第一篇：淺析新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化1

淺析新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化

摘要：隨著我社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和企業(yè)的深化改革，無形資產(chǎn)的內(nèi)容也變得越來越多，是企業(yè)的資產(chǎn)中比較重要的一部分。所以對企業(yè)來說，采用正確的會計處理方法核算研發(fā)費用，顯得尤為重要。本文首先分析我國新頒布的會計準(zhǔn)則中研發(fā)費用的會計處理方法，指出我國研發(fā)費用會計處理方法的現(xiàn)狀，提出對研發(fā)費用資本化的幾點建議，最后對新準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費用會計處理做出評價。

關(guān)鍵字：無形資產(chǎn) 研發(fā)費用 資本化

一、新準(zhǔn)則中關(guān)于自主研發(fā)無形資產(chǎn)的規(guī)定及其相關(guān)會計處理

（一）新準(zhǔn)則中關(guān)于自主研發(fā)無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則—— 無形資產(chǎn)》將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)的無形資產(chǎn)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以判斷。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出在符合條件時才能資本化，計入無形資產(chǎn)成本，確定為一項無形資產(chǎn)，否則計入當(dāng)期損益。如果實在無法分別到底是研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出時，應(yīng)將其所發(fā)生的所有的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）。但在實務(wù)工作中，具體劃分研究階段與開發(fā)階段，以及是否符合資本化的條件，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實際情況以及相關(guān)信息進(jìn)行判斷。由于這種主觀性，不同的企業(yè)和個人在面對無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化和費用化的問題上，出于不同的經(jīng)濟利益和能力素養(yǎng)，往往會有不同的處理。值得注意的是，企業(yè)生產(chǎn)前或者使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營等，都屬于開發(fā)活動。

（二）具體賬務(wù)處理方法：

1．企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)費用支出，在不滿足資本化條件的時候，借記“研發(fā)支出—費用化支出”科目，在滿足資本化條件的時候，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”、“累計折舊”等科目。

2．企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目，應(yīng)該按照確定的金額，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)該按照上述第一條原則盡享相關(guān)的賬務(wù)處理。

3．研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的時候，應(yīng)該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。

（三）內(nèi)部研究開發(fā)費用的相關(guān)會計處理例：

甲公司2010年1月10日開始自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)，12月31日達(dá)到預(yù)定用途。其中，研究階段發(fā)生原材料100萬，職工薪酬30萬，計提專用設(shè)備折舊40萬；進(jìn)入開發(fā)階段后，相關(guān)支出符合資本化條件前發(fā)生的原材料50萬，職工薪酬30，計提專用設(shè)備折舊30萬；符合資本化條件后發(fā)生原材料80萬，職工薪酬100萬，集體專用設(shè)備折舊200萬。假定不考慮其他因素。分析：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，只有在開發(fā)階段符合資本化條件后的支出才能計入無形資產(chǎn)入賬價值，此題開發(fā)階段符合資本化條件的支出金額=80+100+200=380（萬元），確認(rèn)為無形資產(chǎn)；其他支出全部計入當(dāng)期損益，所以計入管理費用的金額=（100+30+40）+(50+30+30)=280(萬元)。甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）發(fā)生的支出：

借：研發(fā)支出—費用化支出

2800000

--資本化支出

3800000

貸：原材料

2300000

應(yīng)付職工薪酬

1600000 累計折舊

2700000（2）2010年12月31日，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時候：

借：管理費用

2800000

無形資產(chǎn)

3800000 貸：研發(fā)支出—費用化支出

2800000--資本化支出

3800000

二、新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化的評價

（一）新準(zhǔn)則對于研發(fā)費用會計處理的合理性

首先、新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化相關(guān)規(guī)定，有利于會計信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加真實的反映企業(yè)資產(chǎn)情況，從而更真實的反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，這樣企業(yè)的財務(wù)報表才能給投資者傳遞更加真實的信息。其次、研發(fā)費用資本化有利于實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)。開發(fā)費用的資本化無疑會減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力,，會使越來越多的企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)，企業(yè)從而也就可能創(chuàng)造更多的財富，實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。最后、研發(fā)費用資本化可以更客觀的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。新準(zhǔn)則將符合資本化條件的開發(fā)費用確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無形資產(chǎn)”中列示，這樣可以充分反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，可以有效的向投資者反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。

（二）新準(zhǔn)則對于研發(fā)費用會計處理的不足

首先、新準(zhǔn)則增大了企業(yè)操縱利潤的空間。研發(fā)費用資本化的標(biāo)準(zhǔn)具有很強的主觀性，企業(yè)只需要區(qū)別“對待”研究階段和開發(fā)階段，就可以確定研發(fā)支出到底是費用化還是資本化，從而就可以輕松的達(dá)到其“操縱”資產(chǎn)，隨意調(diào)整費用化金額或資本化金額，可以把更多的支出歸入研究階段的支出，合理的將其費用化來隱藏利潤，從而達(dá)到進(jìn)行盈余管理的目的，從而增大了企業(yè)操縱利潤的空間。其次、新準(zhǔn)則中關(guān)于研究階段和開發(fā)階段的劃分具有具有主觀性，在操作上有一定的難度，很難確認(rèn)資本化的界定。在實務(wù)中，由于每個企業(yè)的實際情況可能不一樣，每一項自出開發(fā)的無形資產(chǎn)的特點也各不相同，再加上無形資產(chǎn)本身的研發(fā)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜、風(fēng)險也不小，專業(yè)性比較強，要把企業(yè)的研發(fā)活動非常清楚地劃分為研究階段還是開發(fā)階段就顯得比較困難。結(jié)束語：

隨著我國對高新技術(shù)企業(yè)的大力支持及企業(yè)自主創(chuàng)新能力的不斷增強，如何準(zhǔn)確的計算出企業(yè)自主創(chuàng)新項目的成本，反映企業(yè)的真實價值就顯得極為重要。新準(zhǔn)則對在符合資本化條件的研發(fā)支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無形資產(chǎn)”中列示，這與舊準(zhǔn)則對于這一概念的處理，更加合理。雖然目前研發(fā)費用會計處理和應(yīng)用還存在一些不足，但隨著研發(fā)費用資本化在實踐中的不斷運用，必將能夠探討出更加合理和操作性強的標(biāo)準(zhǔn)。參考文獻(xiàn)：

[1] 王澤山 《無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化與費用化的思考》 會計之友 2009 [2] 段革花 《中小企業(yè)無形資產(chǎn)研發(fā)費用的會計處理》 中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計 2009 [3] 劉靜 《新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化的利弊》 現(xiàn)代商業(yè) 2009 [4] 中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》.北京經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006年版

第二篇：新三板研發(fā)費用資本化操作實務(wù)

新三板研發(fā)費用資本化操作實務(wù)

一、新三板企業(yè)存在研發(fā)費用資本化情況的核查要求

1、請公司對照會計準(zhǔn)則詳細(xì)披露研究階段、開發(fā)階段的劃分情況，包括：公司研究開發(fā)的具體過程和步驟；研究階段、開發(fā)階段的劃分方法、文件資料或證明單據(jù)；開發(fā)階段支出資本化的具體時點和條件；開發(fā)階段支出確認(rèn)無形資產(chǎn)的具體時點和條件；各具體研發(fā)項目各步驟的開始和完成時間。

2、請公司測算并披露開發(fā)支出資本化對報告期公司損益的影響，并作重大事項提示。

3、請主辦券商、會計師說明公司在研發(fā)支出資本化方面是否制定了相關(guān)的內(nèi)控制度并有效執(zhí)行，能否保證研發(fā)支出計量和確認(rèn)的準(zhǔn)確性、一致性。

4、請主辦券商、會計師對公司研發(fā)支出資本化的處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》發(fā)表意見。

二、新三板/IPO主要財務(wù)問題：開發(fā)支出資本化、研發(fā)費用、期間費用、政府補助

1、開發(fā)支出資本化

新三板項目以中小企業(yè)為主，部分特定行業(yè)如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、軟件企業(yè)等，在特定階段內(nèi)收入尚未體現(xiàn)、研發(fā)投入較大，財務(wù)數(shù)據(jù)較為尷尬，對股改產(chǎn)生較大影響，執(zhí)行研發(fā)支出資本化可以實現(xiàn)增加資產(chǎn)、減少費用并增加凈利潤和凈資產(chǎn)的雙重目的。

2006年 發(fā)布的新會計準(zhǔn)則允許開發(fā)支出資本化被視為新準(zhǔn)則給上市公司發(fā)放的福利，是會計政策趨于激進(jìn)的標(biāo)志之一，恰當(dāng)?shù)馁Y本化更能夠反映公司的資產(chǎn)狀況和盈利情 況。但監(jiān)管層對此仍持謹(jǐn)慎的態(tài)度，“研發(fā)支出資本化”連同“虛假合同”、“提前確認(rèn)收入”、“關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化”等被視為常見的操縱利潤的主要手段，并構(gòu)成IPO審核的實質(zhì)性障礙。

IPO實 務(wù)中極少出現(xiàn)成功案例，目前新三板已掛牌公司中也尚未發(fā)現(xiàn)。證監(jiān)會對此采用了最謹(jǐn)慎的估算方法，即如果將資本化的金額全部作費用化處理，是否對公司業(yè)績產(chǎn) 生重大影響，是否對凈資產(chǎn)折股產(chǎn)生實質(zhì)性影響，相關(guān)財務(wù)指標(biāo)是否仍然滿足上市條件。已經(jīng)上市的公司則有不少資本化的案例，體現(xiàn)了監(jiān)管層的態(tài)度，即上市前謹(jǐn) 慎處理、接近杜絕，上市后允許充分利用準(zhǔn)則、合理反映資產(chǎn)狀況和盈利情況。

這種區(qū)別對待主要系無論準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)階段和開發(fā)階段的劃分，還是開發(fā)階段可資本化的五個條件，均為對公司內(nèi)部控制提出的要求，公司僅通過內(nèi)部取證即可完成相關(guān)材料和證據(jù)的收集，客觀性和說服力往往不足。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》關(guān)于研究開發(fā)費用的確認(rèn)和計量的原則： 開 發(fā)支出資本化的核心條件之一是“創(chuàng)新”，為形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)而發(fā)生的支出。首先將研究開發(fā)活動劃分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出全部費用 化，計入當(dāng)期損益；其次開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益；如果確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其 所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益。

(一）將研究開發(fā)活動劃分為研究階段和開發(fā)階段

1、研究階段

研 究是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計劃的調(diào)查。研究活動的例子包括：意于獲取知識而進(jìn)行的活動；研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇；材 料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇。

研究階段的特點：

(1)計劃性：研發(fā)項目已經(jīng)董事會或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn)，并著手收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場調(diào)查等。

(2)探索性：為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，這一階段不會形成階段性成果，通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性。

2、開發(fā)階段

開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計,以 生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖 模的設(shè)計；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營；新的或改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計、建造和測試 等。

開發(fā)階段的特點：(1)具有針對性。

(2)形成成果的可能性較大。(二）開發(fā)支出資本化的范圍

內(nèi) 部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本 包括開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務(wù)成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、資本化的利息支出，以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到 預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費用。

在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

(三）開發(fā)階段支出資本化的條件

1、完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

2、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

3、無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

4、有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

5、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。同研發(fā)支出的核算，后文詳細(xì)展開。

準(zhǔn) 則中的上述表述是對企業(yè)的開發(fā)活動和財務(wù)核算提出的要求，因此在日常工作中就應(yīng)該按要求設(shè)定規(guī)則并有效執(zhí)行，構(gòu)成“事先”的判斷和條件；而大部分新三板項 目是站在“事后”的角度，研究開發(fā)活動及其成果、相關(guān)支出均為既定事實，需后補會計處理甚至通過審計調(diào)整實現(xiàn)。從會計師的角度，至少應(yīng)獲取以下資料：

1、研究開發(fā)項目申報立項文件，至少包括公司董事會或管理層關(guān)于研究開發(fā)項目的可行性研究報告；(資本化條件1、2、3、4)

2、各研發(fā)項目的預(yù)算、計劃進(jìn)度表，據(jù)以定義和劃分研究階段和開發(fā)階段；(資本化條件4)

3、賬簿記錄的研究開發(fā)費用除按成本項目、研發(fā)項目分別歸集核算外，還要能夠分別歸集和確認(rèn)研究階段、開發(fā)階段；(資本化條件5)

4、研究開發(fā)項目與最終研究開發(fā)成果的對應(yīng)關(guān)系，除一一對應(yīng)之外，一對多或多對多的情況下，需要予以區(qū)分或確定開發(fā)階段的支出在不同研究開發(fā)成果之間分配的標(biāo)準(zhǔn)；(資本化條件中5)

5、除取得的相關(guān)證書外，能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確實展現(xiàn)了技術(shù)或產(chǎn)品上的創(chuàng)新之處。

6、能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確為本公司研究開發(fā)的知識成果，并且能夠?qū)嶋H為公司業(yè)務(wù)經(jīng)營做出貢獻(xiàn)且?guī)硎杖氲南嚓P(guān)資料。

總之，在上市或掛牌之前，應(yīng)謹(jǐn)慎實施這一處理，依賴研發(fā)支出資本化以滿足股改甚至上市條件的方案并不可取。

2、研究開發(fā)費用

研究開發(fā)費用一直以來也是資本市場熱議的話題，焦點問題集中于以下兩點：

1、研究開發(fā)費用對成本、毛利率的影響；

2、研究開發(fā)費用對企業(yè)所得稅的影響。

對上述兩方面均產(chǎn)生影響，主要系研究開發(fā)費用具備會計和稅務(wù)雙重屬性。鑒于會計準(zhǔn)則的系統(tǒng)性描述不多，而在科技、稅務(wù)方面則受到嚴(yán)格的監(jiān)管，先討論后者。

(一)稅務(wù)屬性

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，經(jīng)四部門聯(lián)合認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)可申請減按15%的稅率計繳企業(yè)所得稅；根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號)的規(guī)定，財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)都可以享受研究開發(fā)費用加計扣除的優(yōu)惠政策。注意后者并非高新技術(shù)企業(yè)獨享的優(yōu)惠政策。

與研究開發(fā)費用相關(guān)的法規(guī)主要包括：

1、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》及《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》(國科發(fā)火[2008]172號)，對高新技術(shù)企業(yè)和研究開費用的基本概念、高新技術(shù)企業(yè)的申請條件和程序等做出明確規(guī)定；

2、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》(國科發(fā)火[2008]362號)，進(jìn)一步明確高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定和復(fù)審的工作細(xì)則，對研究開費用的核算做了系統(tǒng)且詳細(xì)的說明；

3、《浙江省高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定(復(fù)審)工作審核要點》，對浙江省內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費用和高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入作了進(jìn)一步規(guī)定；

4、《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號)，明確了研究開發(fā)費用加計扣除的細(xì)則。

上述文件中關(guān)于研究開發(fā)費用的主要要點總結(jié)如下：

1、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中研究開發(fā)費用限額：收入小于5000萬元，比例不低于6%；收入大于5000萬元小于2億元，不低于4%；收入大于2億元，不低于3%；境內(nèi)研究開發(fā)費用不低于總額的60%；(國科發(fā)火[2008]172號)

2、按樣表設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目，并按此在財務(wù)系統(tǒng)中設(shè)置兩個維度的明細(xì)科目，按規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行核算；(國科發(fā)火[2008]362號)

3、研究開發(fā)費用中，工資薪金支出是指企業(yè)實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及社會保險費和住房公積金；(浙江省高新復(fù)審規(guī)定)

4、八大類研究開發(fā)費用能夠加計扣除，其他費用不得加計扣除；(國稅發(fā)[2008]116號)

