第一篇：解讀2011年第51號公告

解讀2011年第51號公告：資產重組營業稅獲重大利好

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來源:中國稅網

作者:鐘斐 樊劍英

日期:2011-10-21

本網訊 日前，國家稅務總局下發了《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）。資產重組有關營業稅的征稅圍在公告下發前，整體產權轉讓主要依據是《國家稅務總局關于轉讓企業產權不征營業稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）、分立主要依據是《關于保險公司分業經營改革中不動產轉移過戶有關稅收政策的通知》（國稅發[2002]69號），部分轉讓實物資產主要依據是《國家稅務總局關于中國石化集團銷售實業有限公司轉讓成品油管道項目部產權營業稅問題的通知》（國稅函[2008]916號）等，以上文件內容分散，且是對個案涉稅事項的批復，其精神實質很難理解，實務中很難操作。公告對資產重組有關營業稅的征稅圍問題給予了明確。該政策的出臺進一步降低了資產重組稅收負擔，符合《國務院關于促進企業兼并重組的意見》（國發[2010]27號）所規定的“研究完善支持企業兼并重組的財稅政策。對企業兼并重組涉及的資產評估增值、債務重組收益、土地房屋權屬轉移等給予稅收優惠”等扶持政策。為更多企業資產重組打開了方便之門。

企業資產重組的含義

《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定：企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。在《公司法》中，對于債務重組、股權收購、合并、分立有明確規定，比較容易理解。而資產收購，公司法中沒有規定，財稅[2009]59號給出的定義是，資產收購，是指一家企業（受讓企業）購買另一家企業（轉讓企業）實質經營性資產的交易。《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）第五條實質經營性資產，是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。也就是說，實質經營性資產應該是一組能夠獨立、連續的產生經濟利益的資產組合，比如分公司的整體資產。按照財稅[2009]59號的規定，重組是非日常經營活動發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易。那么，資產收購業務涉及資產交易，但又不同于一般的資產交易，受讓企業為獲得轉讓企業實質經營性資產經營控制權而發生的資產交易，是經濟結構重大改變的交易,涉及產權變更的，則又涉及法律結構的交易。有區別的是，在一般性稅務處理中，資產收購與普通資產交易沒有本質不同。特殊性稅務處理則可以享有企業所得稅稅收優惠。而增值稅、營業稅處理隨著國家稅務總局2011年13號公告及近期發布的51號公告又有新的涵義。

資產重組營業稅規定

在51號公告中資產收購作為企業重組的一部分，并未如企業所得稅一樣有區分一般性稅務處理與特殊性稅務處理的規定。而是強調“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。”

以上規定與國家稅務總局2011年2月1日發布的《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱1

3號文）表達口徑一致。13號文規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”

即13號公告和51號公告結合來看，可以明確：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，既不屬于增值稅的征稅范圍，也不屬于營業稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅；涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。

從新政策規定中可以明確：企業重組過程中，轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓以及不動產、土地使用權的轉讓，不征收增值稅或營業稅，其實質當屬于股權轉讓。例如《國家稅務總局關于轉讓企業產權不征營業稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）規定：對《海南省地方稅務局關于海南省金城國有資產經營管理公司轉讓富島化工有限公司全部產權是否征收營業稅問題的請示》（瓊地稅發[2002]9號）批復：根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，營業稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業產權的行為不屬于營業稅征收范圍，不應征收營業稅。

