第一篇：關于房地產項目清算和注銷環節中的涉稅處理及例解要點

本次內容將分享18個關于房地產項目清算和注銷環節中的涉稅處理及例解要點，資料全面，是不可多得的土增涉稅大全，具體內容如下：(本文全)

一、土地增值稅的減免稅規定

1.法定免稅。

有下列情形之一的，免征土地增值稅：（《土地增值稅暫行條例》第8條）

（1）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%，增值率超過20%的，應就其全部增值額按規定計稅。

普通標準住宅標準必須同時滿足：住宅小區建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下；實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下；允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。===144平方（2）因國家建設需要依法征用、收回的房地產。

2.轉讓房地產免稅。因城市規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，經稅務機關審核，免征土地增值稅。（《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條）。3.轉讓自用住房免稅。個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房，凡居住滿5年及以上的，免征土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅。未滿3年的，全額征收土地增值稅。（（《土地增值稅暫行條例實施細則》第12條）

4.合作建自用房免稅。對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅。建成后轉讓的，應征收土地增值稅。（財稅字［1995］48號第2條）

5.互換房地產免稅。個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，免征土地增值稅。（財稅字［1995］48號）

6.個人轉讓普通住宅免稅。從1999年8月1日起，對居民個人轉讓其擁有的普通住宅，暫免征土地增值稅。（財稅字［1999］210號第五條）

7.贈與房地產不征稅。房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的，不征收土地增值稅。（財稅字［1995］48號第四條）8.房產捐贈不征稅。房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的，不征收土地增值稅。（財稅字［1995］48號第四條）

9.《財政部國家稅務總局關于廉租住房、經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）第一條第（三）項規定：“企事業單位、社會團體以及其他組織轉讓舊房作為廉租住房、經濟適用住房房源且增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。

二、土地增值稅清算單位的確定

國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第一條規定：“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為清算單位。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。

三、土地增值稅預征率的規定

《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發[2010]53號）第二條規定：“為了發揮土地增值稅在預征階段的調節作用，各地須對目前的預征率進行調整。除保障性住房外，東部地區省份預征率不得低于2%，中部和東北地區省份不得低于1.5%，西部地區省份不得低于1%”。

四、土地增值稅的清算條件

（一）納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算（三大條件）

? ? ? 1.房地產開發項目全部竣工、完成銷售的； 2.整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的； 3.直接轉讓土地使用權的。

（二）符合下列條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算（四大條件）

? 1.已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；

? ? 2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。

? 4.省（自治區、直轄市、計劃單列市）稅務機關規定的其他情況。

應進行土地增值稅清算的項目，納稅人應當在滿足條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續。對于符合規定，稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算的項目，由主管稅務機關確定是否進行清算；對于確定需要進行清算的項目，由主管稅務機關下達清算通知，納稅人應當在收到清算通知之日起90日內辦理清算手續。

應進行土地增值稅清算的納稅人或經主管稅務機關確定需要進行清算的納稅人，在上述規定的期限內拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務機關可依據《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定處理。

五、土地增值稅時應提供的清算資料

納稅人清算土地增值稅時應提供的清算如下資料。

? ? 1.土地增值稅清算表及其附表。

2.房地產開發項目清算說明，主要內容應包括房地產開發項目立項、用地、開發、銷售、關聯方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務機關需要了解的其他情況。

? 3.項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款憑證、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單、商品房購銷合同統計表、銷售明細表、預售許可證等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料。主管稅務機關需要相應項目記賬憑證的，納稅人還應提供記賬憑證復印件。

? 4.納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算項目，還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》

六、土地增值稅收入的確定

1.要注意銷售明細表、房地產銷售面積與項目可售面積的數據關聯性，以核實計稅收入； 2.房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產確認收入。

3.房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。4.未開具發票或未全額開具發票但簽訂銷售合同的收入確定

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規定：“土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。”

5.未開具發票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定。

應按照《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認土地增值稅清算時收入（即按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定）；

6.對未開具發票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定。

應不確認收入的實現（這樣處理和國稅發[2009]31號文件相附），待實際投入使用時再按上述辦法確認收入。

七、土地增值稅扣除成本框架

八、土地增值稅扣除項目應注意的16個關鍵點

1.不能將房地產開發費用記入取得土地使用權支付金額以及土地征用及拆遷補償費。2.拆遷補償費是必須實際發生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證應一一對應。