(二)會計屬性

前 已述及無形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于研究開發(fā)支出會計處理的規(guī)定，研究階段的支出、開發(fā)階段不滿足資本化條件的支出以及無法劃分研究和開發(fā)階段的全部支出，應(yīng)作費用化 處理，計入管理費用。此外企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、講解、解釋再無其他系統(tǒng)表述，僅適用于與應(yīng)用指南中關(guān)于管理費用核算的具體要求以及配比性、權(quán)責(zé)發(fā)生 制等基本核算原則。根據(jù)上述無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的表述，研究開發(fā)費用一定是發(fā)生在研究和開發(fā)階段的，即理論上已經(jīng)進(jìn)入成熟應(yīng)用或批量生產(chǎn)階段的相關(guān)支出，不得作 為研究開發(fā)費用。

會計實務(wù)中，鑒于一方面企業(yè)會計準(zhǔn)則無系統(tǒng)規(guī)定而稅務(wù)方面則有操作性極強的細(xì)則，另一方面稅務(wù)機關(guān)持續(xù)發(fā)揮著強大的監(jiān)管和干預(yù)作用而會計系統(tǒng)存在監(jiān)管空白，企業(yè)日常財務(wù)核算中均按稅務(wù)相關(guān)文件規(guī)定執(zhí)行。雖然會計和稅法存在詳盡程度的差異，但二者并不沖突，且國科發(fā)火[2008]172號和362號文件本身就是由財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合科技部共同發(fā)布的，企業(yè)按上述法規(guī)規(guī)定執(zhí)行會計核算沒有問題。而在巨大的稅收優(yōu)惠政策的誘導(dǎo)下，部分企業(yè)僅為滿足稅務(wù)條件而扭曲了會計核算基本原則，才是最大的問題所在。國科發(fā)火[2008]172號文件明確了多項申請高新技術(shù)企業(yè)的條件，實務(wù)中的最大障礙在于學(xué)歷結(jié)構(gòu)和研究開發(fā)費用比例，前者是社會性問題，本文不討論。

眾 所周知，研發(fā)投入不足是我國當(dāng)前經(jīng)濟大環(huán)境下的基本國情之一，政府制定上述法規(guī)并配套稅收優(yōu)惠政策的本意在于刺激和鼓勵企業(yè)加大創(chuàng)新力度、增加研發(fā)投入，在很多新興行業(yè)或領(lǐng)域也的確取得了非常不錯的效果，但對于大多數(shù)傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)并不適用。當(dāng)然，隨著科技的進(jìn)度，很多傳統(tǒng)業(yè)也迎來巨大的技術(shù)革新，這個過程 伴隨著大量新技術(shù)、新產(chǎn)品的誕生及相應(yīng)的研發(fā)投入，而這正是上述文件所鼓勵的領(lǐng)域和預(yù)期的效果。

為 了滿足研究開發(fā)費用占收入比例的硬性條件，大多數(shù)企業(yè)不得不將屬于營業(yè)成本或其他期間費用的支出轉(zhuǎn)而作為研究開發(fā)費用。由于高新技術(shù)企業(yè)要求的指標(biāo)是費用 化的研究開發(fā)支出，因此這樣的處理并不涉及資本化，只在營業(yè)成本和管理費用之間調(diào)整，即對營業(yè)利潤及凈利潤無影響，但影響毛利率、費用率等關(guān)鍵指標(biāo)。撇開 符合法規(guī)要求的方式，此處主要討論反面案例，以生產(chǎn)批量產(chǎn)品的制造業(yè)企業(yè)為例，將事實上批量產(chǎn)出并產(chǎn)生收入、構(gòu)成產(chǎn)品銷售成本的支出，人為的轉(zhuǎn)作研究開發(fā) 費用。其核算的主要步驟和方法大致如下：

1、研發(fā)立項。研究開發(fā)項目立項并申報是申請高新技術(shù)企業(yè)的必要條件之一，立項相關(guān)各種資料也是申請材料的必要組成部分。

2、立項的同時編制研究開發(fā)費用預(yù)算。研發(fā)預(yù)算本身連同立項一并進(jìn)行并且也需要報備，預(yù)算是后續(xù)完成研究開發(fā)費用核算的重要步驟。在報備至主管機構(gòu)的預(yù)算總額 及大類明細(xì)的基礎(chǔ)上，結(jié)合立項的研發(fā)領(lǐng)域與公司產(chǎn)品的對應(yīng)關(guān)系，編制詳盡至產(chǎn)品和材料末級明細(xì)的研究開發(fā)費用預(yù)算清單。

3、人為干預(yù)生產(chǎn)和研發(fā)領(lǐng)料或直接修改原材料領(lǐng)料數(shù)據(jù)。該等操作的最大難度和風(fēng)險在于產(chǎn)品生產(chǎn)一般都有物流痕跡，生產(chǎn)車間用于批量生產(chǎn)的材料領(lǐng)用都有對應(yīng)的原 始領(lǐng)料單。對于使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，直接在系統(tǒng)中事后修改會留下痕跡或無法修改，必須在事前即日常領(lǐng)用時加以干預(yù)，使得車間的原始領(lǐng)料單與最終的原材料發(fā) 出匯總表一致；對于不使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，僅手工編制收發(fā)存報表用于成本核算的，這一操作要簡單的多，可事后修改并補充和替換原始領(lǐng)料單。

4、按預(yù)算總額及明細(xì)調(diào)整生產(chǎn)成本中料工費的歸集。各月執(zhí)行成本核算的第一大步驟就是成本歸集，對于制造業(yè)企業(yè)主要是材料成本。無論后續(xù)采用何種成本分配方法，歸集的材料成本總額及明細(xì)均在該步驟根據(jù)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。工費的操作也類似。

5、按調(diào)整后的生產(chǎn)成本繼續(xù)成本核算，調(diào)整出的料工費金額按研發(fā)項目歸集至研究開發(fā)費用。注意關(guān)注月度分布的合理性。

6、由于未修改產(chǎn)成品入庫明細(xì)及數(shù)量，不影響收入確認(rèn)及與之配比的成本結(jié)轉(zhuǎn)，而同時又實現(xiàn)了研究開發(fā)費用的確認(rèn)。

整 個過程最核心的步驟之一是原材料領(lǐng)料的干預(yù)或修改，必須建立在對公司業(yè)務(wù)及產(chǎn)品全面且深入了解的基礎(chǔ)上。經(jīng)過分析不難得知，這樣的修改除影響生產(chǎn)成本總額 及結(jié)構(gòu)并最終影響營業(yè)成本和毛利率外，還將影響完工產(chǎn)品單位成本及結(jié)構(gòu)，如果調(diào)整的不夠均衡，在執(zhí)行明細(xì)類別或單個產(chǎn)品的單位成本及結(jié)構(gòu)分析時必定出現(xiàn)異 常，按明細(xì)類別或單個存貨執(zhí)行跌價測試時則可能產(chǎn)生金額較大的存貨跌價準(zhǔn)備。

因此該等操作的另一個核心就是預(yù)算的編制，預(yù)算編制的越詳細(xì)、涉及的產(chǎn)品越多、在不同的產(chǎn)品間分布的越均勻，對單位成本的影響就越小，企業(yè)規(guī)模越大，影響也就越小。

上 述赤裸的表述顯然是一個違規(guī)操作的過程，卻也過度放大了企業(yè)適度包裝行為的嚴(yán)重性，而忽視了企業(yè)為在產(chǎn)品和服務(wù)上推陳出新的投入。企業(yè)在加大創(chuàng)新力度、增 加研發(fā)投入的大前提下，按國家相關(guān)法規(guī)規(guī)定執(zhí)行報備、核算等程序，但仍可能存在研究開發(fā)費用不足的可能，遂按上述方法做一定的調(diào)整，在國家宏觀經(jīng)濟環(huán)境和 企業(yè)微觀發(fā)展現(xiàn)狀之間做出權(quán)衡和妥協(xié)，也不失為一種應(yīng)對嚴(yán)格政策的過渡性良方。

對于企業(yè)日常研究開發(fā)、物流管理、財務(wù)核算以及中介機構(gòu)核查而言，對于研究開發(fā)費用應(yīng)關(guān)注以下要點：

1、重視法律形式的完整性和合規(guī)性。高新技術(shù)企業(yè)、研究開發(fā)費用首先是法律概念，合法合規(guī)是第一大前提，相關(guān)文件中提及的程序、條件、核算要求等必須遵章執(zhí)行。立項、預(yù)算、可行性研究報告、研發(fā)成果證明等關(guān)鍵文件或資料缺一不可。

2、保證財務(wù)和非財務(wù)信息匹配、總額和明細(xì)一致、匯總表與原始單據(jù)相符。研究開發(fā)費用的總額及明細(xì)必須有可追溯的來源，既要證明研究開發(fā)費用與研發(fā)部門、研發(fā) 人員、研發(fā)活動相關(guān)，又必須保證匯總表和原始單據(jù)經(jīng)得起核查。會計憑證中可以以各類匯總表作為附件，如原材料研發(fā)領(lǐng)用匯總表、工資匯總表、折舊攤銷分配匯 總表、費用報銷匯總表等，但必須有相應(yīng)的原始單據(jù)作為支撐，且該等原始單據(jù)務(wù)必體現(xiàn)研發(fā)痕跡。中介機構(gòu)的核查不能停留在匯總表層面，要追溯至原始單據(jù)及其 來源，如物流系統(tǒng)。

3、分析重要財務(wù)指標(biāo)的合理性，關(guān)注橫向比較，保持邏輯合理。既要保證過程合法合規(guī)，更要保證結(jié)果合理，不能僅為保持高新技術(shù)企業(yè)資格、盡可能多的享受加計扣 除而過度的做大研究開發(fā)費用，造成重要財務(wù)數(shù)據(jù)的扭曲。如前所述，不做資本化不會涉及對資產(chǎn)總額及凈資產(chǎn)的影響，但會對報表層次的營業(yè)成本、期間費用及毛 利率、費用率等指標(biāo)，以及對明細(xì)的單位成本及結(jié)構(gòu)、存貨余額等產(chǎn)生影響，應(yīng)定期執(zhí)行合理性分析，關(guān)注與同業(yè)公司的橫向比較，保持邏輯合理。

會計師執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)的審計時，各期均應(yīng)對其高新技術(shù)企業(yè)的資格進(jìn)行復(fù)核，研究開發(fā)費用應(yīng)作為重大風(fēng)險點，并將控制測試、分析性復(fù)核和細(xì)節(jié)測試作為重要的審計程序。、期間費用披露

《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定(2010年修訂)》(證監(jiān)會公告[2010]1號)未對期間費用的披露予以明確，附件格式中也未予列示。大部分內(nèi)資所出具的非上市公司普通年報報告一般不對期間費用的明細(xì)進(jìn)行披露，而IPO和新三板的申報報告及上市公司年報按慣例都會披露。在所有的報表項目中，期間費用的列示和分析很可能是除了營業(yè)收入成本之外最復(fù)雜的一個，卻是企業(yè)日常會計核算和會計師審計過程中最容易忽略的。一方面銷售費用和管理費用的明細(xì)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，另一方面各明細(xì)出現(xiàn)大幅波動的可能性較大，或因核算或統(tǒng)計原因，或確實存在業(yè)務(wù)基礎(chǔ)的變化。

為 了準(zhǔn)確反映公司的費用結(jié)構(gòu)并能夠結(jié)合業(yè)務(wù)情況進(jìn)行合理性分析，首先要求企業(yè)在財務(wù)核算中應(yīng)結(jié)合公司實際情況設(shè)置二級甚至多級明細(xì)科目，確定對原始單據(jù)的費 用類別的識別標(biāo)準(zhǔn)，日常工作中應(yīng)避免混淆，盡可能減少對“其他”的使用。其次會計師審計時，應(yīng)結(jié)合公司業(yè)務(wù)情況對費用總額及主要明細(xì)的增減變動情況做出詳細(xì)的合理性分析，切不可流于形式。被審計單位為集團公司的，還需要做合并報表層面的分析。

銷售費用和管理費用的披露，列示的明細(xì)項目一般不宜超過十個，“其他”的金額比例不宜超過總額的10%，且應(yīng)有進(jìn)一步明細(xì)備查。

此外，根據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費用的研究開發(fā)支出總額”,因此審計報告中即使不完整披露管理費用的結(jié)構(gòu)，也至少要在其他重要事項中披露管理費用中的研究開發(fā)費用總額。

4、政府補助

政府補助的重要性體現(xiàn)在以下幾個方面：

1、政府補助非經(jīng)公司業(yè)務(wù)運營直接所得，但大多數(shù)情況下又與公司主營業(yè)務(wù)密切相關(guān)；

2、政府補助大多數(shù)情況下應(yīng)作為非經(jīng)常性損益，申報時直接影響關(guān)鍵指標(biāo)；

3、政府補助金額較大的，不同的會計處理對財務(wù)報表的影響較大；

4、政府補助的稅務(wù)處理較為復(fù)雜；

5、政府補助文件需作為申報材料一并遞交審核。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——政府補助》對政府補助的定義、特征做了詳細(xì)說明，不再贅述。政府補助的形式主要有財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額，以及出口退稅不屬于政府補助。

會計處理的相關(guān)規(guī)定：

政府補助準(zhǔn)則明確，政府補助分為與收益相關(guān)的政府補助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，前者大多數(shù)情況下直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入，與以后期間收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助計入遞延收益后逐期攤銷計入營業(yè)外收入。

實務(wù)中關(guān)于政府補助是與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，首先應(yīng)以相應(yīng)的政府補助文件為準(zhǔn)，其次應(yīng)視公司取得補助資金的緣由和實際用途。確定與資產(chǎn)購置或

修繕相關(guān)的，應(yīng)按相應(yīng)資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和開始折舊或攤銷的時點，計算攤銷轉(zhuǎn)入各期損益。相關(guān)資產(chǎn)處置時，尚未分?jǐn)偟倪f延收益一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

政府補助準(zhǔn)則還明確，“企業(yè)按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計量，否則應(yīng)當(dāng)按照實際收到的金額計量。”《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答第8期》 明確回復(fù)，“對期末有確鑿證據(jù)表明能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計能夠收到財政扶持資金時，可以按應(yīng)收金額計量。”如果確定應(yīng)歸屬于本期、且在

資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告報出日之間已經(jīng)收到的政府補助，可以計提并暫估其他應(yīng)收款，且其他應(yīng)收款可以單項認(rèn)定不計提壞賬準(zhǔn)備。

稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定：

1、《企業(yè)所得稅實施條例》第二十條：“企業(yè)所得稅法第七條第(三)項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。”

2、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》的通知(稅函[2008]159號)

第十條，不征稅收入的具體確認(rèn)：

實施條例將不征稅收入的財政撥款，界定為各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)

定的除外。這里面包含了兩層意思，一是作為不征稅收入的財政撥款，原則上不包括各級人民政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，這樣有利于

加強財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理，同時與現(xiàn)行財務(wù)會計制度處理保持一致；二是對于一些國家重點支持的政策性補貼以及稅收返還等，為了提高財政資金的使

用效率，根據(jù)需要，有可能也給予不征稅收入的待遇，但這種待遇應(yīng)由國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門來明確。

3、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2008]151號)

對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

4、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2009]87號)。

符合不征稅收入的條件：

(1)企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；

(2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

(3)企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。

該文件于2010年底到期，后更新，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)，內(nèi)容基本相同。

