第一篇：職工薪酬準則與新企業所得稅法的差異及調整

摘要：新 企業 會計 準則全面涵蓋了我國現行實務中的各種職工薪酬，系統的規范了職工薪酬的范圍和會計處理。于2008年開始實施的新企業所得稅法也對企業人工成本的扣除做了調整。準則與稅法對于職工薪酬方面的規定存在較大差異，在實務中導致納稅錯誤較多。本文就職工薪酬準則與稅法的差異及如何進行納稅調整問題進行探討。

關鍵詞：職工薪酬 會計準則 所得稅法 差異 納稅調整 協調

新職工薪酬準則的主要特點

1.1 建立了涵蓋廣泛的職工薪酬概念，使企業人工成本的核算更為完整和準確。

1.2 首次引入并規范了辭退福利的處理方法。

1.3 統一了各類職工薪酬的確認原則與會計處理方法。

職工薪酬準則與新所得稅法的差異與調整

2.1 職工薪酬范圍上的差異與調整

新會計準則中的職工薪酬包括企業為獲取職工服務而給予各種形式的報酬或對價，共有八項內容：職工工資、獎金、津貼和補貼;職工福利費;醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費;住房公積金;工會經費和職工 教育 經費;非貨幣性福利;辭退福利;其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

《企業所得稅法》沒有職工薪酬的概念，只對工資薪金進行了界定，并將會計上的職工薪酬分解為工資薪金、基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險、住房公積金、企業為投資者或職工支付的商業保險、職工福利費、工會經費、職工教育經費等，分別作出規定。因此，在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對應的費用支出，根據稅法規定確定能否在稅前扣除。

2.2 工資薪金差異與調整

會計準則上的工資是指按國家統計局規定構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及物價補貼。

稅法上定義的工資薪金，是納稅人每一納稅年度支付給本企業任職或與其有雇傭關系的員工的所有現金支出或非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及其他支出。新企業所得稅法取消了以往計稅工資的做法，對企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。也就是說，企業工資薪金能否作稅前扣除要同時具備三個條件：一是必須是本企業任職或者受雇的員工工資;二是工資薪金是合理的;三必須是當期實際發生的金額。在征管實務中對“任職或受雇”的認定主要是看是否簽定勞動合同、是否繳納養老保險。對“合理”的判斷主要看雇員實際提供的服務與報酬總額在數量上是否配比，凡是符合企業生產經營活動常規而發生的工資薪金支出都可以在稅前據實扣除。

另外，企業允許在稅前扣除的工資薪金，是當期實際發生的工資，僅計提尚未發放的應付工資不允許在稅前扣除。對于年末計提的工資薪金，在所得稅清繳前發放的所得稅匯算年度(上年度)的應付未付工資，可作為匯算年度已發放的可以稅前扣除的工資。如果在匯算清繳期結束后仍未發放上年度工資薪金，則應予以調增應納稅所得額。同時將清繳期結束后發放的上年度工資，作為發放年度的實發工資。

2.3 職工福利費方面的差異及調整

2.3.1 列支標準的差異

在新準則中將職工福利費視為沒有計提標準的職工薪酬形式，不再按工資總額的14%計提，對實際發生的符合福利費條件和范圍的支出計入相關資產或成本費用中。

新企業所得稅改變了過去不超過計稅工資總額的14%計提的福利費可以稅前扣除的規定。強調了允許稅前扣除的福利費支出必須是實際發生的且不得超過工資總額的14%。

2.3.2 列支內容上的差異

會計準則中規定職工福利費主要用于尚未實行分離辦社會職能或主輔分離、輔業改制的企業，內設醫務室、職工浴室、理發室、托兒所等集體福利機構人員的工資、醫務經費、職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助、未實行醫療統籌企業職工醫療費用，以及按規定發生的其他職工福利支出。

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)中明確規定了企業職工福利費的內容：除了上述準則中規定的內容外，還包括各種集體福利設施的維修保養費用、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工食堂經費補貼、職工 交通 補貼等。這些費用會計上一般作為管理費用或勞動保護費處理。

納稅調整：企業在 計算 稅前允許扣除的福利費金額時，應將上述稅法規定屬于福利費開支范圍，而會計上未做福利費處理的項目進行分析，將其發生額合并計入職工福利費中，計算出當期實際發生的福利費總額，與工資總額(稅法口徑的工資總額)的14%進行比較，超支的部分調增應納稅所得額，且該部分超支數額構成永久性差異，以后年度不得“以豐補歉”。

2.4 五險一金方面的差異與調整

“五險一金”，即醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。準則規定企業應當按照國務院、所在地政府或企業年金計劃規定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費用的金額。

在這方面稅法的規定是：“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的五險一金，準予扣除。”也就是說超出此范圍和標準的部分，不得在稅前扣除。同時只有實際繳納的金額方可扣除。對于提而未繳的“五險一金”不得在稅前扣除，本期實際繳納數超過了提取數的部分，允許在實際繳納的年度扣除，即前期調增的金額，允許在本年作納稅調減。

此外，《 企業 所得稅法實施條例》第35條第2款規定：“企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。”超過標準的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未繳的不得扣除，提取數未超過稅法規定的標準，允許在實際繳納的年度扣除。

2.5 商業保險方面的差異與調整

準則規定：以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于職工薪酬，計入相關資產或成本費用中。

新所得稅法對此方面的規定是：除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。

納稅調整：企業在 計算 應納稅所得額時應將不符合扣除條件的商業保險費金額調增應納稅所得額，調增的部分形成永久性差異。

2.6 辭退福利方面的差異與調整

新準則的一大變革就是將辭退福利，納入職工薪酬核算的范圍，企業與職工解除勞動合同而支付的合理的補償費，屬于與生產經營有關的必要而合理的支出，計入管理費用。對于職工有選擇權的辭退補償，會計 上的做法是采用預提的方式計入管理費用和預計負債。

稅法則認為：對企業實際發生的辭退補償可以據實扣除。對于職工有選擇權的辭退補償，通過預計負債計入了費用不盡合理，稅法對此不認可。

因此，在所得稅申報時對本期提而未付的金額，不得在當期扣除，應調增應納稅所得額，該調增的金額形成可抵扣暫時性差異，作遞延所得稅資產處理，實際支付時，作納稅調減。

2.7 兩項經費的差異及調整

依據會計準則，工會經費仍實行計提、劃撥辦法，計提時計入管理費用。稅法規定：“企業撥繳的工會經費，必須提供《工會經費撥繳款專用收據》，且不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”即企業撥繳的工會經費，不得超過稅法口徑的工資薪金實際發放數的2%，超過部分不得扣除，提而未繳的不得扣除。不允許扣除的金額應調增應納稅所得額。

根據新會計準則，職工 教育 經費仍實行計提、使用辦法。計提基數的口徑與工會經費一致，從2008年1月1日起，可按2.5%的比例計提。

《企業所得稅法實施條例》第42條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”與舊稅法相比，“超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除”是一個創新，這實際上是允許企業發生的職工教育經費支出全額扣除，只是在扣除時間上作了相應遞延。

由于職工教育經費規定了扣除限額，因此，每年調增的金額，與當年產生的會計新結余數有可能不同。納稅調整方法如下：以每年實發工資總額的2.5%作為扣除限額，首先按照提取數與實際使用數對比，按照孰低原則與扣除限額比較，確定可以在稅前扣除的金額。如果提取數大于允許扣除的金額，調增所得。其中提取并使用的金額超過扣除限額的部分，允許在以后年度扣除。如果提取數小于允許扣除的金額，若動用了可遞延抵扣的新結余，則應調減所得，對于可遞延至以后年度扣除的金額對企業所得稅的影響，應通過“遞延所得稅資產”科目核算該項可抵扣暫時性差異。協調職工薪酬準則與稅法差異的建議

3.1 統一職工薪酬的概念和范圍

新形式下，企業的人工成本不再局限于工資、獎金、津貼和補貼，其支付方式呈現多樣化。因此新準則明確了職工薪酬的概念及范圍，但新稅法只是在扣除標準和基數上做了調整，在“薪酬”的概念及范圍上與會計準則極不統一，造成了納稅調整項目較多，加大了企業核算的難度。因此，在稅法中使用與會計準則一致的職工薪酬的概念和范圍是準則與稅法協調的需要，不僅有利于會計核算，也有利于稅收征管。

3.2 對合理的工資薪金的標準需進一步明確

新稅法取消了計稅工資標準，規定“企業發生的合理的工資薪金支出準予扣除”。對于“合理的工資薪金”，雖定性的說明了其含義，但是目前并沒有定量的界定不同人員工資薪金合理的標準。在實際執行中，隨意性比較大，導致企業“充分”利用合理的工資這一彈性規定，曲解“合理”含義，侵蝕企業所得稅稅基。因此應該盡快出臺相關法規對職工工資薪金應分層次定量地界定不同企業，不同類型職工的合理的工資薪金支出。

3.3 在保證財政收入的前提下，盡量統一扣除標準

對于職工福利費、工會經費、職工教育經費等稅法仍然規定了扣除比例，對保險費等也做了限制性規定。這對于防止企業隨意加大成本費用，保證財政收入具有重要意義。但對企業而言則加重了稅收負擔，不利于企業的長遠 發展。如果企業出于避稅的角度完全可以將該部分支出以工資的形式發給職工，由職工以個人名義參保或使用，如此既可避免納稅調整，又可以在稅前扣除。這樣，稅法的控制就失去了意義。因此在保證稅收收入的前提下盡量統一計量尺度，既可以簡化納稅過程，又有利于企業的發展。

總之，無論是新會計準則還是新稅法在職工薪酬方面都趨向于更寬松的政策環境，總體上減少了限制性、增加了支持性。由于二者的原則和出發點不同，存在差異是必然的，作為財務人員應全面地理解和掌握準則和稅法的差異，準確地進行納稅申報，減少納稅風險。

參考 文獻 ：

[1]張寶云等.《新企業所得稅法及實施條例解讀與操作實務》.中國 稅務出版社.[2]《企業會計準則講解2008》.財政部會計司.[3]吳要毛，王一淮.《會計準則、稅法及財務通則對職工薪酬規定的差異分析》.《財會通訊》，2008年9月.[4]劉磊.《職工薪酬會計處理與稅務處理的差異》.中國稅務報，2008-1-21.