部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，也不征收增值稅或營業稅，雖然不屬于股權轉讓，但排除在增值稅、營業稅征稅范圍之外，比如一個企業分立為兩個企業，必然涉及到資產、負債和勞動力的一并分立。一個企業將一個核算單位轉讓出去，也存在同樣問題，例如中國石化集團銷售實業有限公司自2003年起，先后在廣東、山東、安徽等地成立了8個成品油管道項目部，負責中國石油化工集團公司的成品油管道運營管理工作，中國石化集團銷售實業公司擬將上述8個成品油管道項目部的產權整體轉讓給中國石化股份公司。《國家稅務總局關于中國石化集團銷售實業有限公司轉讓成品油管道項目部產權營業稅問題的通知》（國稅函[2008]916號）規定：“中國石化集團銷售實業公司將成品油管道項目部產權整體轉讓給中國石化股份公司的行為屬于企業產權整體轉讓行為，按照《國家稅務總局關于轉讓企業產權不征營業稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）的規定，上述轉讓行為不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。”這里也稱之為“產權整體轉讓”。還有公司部分產權置換的行為，以部分資產劃轉其他企業換取股權，例如《國家稅務總局關于鞍山鋼鐵集團轉讓部分資產產權不征營業稅問題的批復》（國稅函[2004]316號）所規定：“鞍鋼新軋鋼股份有限公司是鞍山鋼鐵集團公司的控股子公司，鞍山鋼鐵集團公司先后將鞍鋼第一煉鐵廠、鞍鋼大型軋鋼廠、鞍鋼第一初軋廠的房屋產權、土地使用權和機器設備劃轉給鞍鋼新軋鋼股份有限公司，其資產調整屬于企業重組改制，資產重新劃分，不是一般意義的企業間轉讓不動產、無形資產的行為，因此，不應征收營業稅。”

51號公告和13號公告與之前規定相比有重大突破和利好。但如果只是實物資產的轉移，則不符合不征稅規定，這種轉讓行為理解為普通資產交易行為，涉及的應稅貨物轉讓照章征收增值稅，涉及的不動產、土地使用權轉讓照章征收營業稅。

實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力須一并轉讓

需要注意的是對于部分轉讓實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力的交易不征收營業稅的前提條件是關聯的債權、債務和轉讓實物資產應屬于綁在一起的，并非轉讓企業的全部債權債務。并且勞動力的轉移應符合相關政策規定，其職工應和轉讓企業解除勞動合同，受讓單位則應和該部分職工建立新的勞動關系。

資產重組會計處理

《企業會計準則—基本準則》第二十七條規定，利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。比如“營業外收入”“投資收益”和“營業外支出”。《企業會計準則—基本準則》第三十條規定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。例如“主營業務收入”和“其他業務收入”。資產重組是非日常經營活動發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，因此，資產重組在會計處理中轉讓企業轉讓所得屬于利得而非收入。資產重組會計處理較為復雜，應區分合并、分立、出售、置換等方式分別處理。

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第二篇：13號公告解讀

國家稅務總局公告2011年第13號解讀：稅收優惠給力企業資產重組

國家稅務總局下發了《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號），就納稅人資產重組有關增值稅問題公告如下：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

國家稅務總局2011年第13號公告徹底顛覆了《國家稅務總局關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002]420號）文件和《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復》（國稅函[2009]585號）文件的規定，反映了國家對資產重組稅收政策的支持，意味著日前國務院多次強調的對重組業務給予政策支持，變為了現實。新年伊始，資產重組增值稅政策非常給力！

國家稅務總局2011年第13號公告自2011年3月1日起執行。此前未作處理的，按照本公告的規定執行。《國家稅務總局關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002]420號）、《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復》（國稅函[2009]585號）、《國家稅務總局關于中國直播衛星有限公司轉讓全部產權有關增值稅問題的通知》（國稅函[2010]350號）同時廢止。文件解析