5、《企業(yè)所得稅實施條例》第二十八條，和財稅[2008]151號

不符合條件的補貼收入應(yīng)作為當(dāng)期收入征稅；符合條件的不征稅收入，同時其用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。綜上，財政撥款和稅收返還都有被認(rèn)定為不征稅收入的可行性，基本條件可概括為：專文撥付、專款專用、專項核算。但不征稅收入雖然可以做納稅調(diào)減，但相應(yīng)的費用或折舊攤銷同時做納稅調(diào)增，除殘值率的影響外，與不作為不征稅收入在納稅總額上無明顯差異，但后者將在當(dāng)期產(chǎn)生直接所得稅支出。

三、新三板案例研究費用資本化問題

（吉瑞祥430481）“商領(lǐng)網(wǎng)平臺”研發(fā)支出資本化

經(jīng)核實，截止2013年9月30號，商領(lǐng)網(wǎng)平臺項目正在進(jìn)行核心基礎(chǔ)組件的測試，處于項目開發(fā)階段，該項目累計資本化金額為264,756.37元，其中人員工資248,263.21元，社保費13,204.16元，公積金3,289.00元。該項目前期研究階段的費用合計925,266.80元，已于發(fā)生時直接計入費用。

經(jīng)核查，與資本化條件相關(guān)的情況如下：

1、該項目屬于計算機軟件開發(fā)，在市場上存在功能類似的平臺，完成該項目在原理上存在實質(zhì)性障礙，在技術(shù)向具有可行性；

2、公司開發(fā)該項目的意圖是日常經(jīng)營使用；

3、子公司深圳商領(lǐng)科技有限公司于201年4月成立，其未來業(yè)務(wù)很大程度上依靠“商領(lǐng)網(wǎng)平臺”進(jìn)行開展，該項目具有有用性；

4、公司已安排專門資金，并雇傭了專業(yè)的技術(shù)人員進(jìn)行開發(fā)，開發(fā)進(jìn)度符合具體計劃，公司有能力完成該項目的開發(fā)并使用；

5、該項目開發(fā)階段的支出單獨設(shè)置會計科目進(jìn)行核算，能夠可靠地計量。基于以上情況，審計師認(rèn)為項目研發(fā)支出符合資本化的條件。

點評：依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用費在滿足一定條件下可資本化處理，條件可歸納為：技術(shù)可行性、有用性、支出可計量性。若企業(yè)在未滿足以上條件的情況下，將研發(fā)費用資本化，就有可能涉及虛增資產(chǎn)，對企業(yè)上市掛牌等造成不利影響。

四、新三板掛牌過程中研發(fā)費資本化問題

開發(fā)支出資本化，可能是新會計準(zhǔn)則送出的最大福利，也可能是衡量會計政策是否激進(jìn)的最明顯風(fēng)向標(biāo)。

遵循準(zhǔn)則進(jìn)行資本化處理，合理合法的提升業(yè)績，應(yīng)該是掛牌公司不能被剝奪的權(quán)利，但實務(wù)中各個層面的問題，卻讓準(zhǔn)則淪為掛牌公司粉飾業(yè)績的最便利工具。

1、是否有那么多新技術(shù)

能夠資本化的開發(fā)對象，是指“新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”，所以“創(chuàng)新性”是資本化對象的本質(zhì)特征。而現(xiàn)實的環(huán)境中，創(chuàng)新的成本大，風(fēng)險高，創(chuàng)新基因不夠，“山寨”產(chǎn)品橫行，估計就算喬布斯在中國，恐怕也難以創(chuàng)造出他的蘋果。

2、是否存在操縱利潤的問題

開發(fā)支出計入研發(fā)費用，可以通過加計扣除來抵減所得稅，存在真實的現(xiàn)金流收益。如果不是出于增加利潤的動機，估計大部分的掛牌公司根本不會選擇進(jìn)行資本化處理。在準(zhǔn)則層面，實際上是給予了選擇權(quán)。原則上，對于行業(yè)和性質(zhì)相近的掛牌公司，是否選擇資本化是自由的，資本化的程度也是自由的，但如果放任自由，直接結(jié)果是降低財務(wù)報表的相關(guān)性，影響對掛牌公司經(jīng)營情況的判斷。

3、資本化過程是否可控

準(zhǔn)則盡管規(guī)定了資本化的多項條件，但基本屬于估計和內(nèi)控的范疇。從確定開發(fā)對象、研究和開發(fā)階段的劃分，開發(fā)過程中的立項、成本分?jǐn)偱c歸集、驗收等程序上，完全可以在沒有任何第三方的參與并取得外部證據(jù)的前提下完成的。所以，資本化的整個過程缺乏可控性。

正是基于上述實務(wù)中的問題，開發(fā)支出資本化一進(jìn)入掛牌過程，就受到監(jiān)管層的高度重視，在審核過程中，實際的審核基礎(chǔ)是假設(shè)不進(jìn)行資本化處理的還原后的經(jīng)營業(yè)績。從設(shè)計跑車的同濟同捷因資本化問題被否決開始，資本化已然成為掛牌的實質(zhì)性障礙，發(fā)展到現(xiàn)階段，在嚴(yán)打財務(wù)舞弊和業(yè)績操縱的大背景下，監(jiān)管層基本上不再允許掛牌公司在報告期內(nèi)進(jìn)行資本化處理。

可以肯定的說，不是所有的掛牌公司都不適于運用資本化準(zhǔn)則，也不是所有的掛牌公司都通過資本化操縱利潤，監(jiān)管層“一刀切”的作法，實質(zhì)上已經(jīng)剝奪了掛牌公司的會計選擇權(quán)。但是，準(zhǔn)則的遲早應(yīng)歸還準(zhǔn)則，相信監(jiān)管部門拒絕資本化不會成為永久的慣例，所以如何更好的運用資本化，仍然應(yīng)該是未來掛牌公司應(yīng)該考慮的重要問題。

如何增加資本化的可控性，是合理運用的關(guān)鍵。

1、把握資本化領(lǐng)域的可控性

研發(fā)目的如果只是改良產(chǎn)品功能，升級產(chǎn)品版本的領(lǐng)域，或者基于直接的商業(yè)項目，很可能缺少真正的“創(chuàng)新性”，其資本化難以讓人信服。但對于有些行業(yè)和項目，進(jìn)行資本化處理，與其經(jīng)營模式和科研情況是明顯相符的，也有利于更真實的反映其經(jīng)營業(yè)績。

比如某些行業(yè)，像通用的軟件公司、網(wǎng)絡(luò)游戲公司、制藥公司等，其研發(fā)的產(chǎn)品就是其經(jīng)營的基礎(chǔ)平臺，開發(fā)過程是構(gòu)建一項核心資產(chǎn)，形成的無形資產(chǎn)直接產(chǎn)生經(jīng)濟利益，如軟件開發(fā)完成后直接賣拷貝，網(wǎng)游開發(fā)完成后直接開服賣點卡等。

比如有些項目，像國家立項的重大科技課題等，其立項需要政府批準(zhǔn)，開發(fā)完結(jié)后需要權(quán)威機構(gòu)對開發(fā)成果進(jìn)行鑒定，研發(fā)項目不但要形成切實的成果，而且整個過程也處于外部監(jiān)督之下。

2、加強開發(fā)費用的可控性

通過內(nèi)控流程，開發(fā)費用可以輕松的計入資產(chǎn)提升利潤。開發(fā)費用分為人工費、材料費等直接費用，還有折舊、攤銷、辦公費等間接費用。開發(fā)成本更強調(diào)能夠直接歸屬于開發(fā)項目的成本，間接成本要么并不直接作用到項目上，要么存在項目之間分?jǐn)偟膯栴}，所以從保證成本的清昕可控角度，只將直接成本計入開發(fā)成本進(jìn)行資本化是更加合理的選擇。

當(dāng)然，對于掛牌公司而言，即便在足夠理由的支持下可控的進(jìn)行了資本化處理，但仍然要把握在費用化前提下業(yè)績符合上市條件的根本前提。

五、內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認(rèn)和計量

新三板公司多為新興的中小型高科技企業(yè)，內(nèi)部研發(fā)費用占收入的比重較高，金額一般比較大。同時，新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究開發(fā)有很多的不確定性，且技術(shù)更新產(chǎn)品換代的周期越來越短，新技術(shù)、新產(chǎn)品很快就可能面臨著被淘汰。因此，1、關(guān)注資本化條件和依據(jù)

（1）研究階段和開發(fā)階段界定時點是否合理，研究階段支出全部費用化；（2）開發(fā)階段的支出資本化，是否同時滿足五個條件，必須同時滿足才能資本化,否則費用化。

（3）如果確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化。

2、關(guān)注資本化的支出范圍

（1）可直接歸屬于該資產(chǎn)成本的開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務(wù)成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用》的規(guī)定資本化的利息支出,以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費用。

（2）在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的，除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不得資本化，直接計入當(dāng)期損益。

（3）僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

3、兩個關(guān)鍵時點：

（1）進(jìn)入開發(fā)階段的時點。參考意見：

實務(wù)中，結(jié)合五個條件，更注重技術(shù)上的可行性和未來經(jīng)濟利益的流入，如果未來經(jīng)濟利益的流入不能抵償成本，一般不予資本化。如制藥行業(yè)，一般以取得國家藥監(jiān)局《臨床試驗批件》之后界定為開發(fā)階段；網(wǎng)游行業(yè)，一般以技術(shù)具有可行性確定的日期之后界定為開發(fā)階段（如游戲設(shè)計的文件的公測）。

（2）開發(fā)完成的時點。參考意見：

實務(wù)中，一般以新技術(shù)獲得證書，或無證書的，以公開發(fā)布、投入市場等作為開發(fā)階段的結(jié)束。如制藥行業(yè)，一般以獲得新藥證書作為開發(fā)階段的結(jié)束（如安永華明審計的三九醫(yī)藥）；網(wǎng)游企業(yè)，一般以游戲發(fā)布日期作為開發(fā)階段的結(jié)束。如巨人網(wǎng)絡(luò)（安永審計）、盛大網(wǎng)絡(luò)、完美時空（普華審計）。

特殊案例--費用資本化問題考慮

1、某公司與某大學(xué)合作成立研發(fā)中心，研發(fā)中心是獨立運行，具有自己的財務(wù)，該公司每年撥付一定的資金給研發(fā)中心用于研發(fā)，研發(fā)中心由該大學(xué)研發(fā)人員和該公司的研發(fā)人員共同組成。該中心具有明確的研發(fā)計劃，研發(fā)項目成功后，成果形成的專利或技術(shù)的所有權(quán)歸雙方所有，使用權(quán)歸該公司所有。研發(fā)成果的體現(xiàn)形式：包括專利、非專利技術(shù)等。

由于研發(fā)中心的財務(wù)由大學(xué)負(fù)責(zé)，該公司不能掌握其研發(fā)費用的投入使用情況，因此存在以下問題：研發(fā)費用資本化的金額的確定。有些項目的研發(fā)系伴隨著項目的承接進(jìn)行的，在承做項目的過程中可能形成了某項技術(shù)、專利或非專利技術(shù)，該技術(shù)可能在其他類似項目中發(fā)揮其作用，那么在此種情形下，如何確定其研發(fā)費用資本化的時點、研發(fā)費用資本化金額？

該項目的研發(fā)費用是否能夠資本化？目前會計實務(wù)中存在兩種觀點。其一是認(rèn)為不能資本化，伴隨項目產(chǎn)生專利，應(yīng)計入項目成本，原因是成本無法分割、經(jīng)濟利益流入不確定，不同的項目因環(huán)境不同，都需進(jìn)行設(shè)計研發(fā)，形成的技術(shù)不具有復(fù)制性，其二是認(rèn)為，基礎(chǔ)化研發(fā)可以資本化，個性化研發(fā)不能資本化，原因是任何項目設(shè)計都會利用基礎(chǔ)性開發(fā)成果，個性化研發(fā)制針對具體項目，不具有可復(fù)制性，如果可以資本化，關(guān)鍵問題是金額如何分?jǐn)偂?/p>

2、動漫企業(yè)的研發(fā)費用的核算、歸集，成本結(jié)轉(zhuǎn)以及減值問題。公司研發(fā)費用應(yīng)在存貨中歸集，并隨動畫或電影的播放，按收入確認(rèn)的進(jìn)度分期（一般電影的播放為三年）結(jié)轉(zhuǎn)成本，并一致認(rèn)為如果該研發(fā)不能形成版權(quán)，則研發(fā)費用直接費用化，形成版權(quán)，但長期未播放應(yīng)對存貨提減值準(zhǔn)備。

3、中試階段發(fā)生的支出是否可以資本化。很多創(chuàng)新型企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品工業(yè)化生產(chǎn)前，多進(jìn)行中試，有些企業(yè)甚至所有項目都要進(jìn)行中試。中試是指為了使科研成果順應(yīng)市場與產(chǎn)業(yè)化的需求，減少轉(zhuǎn)化風(fēng)險，提高轉(zhuǎn)化率，而進(jìn)行的批量放大試生產(chǎn)、試營銷、試使用的過程。這個過程的目的在于驗證、改進(jìn)、完善實驗室成果或理論成果，消除各種不確定性因素，取得可靠的數(shù)據(jù)，使之與其他相關(guān)技術(shù)匹配，與生產(chǎn)實際相符合，與社會需要相一致，從而使新技術(shù)順利應(yīng)用到生產(chǎn)中，將新產(chǎn)品成功地推向市場。從中試的目的和結(jié)果來看，傾向于確認(rèn)資本化。

六、企業(yè)研發(fā)費用核算的會計處理及實務(wù)操作難點重點

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進(jìn)行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時，應(yīng)當(dāng)予以費用化計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段，如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。

具體會計處理方法：

1、不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出-費用化支出”科目；滿足資本化條件的借記“研發(fā)支出-資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

2、研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化自出”科目。企業(yè)在實務(wù)操作中重點難點：

1、如何準(zhǔn)確判斷符合資本化條件時間點；

2、如何準(zhǔn)確歸集核算研發(fā)費用。

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定申請《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，對如何準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用做了更加詳細(xì)的規(guī)定。在《指引》第四條第二款中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)按照下列樣表設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目，提供相關(guān)憑證及明細(xì)表，并按本《工作指引》要求進(jìn)行核算。

2．各項費用科目的歸集范圍

注：A、B、C、D等代表企業(yè)所申報的不同研究開發(fā)項目（1）人員人工

從事研究開發(fā)活動人員（也稱研發(fā)人員）全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

（2）直接投入

企業(yè)為實施研究開發(fā)項目而購買的原材料等相關(guān)支出。如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費等；用于中間試驗和產(chǎn)品試制達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產(chǎn)品的檢驗費等；用于研究開發(fā)活動的儀器設(shè)備的簡單維護(hù)費；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費等。

（3）折舊費用與長期待攤費用

包括為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置的儀器和設(shè)備以及研究開發(fā)項目在用建筑物的折舊費用，包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。

（4）設(shè)計費用

為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計等發(fā)生的費用。

（5）裝備調(diào)試費

主要包括工裝準(zhǔn)備過程中研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用（如研制生產(chǎn)機器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標(biāo)準(zhǔn)等）。

為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進(jìn)行的常規(guī)性工裝準(zhǔn)備和工業(yè)工程發(fā)生的費用不能計入。

（6）無形資產(chǎn)攤銷

因研究開發(fā)活動需要購入的專有技術(shù)（包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）所發(fā)生的費用攤銷。

（7）委托外部研究開發(fā)費用

是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機構(gòu)和境外機構(gòu)進(jìn)行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用（項目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）。委托外部研究開發(fā)費用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨立交易原則確定。認(rèn)定過程中，按照委托外部研究開發(fā)費用發(fā)生額的80％計入研發(fā)費用總額。（8）其他費用

為研究開發(fā)活動所發(fā)生的其他費用，如辦公費、通訊費、專利申請維護(hù)費、高新科技研發(fā)保險費等。此項費用一般不得超過研究開發(fā)總費用的10％，另有規(guī)定的除外。