3.不能將房地產開發費用記入前期工程費、基礎設施費和公共配套設施費。4.多個（或分期）項目共同發生的公共配套設施費，應按項目合理分攤。

根據國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）的相關規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：

? ?（1）建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；

（2）建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；

?（3）建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。5.房地產開發企業自購建筑材料時，自購建材費用不能重復計算扣除。

6.企業行政管理部門（總部）為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用應記入開發費用，不能記入開發間接費用的。

7.分期開發項目或者同時開發多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，應按照項目合理分攤。

8.利用閑置專項借款對外投資取得收益，其收益不得沖減利息支出。9.質量保證金的扣除問題

國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第二條規定：“房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。”

10.房地產開發費用的扣除問題

國稅函[2010]220號第三條第（一）項、第（二項）款規定：

（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。

（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。11.土地增值稅清算中利息費用的扣除技巧

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條規定：

（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照?取得土地使用權所支付的金額?與?房地產開發成本?金額之和的5%以內計算扣除。

（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按?取得土地使用權所支付的金額?與?房地產開發成本?金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行。”

基于以上政策規定，應注意以下幾點：

第一，文件中規定稅前扣除的金融機構利息費用不能超過商業銀行同類同期貸款利率，這里的“商業銀行同類同期貸款利率”是指“中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率”。《國家稅務總局關于企業所得稅若干題目的公告》（國家稅務總局2011年第34號公告）的規定，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。【房企財稅微信：jxhzhaojie】

第二，國稅函[2010]220號規定的扣除比例都是5%“以內”或者10%“以內”，上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行”。因此，開發企業還應注意所在省份規定的具體扣除比例。

第三，在目前對開發企業限制放貸的情況下，如果開發企業的資金全部來源于非金融機構借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時只能按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內扣除，可能導致實際發生的利息費用超限額的問題，這是開發企業籌劃融資結構時應該預見的問題。

《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第八條關于扣除項目金額中的利息支出如何計算問題規定如下：

（一）利息的上浮幅度按國家的有關規定執行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；

（二）對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。第四，開發項目全部使用自有資金，沒有利息支出的，開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。這一規定對于開發企業而言是相對有利的。

第五、如果開發企業存在多種渠道來源的借款，不可將從金融機構取得的借款費用據實扣除，同時又將其他渠道的借款費用與其他開發費用一并按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除，而只能在國稅函[2010]220號第三條

（一）、（二）項所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。

案例分析 案情介紹

某開發項目取得土地使用權成本為20000萬元，開發成本10000萬元，其中，開發成本——開發間接費用中列支利息支出200萬元。項目開發期間的財務費用——利息支出為100萬元，其中向關聯企業借入資金的利息支出為60萬元，借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。假定該開發項目所在省規定的開發費用計算扣除比例分別兩種情況為5%或10%。第六、土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

國稅函[2010]220號第三條第（四）項規定：土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

會計準則中關于借款費用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對于已經計入房地產開發成本的利息支出，土地增值稅清算時應調整至財務費用中計算扣除。土地增值稅中利息支出處理原則與會計核算、企業所得稅處理有很大區別。

根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號），企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。賬務方面，會計科目設置一般將項目開發資本化利息計入“開發成本-開發間接費用”核算。而在土地增值稅清算計算房地產開發費用時，應先調減開發成本中的資本化利息，而后與財務費用中的利息支出加總，再適用文件規定的計算方法。

《土地增值稅見證業務規則》（國稅發[2007]132號文件）第三十五條第八款規定：“在計算加計扣除項目基數時，審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。在計算加計扣除項目基數時，要審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。”規定可知：計入開發成本的借款費用需要剔除單獨計算。12.土地閑置費不得扣除

國稅函[2010]220號第四條規定：“房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。” 13.取得土地使用權時支付契稅的扣除

國稅函[2010]220號第五條規定：“房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統一規定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。” 14.拆遷安置費的扣除

國稅函[2010]220號第五條規定：

（一）房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。國稅函[2010]220號第五條規定：

（二）開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第（一）款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

（三）貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。此處的合法有效憑據是：由被拆遷方簽字的收據和拆遷補償協議。15.與轉讓房地產有關的稅金