文件雖言簡意賅，但是意義重大，筆者初讀有七個認識：

第一，明確合并、分立中涉及的貨物不繳納增值稅。此前雖然一般認為，合并分立是不需要繳納增值稅的，但是畢竟沒有正式文件，在執行過程中，總是套用國稅函[2002]420號文件，還要加上若干解釋工作來前顧后盼，納稅人心里沒底兒。有的稅務局認為合并不征稅，分立要征稅。筆者日前見到的一個案例，某省級稅務機關就是堅持這個觀點的。國家稅務總局2011年第13號公告出臺后，該問題就沒有爭議了。第二，在重組中的出售和置換方式，也納入不征收增值稅范圍，認為也屬于產權交易。雖然出售、置換只有短短的四個字，真的是意義重大，意味著大連金牛們得到了徹底的解放，大連金牛將其全部資產以及與其關聯的債權、債務、勞動力一起轉讓給東北特鋼的行為，雖然不是合并分立，但是由于其本質相同，因此也納入不征收增值稅范圍。其實在資產重組過程中，如果要得到對方的資產，有三種模式，第一種模式：購買對方全部（部分）資產組合；意味著保留了對方的“殼”。第二種模式，將對方企業吸收合并，對方的殼不復存在；第三種模式，控股合并。對方的殼依然存在，而且也不需要將對方的資產交割給合并企業。這三種模式在經濟意義上本質上是類似的，只是法律形式不同而已，國家稅務總局2011年第13號公告對這三種經濟意義相同的模式，給予了相同的增值稅待遇。

第三，合并、分立、出售、置換方式，必須是將資產連同與其關聯的債權、債務、勞動力一起轉讓，否則就只是資產轉讓行為，應當征收增值稅。而轉讓資產組合，其價格不僅僅是由于資本本身決定，納入不征收增值稅的范圍。到底什么是資產組合，個人認為應該參考《企業會計準則》中資產組合的概念。當然，在上市公司公告中看到的案例也全部都是資產組合的轉讓，否則也就不屬于資產重組了！到底是資產組合的交易，還是單純資產的交易，是區別資產重組與一般大宗資產交易的關鍵之處。

第四，明確無論是全部資產組合，還是部分資產組合的重組交易都可以享受資產重組增值稅政策。這一條的力度也很大，一步到位，否則納稅人如果只是部分資產的剝離，還要做所謂的先分立，后重組的無謂稅收籌劃。國家稅務總局2011年第13號公告的該項規定，使得一切變得很簡答。假使2005年的黃河尼那水電站事件發生在國家稅務總局2011年第13號公告的政策環境下，就不會被征稅了。

第五，留抵稅額的處理問題。國家稅務總局2011年第13號公告未交待清晰，可能會留下爭議。例如，假如大連銀牛公司借殼重組案例可以適用國家稅務總局2011年第13號公告，大連銀牛公司資產價值1億元，同時大連銀牛公司有留抵稅額5000萬元，對大連銀牛將全部資產、負債、勞動力都出售給母公司保留上市公司殼的行為不征收增值稅，但是留抵稅額，是否應該帶著走呢？從道理上來看，當然應該帶著走，但是文件沒有說清楚，可能會引起實際操作中的困難。

再如：大連銅牛公司資產重組交易中將自己的部分資產以及與其關聯的債權債務勞動力一起轉讓，該項資產價值1億元，大連銅牛公司資產總額為2億元，留抵稅額為5000萬元，那么該部分交易是否能夠帶走一半的留抵稅額呢？具體帶走的比例又應該如何計算？這些都是需要進一步說明的問題。

第六，政策自2011年3月1日執行且具有追溯力，這一條款很重要。自國稅函[2009]585號文件下發以來，筆者研究資產重組的上市公司公告，凡是借殼上市的案例，為了騰出凈殼，將原上市公司的資產置換或出售出來，是必經之路，如果嚴格執行國稅函[2009]585號文件，意味著都要補繳天價稅款，筆者年前正在處理的一個針對中石化旗下上市公司的案件，就是這個問題，這也意味著這個案件就此打住了！第七，國家稅務總局公告2011年第13號政策強度很高，意味著將是未來稅收策劃考慮的重要政策。國家稅務總局公告2011年第13號同財稅[2009]59號文件的政策組合與融合，將是需要研究的課題。企業重組涉稅法規（流轉稅）