3．企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用

是指企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動實際支出的全部費用與委托境內(nèi)的企業(yè)、大學(xué)、轉(zhuǎn)制院所、研究機構(gòu)、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機構(gòu)等進(jìn)行的研究開發(fā)活動所支出的費用之和，不包括委托境外機構(gòu)完成的研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用。”

高企申請評定中具體會計實務(wù)操作是在“管理費用”科目下下設(shè)“研發(fā)費用-**研發(fā)項目-人員人工、直接投入、折舊費用與長期待攤費用等明細(xì)科目”進(jìn)行核算。

高企申請實務(wù)操作核算的優(yōu)點各項費用清晰明了；缺點在于擴大費用化，弱化資本化，形成無形資產(chǎn)的計價不準(zhǔn)確。作為一名財務(wù)人員不免存在困惑，如果我們按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》相關(guān)費用化、資本化要求來核算就與高新技術(shù)企業(yè)申請認(rèn)定的核算要求產(chǎn)生差異，導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)申請被否定。財務(wù)人員應(yīng)該如何解局？

魯經(jīng)信技字〔2012〕號355號《關(guān)于印發(fā)《山東省企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除管理操作指南（試用）》的通知》中做出了有關(guān)解答。第三章部分規(guī)定“按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段兩個部分分別進(jìn)行核算。”、“按照《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部的研究與開發(fā)費用在發(fā)生當(dāng)期直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，即全部費用化，不需對研究與開發(fā)費用加以區(qū)別和界定。”、“按規(guī)定確定研發(fā)費用歸集期間。對于費用化的研發(fā)費用按月歸集，于月末轉(zhuǎn)入“管理費用”科目；對于資本化支出的研發(fā)費用，按研發(fā)項目的周期歸集。”

七、研發(fā)費用加計扣除政策里的“專賬”和“輔助賬”是個什么東東？

10月21日召開的國務(wù)院常務(wù)會議決定，完善研發(fā)費用加計扣除政策。11月2日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部就聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣政策的通知》（財稅[2015]119號文（以下簡稱“119號文”），與原政策相比變化較多，可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)范圍和研發(fā)項目也明顯增多。

作為企業(yè)財務(wù)人員，我更加關(guān)注到“會計核算與管理”，相比于國稅發(fā)[2008]116號和財稅[2013]70號文，有如下變化：

原政策要求企業(yè)享受加計扣除的優(yōu)惠必須單獨設(shè)置研發(fā)費用專賬，否則不得享受優(yōu)惠政策。

這次政策調(diào)整，只是要求按照國家財務(wù)會計制度要求，按照研發(fā)項目設(shè)置輔助帳，輔助賬比專用賬簡化得多，這樣對企業(yè)的核算管理更為簡化。

有人問，這個“專賬”和“輔助賬”是個什么東東？ 因為在會計電算化逐步普及的時代，手工賬簿使用越來越少，大家使用的都是財務(wù)軟件中自帶的各種電子賬簿，有人找遍整個財務(wù)軟件也沒有找到“專賬”和“輔助賬”。雖然研發(fā)費用加計扣除政策新的操作辦法已經(jīng)出臺，但是還是有人分不清這“專賬”和“輔助賬”以及如何設(shè)置。

一、賬簿的分類

賬簿按照性質(zhì)和用途分類：日記賬、分類賬和備查賬。當(dāng)然還有很多種分類方法，比如按形式、按格式等分類。

分類賬又可以分為總分類賬、明細(xì)分類賬。總分類賬簡稱總賬，明細(xì)分類賬又可分為三欄式明細(xì)賬、多欄式明細(xì)賬、數(shù)量金額明細(xì)賬、項目核算明細(xì)賬等。

備查賬有時又稱備查簿、臺賬等，是對日記賬和分類賬起補充作用的，主要用于登記在日記賬和分類賬未能登記和反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

到此，大家應(yīng)該明白了吧：輔助賬=備查賬！備查賬的內(nèi)容可以保羅萬象，并不拘泥于會計記賬憑證的內(nèi)容，因此與記賬憑證沒有一一對應(yīng)的關(guān)系。

“專賬”呢？此處的“專賬”可以理解為專門核算研發(fā)費用的明細(xì)分類賬，且必須按照規(guī)定要求進(jìn)行核算。

二、研發(fā)費用的“專賬”是怎么設(shè)置和核算的

在電算化的情況下，原政策情況下研發(fā)費用核算會計科目的設(shè)置應(yīng)該如下圖： 一級科目和二級科目均是按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行設(shè)置，三級科目則根據(jù)企業(yè)實際情況同時結(jié)合國稅發(fā)[2008]116號文、財稅[2013]70號文進(jìn)行設(shè)置，核算項目就使用科研項目名稱或項目編號。看看這會計科目的設(shè)置，就知道有多復(fù)雜了！為什么要整這么復(fù)雜？因為國稅發(fā)[2008]116號文是有要求的，還要填寫報送《項目費用發(fā)生情況歸集表》，三級明細(xì)科目的名稱都是來自于這個歸集表。

發(fā)生研發(fā)支出時：

借：研發(fā)支出——費用化支出——XX費用（XX項目）——資本化支出——XX費用（XX項目）貸：銀行存款等

當(dāng)期，將費用化支出轉(zhuǎn)入“管理費用”： 借：管理費用——研發(fā)費用

貸：研發(fā)支出——費用化支出——XX費用（XX項目）

進(jìn)行所得稅申報和匯算清繳時，先按項目編制研究開發(fā)項目費用發(fā)生情況歸集表；然后按稅法規(guī)定計算研究開發(fā)費用的加計扣除金額。此步驟主要需要對會計核算的研發(fā)支出內(nèi)容進(jìn)行甄別，對于不屬于稅法規(guī)定可以加計扣除的項目，應(yīng)該予以剔除。

在所得稅申報申請研究開發(fā)費用加計扣除時，向稅務(wù)機關(guān)提供下列報備資料：關(guān)于研究開發(fā)項目立項的決議文件、項目計劃書、組織編制文件（責(zé)任人、崗位、職責(zé)）和專業(yè)人員名單、項目費用預(yù)算、項目相關(guān)的合同或協(xié)議、項目費用發(fā)生情況歸集表、項目效用情況說明書或研究成果報告、項目鑒定意見書（按稅務(wù)機關(guān)要求）。“專賬”核算研發(fā)費用，要求一個項目一個“專賬”，費用需要按照稅法規(guī)定的要求進(jìn)行歸集并填寫《項目費用發(fā)生情況歸集表》，是很復(fù)雜的。當(dāng)發(fā)生的支出有多個項目受益的，還要在不同項目之間進(jìn)行分?jǐn)偅热缈偣こ處焻⑴c多個項目的研發(fā)活動，則總工程師的工資就要在多個項目之前進(jìn)行分?jǐn)偅駝t便不符合“專賬”核算的要求。

三、研發(fā)費用的“輔助賬”將怎么變化

如果按照本次119號文精神，新政策下的研發(fā)費用加計將不需要“專賬”，只要輔助賬就行。如果使用電算化核算且已經(jīng)按照原政策進(jìn)行了“專賬”核算的，也可以繼續(xù)保留原核算方式和會計明細(xì)科目，也是滿足新政策要求的。如果是原來沒有進(jìn)行專賬核算或者新入圍研發(fā)費用加計扣除的行業(yè)，現(xiàn)在就要設(shè)置“輔助賬”就行。

那么，“輔助賬”怎么設(shè)置呢？

與原政策相比，我認(rèn)為“研發(fā)支出”及其二級科目的“費用化支出”、“資本化支出”按照會計準(zhǔn)則仍然應(yīng)該予以保留，變化的主要是三級明細(xì)科目。三級明細(xì)科目的設(shè)置可以參照119號文件規(guī)定的“允許加計扣除的研發(fā)費用”的具體范圍所列舉的費用名稱來設(shè)置，這樣也最大限度保持了會計核算與稅法要求的一致性。

對于項目核算是否保留，已經(jīng)是屬于企業(yè)自己的選擇了。如果不保留項目核算的，那么就建立一個分項目的備查簿——輔助賬。假如我們設(shè)置了一個“研發(fā)支出——費用化支出——人工費用”的科目，而沒有進(jìn)行項目核算，那么當(dāng)年所有項目發(fā)生的費用化人工費用都必然在這個科目下面，新政策下如果沒有進(jìn)行項目核算的話，只需要在輔助賬上分項目注明就行了。

甚至，如果企業(yè)研發(fā)項目不多或費用發(fā)生頻率較低的，面對可以加計扣除的“其他相關(guān)費用”不想設(shè)置太多太復(fù)雜的會計科目核算，仍然可以按一般會計核算進(jìn)行。比如研發(fā)人員為研發(fā)而發(fā)生的“差旅費”不想單獨設(shè)置會計科目，而仍然在“管理費用——差旅費”下面核算，此時只需要在輔助賬上按項目進(jìn)行單獨登記一筆，也是滿足新政策規(guī)定的“設(shè)置輔助賬”。同樣，還有很多費用，比如“五險一金”等，如果在原政策情況下，就必須按照研發(fā)項目“專賬”核算，而在新政策情況下可以不用單獨設(shè)置這樣的會計科目了，只需要在“輔助賬”上歸集每個研發(fā)項目所分?jǐn)偟馁M用就行了。

119號文新政策中去掉了“專門化”，比如研發(fā)用設(shè)備和儀器，沒有再強調(diào)“專門化”，這是符合企業(yè)實情的。企業(yè)設(shè)備和儀器可能既用于研發(fā)也用于生產(chǎn)經(jīng)營，按照新政策只需要合理分?jǐn)倸w集用于研發(fā)的折舊費就可以，并不需要改變原來的核算方式或折舊費計入的會計科目。

利用輔助賬進(jìn)行研發(fā)支出的專門登記、歸集，也是一種分別核算，也是可以達(dá)到準(zhǔn)確、合理歸集各項費用支出的。所以說，新政策簡化了會計核算。

因此，相對于原政策的“專賬”而言，研發(fā)支出的“輔助賬”就要簡單一些。但是，簡單并不意味著就是按規(guī)定核算。比如研發(fā)領(lǐng)用的原輔材料和生產(chǎn)領(lǐng)用的原輔材料必須從領(lǐng)料源頭處就要嚴(yán)格分開，領(lǐng)料單要分開，核算更要分開，不能領(lǐng)料單不分、核算也不分僅僅是在輔助賬上隨便的登記一筆XX項目研發(fā)耗用材料XX元。所以，企業(yè)財務(wù)人員在對待研發(fā)支出加計扣除新政策時，一定要嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定核算，審慎地對待，對于研發(fā)支出和生產(chǎn)經(jīng)營容易混淆的支出，反而應(yīng)在一開始就“專賬”核算，降低后期稅務(wù)核查的稅務(wù)風(fēng)險。因此，最好辦法是“專賬”與“輔助賬”相結(jié)合進(jìn)行核算研發(fā)支出。

第三篇：研發(fā)費用資本化案例總結(jié)

新的會計準(zhǔn)則允許企業(yè)研發(fā)過程的支出可以計入資產(chǎn)科目而不影響損益，這是會計制度的一大進(jìn)步，也能夠在一定程度上鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新。可是，在企業(yè)首發(fā)上市的發(fā)行審核中，該問題卻并非如此單純。

【案例情況】 一、三五互聯(lián)

1、報告期內(nèi)公司資本化開發(fā)支出的具體項目明細(xì)構(gòu)成 報告期內(nèi)，公司資本化開發(fā)支出的具體項目明細(xì)構(gòu)成如下：

單位：萬元

2、各項目開發(fā)費用資本化的確認(rèn)依據(jù)和時點

公司研發(fā)活動的特點是以成熟的市場需求與技術(shù)為依托進(jìn)行開發(fā)。通過前期調(diào)研對市場需求及產(chǎn)品競爭力進(jìn)行分析，公司對項目的技術(shù)可行性與成熟性進(jìn)行論證，對完成可行性論證的項目予以立項，確定項目實施方案。由于公司予以立項的研發(fā)項目都是經(jīng)可行性論證具有廣泛市場需求，并以技術(shù)可行性為依托而進(jìn)行的，因此開發(fā)項目在通過前期市場調(diào)研和項目可行性論證，并報經(jīng)公司批準(zhǔn)立項后即進(jìn)入開發(fā)階段，能夠同時滿足以下資本化的五個條件：

第一，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性； 第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

第三，無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

第四，有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

公司報告期內(nèi)資本化的開發(fā)項目共有8個，其中，即時通訊系統(tǒng)（IM）、客戶關(guān)系管理系統(tǒng)（CRM）、智能網(wǎng)站發(fā)布系統(tǒng)三個項目的資本化金額合計為 868.62萬元，占全部資本化金額的87.56%。以這三個項目為例具體說明資本化的依據(jù)和時點如下：

（1）即時通訊系統(tǒng)（IM）① 資本化確認(rèn)的依據(jù) a、該項目使用 c++作為開發(fā)語言，Qt 作為開發(fā)框架，Qt 是一套基于 C++語言的成熟類庫，用面向?qū)ο蟮乃枷虢M織，支持多平臺，有“一次編寫，到處編譯”的特點，編譯出來的程序可以運行于 Win32，Linux，Solaris 及 Mac OS X 之下。1996年開始，Qt 正式進(jìn)入商業(yè)領(lǐng)域，成為世界范圍內(nèi)數(shù)千種成功的應(yīng)用程序的基礎(chǔ)，整個系統(tǒng)技術(shù)成熟、穩(wěn)定。

b、即時通訊系統(tǒng)—35EQ是一款企業(yè)級即時通訊工具和企業(yè)管理綜合應(yīng)用平臺，將廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部即時通訊和內(nèi)部管理，公司計劃通過 35EQ 整合推廣公司的企業(yè)郵箱、OA、CRM 等產(chǎn)品。

c、2008年中國企業(yè)即時通訊市場終端用戶規(guī)模達(dá)到2236萬人，與2007年的1813萬人相比，同比增長23.3%，市場增量迅猛，具有良好的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

d、該項目預(yù)算約722萬元，以公司的財務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營銷能力，足以完成該項目的開發(fā)并推向市場，實現(xiàn)公司旗下產(chǎn)品的整合銷售。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨立核算各部門的費用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準(zhǔn)確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費等費用，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進(jìn)行可靠計量和獨立核算。

② 資本化確認(rèn)的時點

經(jīng)過前期市場調(diào)研和項目可行性論證，報經(jīng)公司批準(zhǔn)立項，2006 年 11 月項目開發(fā)啟動，項目開發(fā)周期為 2006 年 11 月至 2009 年 6 月。自 2007 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費用按新會計準(zhǔn)則計入開發(fā)支出，予以資本化。

（2）客戶關(guān)系管理系統(tǒng)（CRM）①資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、項目技術(shù)的成熟程度：CRM 項目采用的核心技術(shù)包括 asp.net 2.0、xml、xsl、WebServices、數(shù)據(jù)倉庫和數(shù)據(jù)挖掘等主流技術(shù)，同時結(jié)合了 Ajax、SOA 等流行于 SaaS 模式下的技術(shù)，這些技術(shù)都是成熟的技術(shù)。CRM 項目在采用成熟主流技術(shù)的同時還適當(dāng)采用了超前的技術(shù)，進(jìn)展情況良好。總體上 CRM 項目的技術(shù)是成熟的，主要的工作在于如何把傳統(tǒng)的產(chǎn)品開發(fā)模式轉(zhuǎn)變到 SaaS 開發(fā)模式。b、CRM 項目是公司在接觸客戶、了解客戶需求，并結(jié)合公司整體產(chǎn)品戰(zhàn)略的決定研發(fā)的一個戰(zhàn)略性產(chǎn)品，研發(fā)成功后會立即投入市場銷售。

c、根據(jù)CCID研究表明，SaaS模式下的CRM產(chǎn)品2008年的市場規(guī)模約為1.04億元，預(yù)計 2011 年將達(dá)到約 2.49 億元，三年復(fù)合增長率約為 33.78%，且增長率保持逐年提高的態(tài)勢，平均每年增長率比前一年提高 5.1 個百分點，具有良好的市場前景。

d、該項目投資預(yù)算約 318 萬元，根據(jù)目前的項目進(jìn)度和公司的財務(wù)能力、技術(shù)能力，公司有足夠的能力完成該項目的開發(fā)并推向市場銷售。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨立核算各部門的費用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準(zhǔn)確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費等費用，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進(jìn)行可靠計量和獨立核算。