第二篇：新企業所得稅法與新會計準則差異分析

《新企業所得稅法與新會計準則差異分析》 高金平著

知識點

一、研究開發費計量的會計處理與稅法差異

一、研究開發費包括：

1、研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；

2、企業在職研發人員的工資、獎勵、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用。

3、用于研發活動的儀器、設備、房屋等固定資產的折舊費或租賃費以及相關資產的運行維護、維修等費用；

4、用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；

5、用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發以及制造費，設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等。

6、研發成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產權的申請費、注冊費、代理費等費用。

7、通過外包、合作研發等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發而支付的費用；

8、與研發活動直接相關的其他費用，包括技術圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等。

二、稅務處理

（一）增值稅處理

1、企業研發過程中領用的原材料，是為研發產品服務，即用于增值稅應稅項目，其進項稅可以抵扣，另一方面，開發產品過程中形成的產品，在實際銷售時，應當沖減研發支出(資本化支出)，同時計提銷項稅稅額。

相應地，研發過程中耗用原材料的進項稅額可以抵扣。

2、即使研發失敗，也應視為可以預見的損失，而不應作為不可預見的非常損失，已抵扣的進項稅額不作轉出處理。

（二）企業所得稅處理

根據《企業所得稅法實施條列》第六十六條第二款規定：

“自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。” 根據《企業所得稅法實施條例》第九十五條規定：

“企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產計稅基礎的150%攤銷”。

由此可見：

1、企業發生的研發支出在滿足資本化條件時點之前發生的支出全部費用化；這部分金額可以在當年據實扣除，年終申報所得稅時，仍可按照當年實際發生額的50%加計扣除。

2、對于滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，作為無形資產 的計稅基礎。這一計稅基礎與會計基礎相同，但由于稅收優惠的因素，在計算所得稅時，實 際是按照無形資產會計成本的150%作為計稅基礎。以后期間，該項無形資產在會計師應按 照實際使用壽命分期攤銷，實際使用壽命不確定的，不得攤銷，但可集體無形資產減值準備。

3、對于自行開發的無形資產，根據《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定，攤銷年限不得少于10年。

4、處置該項無形資產時，會計上按賬面價值結轉計算非流動資產處理利得火損失，而稅法 計算資產轉讓所得火損失時，應按照無形資產凈值（無形資產初始計量*150%-已在稅前扣 除的攤銷額）一次性扣除。

三、遞延所得稅資產的處理

1、不形成無形資產的費用化支出，無需計算遞延所得稅資產；

2、形成無形資產的資本化支出，應當在每期計算遞延所得稅資產。

知識點

二、受托研發業務的稅務處理

企業接受其他單位的委托從事研究開發業務取得的收入，應作為其他業務收入處理。發生的研究與開發支出應作為其他業務成本處理，不得享受技術開發費加計扣除的優惠。

根據《財政部、國家稅務總局關于貫徹落實<中共中央 國務院關于加強技術創新，發 展科技，實現產業化的決定>有關稅收問題的通知》（財稅[1999]273號）的規定，企業接受 其他單位的委托從事研發業務，如果研發合同經過省級科技部門認定，可以享受免征營業稅 的優惠待遇。

第三篇：新企業所得稅法與企業會計準則差異一覽表

新企業所得稅法與企業會計準則差異一覽表

暫時性差異確認一覽表

序號 暫時性差異項目 產生暫時性差異原因應收賬款、其他應收款、預付賬款等

1、會計上計提壞賬準備的方法、比例由企業自行確定，企業所得稅不得扣除壞賬準備。

2、利息、租金、特許權使用費收入會計上按權責發生制確認收入，而稅法規定按照合同約定的應付利息、租金、特許權使用費的日期確認。交易性金融資產

會計上按公允價值計量，稅法按歷史成本作為計稅基礎。可供出售金融資產

會計上按公允價值計量，稅法按歷史成本作為計稅基礎。但由于公允價值大于賬面價值的部分既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，因此會計處理時不確認該項遞延所得稅負債。長期股權投資

在成本法下，在被投資方宣告分配，投資方確認投資收益時應首先按會計準則規定的辦法計算本期應當沖減的投資成本；計提減值準備相應減少長期股權投資賬面價值；被投資方用留存收益轉增股本，投資方不作賬務處理。稅法規定，計稅基礎按照歷史成本確定，被投資方用留存收益轉增股本，投資方相應追加投資計稅基礎。

在權益法下，長期股權投資的賬面價值隨著被投資方所有者權益變動而作相應調整；計提減值準備相應減少長期股權投資賬面價值；被投資方用留存收益轉增股本，投資方不作賬務處理。稅法規定，計稅基礎按照歷史成本確定，被投資方用留存收益轉增股本，投資方相應追加投資計稅基礎。貸款

壞賬準備計提比例若與稅法規定扣除的比例不同，會產生暫時性差異存貨

1、存貨減值準備（含建造合同預計損失準備）不得在稅前扣除。

2、建造合同資產（建造時間超過12個月的飛機、船舶、大型設備、開發產品等），因會計資本化利息大于稅法資本化利息，導致會計基礎大于稅法基礎。但考慮到影響歷史成本的準確性，實際操作中不確認遞延所得稅資產。持有至到期投資

持有至到期投資減值準備不得在稅前扣除；一次還本付息的投資，其利息收入的確認時間與計稅收入的確認時間不同。商譽

1、商譽在非同一控制下的企業合并時產生。會計上規定商譽不得攤銷，但可計提減值準備。稅法規定，外購的商譽在整體轉讓或公司清算時一次性扣除。

2、與商譽有關的遞延所得稅資產，應當直接調整商譽的賬面價值和權益，不涉及損益。

3、與商譽有關的遞延所得稅負債，由于影響到會計信息的可靠性及因計提商譽減值準備使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環，會計上不予確認。固定資產

1、棄置費、殘值、固定資產折舊、減值準備等因素導致不同的會計折舊與稅法折舊不同，從而導致固定資產賬面價值與計稅基礎不同。

2、租賃準則中規定承租人應當租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，稅法規定融資租入資產應當按照租賃合同或協議約定的付款額以及在取得租賃資產過程中支付的有關費用作為其計稅基礎。

3、除房屋、建筑物外未使用的固定資產計提的折舊不得在稅前扣除。

4、應當資本化的借款，如果是向非金融部門取得，并且超過了同期同類銀行貸款利率，則固定資產的原價大于計稅基礎，由于該項暫時性差異的確認會導致固定資產初始計量違背歷史成本原則，故實務中不確認遞延所得稅負債。投資性房地產

1、公允價值計量模式下，賬面價值與計稅基礎產生差異。

2、成本計量模式不同會計折舊與稅法折舊的差異，導致賬面價值與計稅基礎不同。在建工程

在建工程減值準備不得稅前扣除。無形資產

1、無形資產減值準備不得在稅前扣除。

2、使用壽命不確定的無形資產會計上不得攤銷，但稅法規定可在不少于10年的期限扣除。

3、自行開發無形資產的計稅基礎按照規定可加計扣除項目的會計基礎的150%確認

4、稅法規定企業事業單位購買的軟件最短可按2年期限扣除。開辦費

2007年12月31日前仍未扣除的開辦費，在剩余的年限內繼續扣除的，應確認遞延所得稅資產，并在剩余年限內結轉。

2008年1月1日以后開始試生產、試營業的新辦企業發生的開辦費，在實際發生時借記“管理費用（開辦費）”貸記“銀行存款”等科目。計算所得稅時在開始生產經營的當期一次性扣除。非貨幣性資產交換取得的非現金資產