來源:2011年4月26日中國稅網

責任編輯:丁志

第三篇：2013年公告解讀

2013年江西省農信社招考公告解讀

一、核心提示

在眾多考生的翹首期盼中，2013年江西農信社招聘公告已發布。根據公告，2013年共招生1000人，其中：職員生378人(其中具有研究生及以上學歷和碩士以上學位的高素質人才81人)、代辦員生257人、定向代辦員生365人。2012年12月7日-12月26日，網上報名。2013年1月20日前，組織筆試。今年公告在諸多細節的規定需要廣大考生特別關注。以下是對此次公告的詳細解讀。

二、公告詳解

1、報考條件

職員生的初始學歷要求為全日制普通高等院校統招二本及以上(含2013年畢業的應屆畢業生);而以往僅僅要求普通本科以上。

研究生及以上學歷或聘用期滿且考核合格的大學生村官的年齡可放寬至29周歲以內(1983年10月1日及以后出生)。研究生報考年齡限制由27周歲提升到29周歲，同時今年首次明確期滿合格的大學生村官可以報考，這無疑增大了本次考試的競爭激烈程度。

2、報考時間

此次招考報名時間為12月7日-12月26日，網上報名，報考時間比較長，但離考試還有一個多月時間，提醒各位考生提前準備，以免造成準備不充分，喪失了此次招考機會。

3、考試內容

公告中注明考試內容為筆試內容包括行政能力測試、申論及金融基礎知識，與以往不同的就是今年增加了金融基礎知識的考察，所以各位考生要注意金融基礎知識的復習備考。

4、面試

根據筆試成績按不同類型招生名額1：2的比例確定參加面試人員，由辦事處或用人單位組織面試。面試成績按高分到低分排序。入圍比例與其他公職類考試不太相同，需要各位考生留意。

5、備考小貼士

根據專家分析，今年江西農信社考試題目獨具特色，但同時又有著科學的出題規律，歷年的考題雖然不同，但萬變不離其宗，一直追求對于學生綜合素質和能力的考察。雖然距離筆試只有一個多月的時間了，但是如果考生有機會獲得專業有效的指導，從而彌補自身弱點、抓住考試重點、找到考試規律，考生還是能夠在較短的時間內得到快速提高，取得一個較為優秀的成績的。

第四篇：解讀國家稅務總局公告[2011]46號

稅務總局：8月工資9月發放 個稅按3500元起征

按照新修訂的個稅法，9月1日起將執行3500元費用扣除標準。那么，8月份工資在9月份發放，在計算繳納個稅時能否按3500元扣除？對于這個工資薪金所得減除費用標準政策銜接問題，稅務總局已于8月5日下發關于貫徹執行修改后的個人所得稅法有關問題的公告(國家稅務總局公告[2011]46號)，其中規定，按照“實際取得”收入時間執行新標準。對此，根據稅務總局這一規定，8月份工資9月發放可按3500元新標準扣除費用。

在公告中，稅務總局規定：納稅人9月1日(含)以后實際取得的工薪所得，應適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表計算繳納個稅。納稅人9月1日前實際取得的工薪所得，無論稅款是否在9月1日以后入庫，均應適用稅法修改前的減除費用標準和稅率表計算繳納個稅。

也就是說，是按新標準還是舊標準扣除，以“實際取得”工資薪金的時間來判斷。據稅務部門解釋，“實際取得”是指員工實際收到工資的時間，而不是納稅人取得的工資薪金的歸屬期間。

例：某單位于2011年9月8日向員工發放當年8月份的工資收入(扣除“三險一金”)5500元，并扣繳其應納個稅款，在2011年10月10日進行納稅申報。由于員工實際取得工資時間是9月1日之后，因此，應適用新的3500元費用扣除標準來計算繳納個稅，即該員工應納個稅額=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，稅務總局還就個體工商戶生產、經營所得項目應納稅額的計算問題，并明確企事業單位承包經營、承租經營所得應納稅額的計算比照個體工商戶生產、經營所得項目應納稅額的計算問題的規定執行。