指在轉讓房地產時繳納的營業稅、印花稅、城市維護建設稅，教育費附加也可視同稅金扣除。其中：房地產開發企業繳納的印花稅列入管理費用，印花稅不再單獨扣除。

《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第九條規定：“細則中規定允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產時繳納的印花稅。房地產開發企業按照《施工、房地產開發企業財務制度》的有關規定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅”。對于個人購入房地產再轉讓的，其在購入環節繳納的契稅，由于已經包含在舊房及建筑物的評估價格之中，故計征土地增值稅時，不另作為與轉讓房地產有關的稅金予以扣除。16.關于評估費用可否在計算增值額時扣除的問題

納稅人轉讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產進行評估，其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規定的納稅人隱瞞、虛報房地產成交價格等情形而按房地產評估價格計算征收土地增值稅所發生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。

九、土地增值稅清算后應補繳的土地增值稅是否加收滯納金

國稅函[2010]220號第八條規定：“納稅人按規定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規定的期限內補繳的，不加收滯納金。”

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規定，計征土地增值額的扣除項目： 1）取得土地使用權所支付的金額； 2）開發土地的成本、費用；

3）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格； 4）與轉讓房地產有關的稅金； 5）財政部規定的其他扣除項目。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第六項規定其他扣除項目，是指對從事房地產開發的納稅人按暫行條例第6條第1項和第2項規定計算的金額之和，加計20%的扣除。在此應特別指出的是，此條優惠，只適用于從事房地產開發的納稅人，除此之外的納稅人不再使用。

（3）根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，土地增值稅的征稅范圍，在實際工作中，并不包括企業兼并轉讓房地產。《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第三條規定：“在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。”東國房地產開發公司由于被兼并到開興房地產公司中去，故屬轉讓行為，不征收土地增值稅。

綜合以上分析可知，7月份東國房地產開發公司應繳納的增值稅額為145萬元，而不是270萬元。從本案例中可以看出，盡管土地增值稅是個小稅種，但其中還是有不少籌劃技巧的。

十、出售舊房的土地增值稅稅額的計算

（一）轉讓舊房準予扣除項目的確定 1.轉讓舊房能提供評估價格的情況

根據《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第十條的規定，轉讓舊房可扣除的項目金額包括三項：

一是舊房及建筑物的評估價格（舊房及建筑物的評估價格是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格需經當地稅務機關確認）：

二是取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用：

三是在轉讓環節繳納的稅金。此外，納稅人支付的評估費用準予在計算土地增值稅時扣除。2.轉讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發票的 根據財稅[2006]21號文件的規定，納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《土地增值稅暫行條例》第六條、第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%的計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不得作為加計5%的基數。即轉讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發票的扣除項目金額也包括三項：

一是購房發票所載金額（實際上包含了《條例》中第六條的“取得土地使用權所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評估價格”兩部分）：

二是加計扣除金額（加計扣除金額=購房發票所載金額×5%×購買年度起至轉讓年度止的年數）：

三是與轉讓房地產有關的稅金（包括轉讓舊房時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅、契稅以及教育費附加，上述四稅及附加均必須提供相應的完稅憑證）。3.轉讓舊房既沒有評估價格又不能提供購房發票的

根據財稅[2006]21號文件的規定，對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以根據《稅收征管法》第三十五條的規定，實行核定征收。

（二）關于轉讓舊房準予扣除項目的加計問題

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第七條規定：《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條第一款規定“納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

（三）關于轉讓舊房如何確定扣除項目金額的問題

《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第十條規定：“轉讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據的，不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。”

1.關于轉讓舊房土地增值稅計算問題。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規定，計算增值額的扣除項目：

（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格； 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：

（四）舊房及建筑物的評估價格，是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當地稅務機關確認。

（五）與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。2.關于評估費用可否在計算增值額時扣除的問題。

財稅字[1995]48號規定，納稅人轉讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產進行評估，其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規定的納稅人隱瞞，虛報房地產成交價格等情形而按房地產評估價格計算征收土地增值稅所發生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。

依據上述規定，2009年甲公司轉讓舊房店面土地增值稅增值額的計算：增值額＝出售房地產取得的收入－舊房及建筑物的評估價格（房產評估重置價×成新率）－轉讓房地產有關的稅金（營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、印花稅）－房地產評估費用。