②資本化確認(rèn)的時點

經(jīng)過前期市場調(diào)研和項目可行性論證，報經(jīng)公司批準(zhǔn)立項，2006年12月1日項目開發(fā)啟動，項目開發(fā)周期為 2006年 12 月 1 日至 2009 年 12 月 31 日。自2007 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費用按新會計準(zhǔn)則計入開發(fā)支出，予以資本化。

（3）智能網(wǎng)站發(fā)布系統(tǒng) ① 資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、智能網(wǎng)站發(fā)布系統(tǒng)是采用 asp.net 框架，開發(fā)語言是 C#，該技術(shù)屬于成熟技術(shù)，目前該項目進(jìn)展順利，不存在技術(shù)障礙。

b、該項目是在公司網(wǎng)站定制業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上推出的網(wǎng)站 DIY 產(chǎn)品，可以滿足對價格比較敏感的客戶需求，目前已經(jīng)投向市場試銷售。

c、企業(yè)網(wǎng)站的需求巨大，數(shù)量正在穩(wěn)步、快速的增長中，根據(jù) CNNIC 發(fā)布的《第24次中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計報告》，截至 2009 年 6 月，中國的網(wǎng)站數(shù)達(dá)到 306 萬個，市場發(fā)展前景廣闊。

d、公司設(shè)有專門的網(wǎng)頁設(shè)計中心和技術(shù)研發(fā)中心，專業(yè)網(wǎng)頁設(shè)計師逾 40 人，項目預(yù)算約 386 萬，以公司目前技術(shù)能力、財務(wù)資源和整體能力，足以完成該項目的開發(fā)，并迅速推向市場銷售。e、該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費等費用，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進(jìn)行可靠計量和獨立核算。

② 資本化確認(rèn)的時點

通過前期市場調(diào)研和項目可行性論證，報經(jīng)公司批準(zhǔn)立項，2008 年 12 月底項目開發(fā)啟動，項目開發(fā)周期為 2009 年 1 月至 2009 年 11 月。2009 年 1 月之前的研究費用在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，自 2009 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費用計入開發(fā)支出，予以資本化。

（4）辦公自動化系統(tǒng)（OA3.0）① 資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、OA3.0 是基于 OA2.0 的基礎(chǔ)上優(yōu)化整合和新功能開發(fā)。系統(tǒng)采用 J2EE 的框架，使用跨平臺的編程語言 java, 并結(jié)合了 Struts、Spring、Hibernate 等目前業(yè)界流行的 J2EE 開發(fā)模式，技術(shù)成熟度高。

b、本公司的 OA 產(chǎn)品主要面向步入管理驅(qū)動階段的中小企業(yè)進(jìn)行銷售，通過具有競爭力功能模塊和銷售策略占有市場。

c、OA 是中國 SaaS 管理類軟件發(fā)展的重點，立項之前我公司已開發(fā)出 OA2.0版本。隨著中國經(jīng)濟和信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，信息化應(yīng)用水平的提高，OA 市場空間逐步擴大。

d、該項目預(yù)算約 85 萬，以公司的財務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營銷能力，足以完成該項目的開發(fā)并推向市場。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨立核算各部門的費用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準(zhǔn)確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費等費用，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進(jìn)行可靠計量和獨立核算。

② 資本化確認(rèn)的時點

經(jīng)過前期市場調(diào)研和項目可行性論證，報經(jīng)公司批準(zhǔn)立項，2006 年 10 月項目開發(fā)啟動，項目開發(fā)周期是 2006 年 10 月至 2007 年 6 月，自 2007 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費用按新會計準(zhǔn)則計入開發(fā)支出，予以資本化。2007 年 6 月該項目已達(dá)到預(yù)定可使?fàn)顟B(tài)，從開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)。

（5）反垃圾網(wǎng)管軟件 ①資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、反垃圾網(wǎng)關(guān)的開發(fā)平臺是 linux，開發(fā)語言是 C。本公司已成功開發(fā)多種互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)應(yīng)用軟件，在軟件開發(fā)方面，有一批富有軟件開發(fā)與管理經(jīng)驗的技術(shù)人員，可以確保所開發(fā)產(chǎn)品的實用性和可靠性。

b、公司計劃把該項目運用公司企業(yè)郵箱產(chǎn)品，通過提高本公司企業(yè)郵箱的銷量，來獲得收益。

c、2008 年中國企業(yè)郵箱的產(chǎn)業(yè)規(guī)模為 6.10 億元，反垃圾是企業(yè)郵箱的重要指標(biāo)，該項目大大提升了垃圾郵件辨別率，從而提高了本公司企業(yè)郵箱的市場競爭力，具有良好的市場前景。

d、該項目預(yù)算約 55 萬，以公司的財務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營銷能力，足以完成該項目的開發(fā)并整合應(yīng)用于公司的企業(yè)郵箱產(chǎn)品。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨立核算各部門的費用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準(zhǔn)確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費等費用，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進(jìn)行可靠計量和獨立核算。

② 資本化確認(rèn)的時點

經(jīng)過前期市場調(diào)研和項目可行性論證，報經(jīng)公司批準(zhǔn)立項，2006 年 11 月項目開發(fā)啟動，項目開發(fā)周期是 2006 年 11 月至 2008 年 10 月，自 2007 年 1 月 1日起發(fā)生的開發(fā)費用按新會計準(zhǔn)則計入開發(fā)支出，予以資本化。2008 年 10 月該項目已達(dá)到預(yù)定可使?fàn)顟B(tài)，從開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)。

（6）網(wǎng)絡(luò) U 盤項目 ① 資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、本項目的技術(shù)主要采用微軟的體系架構(gòu)，開發(fā)工具采用 Visual studio.net 2003，F(xiàn)ramework 采用.Net 1.1，開發(fā)語言采用 c#，數(shù)據(jù)庫用 Sql server2000；利用 Webservice 技術(shù)提供各類物理磁盤文件、目錄進(jìn)行操作的公用方法，同時采用三層結(jié)構(gòu)來組織整個系統(tǒng)；利用先進(jìn)的 Ajax 和 Xml 技術(shù)，為用戶提供友好易用的軟件界面。項目整體上具有相當(dāng)高的技術(shù)成熟度。

b、該產(chǎn)品主要面向有網(wǎng)絡(luò)存儲需求的企業(yè)或個人進(jìn)行銷售，以獲得銷售收入。c、據(jù) IResearch 預(yù)測，2006 年的網(wǎng)民數(shù)量將達(dá)到 1.3 億，對網(wǎng)絡(luò)存儲需求也日益增加。另一方面，硬件存儲設(shè)備的容量和速率也在不斷的提高，成本不斷降低。這些都為網(wǎng)絡(luò) U 盤市場創(chuàng)造著良好的發(fā)展時機。

d、該項目預(yù)算約 32 萬，以公司的財務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營銷能力，足以完成該項目的開發(fā)并推向市場。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨立核算各部門的費用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準(zhǔn)確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費等費用，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進(jìn)行可靠計量和獨立核算。

②資本化確認(rèn)的時點

經(jīng)過前期市場調(diào)研和項目可行性論證，報經(jīng)公司批準(zhǔn)立項，2006 年 11 月項目開發(fā)啟動，項目開發(fā)周期是 2006 年 11 月至 2007 年 7 月，自 2007 年 1 月1日起發(fā)生的開發(fā)費用按新會計準(zhǔn)則計入開發(fā)支出，予以資本化。2007 年 7 月該項目已達(dá)到預(yù)定可使?fàn)顟B(tài)，從開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)。

（7）在線客服系統(tǒng) A、資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、在線客服系統(tǒng)，服務(wù)端與 Web 端采用 ASP.NET 框架，使用 C#語言；客戶端是.NET3.0+wpf 框架，使用 C#語言。作為在線客服產(chǎn)品，以上開發(fā)模式在業(yè)界達(dá)到領(lǐng)先水平。

b、在線客服的目標(biāo)客戶是具有電子商務(wù)意識的企業(yè)或者經(jīng)營網(wǎng)購業(yè)務(wù)的個人，通過銷售獲得銷售收入。

c、隨著電子商務(wù)市場的快速發(fā)展，越來越多的企業(yè)意識到在線客服工具的重要性，希望能夠利用這一工具，把每次網(wǎng)站訪問都轉(zhuǎn)化為銷售。因此，在線客服市場前景看好。

d、該項目預(yù)算約 28 萬，以公司的財務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營銷能力，足以完成該項目的開發(fā)并推向市場。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨立核算各部門的費用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準(zhǔn)確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費等費用，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進(jìn)行可靠計量和獨立核算。

②資本化確認(rèn)的時點

經(jīng)過前期市場調(diào)研和項目可行性論證，報經(jīng)公司批準(zhǔn)立項，2007 年 1 月項目開發(fā)啟動，項目開發(fā)周期是 2007 年 1 月至 2007 年 7 月，自 2007 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費用按新會計準(zhǔn)則計入開發(fā)支出，予以資本化。2007 年 7 月該項目已達(dá)到預(yù)定可使?fàn)顟B(tài)，從開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)。

（8）網(wǎng)站分析系統(tǒng)（LM）①資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、網(wǎng)站分析系統(tǒng) LM 采用的開發(fā)語言是 C 語言和匯編語言，技術(shù)成熟度較高。

b、該產(chǎn)品整合到網(wǎng)站建設(shè)業(yè)務(wù)中，以提升公司網(wǎng)站建設(shè)業(yè)務(wù)的市場競爭力。c、隨著網(wǎng)絡(luò)營銷整體水平的提高，專業(yè)化的網(wǎng)站流量分析軟件相對來說是個空白，市場需求和市場潛力巨大。

d、該項目預(yù)算約 28 萬，以公司的財務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營銷能力，足以完成該項目的開發(fā)并推向市場。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨立核算各部門的費用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準(zhǔn)確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費等費用，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進(jìn)行可靠計量和獨立核算。

②資本化確認(rèn)的時點

經(jīng)過前期市場調(diào)研和項目可行性論證，報經(jīng)公司批準(zhǔn)立項，2007 年 1 月項目開發(fā)啟動，項目開發(fā)周期是 2007 年 1 月至 2007 年 6 月，自 2007 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費用按新會計準(zhǔn)則計入開發(fā)支出，予以資本化。2007 年 6 月該項目已達(dá)到預(yù)定可使?fàn)顟B(tài)，從開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)。

3、開發(fā)費用資本化導(dǎo)致的風(fēng)險

本公司為一家通過 SaaS 模式，依靠自主研發(fā)的應(yīng)用軟件系統(tǒng)，向中國中小企業(yè)客戶提供一攬子軟件應(yīng)用及服務(wù)的專業(yè)提供商。本公司已推出的產(chǎn)品在市場上擁有良好的口碑，試銷中的產(chǎn)品也已獲得客戶良好的反饋。從 2007 年 1 月 1日本公司開始實行新企業(yè)會計準(zhǔn)則，內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，在滿足一定條件的情況下予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。如將來該開發(fā)費用資本化產(chǎn)生的無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，該無形資產(chǎn)將報廢并予以轉(zhuǎn)銷，其帳面價值轉(zhuǎn)作賬面損益，屆時將會相應(yīng)減少公司未來的凈利潤。因此本公司存在由于開發(fā)費用資本化而導(dǎo)致的財務(wù)風(fēng)險。

二、蘇州恒久

1、研發(fā)費用情況

公司最近三年及一期研發(fā)支出占營業(yè)收入的比例如下表：

發(fā)行人2007、2008以及2009上半年開發(fā)支出資本化金額分別為123.69萬元、421.79萬元和184.62萬元，占當(dāng)期凈利潤比重較大。

2、主要處理

在審核過程中，審核人員還是對該公司的資本化問題進(jìn)行了重點關(guān)注：（1）請發(fā)行人對照會計準(zhǔn)則補充披露開發(fā)支出資本化的具體依據(jù)及區(qū)分開發(fā)支出資本化和費用化的標(biāo)準(zhǔn)。（2）請保薦機構(gòu)、申報會計師核查發(fā)行人報告期內(nèi)開發(fā)支出資本化處理是否符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的各項條件，并逐項發(fā)表明確意見。

中介機構(gòu)在處理過程中：首先從公司開發(fā)費用資本化的具體依據(jù)及區(qū)分費用化和資本化的標(biāo)準(zhǔn)，包括公司制定的研究開發(fā)支出會計政策、報告期內(nèi)資本化項目的基本情況等方面進(jìn)行補充說明；其次，保薦機構(gòu)、會計師對資本化處理是否符合準(zhǔn)則規(guī)定的各項條件的核查情況兩個方面進(jìn)行。最終的處理是取消資本化，回歸費用化。

中介機構(gòu)取消資本化的調(diào)整既不屬于會計差錯也不屬于會計政策變更，而是審計機構(gòu)重新出具審計報告以替代原始審計報告。盡管該種調(diào)整得到了審核人員的認(rèn)可，但是其一些后續(xù)的影響還是要重點關(guān)注。

3、聯(lián)動影響（1）對股本的影響

2009 年 2 月，恒久有限整體變更為股份有限公司，原有股東以恒久有限截至 2009 年 1 月 31 日經(jīng)審計的賬面凈資產(chǎn) 7,726.07 萬元出資，折成股本 6,000 萬元，股份有限公司設(shè)立時的股本已由公證天業(yè)于 2009 年 2 月 20 日出具蘇公S[2009]B1009 號驗資報告予以驗證。

因原開發(fā)支出資本化轉(zhuǎn)費用化處理及相應(yīng)遞延收益轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益處理，調(diào)整后 2009 年 1 月 31 日凈資產(chǎn)為 82,957,729.51 元，較整體變更時調(diào)整增加5,697,047.97 元，據(jù)此，該次會計處理調(diào)整未對公司股本產(chǎn)生影響，上述調(diào)整已由江蘇公證天業(yè)會計師事務(wù)所有限公司于 2009 年 11 月 20 日出具蘇公W[2009]E1157 號《專項鑒證報告》鑒證。截至 2009 年 9 月 30 日，公司股本總額為 6,000 萬元。

（2）對資本公積的影響

根據(jù) 2009 年 12 月 5 日臨時股東會決議，上述因原開發(fā)支出資本化轉(zhuǎn)費用化處理及相應(yīng)遞延收益轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益處理調(diào)整增加的凈資產(chǎn) 5,697,047.97 元，在公司凈資產(chǎn)折股過程中作為凈資產(chǎn)超過股本部分增加資本公積處理。調(diào)整后截至2009 年 1 月 31 日止公司的資本公積為 2,295.77 萬元。截至 2009 年 9 月 30 日，資本公積余額為 2,295.77 萬元。