公告規定，個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業的投資者(合伙人)9月1日(含)以后的生產經營所得，應適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表。按照稅法等文件規定，先計算全年應納稅所得額，再計算全年應納稅額，其2011應納稅額的計算方法為： 前8個月應納稅額=(全年應納稅所得額×稅法修改前的對應稅率-速算扣除數)×8/12；后4個月應納稅額=(全年應納稅所得額×稅法修改后的對應稅率-速算扣除數)×4/12；全年應納稅額=前8個月應納稅額+后4個月應納稅額。納稅人應在終了后的3個月內，按照上述方法計算2011應納稅額，并進行匯算清繳。

第五篇：解讀國家稅務總局公告[2011]25號

解讀國家稅務總局公告2011年第25號：資產損失稅前扣除有新規

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按照《企業所得稅法》規定，企業發生的資產損失可以在計算應納稅所得額中扣除。近日，國家稅務總局就資產損失發布今年第25號公告，重新制定了《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》，新辦法自2011年1月1日起施行，原《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）及相關政策同時廢止。本文就新《管理辦法》與原《管理辦法》進行比較，就其主要內容和變化進行歸納和分析。

資產損失扣除范圍適當擴大

新《管理辦法》規定，企業資產包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失，以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合國稅發[2009]88號文件和本辦法規定條件計算確認的損失。與原規定相比，資產損失中的應收及預付款增加了各類墊款和企業之間往來款項及無形資產，且企業尚未實際處置轉讓的資產發生的實質性損害，也可以按規定在稅前扣除。例如企業的被其他新技術所代替或已經超過法律保護期限，已經喪失使用價值和轉讓價值，尚未攤銷的無形資產損失，就可以按規定申報扣除。

資產損失應在已作損失處理的申報扣除

企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的申報扣除。企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。企業以前發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生扣除，其追補確認期限一般不得超過5年，特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。企業因以前實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業所得稅稅款，可在追補確認企業所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

審批扣除取消改為申報扣除

企業在進行企業所得稅匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產損失，企業可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存備查。屬于專項申報的資產損失，企業應逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。原企業自行申報扣除的資產損失改為清單申報，原需要報經稅務機關審批的改為專項申報扣除，不再審批扣除，并取消終了45天之內報批的期限規定。

明確匯總納稅企業資產損失申報地點

在中國境內跨地區經營的匯總納稅企業發生的資產損失，應按以下規定申報扣除：1.總機構及其分支機構發生的資產損失，除應按專項申報和清單申報的有關規定，各自向當地主管稅務機關申報外，各分支機構同時還應上報總機構。2.總機構對各分支機構上報的資產損失，除稅務機關另有規定外，應以清單申報的形式向當地主管稅務機關進行申報。3.總機構將跨地區分支機構所屬資產捆綁打包轉讓所發生的資產損失，由總機構向當地主管稅務機關進行專項申報。

資產損失相關的證據不變

企業資產損失相關的證據，包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。具有法律效力的外部證據，是指司法機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件。特定事項的企業內部證據，是指會計核算制度健全、內部控制制度完善的企業，對各項資產發生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質等內部證明或承擔責任的聲明等。辦法對內外部證據予以了列舉，與原規定基本相同。

逾期3年以上應收款項損失可申報扣除

新《管理辦法》規定，企業逾期3年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。企業逾期1年以上，單筆數額不超過五萬或者不超過企業收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。與原規定相比，3年以上的應收款項，應說明情況并出具專項報告即可。

非貨幣資產損失強調資產的計稅基礎

與原規定相比，新規定強調了資產損失認定價值概念的準確性，要求按照各項資產的計稅基礎而不是按企業會計賬面價值確認。同時，新《管理辦法》從實際出發規定，被投資企業依法宣告破產、關閉、解散或撤銷、吊銷營業執照、停止生產經營活動、失蹤等，應出具資產清償證明或者遺產清償證明。如果上述事項超過3年以上且未能完成清算的，應出具被投資企業破產、關閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