另外，財稅[2006]21號規定，納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數。

對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第三十五條的規定，實行核定征收。

3.關于轉讓置換的店面繳納企業所得稅問題。

甲公司以賬面凈值20萬元的房產（評估價為400萬元）換取拆遷安置400萬元的店面，甲公司按換出的賬面凈值20萬元入賬。

《企業所得稅稅前扣除辦法》第七條規定，納稅人的存貨、固定資產、無形資產和投資等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則。納稅人發生合并、分立和資本結構調整等改組活動，有關資產隱含的增值或損失在稅收上已確認實現的，可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。

4.關于轉讓置換的店面繳納企業所得稅問題。

參照上述規定，甲公司置換的店面房產這部分資產增值380萬元（400-20），若已確認為應納稅所得額，并已按稅法規定繳納稅款的，可按經評估確認后的價值400萬元確定有關資產的成本。否則，一律按資產的歷史成本價20萬元入賬，在處置轉讓時按照歷史成本價20萬元作為稅前扣除。

十一、特殊售房方式應納土地增值稅稅額的計算方法

納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，對允許扣除項目的金額可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤。若按此辦法難以計算或明顯不合理，也可按建筑面積或稅務機關確認的其他方式計算分攤。

按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例，計算分攤扣除項目金額的計算公式為： 扣除項目金額＝扣除項目的總金額×（轉讓土地使用權的面積或建筑面積÷受讓土地使用權的總面積或可供出售建筑面積）

十二、房地產開發企業代收費用的土地增值稅處理

關于地方政府要求房地產開發企業代收的費用如何計征土地增值稅的問題。

《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第六條規定：對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。

對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

十三、商鋪住宅聯體樓的土地增值稅的計算

《土地增值稅暫行條例》第八條規定：“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。”但在房地產開發經營中，多數房地產開發企業為了獲得盡量大的經濟效益，將一些普通標準住宅商品樓的底層部分作為商鋪開發銷售。對開發這種商鋪與住宅聯體的商住樓的納稅問題，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]048號）明確規定：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條的免稅規定。

由于稅法只明確要求分開核算增值額，而對如何計算土地增值稅沒有具體規定，在實際征收計算中，就會形成兩種計算方法：一種是按核算項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按面積分別核算增值額，計算土地增值稅；另一種是先按面積分開項目計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規定：土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。

因此，我認為，第一種土地增值稅計算方法符合按“最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規定，而且計算出整體項目增值額后，按面積進行了增值額分攤，也符合財稅字[1995]48號“分別核算增值額”的規定。后一種計算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規定，但是顯然不符合“納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規定。

十四、銷售土地增值稅清算時未轉讓房產的土地增值稅處理

某房地產企業開發了某花園小區項目，小區可售建筑面積為1萬平方米，扣除項目中總建筑成本費用1200萬元。2011年12月小區房屋銷售比例達到90%，開發商共取得房屋銷售收入1350萬元，稅務機關要求其進行土地增值稅清算。企業在清算時，確定了該項目的單位建筑成本費用為1200元/平方米，繳納土地增值稅217.11萬元。

2012年該項目又銷售了門面房500平方米，取得銷售收入500萬元，稅務機關要求其再次清算土地增值稅。此時，對于如何計算繳納土地增值稅，有兩種不同的計算方法，且兩種方法計算出來的稅款懸殊較大，稅企之間存在爭議。現將兩種計算方法分別闡述如下。方法一，確定500萬元是售房所取得的全部收入，按照稅法規定允許從售房收入總額中減去扣除項目金額，確定土地增值額和增值率，以此來計算土地增值稅。

2012年，售房取得收入500萬元減去允許扣除的開發成本及費用60萬元（1200×500），再減去營業稅金及附加27.5萬元（500×0.055），增值額為412.5萬元。根據增值額與扣除項目的比值為增值率的公式，求得增值率為471.43%。

根據超過扣除項目金額200%的部分適用稅率為60%的規定，按速算扣除系數35%計算，該房地產企業應繳納土地增值稅為216.87萬元（412.5×60%-87.5×35%=247.5-30.63）。用方法一計算的理由是，土地增值稅首次進行清算之后，再銷售是一個獨立的銷售行為，是建立在首次清算確認過單位建筑成本費用的基礎之上。因此，土地的增值額、增值率很容易計算出來，適用稅率也容易確定，套用公式計算就可得知，且計算過程非常簡便，便于稅務人員的稅收管理征管。