（3）超額分配股利的返還情況

因?qū)蟾嫫趦?nèi)開發(fā)支出資本化調(diào)整沖回及相應(yīng)遞延收益轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益處理而對財務(wù)報表相關(guān)科目進(jìn)行調(diào)整，經(jīng)江蘇公證天業(yè)會計師事務(wù)所有限公司出具的“蘇公 W[2009]E1157”《專項鑒證報告》確認(rèn)，調(diào)整后公司截至 2009 年 6 月 30日的可供分配利潤為 947.82 萬元，即公司實際分配的 960 萬元股利超出了股利分配基準(zhǔn)日的未分配利潤余額 12.18 萬元。

2009 年 12 月 5 日，公司召開 2009 年第三次臨時股東大會，通過同意公司全體股東將超出分配的該部分利潤返還公司的決議。

2009 年 12 月 8 日，需返還的 12.18 萬元已由公司控股股東余榮清返還并由其代公司其他股東先行墊還。

2009 年 12 月 20 日，余榮清出具《關(guān)于代蘇州恒久光電科技股份有限公司其他股東向公司墊還多分配的利潤的承諾書》，承諾：如果公司其他股東拒絕償還其代為墊還的多分配的利潤，其將自行承擔(dān)因代其他股東墊還給公司該部分多分配的利潤而遭受的損失，并保證不以任何形式向公司其他股東行使追索權(quán)利。保薦人經(jīng)核查認(rèn)為：發(fā)行人針對超額股利分配事宜的處理程序規(guī)范、合理，發(fā)行人股東對返還所得超額分配部分的股利不存在爭議，不存在發(fā)行人現(xiàn)有股東獲得超額利潤分配而侵害發(fā)行后新增投資者利益的情況，對發(fā)行人本次發(fā)行上市不構(gòu)成實質(zhì)性障礙。

發(fā)行人律師經(jīng)核查認(rèn)為，發(fā)行人控股股東余榮清已向發(fā)行人足額返還并代發(fā)行人其他股東向發(fā)行人足額墊還了超額分配的股利；發(fā)行人股東將超額分配的股利退還給發(fā)行人履行了必要的法律程序，不存在潛在糾紛及侵害發(fā)行后新增社會公眾投資者利益的情形，對發(fā)行人本次發(fā)行上市不構(gòu)成實質(zhì)性障礙。

三、朗科科技

公司專利主要包括閃存應(yīng)用及移動存儲領(lǐng)域相關(guān)專利和控制芯片系列專利。其中，僅控制芯片系列專利存在開發(fā)支出資本化的情形。基于控制芯片系列專利，公司成功研發(fā)出優(yōu)芯 1 號、2 號、3 號、4 號、5 號產(chǎn)品，并正在積極研發(fā)優(yōu)芯 6 號，實施新會計準(zhǔn)則后，公司對開發(fā)該系列專利中符合條件的相關(guān)費用，列入無形資產(chǎn)開發(fā)支出并予以資本化；而閃存應(yīng)用及移動存儲領(lǐng)域相關(guān)系列專利共同構(gòu)成公司“專利池”，且可被廣泛應(yīng)用于閃存盤、手機、電視、固態(tài)硬盤等各領(lǐng)域，而單項專利通常難以與具體產(chǎn)品一一對應(yīng)，遵循謹(jǐn)慎性原則，開發(fā)該系列專利的相關(guān)費用如人工費、材料費等于實際發(fā)生時計入當(dāng)期費用，僅申請專利的申請費、注冊費等計入無形資產(chǎn)。

1、開發(fā)支出資本化的背景

優(yōu)芯系列控制芯片是公司閃存應(yīng)用及移動存儲產(chǎn)品的核心部件，控制芯片決定了閃存應(yīng)用及移動存儲產(chǎn)品的功能、性能、成本、可靠性等諸多關(guān)鍵指標(biāo)。開展閃存應(yīng)用及移動存儲產(chǎn)品控制芯片技術(shù)的研發(fā)，有助于提升公司掌握閃存應(yīng)用及移動存儲領(lǐng)域的關(guān)鍵核心技術(shù)，增強公司的自主創(chuàng)新能力和專有技術(shù)的研發(fā)能力，提高公司產(chǎn)品的市場競爭力，保證公司長期可持續(xù)發(fā)展。2002 年，公司啟動了閃存盤控制芯片的自主研發(fā)，2003 年，公司自主研發(fā)成功國內(nèi)首款閃存盤控制芯片優(yōu)芯 1 號，隨后公司陸續(xù)推出了優(yōu)芯 2 號、優(yōu)芯 3 號、優(yōu)芯 4 號、優(yōu)芯5 號等多款閃存盤控制芯片。

2002 年-2006 年，優(yōu)芯 1 號、優(yōu)芯 2 號及優(yōu)芯 3 號相繼研制成功，根據(jù)當(dāng)時《企業(yè)會計制度》的相關(guān)規(guī)定，只對研發(fā)形成的相關(guān)專利代理費、律師費、注冊費等費用予以資本化，因此，優(yōu)芯 1 號、優(yōu)芯 2 號及優(yōu)芯 3 號的研究、開發(fā)等支出已計入當(dāng)期費用。2007 年-2009 年，公司研制成功優(yōu)芯 4 號、優(yōu)芯 5 號，根據(jù)2007 年 1 月 1 日執(zhí)行的新會計準(zhǔn)則規(guī)定，優(yōu)芯 4 號、優(yōu)芯 5 號控制芯片的開發(fā)支出符合資本化相關(guān)條件，按規(guī)定予以資本化。2009 年初，公司開始研發(fā)優(yōu)芯 6號，目前仍處于研究階段，不符合資本化條件，因此尚未予以資本化。

2、“已授權(quán)專利”和“未授權(quán)專利”的計量及開發(fā)支出資本化的具體金額 公司“未授權(quán)專利”和“已授權(quán)專利”的計量按成本進(jìn)行初始計量，并區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，分別作費用化支出和資本化支出。公司“已授權(quán)專利”和“未授權(quán)專利”成本主要包括申請專利的注冊費、律師費、專利代理費等，對符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》第九條規(guī)定的開發(fā)階段的支出予以資本化。

開發(fā)支出項目是反映公司開發(fā)無形資產(chǎn)過程中能夠資本化形成無形資產(chǎn)成本的支出部分。開發(fā)支出項目根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列。

優(yōu)芯 1 號-5 號系列控制芯片是公司產(chǎn)品的實物體現(xiàn)，是公司相關(guān)專利技術(shù)的載體，其所對應(yīng)的是公司專利技術(shù)的不斷升級更新。優(yōu)芯 1-3 號控制芯片是公司2002 年至 2006 年期間進(jìn)行的研發(fā)，根據(jù)《企業(yè)會計制度》的相關(guān)規(guī)定，只對研發(fā)形成的相關(guān)專利的代理費、律師費、注冊費等費用予以資本化，因此優(yōu)芯 1-3號控制芯片發(fā)生的研發(fā)支出均已費用化。而優(yōu)芯4 號、5 號控制芯片是公司于2007年至 2009 年進(jìn)行的研發(fā)，公司自 2007 年 1 月 1 日執(zhí)行新會計準(zhǔn)則。按企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對優(yōu)芯 4 號、5 號控制芯片的研發(fā)支出符合資本化相關(guān)條件的，按規(guī)定予以資本化。開發(fā)支出資本化部分主要是公司研發(fā)優(yōu)芯 4 號、5 號控制芯片相關(guān)的流片、測試、人工、材料等費用。

2006 年，公司無開發(fā)支出資本化金額，2007 年至 2009 年 1-9 月，公司優(yōu)芯4 號、5 號控制芯片開發(fā)支出資本化金額如下：

單位：元

報告期末，公司以上優(yōu)芯 4 號、5 號控制芯片開發(fā)支出資本化達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)-未授權(quán)專利”科目核算。

四、同濟同捷

本報告期內(nèi)，公司研發(fā)費用（包括研究階段和開發(fā)階段）占營業(yè)收入的比例 情況如下：

公司自主研發(fā)的“S11 混合動力跑車項目”2008 年 3 月后開始資本化，2008年，“S11 混合動力跑車項目”共發(fā)生開發(fā)費用1,107.25萬元，2009年1-6月共發(fā)生開發(fā)費用272.54萬元。

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則中對研究開發(fā)階段劃分

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號——無形資產(chǎn)》對企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段劃分的規(guī)定如下：

（1）研究階段

研究階段是指為了獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行有計劃的調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識而進(jìn)行的活動；研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。

研究階段的特點包括：a、計劃性，研究階段是建立在有計劃的調(diào)查基礎(chǔ)上，即研發(fā)項目已經(jīng)董事會的批準(zhǔn)，并且著手收集相關(guān)資料，進(jìn)行市場調(diào)研；b、探索性，研究階段具有很大的不確定性。研究的目的通常是為了獲取新的技術(shù)和知識或者將已有的技術(shù)和知識應(yīng)用在新的領(lǐng)域。

（2）開發(fā)階段

開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或者使用前，將研究結(jié)果或者其他知識應(yīng)用于某項計劃或者設(shè)計，以生產(chǎn)出新的以及具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置以及產(chǎn)品等。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營等，均屬于開發(fā)活動。

開發(fā)階段的特點包括：a、具有針對性，開發(fā)階段是建立在研究階段的基礎(chǔ)上，針對具體項目；b、形成成果的可能性較大。

2、公司 S11 混合動力跑車開發(fā)步驟

2007 年 4 月，經(jīng)公司董事會決議，正式啟動《S11 混合動力跑車的設(shè)計開發(fā)》項目，并針對 S11 混合動力跑車項目制定了詳細(xì)的研究開發(fā)計劃：

第 1 步，前期調(diào)研及規(guī)劃管理工作。該步驟的主要內(nèi)容是完成市場調(diào)研、方案論證、產(chǎn)品定義以及人員組織等工作，屬于項目的前期準(zhǔn)備工作應(yīng)當(dāng)屬于研究階段。

第 2 步，標(biāo)桿車比對研究。對選定的標(biāo)桿車進(jìn)行試驗，將標(biāo)桿車的各個部件進(jìn)行分解、逐一掃描拍攝，形成三維數(shù)字模型。公司對三維數(shù)字模型進(jìn)行分析后形成工程可行性分析報告，應(yīng)當(dāng)看作是項目的研究階段。

第 3、4 步，產(chǎn)品描述文件建立及造型設(shè)計。該步驟的工作是公司建立數(shù)字模型并對其進(jìn)行分析的過程，應(yīng)當(dāng)看作是項目的研究階段。

后續(xù)步驟分為造型設(shè)計、動力系統(tǒng)設(shè)計、底盤系統(tǒng)設(shè)計、車身系統(tǒng)設(shè)計、電氣系統(tǒng)設(shè)計、模具設(shè)計以及樣車試制和裝配調(diào)試，這些步驟的工作主要是對已建立的數(shù)字模型進(jìn)行修改，使用的技術(shù)大部分都是成熟的汽車設(shè)計技術(shù)。

3、公司 S11 混合動力跑車項目資本化的具體依據(jù)

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號－無形資產(chǎn)》的規(guī)定，開發(fā)階段費用資本化的條件有 5 個，必須同時滿足 5 個條件才能夠資本化：

（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。

（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。研發(fā)項目形成成果以后，是為出售還是為自己使用并從使用中獲得經(jīng)濟利益，應(yīng)當(dāng)以管理層的決定為依據(jù)。（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。無形資產(chǎn)是否能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應(yīng)當(dāng)對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產(chǎn)的需求。

（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。企業(yè)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。

（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。針對上述五個條件，本公司的具體情況如下：

（1）公司對 S11 混合動力跑車設(shè)計開發(fā)項目制定了《設(shè)計任務(wù)書》，對設(shè)計依據(jù)、設(shè)計開發(fā)目標(biāo)、設(shè)計原則、設(shè)計開發(fā)可行性分析等作出詳細(xì)規(guī)劃和分析。根據(jù)該任務(wù)書，以公司目前階段的成果為基礎(chǔ)，進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。

（2）2009 年 6 月 6 日，公司及公司全資子公司同征汽車設(shè)計工程有限公司與吉林市高新產(chǎn)業(yè)開發(fā)建設(shè)有限公司簽署了《增資擴股與股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，公司擬以其擁有的 S11 混合動力跑車技術(shù)進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，待技術(shù)轉(zhuǎn)讓完成后，公司將通過吉林通田汽車有限公司實現(xiàn)技術(shù)產(chǎn)業(yè)化。

（3）公司針對 S11 混合動力跑車設(shè)計開發(fā)項目進(jìn)行了《中國跑車銷售市場分析報告》，分別對 2009 年中國汽車市場總體情況、國內(nèi)跑車市場情況以及超級跑車銷售市場情況進(jìn)行了分析，通過分析，中國跑車在 08 年后都有著較大的需求，如果公司研制出的跑車在價格上具有優(yōu)勢，同時具有優(yōu)秀的產(chǎn)品以及適度的宣傳，則 S11 跑車在中國會有市場，并且能夠為公司帶來經(jīng)濟利益。

（4）公司對 S11 混合動力跑車整車采用后置后驅(qū)；底盤在現(xiàn)有參考車型成熟零部件的基礎(chǔ)上進(jìn)行優(yōu)化組合設(shè)計；車身采用空間梁架結(jié)構(gòu)以及混合動力系統(tǒng)。公司以這些技術(shù)資源支持，完成該項目的開發(fā)。另外，公司對此項目經(jīng)費預(yù)算為人民幣 2,500 萬元，以公司目前的財務(wù)資源，足以完成該項目的開發(fā)。（5）開發(fā)階段中，針對 S11 混合動力跑車項目發(fā)生的相關(guān)人員的人工薪資、差旅費、辦公費、通訊費、材料費、固定資產(chǎn)折舊等支出均能夠可靠地計量。

4、開發(fā)支出項目中核算的內(nèi)容是否均與 S11 混合動力跑車的開發(fā)相關(guān)說明

本公司在開發(fā)支出項目中核算的內(nèi)容包括 S11 混合動力跑車開發(fā)人員的工資、獎金、通訊費、辦公費；因 S11 混合動力跑車開發(fā)項目所需發(fā)生的差旅費、材料費用；S11 混合動力跑車開發(fā)項目部門使用的固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊費（其中房屋建筑物按實際使用面積分?jǐn)傉叟f）。報告期內(nèi)本公司對于上述核算內(nèi)容的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)未發(fā)生變化，保持了一致性原則。

開發(fā)支出各期末余額明細(xì)表如下（單位：元）：

公司自主研發(fā) S11 混合動力跑車基于以下三個方面的考慮：

首先，通過研發(fā) S11 跑車，可以集成整合公司在汽車設(shè)計不同研究方向的研究成果，使得公司通過設(shè)計概念車或?qū)嶓w車的方式，驗證公司的設(shè)計開發(fā)成果，并使成果得到不斷持續(xù)的改進(jìn)。

其次，公司通過收集汽車市場數(shù)據(jù)、對汽車市場流行趨勢進(jìn)行調(diào)研，通過預(yù)判未來 2-3 年的市場變化，并根據(jù)上述數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)判并自主研發(fā)整車車型，以縮短市場反應(yīng)時間，并實現(xiàn)未來汽車設(shè)計產(chǎn)品銷售的及時性。S11 混合動力跑車屬于此種研發(fā)模式的產(chǎn)物。

最后，作為獨立汽車設(shè)計公司，公司通過不斷研發(fā)高端整車車型，并選擇合適的車型和時機與整車制造商進(jìn)行合作，共同完成高端整車車型的產(chǎn)業(yè)化、商品化，實現(xiàn)汽車設(shè)計和高端跑車產(chǎn)業(yè)化兩條腿走路的發(fā)展模式，并可帶動公司研發(fā)水平的提高。