成本模式下，會計上規定換入資產的初始計量，按照換出資產的賬面價值加上相關稅費為基礎確定，而稅法要求按公允價值作為計稅基礎。以改組方式取得的非現金資產

免稅改組方式取得的非現金資產按照公允價計量時，計稅基礎仍按原計稅基礎（歷史成本）結轉。16 企業的存貨、固定資產、無形資產和投資發生永久或實質性損害

當有確鑿證據表明企業的存貨、固定資產、無形資產和投資發生永久或實質性損害時，會計上要求將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。稅法規定應扣除變價收入、可收回金額以及責任和保險賠款后，再確認發生的財產損失。已按永久或實質性損害確認財產損失的各項資產必須保留會計記錄，各項資產實際清理報廢時，應根據實際清理報廢情況和已預計的可收回金額確認損益。遞延收益

會計上規定政府補助可一次或分次確認損益。稅法要求在實際收到時一次性確認。應付賬款、其它應付款、預收賬款

由于債權人原因導致債務不能清償或不完全清償的部分，會計上要求企業將該應付款項劃為金融負債，并按市價低于賬面價值部分進行調整。稅法規定應并入所得征稅，實際支付時納稅調減。預計負債

會計上按照履行現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。稅法要求，除另有規定外，預計負債在實際發生時扣除。20 應付職工薪酬

工資獎金、補貼、津貼、非貨幣福利、現金結算的股份支付，會計上按權責發生制原則計提，計算所得稅時按照實際發放數據實扣除。預收賬款

房地產企業取得的預收房款會計上作為負債，但按稅法規定應按照預計利潤率計算預計利潤并入當期應納稅所得預繳企業所得稅，以后實際結轉收入時，沖減當期應納稅所得額。廣告與宣傳費 1、2007年底前新辦的內資房地產開發企業取得第一筆收入之前發生的廣告與宣傳費，可結轉至以后3年在稅法的標準范圍內扣除。

2、從2008年起，生產經營過程中發生的廣告與宣傳費不得超過銷售（營業）收入的15%，超過部分無限期結轉扣除。業務招待費

2007年底前新辦的內資房地產開發企業取得第一筆收入之前發生的業務招待費，可結轉至以后3年在稅法的標準范圍內扣除。職工福利費

會計上規定，非上市公司2007年不再計提職工福利費，福利費余額結轉以后使用，余額用完后，據實列支。稅法要求，按工資總額14%計算扣除。未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后發生的職工福利費，應先沖減以前累計計提未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業所得稅法規定扣除。職工教育經費

會計上據實列支。稅法上規定從2008年起，企業每一計提并使用的職工教育經費，不得超過工資總額的2.5%,超過部分無限期結轉至以后扣除。股份支付

權益結算的股份支付，會計上在資產負債表日計入所有者權益（資本公積——其他資本公積），稅法將其作為負債處理，在實際行權時扣除。股權轉讓或清算損失

股權轉讓或清算損失，會計上列入當期損益。《關于做好2007企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》規定，企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的權益性投資轉讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和股權投資轉讓所得，超過部分可向以后納稅結轉扣除。企業股權投資轉讓損失向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的，準予在該股權投資轉讓后第6年一次性扣除。股權轉讓所得、非現金資產投資所得、債務重組所得、接受捐贈所得

會計上規定。股權轉讓所得列入當期損益。稅法規定，符合特殊重組條件的，交易各方對其交易中的股權支付部

分，可以進行特殊性稅務處理彌補虧損

企業納稅發生的虧損，準予向以后結轉，用以后的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。專用設備投資稅額抵免

企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備，該專用設備投資額的10%可以從企業當年應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅結轉抵免

創業投資額所得額抵免

創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權投資持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅結轉抵扣。

永久性差異一覽表 1 不征稅收入

1、財政撥款。

2、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金。

3、國務院規定的其他不征稅收入。免稅收入

1、國債利息收入。

2、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益。

3、在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益。

4、符合條件的非營利性組織的收入。先征后返的部分稅款

1、企業按照國務院財政、稅務主管部門有關文件規定，實際收到具有專門用途的先征后返所得稅稅款，按照會計準則規定應計入取得當期的利潤總額，暫不計入取得當期的應納稅所得額。

2、軟件生產企業實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。減計收入

企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。原材料占生產產品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的標準。減免稅所得

1、企業農林牧漁項目的所得可以減免企業所得稅。

2、國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。

3、一個納稅內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。

4、對證券投資基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股權的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業所得稅。對投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業所得稅。對證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫不征收企業所得稅。加計扣除

1、企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

2、企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。不征稅收入用于支出

企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。超過扣除標準的“五險一金”

企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。超過標準繳納的部分，不得扣除。超過扣除標準的補充養老保險和補充醫療保險

企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。超過標準繳納的部分，不得扣除。超過扣除標準的商業保險

除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。借款費用

1、非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。超過部分的利息支出，不得扣除。

2、企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后扣除。職工福利費

企業發生的職工福利支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。超過部分不得扣除。工會經費

不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。超過部分不得扣除。業務招待費

按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。超過部分不得扣除。改變用途的專項資金

企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金改變用途的，不得扣除。轉讓定價納稅調整加收利息

關聯企業間業務往來未按照獨立交易原則定價，導致少繳企業所得稅款，被納稅調整補繳稅款而加收的利息，不得在稅前扣除。捐贈支出

1、企業發生的公益性捐贈支出，在利潤總額12%以內的部分準予扣除。超過 分在當年及時性后不得扣除。

2、非公益性捐贈支出，不得扣除。罰款、罰金、稅收滯納金

1、向行政部門支付的罰款不得扣除

2、向司法部門支付的罰金不得扣除

3、向稅務部門支付的稅收滯納金不得扣除。沒收財物

因違法經營而被沒收財物的損失，不得在稅前扣除。非廣告性贊助支出

企業發生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出不得稅前扣除。非法支出

賄賂、回扣等非法支出不得扣除未經審批的財產損失

企業發生非常損失，由于證據不足或者超過審批期限，未獲得審批的，不得在稅前扣除。關聯交易

關聯企業間業務往來，未按照獨立交易原則定價，并減少了應納稅所得額的，稅務機關有權用稅法規定的納稅調整方法，調增收入額或調減扣除額，或按照法定的程序核定應納稅所得額。個人消費

個人消費性支出不得在稅前扣除。與取得收入無關的支出

與取得收入無關的支出不得在稅前扣除。

第四篇：新所得稅法與新會計準則差異分析（范文）

第一章 職工薪酬會計處理與稅務處理的差異（上）

一、職工薪酬的范圍

會計準則規定，職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等。

在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員。職工薪酬，包括企業為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等，也屬于職工薪酬。

職工薪酬包括：

（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。

（二）職工福利費。

（三）醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養老保險費，包括根據國家規定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養老保險費，以及根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費。以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。

（四）住房公積金。

（五）工會經費和職工教育經費。

（六）非貨幣性福利，包括企業以自產產品發放給職工作為福利、將企業擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫療保健服務等。

（七）因解除與職工的勞動關系給予的補償。

（八）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

企業所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在《實施條例》第三十四條，對工資薪金進行了界定。工資薪金，是指企業每一納稅支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

企業所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養老保險費、補充醫療保險費、人身安全保險費、企業為投資者或者職工支付的商業保險費、職工福利費、工會經費、職工教育經費等，分別作出規定的。在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對應的費用支出，根據稅法規定確定能否在稅前扣除。

二、職工薪酬的確認、計量和稅前扣除的一般原則

在會計處理上，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：

應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當期損益。

在職工為企業提供服務的會計期間，企業應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬，但解除勞動關系補償（下稱“辭退福利”）除外。

計量應付職工薪酬時，國家沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。

對于在職工提供服務的會計期末以后1年以上到期的應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現后金額相差不大的，也可按照未折現金額計入相關資產成本或當期損益。

第二章

職工薪酬會計處理與稅務處理的差異（下）

一、專項費用

在會計處理上，計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提。比如，應向社會保險經辦機構等繳納的醫療保險費、養老保險費（包括根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費）、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金，以及工會經費和職工教育經費等。

企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據工資總額的一定比例計算，并按照準則的規定處理。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十五條規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。

企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。第三十六條規定，除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。

基本養老保險費、基本醫療保險費、基本失業保險費、工傷保險費和生育保險費，企業為全體職工按國家規定的基準和比例計算向社保經辦部門（一般是勞動社會保障部門或稅務部門）繳納的社會保險支出，屬于國家基本保障性質的保險，且國家有明文規定的，稅收上應給予支持，可以據實扣除。

企業除了要按照國家相關法律法規的規定，繳納基本社會保險外，可根據企業的實際情況，建立基本社會保險以外的補充保險，如補充養老保險費、補充醫療保險費。這些補充保險不僅是一種企業福利、激勵制度，也是一種社會制度，對調動企業職工的勞動積極性，增強企業凝聚力和競爭力，完善國家多層次養老、醫療保障體系，適應人口老齡化的需要具有重要作用，國家一般給予稅收支持。

按照國家法律、行政法規的規定，企業除了需要支付基本社會保險外，對有些特定工作，特別是高危行業，對職工的生命人身安全危害較大，為有效保護職工的合法權益，要求企業按照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，這些為特殊工種職工支付的人身安全保險費，實質上也是企業為獲取職工提供服務的必要支出，允許在稅前扣除。而有些其他商業保險，是一種個人費用，不應在企業成本費用中扣除。