方法二，2012年取得的500萬元售房收入，增值額計算方法同方法一，都是412.5萬元，但增值率的確定就不一樣了。根據配比原則計算相應的扣除項目，確定增值率，以此來計算土地增值稅。

確定增值率的計算過程為：售房的全部收入＝首次清算收入1350萬元+再銷售500萬元＝1850萬元，開發成本及費用扣除金額＝首次清算扣除金額1154.25萬元（1350×0.055+1200×10000×90%）+再銷售扣除金額87.5萬元＝1241.75萬元，增值額＝1850萬元-1241.75萬元＝608.25萬元，增值率48.98%。由于增值率是48.98%，未超過50%，對應的適用稅率為30%，速算扣除系數為0，應繳納土地增值稅412.5×30%=123.825萬元。因此，在銷售土地增值稅清算時未轉讓房產的土地增值稅處理時，按方法二進行通盤考慮綜合計算，可以節省216.87-123.825=93.045（萬元）的土地增值稅成本。

用方法二計算的理由如下：一是在國家稅收政策沒有改變的情況下，對于同一個房地產開發項目的應納土地增值稅是一個確定值，不可能是隨著銷售的時點不同而改變，不管過程如何變化，但最終土地增值稅適用稅率肯定是一個定值。二是從實際情況看，土地增值稅首次清算后如有存量房未銷售，在清算后企業再次銷售存量房是一個很正常的情況。更重要的是，一個開發項目銷售完畢后，清算的土地增值額、增值率和應納土地增值稅應是唯一的，不應該有兩個以上的結果。

三是根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）的規定，在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。這里規定了扣除項目的計算，但對稅率的適用沒有明確規定，這就意味著房產地企業可以自由選擇稅率的確定技巧。

十五、售樓部、樣板房的土地增值處理

房地產企業單獨修建的售樓部、樣板房等營銷設施費，應分不同情況處理：

一、房地產企業在開發小區內、主體外修建臨時性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發生的設計、建造、裝修等費用，應計入房地產銷售費用扣除。售樓部、樣板房內的資產，如空調、電視機等資產性購置支出不得在銷售費用中列支。

二、房地產企業在主體內修建臨時售樓部、樣板房的，其發生的設計、建造、裝修等費用，建成后有償轉讓的，應計算收入并準予扣除。

三、房地產企業利用規劃配套設施（如：會所、物業管理用房），發生的售樓部、樣板房的設計、建造、裝修等費用，按以下原則處理：

1.建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除。

2.建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。

3.建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

十六、開發間接費在土地增值稅清算中的涉稅處理

（一）房地產企業“開發間接費用”的稅收規定

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字【1995】第006號）第九條規定：“開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。”基于此規定，房地產企業的開發間接費用是為直接組織、管理開發項目所發生的八項費用：工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷。如果不是該八項費用，但與直接組織和管理項目有關所發生的其他費用，例如，與項目相關的其他費用如職工教育經費、通訊費、交通差旅費、租賃費、管理服務費、樣板間支出、利息支出、保安費用等，在進行土增稅清算時，能否扣除呢？要視具體情況而定。【房企財稅微信：jxhzhaojie】

（二）房地產企業“開發間接費用”的企業會計制度規定

房地產企業在會計核算時，通常把《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字【1995】第006號）所規定的八項費用和與開發項目相關的其他費用如職工教育經費、通訊費、交通差旅費、租賃費、管理服務費、樣板間支出、利息支出、保安費用等等，都在“開發間接費用”科目核算。這就產生了會計與稅法的差異。

（三）“9項費用”在土地增值稅清算中的具體處理 1.樣板間支出的處理：具體情況而定

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定：開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。因此，房地產開發企業修建的臨時售樓設施，在計算土地增值稅時，不作為開發間接費用，不可以計入開發成本并在土地增值稅清算時扣除。對于樣板間支出應分不同情況處理：

第一，對于租用房屋裝修為樣板間，其裝修支出應作為銷售費用，不能在土地增值稅前扣除，計征土地增值稅時作納稅調整。

第二，對于開發商品裝修為樣板間，并在以后年度銷售，其裝修費支出應作為“建安費”科目核算，根據具體情況將計入開發間接費的樣板間的裝修費用調整到建安費科目核算，與銷售精裝修商品房核算一致。