沒有涉及的資產損失事項也可以扣除

新《管理辦法》第五十條規定，本辦法沒有涉及的資產損失事項，只要符合《企業所得稅法》及其實施條例等法律、法規規定的，也可以向稅務機關申報扣除。

另一解讀

國家稅務總局于2011年3月31日下發《關于發布《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業所得稅匯算清繳時適用，2010年的企業所得稅匯算清繳仍適用之前的規定。

《辦法》同時廢止了自2008年1月1日起實施的《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）、《國家稅務總局關于企業以前未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務總局關于電信企業壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）。并且明確本辦法生效之日前尚未進行稅務處理的資產損失事項，也應按本辦法執行。

2009年4月16日，財政部、國家稅務總局下發了《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）。國家稅務總局又在5月4日下發了《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）。

上述兩個規定運行兩年后，國家稅務總局又下發了2011年25號公告，其目的還是為了在上述政策執行基礎上，對企業所得稅匯算清繳中資產損失稅前扣除問題的處理及報批等事項作一個比較系統性的規定。

從字面上來看，國稅發[2009]88號文件的標題是《企業資產損失稅前扣除管理辦法》，25號公告的標題是《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。

對比國稅發[2009]88號文件我們可以看出，總體上講，25號公告在資產損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報制，方便了納稅人，順應我國行政職能轉變，逐漸減少行政審批事項的大趨勢。但也需要注意這一變動實質上是利好與風險并存。

審批制改申報制對企業利好與風險共存

25號公告最大的亮點就是將以前國稅發[2009]88號文件關于資產損失自行申報和審批制度改為申報制。

新辦法規定，自2011年起，企業所得稅匯算清繳申報時，需要將資產損失申報材料作為企業所得稅納稅申報表的附件一并向稅務機關報送，稅務機關進行資料合規性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報制是國家稅務總局企業所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業發生的資產損失不需要再審批了，但相應的涉稅風險卻增加了。因為以前只要企業發生的資產損失稅務機關報批了，稅務機關會有準予扣除多少的批文，一旦有批文，企業的稅收風險就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務機關的責任，企業最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務機關只是對資料進行一個簡單的審核，只要你符合規定，就可以扣除，但事后發現企業多報、錯報資產損失導致少繳稅款的，企業就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。

那么如何應對這一變化給企業帶來的風險呢，筆者認為有兩點。一是從內部做起，建立較好的內控制度。25號公告第十四條規定，“企業應當建立健全資產損失內部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產損失稅前扣除證據材料，方便稅務機關檢查。”企業有內控制度，就能提供證據，減少稅務風險。二是從外部轉嫁，聘請第三方中介機構出具財產損失報告。對于把握不準的資產損失，企業可以通過購買稅務師事務所出具的資產損失報告進行申報，這樣一旦被稅務機關查出問題，企業也可以向稅務師事務所索賠，就可以轉嫁一部分涉稅風險。

同樣的，稅務師事務所的執業風險也在加大。以前稅務師事務所出具的資產損失報告實質上只是一個報備材料，最終還是要看稅務機關的批文。但25號文下發后，稅務師事務所出具的報告責任就比較大了，因為報告與稅務機關檢查不一致導致企業被罰，企業可以依照民事合同進行索賠。

25號公告將企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。清單申報有5項，除此之外，都要進行專項申報。

無形資產納入資產損失稅前扣除范圍

25號公告將資產損失范圍擴大到無形資產。這一點筆者理解應該是草擬文件時候的一個失誤。因為在財稅[2009]57號文件中提到了存貨、固定資產、非貨幣性資產、生物性資產等，惟獨沒有提到無形資產。之后發布的國稅發[2009]88號文件也沒有提到無形資產的稅前扣除問題。所以在實際操作中就有三種理解：一是稅務機關認為，既然稅收文件中沒有提到無形資產，發生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國稅發[2009]88號文件中沒有提到無形資產，那么就意味著不用報批，可以直接進行自行計算扣除。三是現有文件雖然沒有提到，但還是應該進行審批扣除。

此次25號公告將無形資產納入資產損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭議減少。公告第三十八條還特別明確了無形資產報損的資料及相關標準。