《實施條例》第四十條規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。第四十一條規定，企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。第四十二條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅結轉扣除。

實施條例對工會經費、職工福利費、職工教育經費的稅前扣除問題重新作出規范，主要考慮：

一是與企業財務會計制度的處理保持一致，同時解決實際執行中存在的問題。新的企業會計準則對職工福利費的處理按照實際發生額計入企業損益，取消過去對職工福利費預提的辦法。

另外，過去職工福利費沒有嚴格的定義，企業的許多支出在此項目中歸集，甚至一些企業借職工福利支出私設小金庫，導致國家的稅收流失。為保持職工福利費稅收處理與會計處理保持一致，有效解決實際執行中存在的問題，實施條例規定，對企業實際發生的職工福利支出準予在稅前據實扣除，同時對職工福利支出作出界定，即必須是滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出； 二是與國家有關法律、行政法規和有關政策保持一致。《工會法》規定，企業實際發生的職工工會經費支出，在職工工資、薪金總額2%（含）內的，準予扣除。

同時，近年來，國家為鼓勵技術創新，提高勞動力的職業素質，《國家中長期科技規劃》規定，企業實際發生的職工教育經費支出，按照職工工資總額2.5%計入企業的成本費用。實施條例為保持與《工會法》、《國家中長期科技規劃》有關規定保持一致，按照《工會法》、《國家中長期科技規劃》有關規定對工會經費、職工教育經費的稅收扣除作了調整。

第三章政府補助會計處理與稅務處理的差異（上）

一、基本概念會計準則規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。

政府包括各級政府及其所屬機構，國際類似組織也在此范圍之內。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。政府補助具有兩個特征：

第一，政府補助是無償的、有條件的。政府向企業提供補助具有無償性的特點。政府并不因此而享有企業的所有權，企業未來也不需要以提供服務、轉讓資產等方式償還。政府補助通常附有一定的條件，主要包括：（1）政策條件。企業只有符合政府補助政策的規定，才有資格申請政府補助。符合政策規定不一定都能夠取得政府補助；不符合政策規定、不具備申請政府補助資格的，不能取得政府補助。（2）使用條件。企業已獲批準取得政府補助的，應當按照政府規定的用途使用。

第二，政府資本性投入不屬于政府補助。政府以投資者身份向企業投入資本，享有企業相應的所有權，企業有義務向投資者分配利潤，政府與企業之間是投資者與被投資者的關系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。

《企業所得稅法》沒有政府補助的概念，但第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。第七條規定，收入總額中財政撥款為不征稅收入。《實施條例》第二十二條規定，收入總額包括補貼收入等。第二十六條規定企業所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。所以，收入總額，包括政府補助，即包括企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。可見，政府補助，在稅法中的對應概念是收入總額中的補貼收入。另外，在執行稅法上，政府包括各級政府及其所屬機構，但國際類似組織一般不在此范圍之內。

二、政府補助的主要形式及其會計與稅務處理的差異

政府補助表現為政府向企業轉移資產，通常為貨幣性資產，也可能為非貨幣性資產。政府補助主要有以下形式：

（一）財政撥款在會計處理上，財政撥款是政府無償撥付給企業的資金，通常在撥款時明確規定了資金用途。比如，財政部門撥付給企業用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金，鼓勵企業安置職工就業而給予的獎勵款項，撥付企業的糧食定額補貼，撥付企業開展研發活動的研發經費等，均屬于財政撥款。

在稅務處理上，財政撥款是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。可見，稅法上規定的“財政撥款”，只是政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，不包括企業取得的財政資金，因為企業的資金一般是不會“納入預算管理”的；對企業無償取得的財政資金，在稅務處理上根據《實施條例》第二十二條規定，應計入收入總額中其他收入的“補貼收入”。

第四章政府補助會計處理與稅務處理的差異（下）

一、政府補助的確認與稅務處理

在會計處理上，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業能夠滿足政府補助所附條件；企業能夠收到政府補助。在稅務處理上，一般來說，應在實際收到政府補助時再計入收入總額，即應按收付實現制確認收入的實現，因為企業實際收到款項時才具有納稅能力。在企業能夠收到政府補助，但尚未收到政府補助時，在稅收上還不應確認收入的實現，因為此時企業尚不具備納稅能力。政府補助區分與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助進行處理。

（一）與資產相關的政府補助。

與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。

在會計處理上，與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在相關資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業外收入）。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業外收入）。

在稅務處理上，與資產相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將收到政府補助確認為遞延收益、在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調增處理；自相關資產達到預定可使用狀態時起，在相關資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理；相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理。

（二）與收益相關的政府補助。

與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。

在會計處理上，與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益（營業外收入）；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，取得時直接計入當期損益（營業外收入）。

在稅務處理上，與收益相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業以后的相關費用或損失，取得時確認為遞延收益，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調增處理；當確認相關費用的期間計入當期損益（營業外收入）后，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業已發生的相關費用或損失，取得時直接計入當期損益（營業外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，亦應計入收入總額。

（三）返還政府補助。在會計處理上，已確認的政府補助需要返還的，應當分別下列情況處理：存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；不存在相關遞延收益的，直接計入當期損益。

在稅務處理上，已計入收入總額的補貼收入需要返還的，無論存在相關遞延收益，或不存在相關遞延收益，在當期計算應納稅所得額時，均可按照實際返還額進行納稅調減處理。

二、政府補助的計量與稅務處理

在會計處理上，政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。在稅務處理上，《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。《實施條例》第十三條規定，企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。但稅法沒有名義金額計量的規定。

（一）貨幣性資產形式的政府補助。

在會計處理上，根據會計準則規定，企業取得的各種政府補助為貨幣性資產的，如通過銀行轉賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應收的金額計量。

在稅務處理上，根據《實施條例》第十二條第一款規定，企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有到期的債券投資以及債務的豁免等。企業取得貨幣形式的補貼收入，基本認同會計金額計量。

（二）非貨幣性資產形式的政府補助。

在會計處理上，根據會計準則規定，政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，如該資產附帶有關文件、協議、發票、報關單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應當以有關憑證中注明的價值作為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應當根據有確鑿證據表明的同類或類似資產市場價格作為公允價值；如果沒有注明價值、且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應當按照名義金額計量，名義金額為1元。

在稅務處理上，根據《實施條例》第十二條第二款規定，企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。《實施條例》第十三條規定，企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。企業取得非貨幣形式的補貼收入，基本認同會計公允價值計量。

第五章 借款費用會計與稅務處理差異

（一）一、基本概念

借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。借款利息，是指企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。

折價或者溢價，是指發行債券等所發生的折價或者溢價，發行債券中的折價或者溢價，其實質是對債券票面利息的調整(即將債券票面利率調整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。輔助費用，是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構成部分。

因外幣借款而發生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。由于匯率的變化往往與利率的變化相聯動，它是企業外幣借款所需承擔的風險。因此，因外幣借款相關匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的組成部分。

企業借款分為專門借款與一般借款。專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項；一般借款，是指除專門借款以外的其他借款。

二、借款費用的資本化確認與稅前扣除

在會計處理上，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷，如果中斷是所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，借款費用的資本化應當繼續進行。

購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成；所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。

購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。

企業借款購建或者生產的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。

符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業（房地產開發）開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態。其中“相當長時間”，是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十七條第二款規定，企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。其他借款費用不予資本化。

另外，購置、建造活動發生非正常中斷，但如果中斷是使資產達到可使用狀態所必需的程序，則中斷期間發生的借款費用，仍應予資本化。企業籌建期間發生的長期借款費用，除購置固定資產發生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務處理。

第六章

借款費用會計與稅務處理差異

（二）三、借款費用的費用化確認與稅前扣除

在會計處理上，企業發生的借款費用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化的借款費用外，其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。

購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十七條規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造和生產固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨，如果發生非正常中斷且中斷時間較長的，其中斷期間發生的借款費用，不予以資本化，直接在發生當期扣除。

借款費用應否資本化與借款期間長短無直接關系，如果某納稅企業發生長期借款，并且沒有指定用途，當期也沒有發生購置固定資產支出，則其借款費用全部可直接扣除。在為使資產達到其預定可使用或可銷售狀態而進行的必要準備工作中斷期間可能發生的借款費用，屬于持有部分完工資產發生的費用，可以不資本化直接扣除。在使相關資產達到其預定可使用或可銷售狀態所很必要的工作實際完成時，應停止借款費用資本化。如果相關資產的各部分是分別完工的，每部分在其他部分建造過程中可供使用，并且為該部分達到預定可使用或可銷售狀態所必要的準備工作實際上已完成，借款費用的資本化應停止。如果資產的任何一部分都必須在所有組成部分全部完工后才能交付使用，應在整個資產全部交付使用時，停止借款費用資本化。

四、借款費用的計量與稅前扣除標準

在會計處理上，在資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列規定確定：為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。

借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。在資本化期間內，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十八條規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。根據《企業所得稅法》第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