公司目前主要業(yè)務(wù)模式是根據(jù)客戶的需求，在限定的時間內(nèi)完成整車車型的開發(fā)工作，而 S11 混合動力跑車則是通過無定單自行開發(fā)設(shè)計，并在開發(fā)成功后實行技術(shù)轉(zhuǎn)讓或通過合作實現(xiàn)技術(shù)產(chǎn)品化的方式實現(xiàn)收入。在 S11 混合動力跑車技術(shù)的轉(zhuǎn)讓方面，公司已經(jīng)與 CWH 英國資富控股集團達(dá)成初步協(xié)議，簽訂了《S11 跑車項目整車設(shè)計技術(shù)轉(zhuǎn)讓及后續(xù)開發(fā)合同》，新車型只限于美國和西歐的生產(chǎn)銷售權(quán)和技術(shù)使用權(quán)。截至目前，公司已收到 CWH 英國資富控股集團的合同定金 5 萬美元。在 S11 混合動力跑車通過合作生產(chǎn)實現(xiàn)技術(shù)產(chǎn)品化方面，公司及公司全資子公司同征汽車設(shè)計工程有限公司與吉林市高新產(chǎn)業(yè)開發(fā)建設(shè)有限公司簽署了《增資擴股與股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，公司擬以其擁有的 S11 混合動力跑車技術(shù)進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，待技術(shù)轉(zhuǎn)讓完成后，公司將通過吉林通田汽車有限公司實現(xiàn)技術(shù)產(chǎn)業(yè)化。上述兩種方式的區(qū)別僅在于公司是否通過參股或控股汽車制造商的形式，實現(xiàn)公司在汽車行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈上拓展，享有汽車制造、銷售環(huán)節(jié)的部分利潤。

【案例評析】

1、我國舊會計準(zhǔn)則僅允許企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)完成之后支出的部分費用可以資本化，而2007年1月1日開始執(zhí)行的新會計準(zhǔn)則允許公司產(chǎn)品研發(fā)過程中的支出只要滿足準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)條件，就可以直接計入資產(chǎn)科目而不影響公司當(dāng)期損益。該種調(diào)整的目的主要是為了鼓勵我國企業(yè)的自主創(chuàng)新，保證企業(yè)有更大的動力投入更多的資源進(jìn)行技術(shù)研發(fā)，從這個角度上來講，是一種很大的進(jìn)步且具有積極的意義。

2、但是，從發(fā)行審核的角度來講，對于申請首發(fā)上市的企業(yè)尤其是盈利規(guī)模較小的企業(yè)來講，研發(fā)支出資本化是最合理也是最方便的調(diào)整公司盈利水平的手段和工具。舉個最簡單的例子，假設(shè)某家企業(yè)最近一期的凈利潤為3000萬元，而研發(fā)支出達(dá)到1000萬元，那么該1000萬元對于公司當(dāng)期盈利水平甚至是否符合首發(fā)上市條件都有著重要的影響。因此，在審核實踐過程中，審核人員對于企業(yè)的資本化問題持高度關(guān)注態(tài)度。

3、當(dāng)然，由于會計準(zhǔn)則已經(jīng)做出了調(diào)整，高度關(guān)注并不代表企業(yè)不能進(jìn)行研發(fā)支出的資本化處理，畢竟這是企業(yè)會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)的權(quán)力，但是值得注意的是，企業(yè)的資本化支出必須保證合理合規(guī)，其理由能夠完全打消審核人員的懷疑和顧慮并得到其認(rèn)可。

4、從以上的案例中，我們可以簡單總結(jié)在解釋資本化方面的一些嘗試：①詳細(xì)披露公司報告期內(nèi)研發(fā)支出的明細(xì)，甚至要具體到每一個項目或者產(chǎn)品。②公司研發(fā)費用占公司當(dāng)期凈利潤的比重，據(jù)小兵的研究，已上市企業(yè)中研發(fā)支出資本化率超過20%的少之又少。③將公司研發(fā)的實際具體情況與會計準(zhǔn)則規(guī)定的五項標(biāo)準(zhǔn)逐條對照，證明公司研發(fā)支出資本化是完全符合準(zhǔn)則要求的。④如果有必要，可以就該問題做重大風(fēng)險提示，如三五互聯(lián)案例。如果中介機構(gòu)的解釋不能獲得審核人員的認(rèn)可，那么只能調(diào)整為費用化，如蘇州恒久案例。值得注意的是，進(jìn)行資本化處理需要謹(jǐn)慎而取消資本化更需要謹(jǐn)慎，因為該種調(diào)整往往會帶來聯(lián)動反應(yīng)，比如對公司整體變更時股本和資本公積的影響、對公司歷次利潤分配的影響、對公司歷年稅收的影響等等。

4、此外，有幾個問題同樣需要重視：①對于創(chuàng)業(yè)板來說，資本化的問題更是需要慎重。雖然創(chuàng)業(yè)板的財務(wù)指標(biāo)有所降低，但是同時也更加關(guān)注企業(yè)成長性，通過財務(wù)調(diào)整拼湊增長率的做法一來會很敏感，二來得到認(rèn)可的可能性也比較小。② 資本化問題是不能追溯調(diào)整的，如果以前沒有進(jìn)行資本化以后也就不能再資本化，這是會計準(zhǔn)則的要求也是證監(jiān)會的態(tài)度。這就有另外一個問題，如果企業(yè)報告期包括2006年，那么公司就存在2006年沒有資本化而2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則而資本化的情形。③ 現(xiàn)在證監(jiān)會對資本化的審核基本是：如果企業(yè)進(jìn)行了資本化處理，審核人員會把你資本化給還原然后判斷是否還滿足首發(fā)上市條件；如果以前沒有資本化處理而現(xiàn)在資本化處理了，審核人員還會給你還原判斷是不是還符合成長指標(biāo)。④同濟同捷是屬于被否決案例，盡管最主要原因是因為募集資金導(dǎo)致經(jīng)營模式變更的問題，但是資本化問題不夠嚴(yán)謹(jǐn)也是一個重要的因素。

【參考法規(guī)】

1、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六號無形資產(chǎn)第9條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

2、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第三十八號無形資產(chǎn)第4條規(guī)定：在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計量，并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表。編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，除按照本準(zhǔn)則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項目外，其他項目不應(yīng)追溯調(diào)整。

3、《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第7號———新舊會計準(zhǔn)則過渡期間比較財務(wù)會計信息的編制和披露》規(guī)定：擬上市公司在編制和披露三年又一期比較財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)采用與上市公司相同的原則，確認(rèn)2007年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)，并以此為基礎(chǔ)，分析《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號———首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》第五條至第十九條對可比期間利潤表和可比期初資產(chǎn)負(fù)債表的影響，按照追溯調(diào)整的原則，將調(diào)整后的可比期間利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表，作為可比期間的申報財務(wù)報表。

4、《首次公開發(fā)行并在創(chuàng)業(yè)板上市暫行辦法》第10條第二款：最近兩年連續(xù)盈利，最近兩年凈利潤累計不少于一千萬元，且持續(xù)增長；或者最近一年盈利，且凈利潤不少于五百萬元，最近一年營業(yè)收入不少于五千萬元，最近兩年營業(yè)收入增長率均不低于百分之三十。凈利潤以扣除非經(jīng)常性損益前后孰低者為計算依據(jù)。

其他案例：量子高科、蘇州蘇大維格光電

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第四篇：新舊會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)中研發(fā)費用會計處理的

新舊會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)中研發(fā)費用會計處理的

比較研究

華僑大學(xué)08會計學(xué)（夜大）林旭東

指導(dǎo)教師 吳立源

［摘要］本文分別介紹了新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中對企業(yè)研發(fā)費用的會計處理方法，原準(zhǔn)則將企業(yè)研究與開發(fā)費用統(tǒng)一計入當(dāng)期損益，而新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)項目的費用支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別進(jìn)行費用化和資本化。并對新舊準(zhǔn)則會計處理方法的優(yōu)缺點進(jìn)行逐一分析。

［關(guān)鍵詞］無形資產(chǎn) 研發(fā)費用 費用化 資本化

目 錄

一：無形資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的研發(fā)費用的含義

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)，且為企業(yè)帶來多少經(jīng)濟利益具有較大不確定性的可辨認(rèn)經(jīng)濟資源，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和特許權(quán)等。無形資產(chǎn)通常具有無實體性、長期性、不確定性和可辨認(rèn)性等特點。無形資產(chǎn)的研發(fā)費用是企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、改進(jìn)舊產(chǎn)品或降低企業(yè)經(jīng)營成本時發(fā)生的支出。具體來說主要包括：研究與開發(fā)過程中耗費的材料；所用設(shè)備的折舊；為研究與開發(fā)購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；研發(fā)人員工資、福利；委托其他單位或個人承擔(dān)部分研究開發(fā)工作支付的費用等。

在市場競爭日益激烈的狀態(tài)下，先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)的開發(fā)已成為企業(yè)生存和發(fā)展的重要因素，使得企業(yè)每年投入大量的人力與精力研究和開發(fā)新產(chǎn)品新技術(shù)，這些費用往往占企業(yè)經(jīng)營支出的很大比重。因此，研究和開發(fā)費用的處理恰當(dāng)與否直接關(guān)系到財務(wù)報告的質(zhì)量。下面就新舊會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用的處理做一分析。

二：新舊準(zhǔn)則下研發(fā)費用的會計處理方法比較

我國2001年出臺的《會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的成本；在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用，直接參與開發(fā)人員的工資及福利費，開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益。

三：研發(fā)費用全部費用化的缺點

原準(zhǔn)則將研發(fā)費用全部費用化在實際操作中不斷暴露出其弊端，具體體現(xiàn)在以下幾個方面。1.不符合收入費用配比原則。

如果無形資產(chǎn)開發(fā)成功，經(jīng)濟受益就是以后的多個會計期間，但如果研發(fā)支出費用化，那么以后的這些受益期間的費用就很小（只包括注冊費等相關(guān)費用），而研發(fā)期間的受益很小，卻需要承擔(dān)巨大的研發(fā)支出，并且這些支出全部列為費用，直接計入當(dāng)期損益，違背了收入和費用在時間上的配比。

2.不能體現(xiàn)真實性原則。

真實性原則要求企業(yè)的核算以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，而研發(fā)費用全部費用化的結(jié)果導(dǎo)致在研發(fā)過程的當(dāng)期虛減利潤，研發(fā)成功后的會計期間又虛增利潤，這樣就不能反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營成果，不能體現(xiàn)真實性原則。

3.不符合一致性原則。

企業(yè)外購的專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計算機軟件等支出全部計入無形資產(chǎn)，自己研究開發(fā)的只有在特定條件下資本化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同，采用不同的處理方法，不符合會計的一致性原則，使會計信息在一定程度上失去可比性。

從會計行為來講，費用化不利于促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步。因為企業(yè)管理者的收入通常是同企業(yè)當(dāng)期利潤直接相關(guān)的，如果采用費用化，必然會使企業(yè)利潤直接下降。

四：新準(zhǔn)則下研發(fā)費用的會計處理方法

2006 年最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。研究費用依然是費用化處理；進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。

研究階段的特點在于其屬于探索性的過程，是為了進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備。從已經(jīng)進(jìn)行的研究活動看，將來是否能夠轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。為此，企業(yè)研究階段發(fā)生的支出，應(yīng)予以費用化。

開發(fā)階段相對研究階段而言，應(yīng)當(dāng)是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。企業(yè)自行研究開發(fā)項目在開發(fā)階段發(fā)生的支出，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。企業(yè)開發(fā)階段發(fā)生的費用應(yīng)予以資本化。

例：永大公司自行開發(fā)一項專利，在該專利研究過程中發(fā)生材料費、人工費等50萬元。進(jìn)入開發(fā)環(huán)節(jié)，發(fā)生各種開發(fā)費用80萬元（符合資本化條件的60萬元），研發(fā)成功另支付注冊費用35萬元進(jìn)行注冊。

按新準(zhǔn)則規(guī)定，該項專利權(quán)的入賬成本為95萬元（符合資本化條件的開發(fā)費用60萬元+注冊費用35萬元），研究支出50萬元及不符合資本化條件的開發(fā)費20萬元計入當(dāng)期損益。

會計分錄：

借：無形資產(chǎn) 950 000 管理費用 700 000 貸：銀行存款、原材料等 1 650 000（注：按舊準(zhǔn)則規(guī)定，該項無形資產(chǎn)的入賬成本為35萬元，其余研發(fā)支出130萬元全部計入當(dāng)期損益）

五：新準(zhǔn)則對研發(fā)費用會計處理的合理性

新準(zhǔn)則改革了舊準(zhǔn)則中研究開發(fā)支出一律費用化的規(guī)定，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件的情況下可以資本化。對比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下各方面的合理性：

1、開發(fā)費用資本化有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。開發(fā)費用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開發(fā)經(jīng)費投入后，其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開發(fā)經(jīng)費支出作費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到“前人栽樹后人乘涼”的結(jié)果，于是就減少開發(fā)經(jīng)費支出。這樣短期利潤數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)的長遠(yuǎn)利益；而資本化處理則會糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢

2、開發(fā)費用資本化能更客觀的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。開發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動進(jìn)展和成功可能性的信息，將開發(fā)費用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。

3、開發(fā)費用資本化有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國、日本、香港和等地股市看，類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。開發(fā)費用資本化會增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動力，也就能更多地增加企業(yè)的價值。

4、開發(fā)費用資本化符合處理要求的收入與費用配比原則。開發(fā)活動成功取得的回報數(shù)額巨大，回報期較長，而開發(fā)費用在開發(fā)期間往往金額較大，若一概作費用化處理，那么開發(fā)期間的利潤相對就低；而開發(fā)成功后在該成果受益期間的利潤不僅因沒有分?jǐn)傞_發(fā)費用相對偏高，還會因成果產(chǎn)生效益而增加，這樣一來開發(fā)期間和受益期間的收與費用就嚴(yán)重不配比。在開發(fā)成功后產(chǎn)生效益的期間，與收益配比的費用為零，就會核算的正確性和不同期間經(jīng)營成果的可比性，不利于企業(yè)對不同期間經(jīng)營業(yè)績的評價。

5、開發(fā)費用資本化符合會計處理要求的真實性原則。企業(yè)的開發(fā)活動一般在總體上都能帶來未來的經(jīng)濟機利益，這樣將開發(fā)費用資本化才能正確反映企業(yè)的真實價值，而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從會計報表中了解該公司擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。

6、開發(fā)費用資本化符合會計處理要求的一致性原則。20世紀(jì)70年代以前企業(yè)主要從科研機構(gòu)購買科研創(chuàng)新成果，企業(yè)自身開展研發(fā)活動較少，在現(xiàn)有的會計體系中，對企業(yè)從外部購入的科研成果以專利權(quán)等形式將購買價格資本化，計入無形資產(chǎn)價值，是沒有任何爭議的；如果對企業(yè)自行研發(fā)的項目卻不分情況全部直接費用化，顯然違背了會計處理的一致性原則，而開發(fā)費用資本化正好符合這一原則。