第三，對于開發商品裝修為樣板間，但在以后年度不銷售作為固定資產入賬，則相關的裝修費應計入固定資產價值，其折舊作為期間費用入賬，不能作為土地增值稅前扣除。所以，樣板間支出只有在銷售完成后，才能確定是否可以扣除。2.周轉房攤銷的處理：可以在土地增值稅前扣除

周轉房攤銷是指將開發商品或自有房屋用于安置拆遷戶的攤銷費或折舊費，但目前也有一些公司租用房屋來安置拆遷戶，所支付的房屋租金也應計入周轉房攤銷科目。租用房屋需要按拆遷戶的要求進行裝修費、工程改造費、布線費等相關支出并由開發企承擔部分也應計入本科目。

3.管理人員工資及福利費：可以在土地增值稅前扣除

管理人員工資是支付給直接組織、管理項目的人員的工資及福利費，這類費用需要提供項目管理人員名單及勞務合同，可以在土地增值稅前扣除。但列支規劃部、采購部、預算部、保安部等部門人員的工資及福利費，一般是不可以作為間接開發費扣除。4.通訊費：具體情況而定

項目工程部安裝電話，發生的電話費可以作為其他開發間接費列支，但項目管理人員報銷的手機費難以與項目直接相關，不能列支在開發間接費，在土增稅前扣除。5.交通差旅費支出：具體情況而定

項目管理人員直接坐出租車發生的交通費可以列支開發間接費，但報銷的私車加油費，難以區分與項目直接相關，不能列支在開發間接費，在土增稅前扣除。6.保安服務費：具體情況而定

項目公司與保安公司簽訂的保安服務費，主要判斷是否直接為項目管理有關，如有關可以作為開發間接費入賬，不相關不能計入開發間接費。7.模型制作費：不可以在土地增值稅前扣除

一般模型是為銷售而制作的，屬于銷售費用，不能計入開發間接費。8.利息支出

利息支出在土增稅清算時有不同的扣除方式，所以，計入開發間接費的利息支出應按會稅政策差異調整。

9.職工教育經費和業務招待費：不可以在土地增值稅前扣除

按會計制度相關規定，職工教育經費、業務招待費，不能直接歸集于開發產品的成本，作為期間費用核算，其原理與印花稅稅收處理一致，按會稅會計科目適用錯誤調整。A房地產企業開發的B項目，2009年實現預售收入1000萬元，預計計稅毛利率為20%，期間費用及可扣除稅金為150萬元，當年繳納企業所得稅16.5萬元；2010年實現預售收入2000萬元，預計計稅毛利率為15%，期間費用及可扣除稅金為200萬元，當年繳納企業所得稅25萬元；

十七、所得稅匯算不同于項目清算

2011年B項目竣工交付業主使用，當年實現銷售收入3000萬元，期間費用及可扣除稅金為250萬元，項目計稅成本為4200萬元。假設沒有其他納稅調整項目，A房地產企業在B項目竣工清算年度，即2011年需要繳納多少企業所得稅？

A房地產企業財務人員認為，B項目竣工清算共計實現銷售收入6000萬元（1000＋2000＋3000），發生計稅成本4200萬元，項目期間費用及可扣除稅金600萬元（150＋200＋250），應納稅所得額＝6000－4200－600＝1200（萬元），應繳企業所得稅＝1200×25%＝300（萬元），實際預繳企業所得稅＝16.5＋25＝41.5（萬元），項目竣工清算應補繳企業所得稅＝300－41.5＝258.5（萬元）。（提示：這種清算是錯誤的）正確的項目清算辦法： 第一，房地產企業開發經營業務的企業所得稅處理并不僅著眼于具體項目的損益情況，無論項目是否完工，無論開發產品是預售還是現售，都應當在當年度確認銷售收入并匯算清繳企業所得稅。上例中，A房地產企業2009年度、2010年度繳納的企業所得稅實質上是當年度匯算清繳的應納稅額，并非B項目完工前的預繳稅額。

第二，企業銷售未完工開發產品取得的銷售收入，應先按預計計稅毛利率分季度（或月度）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。上例中，A房地產企業2009年銷售收入對應的應納稅所得額＝1000×20%－150＝50（萬元），2010年銷售收入對應的應納稅所得額＝2000×15%－200＝100（萬元）。