第七章

外幣折算會計與稅務處理的差異

基本概念

外幣交易，是指以外幣計價或者結算的交易。外幣是企業記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務；借入或者借出外幣資金；其他以外幣計價或者結算的交易。即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。企業發生的外幣兌換業務或涉及外幣兌換的交易事項，應當按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。買入價，是指銀行買入其他貨幣的價格；賣出價，是指銀行出售其他貨幣的價格；中間價，是指銀行買入價與賣出價的平均價。

即期匯率的近似匯率，是指按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率，通常采用當期平均匯率或加權平均匯率等。即期匯率是相對于遠期匯率而言的，遠期匯率是在未來某一日交付時的結算價格。企業在發生外幣業務時，進行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率，往往是業務發生當天的匯率。由于即期匯率與遠期匯率之間一般是存在差異的，這就會產生匯兌收益或匯兌損失。

記賬本位幣的確定與稅款貨幣計量

在會計處理上，記賬本位幣，是指企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。企業通常應選擇人民幣作為記賬本位幣。業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，可以按照準則規定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務報表應當折算為人民幣。

企業選定記賬本位幣，應當考慮下列因素：第一，該貨幣主要影響商品和勞務的銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務的計價和結算；第二，該貨幣主要影響商品和勞務所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結算；第三，融資活動獲得的貨幣以及保存從經營活動中收取款項所使用的貨幣。

企業選定境外經營的記賬本位幣，還應當考慮下列因素：第一，境外經營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；第二，境外經營活動中與企業的交易是否在境外經營活動中占有較大比重；第三，境外經營活動產生的現金流量是否直接影響企業的現金流量、是否可以隨時匯回；第四，境外經營活動產生的現金流量是否足以償還其現有債務和可預期的債務。

境外經營，是指企業在境外的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構。在境內的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構，采用不同于企業記賬本位幣的，也視同境外經營。

企業記賬本位幣一經確定，不得隨意變更，除非企業經營所處的主要經濟環境發生重大變化。企業因經營所處的主要經濟環境發生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。

在稅務處理上，根據《企業所得稅法》第五十六條規定，依照本法繳納的企業所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當按照中國人民銀行公布的人民幣基準匯價折合成人民幣計算并繳納稅款。可見，無論企業以何種貨幣作為記賬本位幣，在計算繳納企業所得稅時，都以人民幣計算并繳納稅款。稅法所稱所得以人民幣以外的貨幣計算的，主要是考慮香港、澳門和臺灣都是中國領土，港幣、澳元和臺幣，都不是外幣，所以稱為人民幣以外的貨幣。

匯率的會計選擇與稅務選擇

在會計處理上，企業對于發生的外幣交易，應當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。企業發生的外幣兌換業務或涉及外幣兌換的交易事項，應當按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。企業通常應當采用即期匯率進行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十九條規定，企業在貨幣交易中，以及納稅終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。第一百三十條規定，企業所得以人民幣以外的貨幣計算的，預繳企業所得稅時，應當按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。終了匯算清繳時，對已經按照月度或者季度預繳稅款的，不再重新折合計算，只就該納稅內未繳納企業所得稅的部分，按照納稅最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。經稅務機關檢查確認，企業少計或者多計前款規定的所得的，應當按照檢查確認補稅或者退稅時的上一個月最后一日的人民幣匯率中間價，將少計或者多計的所得折合成人民幣計算應納稅所得額，再計算應補繳或者應退的稅款。可見，企業應納稅所得額的計算，只采用人民幣匯率中間價，不采用買入價、賣出價和即期匯率的近似匯率。

外幣交易的會計與稅務處理

在會計處理上，企業在資產負債表日，應當按照下列規定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：

外幣貨幣性項目，采用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。貨幣性項目，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債。貨幣性資產包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等。貨幣性負債包括短期借款、應付賬款、其他應付款、長期借款、應付債券、長期應付款等。對于外幣貨幣性項目，因結算或采用資產負債表日的即期匯率折算而產生的匯兌差額，計入當期損益，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。

以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，由于已在交易發生日按當日即期匯率折算，資產負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產生匯兌差額。以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當期損益。

在稅務處理上，企業在計算應納稅所得額時，應當注重以下幾個方面：

第一，根據《企業所得稅法》第六條和《實施條例》第二十二條的規定，企業的匯兌收益，應計入收入總額中的其他收入，作為應稅收入計算應納稅所得額。

第二，根據《實施條例》第三十九條規定，企業在貨幣交易中產生的匯兌損失，在計算應納稅所得額時準予扣除。這些交易活動包括：企業買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結算勞務合同，如以人民幣為記賬本位幣的居民企業向國外出口商品，以美元結算貨款；借入或者借出外幣資金，如企業借入記賬本位幣以外的貨幣表示的資金、發行以外幣計價或結算的債券；其他以外幣計價或者結算的交易，如接受外幣現金捐贈等。在這些交易活動中，由于交易發生與確認實現時的匯率變化，將會產生匯率差，可能產生的匯兌損失允許在稅前扣除。

第三，根據《實施條例》第三十九條規定，納稅終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，在計算應納稅所得額時準予扣除。企業所擁有的貨幣性資產、負債，可能是以記賬本位幣以外的貨幣計量的，在納稅終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標準，折算為人民幣計算納稅，此時期末即期人民幣匯率中間價，若不同于企業取得貨幣性資產、負債的匯率時，就可能產生匯兌損失。這屬于企業生產經營活動中發生的正常的、必要的支出，準予在稅前扣除。但稅法只規定貨幣性資產、負債的匯兌損失允許在稅前扣除，外幣非貨幣性項目的匯兌損失沒有規定允許在稅前扣除，應作納稅調整。

第四，根據《實施條例》第三十九條規定，已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關部分的匯兌損失，不允許在稅前扣除。企業發生的匯兌損失，如果已經計入有關資產成本的話，那么這部分匯兌損失可以通過資產的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除，假如直接作為匯兌損失在稅前扣除，就違背了稅前扣除不得重復扣除的原則；如果發生的匯兌損失，是由向所有者進行利潤分配相關部分所產生的，這部分損失應所有者負擔，屬于稅后利潤分配問題，故不允許在稅前扣除。

第八章

租賃會計處理與稅務處理的差異

（一）一、基本概念

租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。

租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃。租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現融資收益進行初始確認。

融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：第一，在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經約定、或者在租賃開始日根據相關條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠將資產的所有權轉移給承租人。第二，承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。第三，即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產使用壽命的75%以上（含75%）。第四，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。其中“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上（含90%）。第五，租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

租賃期，是指租賃合同規定的不可撤銷的租賃期間。租賃合同簽訂后一般不可撤銷，但下列情況除外：經出租人同意；承租人與原出租人就同一資產或同類資產簽訂了新的租賃合同；承租人支付一筆足夠大的額外款項；發生某些很少會出現的或有事項。承租人有權選擇續租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續租期也包括在租賃期之內。

最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。

或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。履約成本，是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。

經營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。經營租賃資產的所有權不轉移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續租的選擇權，而不存在優惠購買選擇權。

二、融資租賃中承租人的會計處理和稅務處理

在會計處理上，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。

承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產余值。資產余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。未擔保余值，是指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。

未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。或有租金應當在實際發生時計入當期損益。

在稅務處理上，根據《實施條例》第五十八條第（三）項規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。可見，稅法不考慮最低租賃付款額現值，相關資產的計稅基礎，與該資產的入賬價值是有差異的。根據《實施條例》第四十七條第（二）項規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。折舊方法和折舊年限按稅法規定執行，與會計準則規定是有差異的。

第九章

租賃會計處理與稅務處理的差異

（二）三、融資租賃中出租人的會計處理和稅務處理

在會計處理上，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規定轉出租賃資產，租賃資產公允價值與其賬面價值如有差額，應當計入當期損益。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。

出租人至少應當于每年終了，對未擔保余值進行復核。未擔保余值增加的，不作調整。有證據表明未擔保余值已經減少的，應當重新計算租賃內含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當期損益；以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額。已確認損失的未擔保余值得以恢復的，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。或有租金應當在實際發生時計入當期損益。

在稅務處理上，根據《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。根據《實施條例》第十九條規定，企業所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。租金收入金額，應當按照有關租賃合同或協議約定的金額全額確定。根據《企業所得稅法》第十一條規定，以融資租賃方式租出的固定資產，在計算應納稅所得額時，企業不得計算折舊扣除。

四、經營租賃中承租人的會計處理和稅務處理

在會計處理上，對于經營租賃的租金，承租人應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產成本或當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。承租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。或有租金應當在實際發生時計入當期損益。出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用；出租人承擔了承租人某些費用的，承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內進行分攤。

在稅務處理上，根據《實施條例》第四十七條規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。根據《企業所得稅法》第十一條規定，以經營租賃方式租入的固定資產，在計算應納稅所得額時，企業不得計算折舊扣除。根據《企業所得稅法》第十三條第(二)項規定，租入固定資產的改建支出，作為長期待攤費用，按照規定在計算應納稅所得額時扣除。根據《實施條例》第六十八條規定，企業所得稅法第十三條第(二)項所稱固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。第(二)項規定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。

