計過程中的體現

審計獨立性貫穿于審計活動的整個過程，審計活動的不同階段有不同的體現。

在審計計劃階段，獨立性體現于“審計人員在運用審計技術、審計程序和確定其應用范圍時，不受任何控制和干擾。在審計約定的整個范圍內，無論對應采用的審計方法，還是應達到的審計工作量，均有制定審計計劃的自主權。”此外審計計劃還要保證審計程序的公平性，即審計程序應平等的對待每一方當事人，同時，審計程序還應該具有民主性、公開性等原則。

在審計實施階段，獨立性只要體現為“審計人員在選擇應檢查的范圍、活動、人際關系和管理政策方面，不受控制和干擾。不因個人利益和私人關系而放棄或限制對某些場合應檢查的活動、記錄和人員的檢查。”此外還要保證管理當局的參與，即與審計有利害關系或者可能因該結果而遭受有利影響的人都有權參與審計過程，并得到提出有利于自己的主張和證據以及反駁對方提出的主張和證據的機會。

在審計報告階段，獨立性體現在“審計人員在陳述經檢查明確的事實，對檢查結果提出建議或意見時，不受任何控制和干擾。沒有責任和義務改變報告事實對當事人的影響，不得以在非正式報告中已包括為理由而在正式報告中不予以反映；在說明和表述事實、意見和建議時，避免有意或無意使用意義含糊的詞句”。

三、影響審計獨立性的主要因素

隨著審計領域國際交流的不斷深入和審計人員自我意識的不斷加強，審計的獨立性也越來越受到人們的關注，但同時我們也應看到，審計獨立性是一個復雜的問題，雖然國家和社會都迫切需要一個具有充分獨立性的審計監督機制，但充分獨立性不可能一蹴而就，在現實環境下，還存在著制約審計獨立性的影響因素，主要體現在以下方面：

1、審計收費。審計人員要對客戶的審計收取費用，以維系自身的生存和發展，對客戶具有經濟依賴性。這同時也造成了被審計者經濟上的力量優勢。

2、價格競爭。目前，我國注冊會計師實行的是政府指導價格，由于《中介服務收費管理辦法》未對收費做出具體、統一的規定，導致各地區的收費標準不一樣，而收費標準的差異在注冊會計師跨域執行審計業務時會帶來混亂。

3、市場競爭。我國審計市場競爭激烈，目前還很大程度上處于買方市場這樣一個局面，因此一方面，事務所為爭客戶會采取一些不合理的手段，比如：降低審計費用、給予回扣等。這些措施的采用將直接壓縮了事務所的利潤空間，會要求注冊會計師通過減少審計時間或者某些必要的審計程序等來降低其審計成本。這樣審計質量必然難以保證。

4、審計人員的審計成功離不開被審計者的配合。因此審計人員很有必要與客戶保持良好的合作關系。

5、委托人掌握著審計人員的選擇。特別是當這項服務是大多數審計人員和事務所能勝任的時候，這種經濟力量的優勢往往造成對獨立性的不良影響。

6、管理咨詢服務使審計人員與被審計者的關系變得更加親密，這種密切的關系也會對獨立性產生不良影響。

7、無保留意見的重要性和公司狀況。當一份無保留意見的審計報告對公司或委托人很重要的時候（比如公司要發行新股），委托人和被審計者在審計人員面前往往很難讓步，財務困難的公司往往要做出提高收益的會計變更，將會計報告方法的選擇作為粉飾公司財務狀況的一個重要手段。

8、注冊會計師的誠信水平。由于會計的工作是向企業、社會和國家的各個層面提供相應的信息工作，因此誠信水平就顯得更加重要。“立信，乃會計之本。沒有信用，也就沒有會計”。如果一個人失去信用，就會徇私舞弊，弄虛作假，甚至身敗名裂，更為嚴重的是，給國家和社會造成不可估量的損失。

四、提高審計獨立性

審計的獨立性雖然受到很多不良因素的干擾或影響，但我們不能因此畏縮不前。獨立性是審計職業的基石，是實現審計效力的有效手段，當審計獨立性的不充分時，會導致審計效力低下，我們應該認識到問題的嚴重性并努力提高審計的獨立性。

1.擴大事務所的規模，強化獨立審計的意識。

對于能否保持注冊會計師的獨立性，抵御注冊會計師在企業管理當局中的誘惑和壓力，在大多數情況下取決于會計師事務所的規模和組織形式。當前，會計師事務所在我國規模化程度不高，眾多的中、小型的會計師事務所難以滿足大型客戶的審計提出的需求，保持獨立性的能力很薄弱，因此會計師事務所在我國必須走規模化的發展道路。

2.保證審計經費來源。由于目前審計經費由被審計者提供，而會計師事務所又需要此經費來維持自身的生存和發展，因此應保證審計經費來源，避免注冊會計師由于對被審計單位的經濟依賴性而不得不喪失其獨立性。比如建立內部審計委員會，使得審計委員會獨立行使聘用會計師事務所及支付審計經費的權力，從而保證審計經費來源。

3.提高審計人員服務水平。一方面是提高審計人員的職業道德水準；另一方面是提高審計人員在審計職業行業中的地位。4.避免“低價攬客行為”。由于中介行業不規范從而導致不公平競爭的結果，往往易導致委托人和被審計者輕視審計人員以及低估審計工作的獨立性水平，從而會使委托人和被審計者對審計人員提出不合情理的要求。

5.創建注冊會計師聲譽機制。從長遠來看，我國應制定決策，培育公眾依據會計信息、引導公司對高質量的注冊會計師審計服務的需求。通過政策傾斜，促進全社會形成一種追求高質量的審計服務的良性循環氣氛，6.加快有關審計獨立性的法規建設。我國有關法律對審計的獨立性和審計的條例規定不夠具體和詳細，守法程度不高和執法力度不強都對審計的獨立性造成了不良的影響。因此，需要大力完善獨立審計的準則體系，規范注冊會計師的行為執業，促進注冊會計師嚴格遵守客觀、獨立、公正的最基本原則，充分發揮注冊會計師的服務和堅定作用，加大對企業間聯合注冊會計師造假行為的處罰，制裁造假違規行為，為保證創造出一個公正健康的審計獨立性的法律環境。

【結論】獨立性是審計的靈魂，離開了獨立性，公平、客觀的審計質量也就無從談起了。總之，獨立性是一個動態的，多樣化的概念，會隨著審計的發展而變化，會視社會群體的不同而有所區別。我們必須從實際情況出發，用發展的、辯證的觀點去認識它、理解它、貫徹它，只有這樣才能更好的推動我國審計行業的大發展。

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