第三，開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業的應納稅所得額。B項目計稅成本為4200萬元，實際毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2009年、2010年實際毛利額與預計毛利額的差額分別為100萬元[1000×（30%－20%）]和300萬元[2000×（30%－15%）]，毛利差額400萬元（100＋300）應當計入2011年度應納稅所得額。

第四，確定2011年度應納稅所得額＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋400＝1050（萬元），應納所得稅＝1050×25%＝262.5（萬元）。

以上計算結果與企業財務人員計算結果的差額＝262.5－258.5＝4（萬元），形成此差異的原因在于房地產開發企業對于銷售收入的理解不準確，將項目清算與所得稅匯算相互混淆。該例中，清算僅指項目計稅成本的最終結算，涵蓋了3年的銷售期間，而匯算指按照年度分別計算的企業所得稅應納稅額，兩者不能等同。

十八、注銷中的土地增值稅和企業所得稅的處理

自2010年1月1日起，《國家稅務總局關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號）就房地產開發企業注銷前的企業所得稅處理問題，進行了以下規定：

一、房地產開發企業（以下簡稱企業）按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，應按照以下方法計算出其在注銷前項目開發各年度多繳的企業所得稅稅款，并申請退稅：

（一）企業整個項目繳納的土地增值稅總額，應按照項目開發各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各年度進行分攤，具體按以下公式計算： 各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。

第二篇：房地產銷售環節中的6個涉稅難題處理例1

房地產銷售環節中的6個涉稅難題處理例解

2013-1-9 10:08:31來源：網絡作者：肖太壽【大中小】

一、房企代墊首付和購房返稅的營業稅處理

（一）代墊首付

針對二套房按揭貸款須首付50%以上的政策，某房地產開發企業推出了代業主墊付兩成首付款的補貼辦法。

比如，市民購買一套價值100萬元的房產，屬其第二套房，該市民按照政策規定至少首付5成，即50萬元。可不少人拿不出如此多的首付款，于是房地產企業僅收取3成首付款即30萬元，然后自行墊付20萬元，幫助客戶成功貸款購房。雙方約定，對房地產企業墊付的錢，在1年后交房時由客戶歸還并按銀行同期貸款利率計算利息。

按照相關稅收政策規定，銷售不動產收取的預收款要繳納營業稅、企業所得稅、印花稅、預征土地增值稅等。其中《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第52號令）第二十五條 納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。房地產企業為盡快回籠資金，促使客戶盡快辦理房貸按揭，自行墊付的首付款需要與業主繳納的首付款一起開具收款收據，財務處理上相當于企業取得了房貸按揭合同約定的全部首付款預售收入，應當全額計入營業額，計算繳納營業稅及其他稅金。

另外，房地產企業代客戶墊付首付款的前提是與客戶簽訂《資金墊付協議》，根據協議約定，客戶必須在房地產企業規定時限內（一般在交房前）將首付款全額補上，房地產企業再向客戶正式交房。此墊付協議也屬于企業經營的一部分，財務處理上應當計入其他應收款核算。將來實際收款時直接沖減其他應收款，與預售收入無關，不需要另作納稅處理。但是，房地產企業收取的墊付資金利息和客戶不按期還款的違約金，按照營業稅相關法規規定，將資金貸于他人使用同樣要繳納營業稅。

（二）購房返稅

某市規定，購買90平方米以下普通住房可以減按1%征收契稅。某房地產企業開發的住宅項目雖不符合要求，但同樣打出了購房返稅的口號：購買該企業開發的140平方米以上戶型，只需繳納1%的契稅，額外契稅由企業代客戶支付。仍以一套價值100萬元的商品房為例，客戶應繳契稅4萬元，辦理房產證時客戶僅支付1萬元，另外3萬元由房地產企業承擔。該銷售方式下，企業實際收入僅97萬元，但申報營業稅還應當按100萬元計算繳納。

二、房地產企業與業主間違約金的處理

房地產企業收取支付供應商建筑商業主

（一）房地產企業收取業主違約金的營業稅處理。

按照財政部 國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）文件的規定，單位和個人提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應并入營業額中征收營業稅。

（二）個人在購房時從房產公司取得的違約金或賠償金的個人所得稅處理。

《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2006]865號）規定：“商品房買賣過程中，有的房地產公司因未協調好與按揭銀行的合作關系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續，從而無法繳納后續房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續履行，房地產公司因雙方協商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。