五、經營租賃中出租人的會計處理和稅務處理

在會計處理上，出租人應當按資產的性質，將用作經營租賃的資產包括在資產負債表中的相關項目內。對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。出租人提供免租期的，出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內出租人應當確認租金收入。出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配。出租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。經營租賃中出租人發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益；金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當采用系統合理的方法進行攤銷。或有租金應當在實際發生時計入當期損益。

在稅務處理上，根據《實施條例》第十九條規定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。租金收入金額，應當按照有關租賃合同或協議約定的金額全額確定。對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的稅務處理折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當類似資產的稅務處理方法進行攤銷。

六、售后租回交易

在會計處理上，承租人和出租人應當根據準則的規定，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。售后租回交易認定為經營租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整。但是，有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值之間的差額應當計入當期損益。

在稅務處理上，《企業所得稅法》及其《實施條例》中沒有專門的規定。一般來說，采用售后租回方式銷售商品的，收到款項應確認為負債；售價與資產原計稅基礎的差額，應當采用合理方式分攤，調整折舊或租金費用。有確鑿證明認定屬于經營租賃的售后租回交易是按公允價值達成的，銷售的商品應按售價確認收入。

第十章

企業研發費用的會計與稅務處理

甲公司從2007年開始執行新的企業會計準則。2007年初，甲公司經董事會批準研發某項新型技術并按法律程序申請取得一項專利權。該公司在當年研究開發過程中消耗的原材料成本562萬元、直接參與研究開發人員的工資及福利費804萬元、用銀行存款支付的其他費用234萬元，共計1600萬元，其中研究階段支出320萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出580萬元，符合資本化條件后發生的支出700萬元。2007年底，該項新型技術已經用于產品生產而達到預定用途，預計使用壽命為10年，凈殘值為零，采用直線法攤銷其價值。2007利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業所得稅適用稅率為33%；假定2008利潤表中的利潤總額仍為2000萬元，但按新企業所得稅法，適用稅率改為25%，除研發費用外，沒有其他納稅調整事項。

根據《企業會計準則第6號——無形資產》和《財政部、國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔2006〕88號）等相關規定，甲公司的賬務處理如下：

1.發生研發支出時

借：研發支出——費用化支出9000000

研發支出——資本化支出7000000

貸：原材料5620000

應付職工薪酬8040000

銀行存款2340000。

2.不符合資本化條件的研發支出計入當期損益時

借：管理費用9000000

貸：研發支出——費用化支出9000000。

3.同時滿足無形資產的各項條件確認無形資產時

借：無形資產7000000

貸：研發支出——資本化支出7000000。

4.2007當期應交所得稅和遞延所得稅

（1）當期應交所得稅應納稅所得額=20000000－（16000000×150%－9000000）=5000000（元）。

應交所得稅=5000000×33%=1650000（元）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用1650000

貸：應交稅費——應交所得稅1650000。

（2）遞延所得稅2007年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值700萬元，計稅基礎為零，賬面價值與其計稅基礎之間的差額700萬元將于未來期間計入企業的應納稅所得額，產生未來期間應交所得稅的義務，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債=7000000×33%=2310000（元）。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用2310000

貸：遞延所得稅負債2310000。

也可以將（1）、（2）合并作如下復合會計分錄。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用3960000

貸：應交稅費——應交所得稅1650000

遞延所得稅負債2310000。

5.2008攤銷無形資產價值

借：制造費用——專利權攤銷700000

貸：累計攤銷700000。

6.2008當期應交所得稅和遞延所得稅

（1）當期應交所得稅應納稅所得額=20000000－（0－700000）=20700000（元）。

應交所得稅=20700000×25%=5175000（元）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用5175000

貸：應交稅費——應交所得稅5175000。

（2）遞延所得稅2008年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值630萬元，計稅基礎為零，因其賬面價值大于其計稅基礎，所以兩者之間的差額630萬元屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債=630×25%=157.5（萬元），但遞延所得稅負債的年初余額為231萬元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債73.5萬元。

借：遞延所得稅負債735000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用735000。也可以將（1）、（2）合并作如下復合會計分錄。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用4440000

遞延所得稅負債735000

貸：應交稅費——應交所得稅5175000。

假設此后企業所得稅適用稅率25%保持不變，則從2009年開始每年應轉回原已確認的遞延所得稅負債均為17.5萬元，累計轉回的遞延所得稅負債=73.5+17.5×9=231(萬元)。表明到10年后，即2017年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值和計稅基礎均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項無形資產相關的231萬元遞延所得稅負債已經全額轉回。

存貨跌價準備的會計與稅務處理

存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

《企業會計準則第1號——存貨》第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。該準則第十九條還規定，資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。計提存貨跌價準備雖然符合會計信息質量要求，但因此而導致的存貨賬面價值下降，當期利潤減少，在計算企業所得稅時稅法并不認可。《中華人民共和國企業所得稅法》第十條規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條進一步明確,企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎，即以企業取得該項資產時實際發生的支出為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。也就是說，按照稅法的規定，資產的減值在轉化為實質性損失之前，是不允許稅前扣除的，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而發生變化，從而造成資產的賬面價值與其計稅基礎之間產生暫時性差異。該暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅額，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與變現凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007年生產的一批A產品的賬面成本為4000萬元，市價持續下跌，并在可預見的將來無回升的希望。根據資產負債表日狀況確定的A產品的可變現凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價4100萬元，全部款項收存銀行。假設甲公司采用資產負債表債務法核算所得稅，2007年~2009年實現的利潤總額均為1000萬元,適用的企業所得稅稅率分別為：2007年33%，2008年開始改為25%，無其他納稅調整事項，則相關賬務處理如下（金額單位：萬元）：

1.2007年末計提存貨跌價準備應計提存貨跌價準備=4000－3200=800（萬元）。

借：資產減值損失800

貸：存貨跌價準備800。

納稅調整：2007年在計算企業所得稅，應調增應納稅所得額800萬元。

2.2007應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000+800）×33%=594（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3200）×33%=264（萬元）；

利潤表中應確認的所得稅費用=594－264=330（萬元）。

借：所得稅費用330

遞延所得稅資產264

貸：應交稅費——應交所得稅594。

3.2008年末計提存貨跌價準備應計提存貨跌價準備=4000－3800－800=－600（萬元）。

借：存貨跌價準備600

貸：資產減值損失600。

納稅調整：2008年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額600萬元。

4.2008應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000－600）×25%=100（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3800）×25%－264=－214（萬元）；

利潤表中應確認的所得稅費用=100+214=314（萬元）。

借：所得稅費用314

貸：應交稅費——應交所得稅100

遞延所得稅資產214。

5.2009年1月25日銷售產品

借：銀行存款4797

貸：主營業務收入4100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）697

借：主營業務成本3800

存貨跌價準備200

貸：庫存商品4000。

納稅調整：2009年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額200萬元。

6.2009應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000－200）×25%=200（萬元）。

資產負債表日該項存貨的賬面價值和計稅基礎均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的的該項資產相關的遞延所得稅資產應予全額轉回。應轉回的遞延所得稅資產=264－214=50（萬元）。

利潤表中應確認的所得稅費用=200+50=250（萬元）。

借：所得稅費用250

貸：應交稅費——應交所得稅200

遞延所得稅資產50。

如果把2007年~2009年三個會計作為一個完整過程來看，通過上述會計處理與納稅調整后，按照會計準則核算和按照稅收法規調整的結果，會計利潤總額與應納稅所得額是一致的，所得稅費用與應繳所得稅額也是相等的。

第十一章

存貨跌價準備的會計與稅務處理

存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

《企業會計準則第1號——存貨》第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。該準則第十九條還規定，資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。計提存貨跌價準備雖然符合會計信息質量要求，但因此而導致的存貨賬面價值下降，當期利潤減少，在計算企業所得稅時稅法并不認可。《中華人民共和國企業所得稅法》第十條規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條進一步明確,企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎，即以企業取得該項資產時實際發生的支出為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。也就是說，按照稅法的規定，資產的減值在轉化為實質性損失之前，是不允許稅前扣除的，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而發生變化，從而造成資產的賬面價值與其計稅基礎之間產生暫時性差異。該暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅額，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與變現凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007年生產的一批A產品的賬面成本為4000萬元，市價持續下跌，并在可預見的將來無回升的希望。根據資產負債表日狀況確定的A產品的可變現凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價4100萬元，全部款項收存銀行。假設甲公司采用資產負債表債務法核算所得稅，2007年~2009年實現的利潤總額均為1000萬元,適用的企業所得稅稅率分別為：2007年33%，2008年開始改為25%，無其他納稅調整事項，則相關賬務處理如下（金額單位：萬元）：

1.2007年末計提存貨跌價準備應計提存貨跌價準備=4000－3200=800（萬元）。

借：資產減值損失800

貸：存貨跌價準備800。

納稅調整：2007年在計算企業所得稅，應調增應納稅所得額800萬元。

2.2007應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000+800）×33%=594（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3200）×33%=264（萬元）；

利潤表中應確認的所得稅費用=594－264=330（萬元）。

借：所得稅費用330

遞延所得稅資產264

貸：應交稅費——應交所得稅594。

3.2008年末計提存貨跌價準備應計提存貨跌價準備=4000－3800－800=－600（萬元）。

借：存貨跌價準備600

貸：資產減值損失600。

納稅調整：2008年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額600萬元。

4.2008應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000－600）×25%=100（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3800）×25%－264=－214（萬元）；