7、開發(fā)費用資本化符合會計處理要求的相關(guān)性原則。企業(yè)披露的信息在時空上要具有前瞻性，只有具有前瞻性才具有相關(guān)性。知識經(jīng)濟條件下，創(chuàng)造企業(yè)財富的主要因素不再單純是財務(wù)資本，而主要依靠智力資本和無形資產(chǎn)投入。決定企業(yè)長期生存的不再是企業(yè)現(xiàn)有的盈利點，更主要是靠搞研究、開發(fā)與創(chuàng)新。研發(fā)能力與與創(chuàng)新能力成為企業(yè)核心競爭力的核心。為了在越來越激烈的競爭中保持領(lǐng)先一步的優(yōu)勢，企業(yè)在投產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的同時，有可能已在進(jìn)行若干個后續(xù)產(chǎn)品的開發(fā)和試投產(chǎn)。因此，信息使用者要求企業(yè)披露的信息不僅能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)狀況，還應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)的人力資源儲備和創(chuàng)新能力，不如此，信息使用者就無法做出正確的決策，信息的有用性就無法實現(xiàn)。顯然，在我國加入WTO的今天，在知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)要在全球化的競爭中取得優(yōu)勢，除了進(jìn)行研究開發(fā)別無選擇。可以預(yù)見我國企業(yè)的研發(fā)活動將會更加頻繁，對研發(fā)費用的會計處理對企業(yè)的影響也會越來越大，而開發(fā)費用資本化有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新實力和企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)，還能更客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，因此新準(zhǔn)則對開發(fā)費用資本化的會計處理，反應(yīng)了企業(yè)所處經(jīng)濟環(huán)境的變化，具有明顯的合理性。

市場經(jīng)濟的優(yōu)勝劣汰使企業(yè)面臨著巨大的壓力。為了構(gòu)筑企業(yè)的核心競爭力和保持企業(yè)持久的競爭優(yōu)勢，企業(yè)特別是高科技企業(yè)往往積極致力于研究開發(fā)活動，這帶來了研究開發(fā)活動的激增。在一個非完全有效的資本市場上，巨額的研究開發(fā)支出直接影響到投資者對企業(yè)價值的評估，進(jìn)而影響到投資者的相關(guān)投資決策。然而舊準(zhǔn)則將研發(fā)費用全部計入當(dāng)期損益，由此向市場披露的會計信息給投資者，尤其是中小投資者分析高科技企業(yè)的價值帶來了極大的誤導(dǎo)。為此，新準(zhǔn)則將研究開發(fā)費用予以費用化和資本化，正確地對企業(yè)研究開發(fā)支出進(jìn)行恰當(dāng)?shù)墓纼r和會計處理，借此正確評估企業(yè)的價值，引導(dǎo)投資者進(jìn)行正確的投資。

第五篇：研發(fā)費用資本化和盈余管理 中文

研發(fā)費用資本化和盈余管理：以意大利上市公司為例

摘 要：研發(fā)費用的資本化一直以來都是個有爭議的會計問題，因為資本化處理極易受到盈余管理動因的影響。以選取的意大利上市公司樣本為例，本研究探討企業(yè)研發(fā)費用資本化的決策是否會受到盈余管理動機的制約。因為意大利會計準(zhǔn)則允許將研發(fā)費用資本化，所以意大利公司的案例提供了根本性的研究方向，使我們可以利用回歸模型來驗證所提出的合理假設(shè)。研究表明，企業(yè)確實傾向于通過費用資本化來達(dá)到利益最大化的目的，但以資本化降低違反債務(wù)契約風(fēng)險的假設(shè)是不成立的。關(guān)鍵詞：盈余管理，費用資本化，研發(fā)會計，平穩(wěn)收入，債務(wù)契約，意大利公司

簡介 在當(dāng)前全球化的時代，監(jiān)管機構(gòu)面臨的一個重要問題是學(xué)者和從業(yè)人員能否對研發(fā)費用做出適當(dāng)?shù)臅嬏幚怼Ｔ趪H會計準(zhǔn)則（IASB，2004）第38號“無形資產(chǎn)”中，討論了研發(fā)費用的會計處理方法。在第54章標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定，沒有經(jīng)過調(diào)查的無形資產(chǎn)研究費用是不能被確認(rèn)為資產(chǎn)的，這類研發(fā)支出應(yīng)在其發(fā)生時確認(rèn)為費用。至于企業(yè)開發(fā)階段的費用，在國際會計準(zhǔn)則第38號第57段指出，當(dāng)且僅當(dāng)企業(yè)可證明以下所有各項時，開發(fā)活動（或內(nèi)部項目開發(fā)階段）產(chǎn)生的無形資產(chǎn)才可予確認(rèn)：（1）無形資產(chǎn)的成功開發(fā)在技術(shù)上是可行的；（2）有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該無形資產(chǎn)可以產(chǎn)生可能的未來收益；（5）為完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)，有足夠的技術(shù)、資金和其他資源的支持；（6）對歸集于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠的計量。雖然國際會計準(zhǔn)則第38條允許公司將開發(fā)費用資本化，但由于研發(fā)過程中所固有的主觀性，管理者有權(quán)決定是否滿足國際會計準(zhǔn)則第38條的條件。從本質(zhì)上講，國際會計準(zhǔn)則第38條賦予管理者在開發(fā)費用方面有相當(dāng)大的靈活性。

美國會計準(zhǔn)則對這一問題有嚴(yán)格的規(guī)定，在財務(wù)會計準(zhǔn)則（FASB，1974）第2號“研發(fā)費用”中要求所有的研發(fā)費用在當(dāng)期列為支出。唯一例外的是，會計準(zhǔn)則（FASB，1985）在第86號規(guī)定，涉及軟件開發(fā)的費用可以資本化。在國際上，某些國家的會計準(zhǔn)則（例如意大利的）規(guī)定，當(dāng)一些條件得到滿足的時候允許靈活使用研發(fā)費用資本化。這些都是與國際會計準(zhǔn)則所要求相似的文件。

研發(fā)費用資本化一直是個有爭議的會計問題。資本化支持者的報告結(jié)果表明，研發(fā)是一項長期資產(chǎn)未來盈利能力的重要影響因素（例如，Bublitz和Ettredge，1989；Sougiannias，1994；Ballester等，2003）；此外，研發(fā)費用金額與企業(yè)市場價值之間是正相關(guān)的（Hirschey和Weyanandt，1985；Shevlin，1991；Sougiannis，1994）。而費用化的支持者相對較少。他們強調(diào)研發(fā)活動對未來經(jīng)濟利益做出貢獻(xiàn)缺乏可靠的證據(jù)（例如，F(xiàn)ASB，1974；AIMR，1993；Kothari等，2002）；或者指出相較于資本化，費用化對信息一致性和可比性的好處。另外，最保守的費用化處理支持者強調(diào)了財務(wù)信息可靠性和盈余管理政策的要求，特別是費用化提高了財務(wù)報表的客觀性，消除了因管理人員進(jìn)行費用資本化處理而產(chǎn)生的研發(fā)資產(chǎn)減值的可能性（Nelson等，2003；Schilit，2002）。參考其他文獻(xiàn)也可以發(fā)現(xiàn)，爭議圍繞何為最有效的研發(fā)費用會計處理方法，研究則主要權(quán)衡會計信息之間在相關(guān)性（即預(yù)測能力）和可靠性（即真實性）上的關(guān)系（FASB，1980；AICPA，1994；IASB，2004）。到目前為止，研發(fā)費用的實證研究主要集中在相關(guān)性的權(quán)衡，而甚少提及可靠性方面，這可能使研發(fā)費用受到盈余管理的限制。此外，一些研究也表明，研發(fā)支出確實受到盈余管理的限制，即企業(yè)為了實現(xiàn)其盈利目標(biāo)而降低他們的研發(fā)投資金額（例如，Perry和Grinaker，1994；Bushee，1998；Mande等，2000）。而且，缺乏關(guān)于允許研發(fā)費用資本化靈活使用的會計處理的研究。測試企業(yè)是否通過研發(fā)費用會計處理從事盈余管理，可以顯著促進(jìn)全世界對這種費用的最佳處理方法的辯論。近來提出的這種辯論，在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中逐漸顯現(xiàn)。這說明，操縱盈余作為研發(fā)費用資本化的動機，將使目前美國公認(rèn)的會計準(zhǔn)則堅持拒絕這類費用資本化的立場。相反，也顯示出企業(yè)不使用研發(fā)費用的會計處理方法進(jìn)行盈余管理，將支持現(xiàn)在的國際會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定，使資本化在一定條件下是允許的。

這項研究有助于為這一論點提供關(guān)于費用資本化動機的經(jīng)驗證據(jù)。我們推測，政府決定利用研發(fā)支出有兩個主要動因：平穩(wěn)收入和債務(wù)契約。我們測試的假設(shè)使用的是在米蘭證券交易所上市公司的抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)。多種結(jié)果表明：該公司利用把研發(fā)費用資本化來平穩(wěn)收入，雖然目前還不支持債務(wù)契約假說。這些結(jié)果全面體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部的各種特征，如企業(yè)規(guī)模，風(fēng)險，增長機會，盈利能力，管理特點，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和時間控制。

文章編排如下。第二部分介紹了意大利的會計與研發(fā)核算制度背景。第三部分討論以前的文獻(xiàn)。第四部分提出了假說，然后第五部分是研究方法。第六部分提出結(jié)果，第七部分對研究進(jìn)行了總結(jié)。2 意大利的研發(fā)費用會計處理制度 意大利會計制度一直允許企業(yè)靈活運用研發(fā)費用資本化，這與國際會計準(zhǔn)則類似。無形資產(chǎn)的會計處理由會計準(zhǔn)則第24號規(guī)定，將研發(fā)費用區(qū)分為如下三種不同類型：

1）“基礎(chǔ)研究”，其中包括研究，調(diào)查和試驗，不涉及具體項目。這種類型的研發(fā)費用通常是一個公司的一般效用探索（例如，市場研究，服務(wù)更新等）；

2）“應(yīng)用研究”，其中包括研究，調(diào)查和實驗，是指具體項目； 3）“發(fā)展”，其中包括將研究成果應(yīng)用到特定的材料、工具、產(chǎn)品和生產(chǎn)工藝上。基礎(chǔ)研究費用應(yīng)在損益表中扣除。然而，如果滿足以下條件，有關(guān)研發(fā)費用可以資本化：（a）費用明確為產(chǎn)品或工藝的實現(xiàn)所耗費的；（b）費用是可以識別和衡量的；（c）該項目的費用是應(yīng)用在技術(shù)上的；（d）公司擁有必要的資源來完成和利用該項目；（e）通過開發(fā)該項目產(chǎn)生的收益，可以補償費用的損耗。

很明顯，由意大利會計準(zhǔn)則規(guī)定的開發(fā)成本條件與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定類似。事實上，意大利標(biāo)準(zhǔn)下“應(yīng)用研究”中的定義，也符合國際會計準(zhǔn)則第38條提供的開發(fā)費用的定義。意大利標(biāo)準(zhǔn)不同于國際會計準(zhǔn)則之處在于，當(dāng)發(fā)生上述情況時，公司也可以不使用靈活性來進(jìn)行研發(fā)費用資本化。但是，這種差異相當(dāng)正常。從對一些條件評估的主觀性來看，即使在國際會計準(zhǔn)則下，當(dāng)上述條件得到滿足時，公司偏好費用化的這種做法也是很明顯的。

有關(guān)研發(fā)費用分?jǐn)偅獯罄臅嫓?zhǔn)則要求進(jìn)行攤銷的時間為從開始使用最長不超過五年。意大利法典（第2426條）中collegio sindacale（審計條例）提出研發(fā)費用的資本化應(yīng)被審核而且它不能用于支付股息，直到有足夠的盈利來掩蓋研發(fā)費用資本化的賬面價值。這一規(guī)定限制了利用研發(fā)費用增加所支付股息的目的。民商法也要求在“企業(yè)管理討論和分析”部分對研發(fā)活動進(jìn)行討論。最后，民商法規(guī)定，研發(fā)費用的攤銷時間表等方面的信息應(yīng)在財務(wù)報表附注中提供。

盈余管理與具體的預(yù)提費用

盈余管理的定義是“對外部財務(wù)報告過程有目的的干預(yù)，以獲得某種私利的意圖”（Schipper，1989，第92頁）。在普遍接受的條款中，盈余管理出現(xiàn)在“當(dāng)管理人員在財務(wù)報告中使用判斷和修改交易結(jié)構(gòu)來改變財務(wù)報告，向某些利益相關(guān)者描述虛假的公司經(jīng)濟表現(xiàn)，或依靠會計報表中的數(shù)字來影響合同的結(jié)果”（Healy，Wahlen，1999，第368頁）。迄今為止大量的研究已經(jīng)表明，管理人員行使酌情權(quán)并且通過各種方式進(jìn)行盈余管理，從而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下進(jìn)行特別交易（即所謂真實的盈余管理）。進(jìn)行盈余管理的主要誘因包括一些債務(wù)契約、獎金計劃和平穩(wěn)收入。債務(wù)契約假說認(rèn)為，管理層進(jìn)行盈余管理的動機是為了避免違反債務(wù)合同的約定，這是在會計數(shù)字或比例方面很典型的說法。獎金計劃假說認(rèn)為，管理層進(jìn)行盈余管理是為了最大限度的獲取收益。Healy（1985）認(rèn)為，如果管理層的收入高于或低于獎金計劃的范圍，他們往往會降低企業(yè)收益。相反，當(dāng)他們的收入在兩者之間，談們往往會增加企業(yè)收入。最后，收入平滑假說認(rèn)為，企業(yè)追求利潤以減少盈余波動。

盈余管理實證研究的發(fā)現(xiàn)支持了在各種環(huán)境中的上述動機。許多研究驗證了預(yù)提費用與盈余管理激勵機制之間的關(guān)系。（例如，Healy，1985；DeAngelo，1986；Jones，1991；Dechow等，1995）。作為替代方法，其他的研究集中于單一的項目，這表明具體的預(yù)提費用與系統(tǒng)的盈余管理激勵機制有關(guān)。對后者的研究，McNichols和Wilson（1998）認(rèn)為公司管理其壞賬準(zhǔn)備是根據(jù)獎金計劃假說的。Zucca和Campbell（1992）通過審查可供出售的資產(chǎn)減值現(xiàn)象，表明企業(yè)使用這些預(yù)提費用是為了加強戰(zhàn)略或盈余平穩(wěn)。Francis，Hanna和Vincent（1996）認(rèn)為盈余管理激勵機制在解釋商譽注銷和重組費用中發(fā)揮重要作用。其他的研究集中在遞延稅款津貼（例如，Miller和Skinner，1998；Vincent和Wong，2003），它們提供了各自不同的結(jié)果。最后，Dowdell和Press（2004）分析了研發(fā)支出減值的過程，但他們沒有找到證據(jù)支持他們的獎勵計劃假設(shè)。關(guān)于盈余管理和具體的預(yù)提費用的結(jié)論，與上述研究是一致的。這項研究的目的，是測試當(dāng)存在靈活性時，研發(fā)費用資本化還是費用化是否受盈余管理動機的影響。

理論假設(shè) 以下研究探討的是盈余管理的三種主要誘因：盈余平穩(wěn)、債務(wù)契約和獎勵計劃。在這項研究中，我們側(cè)重于前兩個，因為在意大利公司現(xiàn)存數(shù)據(jù)中，有關(guān)獎勵計劃的信息披露是有限的。平穩(wěn)收入假說認(rèn)為，管理人員的會計自由裁量權(quán)，是由他們的欲望驅(qū)使減少收入來源導(dǎo)致的（Fudenberg and Tirole，1995）。平穩(wěn)收入的過程是把中期到期末之間的收入波動從高峰轉(zhuǎn)入到不太成功的時期，降低了高峰期收益，使收益波動較小（Copeland，1968）。平穩(wěn)收入一直被看作是一個積極的策略，它促使管理者向投資者傳遞內(nèi)部信息（例如，Gordon，1964；Beidleman，1973；Romen和Sadan，1981；Tucker和Zarowin，2006）并通過投機目的來推動實踐操作（Gordon，1964；Imhoff，1977；Kamin和Ronen，1978）。在這項研究中，我們不打算對這兩種觀點中的任何一種進(jìn)行討論。因為，我們測試的目的是研究研發(fā)費用資本化是否用于平穩(wěn)收入。