準確把握25號公告所列資產損失的含義

25號公告第二條規定，“本辦法所稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。”

國稅發[2009]88號文件第二條規定，“本辦法所稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據）等貨幣資產，存貨、固定資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。”

對照上述規定可知，25號公告刪除了國稅發[2009]88號文件中“與取得應稅收入有關”的字樣。不再強調資產損失與取得收入相關，但要與經營管理相關。

在預付款項中，除了應收票據外，還增加了各類墊款、企業之間往來款項。這是一個重要的變化。

以前對于企業收不回來的墊資、往來款項是否可以扣除是有爭議的，特別是涉及關聯企業的此類款項扣除問題。25號公告將這些爭議款項加進來后，筆者認為只要符合條件，應該就可以扣除。

注意區分實際資產損失和法定資產損失

25號公告第三條規定，“準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。”

25號公告第四條進一步明確，企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的申報扣除。

這也就是說，實際資產損失只有轉讓了才會發生損失，并在轉讓進行扣除。而法定資產損失必須要提供證明資料，且會計上已做處理才能扣除。

二者扣除的時間上是有差別的，這個差別尤其會體現在以前發生的資產損失。25號公告第六條明確，“企業以前發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經濟體制轉軌過程中遺留的資產損失、企業重組上市過程中因權屬不清出現爭議而未能及時扣除的資產損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產損失以及政策定性不明確而形成資產損失等特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產損失，應在申報扣除。”

上述規定中，追補確認5年的限定，和《國家稅務總局關于企業以前未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）是有很大區別的。

國稅函[2009]772號對于以前的資產損失允許追補確認在該項資產損失發生的扣除，是沒有追補確認期限的。筆者認為這是非常合理的，因為對于那些多年前為申報扣除的資產損失現在再申報扣除，很多證據都已經缺失了，申報也很難證明是合理的資產損失，因此，給一個追補確認期還是比較合適的。

還需要注意的是，如果企業要延長資產損失的追補確認期，25號公告將審批權直接上升到國家稅務總局，地方稅務機關沒有權利再審批了。

此外，企業應注意把握對“屬于法定資產損失，應在申報扣除。”的理解。比如，某企業在2年前因合作方資不抵債等原因發生了應收賬款的損失，當時會計上已計提壞賬準備，但并未向稅務機關報損。2010年發現該企業破產倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業什么時候申報，什么時候扣除，但前提條件是會計上已進行了處理。

25號公告第六條同時提到了企業因以前實際資產損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業，只有實際資產損失才會涉及到這一規定，法定資產損失不存在這一情況。

關聯方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬

25號公告第四十五條規定，“企業按獨立交易原則向關聯企業轉讓資產而發生的損失，或向關聯企業提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。”

以前對于關聯企業之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務機關一般的執行口徑是不允許扣除。已失效的《國家稅務總局關于關聯企業間業務往來發生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規定比較苛刻，該文件明確，關聯企業之間的應收賬款，經法院判決負債方破產，破產企業的財產不足以清償的負債部分，經稅務機關審核后，應允許債權方企業作為壞賬損失在稅前扣除。

對比上述規定，25號公告的規定顯然是放寬了。主要體現在兩個方面：一是只要符合獨立交易原則即可做損失扣除，不再要求經法院判決負債方破產，破產企業的財產不足以清償的苛刻條件；二是放寬了適用企業的范圍，原來規定，只有金融企業發生的借貸行為才可以扣除，而根據25號公告的規定，只要企業間發生借款行為符合規定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業。

上述規定對于關聯企業而言是一個利好，但也需要注意的是，今后稅務機關一定會加大對該項業務的審核，防止企業通過各種借口逃避或懸空企業債權的形式進行避稅。比如，A、B為關聯企業，A賬面有很大的盈利，B準備關閉停產，停產前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項轉移出去，然后將B企業申請破產注銷，形成大額的壞賬損失，從而進行避稅。這應該是稅務機關今后重點關注的內容。