利潤表中應確認的所得稅費用=100+214=314（萬元）。

借：所得稅費用314

貸：應交稅費——應交所得稅100

遞延所得稅資產214。

5.2009年1月25日銷售產品

借：銀行存款4797

貸：主營業務收入4100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）697

借：主營業務成本3800

存貨跌價準備200

貸：庫存商品4000。

納稅調整：2009年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額200萬元。

6.2009應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000－200）×25%=200（萬元）。

資產負債表日該項存貨的賬面價值和計稅基礎均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的的該項資產相關的遞延所得稅資產應予全額轉回。應轉回的遞延所得稅資產=264－214=50（萬元）。

利潤表中應確認的所得稅費用=200+50=250（萬元）。

借：所得稅費用250

貸：應交稅費——應交所得稅200

遞延所得稅資產50。

如果把2007年~2009年三個會計作為一個完整過程來看，通過上述會計處理與納稅調整后，按照會計準則核算和按照稅收法規調整的結果，會計利潤總額與應納稅所得額是一致的，所得稅費用與應繳所得稅額也是相等的。

第五篇：新企業所得稅法與新會計準則差異分析之十一范文

新企業所得稅法與新會計準則差異分析之十一：收入會計與稅法差異分析

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發布時間：2009年02月25日 信息來源：泰州市地稅局 字 體：【大 中 小】

一、收入的范圍

《企業會計準則》規定：收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。

《企業所得稅法》第六條規定：企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：

（一）銷售貨物收入；

（二）提供勞務收入；

（三）轉讓財產收入；

（四）股息、紅利等權益性投資收益；

（五）利息收入；

（六）租金收入；

（七）特許權使用費收入；

（八）接受捐贈收入；

（九）其他收入。

差異分析：

會計規定的收入，主要是指主營業務收入和其他業務收入，而稅法規定的收入，是指所有能夠增加應納稅所得額的項目，除包括會計確認的主營業務收入和其他業務收入外，還包括會計確認的營業外收入、投資收益等項目。例如，《實施條例》第十六條規定：“轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。” 而會計對于轉讓固定資產和無形資產收入，應當計入營業外收入。

稅法規定的銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產(不包括固定資產和無形資產)收入、租金收入和特許權使用費收入，與會計確認的主營業務收入相對應。稅法規定的股息、紅利等權益性投資收益和利息收入，與會計確認的投資收益相對應；稅法規定的固定資產和無形資產轉讓收入、現金資產溢余收入、接受捐贈收入，以及其他收入中的債務重組收入、違約金收入、補貼收入、確實無法償付的應付款項等，與會計確認的營業外收入相對應。

對于存貨溢余，會計應沖減管理費用，而稅法應作為收入，兩者的最終影響是一致的，不需要進行納稅調整。對于固定資產溢余，會計應當視同重大會計差錯調整以前損益，而稅法應確認為當期收入，即應當調增當期應納稅所得額。對于匯兌收益，會計一般沖減財務費用，而稅法應作為收入。對于已作壞賬損失處理后又收回的應收款項，會計應當沖回壞賬準備，而稅法應作為收入。

二、收入的確認條件

《企業會計準則》規定(以銷售商品為例)：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；

（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

（三）收入的金額能夠可靠地計量；

（四）相關的經濟利益很可能流入企業；

（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

《企業所得稅法》及其實施條例：未作明確規定。

差異分析：

因為稅法沒有對收入確認的條件作專門規定，因此，在大多數情況下，會計與稅法確認收入的條件是相同的。稅法在確定收入時需要注意以下幾點

1、會計確認收入時需要考慮謹慎性原則，而稅法確認收入不考慮謹慎性原則，如果會計在確認收入時因考慮謹慎性原則而減計收入的，在申報企業所得時，應當相應調增應納稅所得額。

2、對于不具備商業實質或者公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產交換，會計不確認收入，而稅法必須確認收入。

3、對于會計按照“實質重于形式”的原則確認的收入(如售后回購、售后回租)，稅法有可能應當按照“形式重于實質”的原則確認收入，即應當分解為銷售和購進(回租)兩筆經濟業務進行稅務處理。

4、在新企業所得稅法實施前，國家稅務總局對房地產開發企業的收入確認標準作了專門規定(國稅發〔2006〕31號)，這些規定在新法實施后是否延用，目前還不明確。

例1：A公司于2008年12月1日接受一項安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入600萬元。至年底已預收安裝費440萬元，實際發生安裝費用280萬元(假設均為職工薪酬)，估計至完工還會發生120萬元。甲公司2008年12月賬務處理如下：

當月完工進度：280÷(280＋120)×100%＝70%

①預收勞務款

借：銀行存款

4400000

貸：預收賬款

4400000

②發生勞務成本

借：勞務成本

2800000

貸：應付職工薪酬

2800000

③確認收入并結轉成本

借：預收賬款

4200000(6000000×70%)

貸：主營業務收入

4200000

借：主營業務成本

2800000

貸：勞務成本

2800000

差異分析：上述會計處理與稅法規定完全一致，不存在差異。需要說明的是，會計確認完工進度的方法有三種：一是按已完工作量占全部工作量的比例確定完工程度，二是按已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例確定完工程度，三是按已經發生的成本占估計總成本的比例確定完工程度。因為稅法對于完工程度的確認方法未作出明確規定，所以應當視為會計與稅法無差異，即稅法對上述三種完工程度的確認方法均應當認可。

例2：假設在例1中，A公司認為交易中未來將發生的成本不能可靠地計量，預計已經發生的勞務成本全部能夠得到補償。A公司2008賬務處理如下：

①、②與例1相同。

③確認收入并結轉成本

借：預收賬款

2800000(6000000×70%)

貸：主營業務收入

2800000

借：主營業務成本

2800000

貸：勞務成本

2800000

差異分析：稅法在確認收入時，不考慮謹慎性原則，即仍應當按照完工進度確認收入。假設稅務機關核定的完工進度為60%，那么在申報企業所得稅時應確認的收入為36萬元(60×60%)，應調增應納稅所得額8萬元(36－28)。

三、收入確認的時間

《企業會計準則》規定(以銷售商品為例)：下列商品銷售，通常按規定的時點確認為收入，有證據表明不滿足收入確認條件的除外：1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。2.銷售商品采用預收款方式的，在發出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債。3.銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入，待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。4.銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。5.銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。

《實施條例》第十八條規定：利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。第十九條規定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。第二十條規定：特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。第二十一條規定：接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。第二十三條規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。第二十四條規定：采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現。

差異分析：

1、對于收入確認時間，如果稅法未作明確規定，則應當視為會計與稅法無差異。

2、對于利息收入，會計一般按權責發生制確認收入(即使某一未付息，仍應當確認利息收入)。稅法按合同約定的付息日期確認收入(到付息日，未收到利息也應確認收入)，這一規定與權責發生原則與收付實現制原則均不一致，同時也造成了會計與稅法確認收入的差異。例如企業的一項長期債權投資，合同約定在到期日一次性還本付息，會計處理時應當按權責發生制分期確認利息收入，而稅務處理時平時不確認利息收入，需要等債權到期時，一次性確認利息收入。對會計平時確認的利息收入應當調減應納稅所得額，待到期日再相應調增應納稅所得額。

3、對于租金收入(指經營租賃)，會計應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，應將租金總額在整個租賃期內按直線法或者其他合理的方法進行分配，免租期內也應確認租賃收入。稅法規定租金收入應當在合同約定的支付租金日確認收入。如果會計與稅法確認租金收入的時間不一致，則應當相應進行納稅調整。

4、對于特許權使用費收入，會計規定屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入，屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。而稅法規定特許權使用費應當在合同約定的付費日確認收入。如果會計與稅法確認收入的時間不一致，則應當相應進行納稅調整。

5、對于接受捐贈收入(包括接受捐贈固定資產)，會計與稅法都按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現，即不存在差異。

6、對于持續時間超過12個月建造收入，會計與稅法確認收入的時間是基本一致的，但是如果建造合同的結果不能可靠估計，會計在確認收入時考慮了成本收回因素，那么在稅務處理時，有可能需要重新核定收入。

7、對于產品分成收入，《企業會計準則》對于收入確認時間未作明確規定，我們認為，在一般情況下，會計與稅法不存在差異。

8、對于逾期包裝物押金，稅法可能會規定一個“逾期”標準，如果該逾期標準與會計確認的包裝物押金不需要退還的時間不一致，那么將形成差異，應當相應進行納稅調整。需要注意的是，對于稅務處理時已經調增應納稅所得額的逾期包裝物押金，如果企業以后實際退還押金的，則應當相應調減應納稅所得額。

9、對于固定資產以外的盤盈收入，會計與稅法均在盤盈當期確認收入，對于固定資產盤盈，會計應當調整以前損益，而稅法仍然確認為當期收入。

四、收入的計量原則

根據《企業會計準則》的規定，除關聯交易等少數情形外，會計一般按照公允價值確定收入額。

《實施條例》第十三條規定，企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

差異分析：我們認為，《企業會計準則》對于收入也普遍采取了公允價值計量原則，因此會計與稅法一般不存在差異。

五、不征稅收入

《企業所得稅法》第七條規定：收入總額中的下列收入為不征稅收入：“

（一）財政撥款；

（二）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；

（三）國務院規定的其他不征稅收入。”

差異分析：對于不征稅收入，會計與稅法將形成永久性差異，即企業應當就不征稅收入調減應納稅所得額。

六、視同銷售

《實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

差異分析：

“視同銷售”是相對于會計而言的，如果會計處理不作為銷售，而稅務處理時應作為銷售，則屬于“視同銷售”。此次新企業所得稅法首次明確了勞務的視同銷售問題，如果企業將勞務用于捐贈、贊助等項目時，會計未確認收入的，則應當相應進行納稅調整，同時記載對應項目會計成本與計稅成本之間的差異。

執行新的會計準則后，會計確認收入的范圍比以前擴大，例如將貨物用于債務重組、具有商業實質的非貨幣性資產交換(且交換資產公允價值能夠可靠計量)、捐贈等項目時，都應當確認銷售收入，因此，視同銷售需要納稅調整的情形比過去大為減少。

需要注意的是，執行新企業所得稅法后，貨物(包括自產產品)在同一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程，管理部門、分公司等，不再作為銷售處理。

七、銷售退回

差異分析：對于銷售退回，會計與稅法均要求沖減退回的銷售收入，在一般情形下，會計與稅法不存在差異。對于屬于資產負債表日后事項的銷售退回，如果發生在匯繳申報前(次年5月31日前)，那么會計與稅法不存在差異，如果發生在匯繳申報后，那么會計應減少報告的銷售收入，而稅法應減少次年銷售收入，即應當先調增報告應納稅所得額，再調減次年應納稅所得額。

八、政府補助(補貼收入)

根據《企業會計準則》的規定，政府補助應當劃分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。企業取得與資產相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產的使用逐漸計入以后各期的收益。與收益相關的政府補助，只有存在確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，才可以在這項補助成為應收款時予以確認并按照應收的金額計量。

根據《企業所得稅法》及其實施條例的一般原理，企業取得政府補助應當于實際收到時確認為收入，如果此后財稅部和國家稅務總局對政府補助確認收入的時間有新規定的，應當從其規定。如果稅法明文規定某項政府補助屬于不征稅收入或者免稅收入，則應當從應納稅所得額中扣除。

差異分析：如果會計與稅法將政府補助確認為收入的時間不一致，那么應當相應進行納稅調整。需要注意的是，如果政府補助屬于稅法規定的不征稅收入，那么政府補助支出后所形成的費用不得在稅前扣除，形成的財產，不得在稅前進行折舊、攤銷。

例3：2008年4月，甲公司購入一臺環保設備，支付價款480萬元，其中210萬元為政府補助。該設備折舊年限為10年，采取直線法計提折舊(假設無殘值)。2016年4月，甲公司出售了這臺設備，取得價款120萬元。甲公司賬務處理如下：

1、取得補貼收入

借：銀行存款

2100000

貸：遞延收益

2100000 2、2008年4月購入設備

借：固定資產

4800000

貸：銀行存款

4800000 3、2008年5月至2016年4月，每月計提折舊，并分攤遞延收益

借：管理費用

40000(480000÷10÷12)

貸：累計折舊

40000

借：遞延收益

17500(2100000÷10÷12)

貸：營業外收入

17500 4、2016年4月出售設備，同時轉銷遞延收益余額

借：固定資產清理

96000

累計折舊

3840000

貸：固定資產

4800000

借：銀行存款

1200000

固定資產清理

960000

營業外收入

240000

借：遞延收益

420000

貸：營業外收入

420000

差異分析：稅法應當在實際收到政府補助時確認為收入，因此，甲公司2008年應當調增應納稅所得額1960000元(2100000－17500×8)，同時應當確認遞延收益的計稅成本為0。2009年至2015年，每年應當相應調減應納稅所得額210000元(17500×12)。2016年應當相應調減應納稅所得額490000元(17500×4＋420000)。到2016年4月，甲公司因會計與稅法將政府補助確認為收入的時間不同，而發生的暫時性差異全部轉回(1960000＝210000×7＋490000)。

九、建造合同

《企業會計準則》規定：“在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。”

《實施條例》第二十三條規定：“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”

差異分析：在一般情況下，會計與稅法確認的建造合同收入是一致的。但是對于會計因考慮謹慎性原則而少確認的收入(或者增加的支出)，應當調增應納稅所得額。

例4：B建筑公司簽訂了一項總額為2700萬元的固定造價合同，合同完工進度按照累計發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程于2008年2月開工，預計2010年9月完工。最初預計的工程總成本為2500萬元，到2009年底，因材料價格上漲，預計總成本上升為3000萬元。B公司于2010年7月提前完工，且工程質量優良，客戶同意支付獎勵300萬元。建造該工程有關資料見下表(單位：萬元)：

項目

2008年

2009年

2010年

累計發生成本

800 2100 2950

預計完成合同尚需發生成本

1700 900--

結算合同價款

1000 1100 900

實際收到價款

800 900 1300

B公司賬務處理如下： 1、2008年賬務處理：

①登記發生的合同成本

借：工程施工----合同成本

8000000

貸：原材料、應付職工薪酬等

8000000

②登記已結算的合同價款

借：應收賬款

10000000 貸：工程結算

10000000 ③登記實際收到的合同價款

借：銀行存款

8000000 貸：應收賬款

8000000 ④確認當年合同收入和費用

完工進度：800÷(800＋1700)×100%＝32% 借：主營業務成本

8000000

工程施工----合同毛利

640000 貸：主營業務收入

8640000(27000000×32%)2、2009年賬務處理：

①登記實際發生的合同成本

借：工程施工----合同成本

13000000(21000000－8000000)貸：原材料、應付職工薪酬等

13000000 ②登記已結算的合同價款

借：應收賬款

11000000 貸：工程結算

11000000 ③登記實際收到的合同價款

借：銀行存款

9000000 貸：應收賬款

9000000 ④確認當年合同收入和費用

完工進度：2100÷(2100＋900)×100%＝70%

應確認的合同收入：2700×70%－864＝1026(萬元)應確認的合同費用：1300萬元

應確認的合同毛利：1026－1300＝－274(萬元)應確認的合同預計損失：(2100＋900－2700)×(1－70%)＝90(萬元)借：主營業務成本

13000000 貸：主營業務收入

10260000

工程施工----合同毛利

2740000 借：資產減值損失

900000

貸：存貨跌價準備

900000 3、2010年賬務處理：

①登記實際發生的合同成本

借：工程施工----合同成本

8500000(29500000－21000000)貸：原材料、應付職工薪酬等

8500000 ②登記已結算的合同價款

借：應收賬款

9000000 貸：工程結算

9000000 ③登記實際收到的合同價款

借：銀行存款

13000000 貸：應收賬款

13000000 ④確認當年合同收入和費用

應確認的合同收入：(2700＋300)－(864＋1026)＝1110(萬元)應確認的合同費用：850萬元

應確認的合同毛利：1110－850＝260(萬元)

借：主營業務成本

8500000

工程施工----合同毛利

2600000

貸：主營業務收入

11100000

⑤轉銷跌價準備

借：存貨跌價準備

900000

貸：主營業務成本

900000

⑥結轉相關科目

借：工程結算

30000000

貸：工程施工----合同成本

29500000

----合同毛利

500000

差異分析：2008年至2010年，會計確認的收入和成本與稅法規定完全一致(假設不考慮2010年轉銷跌價準備對成本的影響)。2009年會計提取的90萬元減值損失不得在稅前扣除，應調增應納稅所得額。2010年轉銷跌價準備時，應當相應調減應納稅所得額90萬元。

例5：2008年6月，C建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為120萬元的建造合同，第一年實際發生工程成本50萬元。C公司在2008年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定，預計工程發生的成本能夠收回30萬元。C公司賬務處理如下：

借：主營業務成本

500000

貸：主營業務收入

300000

工程施工----合同毛利

200000

差異分析：假設主管稅務機關核定的工程完工進度為50%，那么稅法應當確認的收入為60萬元(120×50%)，C公司當年應調增應納稅所得額30萬元(60－30)。

例6：接例5，2009年完工進度無法可靠確定的因素消除，當年實際發生成本30萬元，預計為完成合同尚需發生的成本為20萬元。C公司賬務處理如下：

合同完工進度：(50＋30)÷(50＋30＋20)×100%＝80%

應確認的合同收入：120×80%－30＝66(萬元)

應確認的合同成本：30萬元

應確認的合同毛利：66－30＝36(萬元)

借：主營業務成本

300000

工程施工----合同毛利

360000

貸：主營業務收入

660000

差異分析：完工進度無法可靠確定的因素消除后，稅法同樣應當恢復按完工進度確認收入。稅法在2009應確認的收入為36萬元(120×80%－60)，當年應調減應納稅所得額30萬元(36－66)。