根據個人所得稅法的有關規定，購房個人因上述原因從房地產公司取得的違約金收入，應按照“其他所得”應稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產公司代扣代繳。”

根據上述規定，個人在購房時由于房產公司的違約而從房產公司取得的違約金或賠償金，如果與“國稅函[2006]865號”所特指的情況一致，依據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條的規定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。”應按照“其他所得”應稅項目由支付違約金的房地產企業代扣代繳個人所得稅。

如果業主獲得的違約金或賠償金與“國稅函[2006]865號”所特指的情況不一致的，例如，房地產企業向業主支付延期交房違約金問題，是否要扣繳個人所得稅呢？根據《中華人民共和國個人所得稅法》，在購房者為個人的情況下，房地產開發企業支付給購房者的所得，屬于個人的“其他所得”項目，應當按照20%的稅率繳納個人所得稅。

（三）房地產企業與業主間違約金的增值稅處理。

1.房地產企業向業主支付違約金不可以在計算增值稅時進行扣除。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，土地增值稅的扣除項目為：

（一）取得土地使用權所支付的金額；

（二）開發土地的成本、費用；

（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；

（四）與轉讓房地產有關的稅金；

（五）財政部規定的其他扣除項目。而“違約金”沒有在扣除項目中列舉，因此，房地產開發企業支付的違約金不可以在計算土地增值稅時扣除。

2.房地產開發公司收取業主的違約金和更名費，是否需要繳納土地增值稅？

房地產開發公司因購房者在履行購房合同時違約而收取的違約金和更名費，實際構成了房屋銷售價值，并在房屋轉讓時取得了收入。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規定，《暫行條例》第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。因此，該違約金和更名費應并入其房屋轉讓收入計征土地增值稅。

三、房地產預收的誠意金、訂金、定金的處理

（一）定金的稅務處理

所謂“定金”，其法律定義是指合同當事人為保證合同履行，由一方當事人預先向對方交納一定數額的錢款，即有合同為前提，沒有合同即不可定義為“定金”。依據《合同法》相關規定，一方違約時，雙方有約定的按照約定執行；如果無約定，銷售者違約時，“定金”雙倍返還；消費者違約時，“定金”不返還。“定金”的總額不得超過合同標的的20%.定金具有擔保性質。

根據新會計準則的規定，預收賬款科目指核算企業按照合同規定向購貨單位預收的款項，即預收賬款是建立在購貨合同基礎上的。由于定金簽了合同，就要征收企業所得稅。那么，定金是否要交營業稅呢？

根據關于印發<營業稅問題解答[之一]>的通知（國稅函發[1995]156號）文件18條規定，此項規定所稱預收款，包括預收定金。因此，預收定金的營業稅納稅義務發生時間為收到預收定金的當天。

《營業稅暫行條例》第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。《營業稅暫行條例》第十二條新增加了前置條件：即納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產發生后才能征營業稅。

《營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定：條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

因此，一般情況下，對應稅行為提供前收到的款項不能以收到款項的當天確認納稅義務發生時間。但是，《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定：納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

基于以上政策規定，預收定金必須要交企業所得稅和營業稅。

（二）訂金（保證金、誠意金、VIP卡）的稅務處理

訂金并不是一個規范的概念，在法律上僅作為預付款的性質，是預付款的一部分，是當事人的一種支付手段，不具有擔保性質，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能適用“定金”雙倍返還罰則。訂金只是單方行為，不具有擔保性質。

訂金、誠意金均不屬于建立在購房合同上的預收款性質，在合同簽訂日之前，此時企業所得稅、營業稅應稅行為尚未成立，不應作為預收賬款征收銷售不動產營業稅和企業所得稅。訂金暫時可以記在“其他應付款”。

但是，一簽合同，訂金（保證金、誠意金、VIP卡）馬上要從其他應付款轉到預收賬款繳企業所得稅和營業稅。簽了合同還把誠意金放在其他應付款是錯誤的，這也是稅務機關檢查的重點。

四、賣精裝房送家電、家俱的涉稅分析

[案情介紹]

賣房子贈送送家電、家俱，房屋銷售合同價款100萬元，售房合同中說明交房標準送家電、家俱，家電、家俱的購進價格為10萬元，即其公允價值為10萬元，房屋的公允價值可推定為90萬元。成本50萬。

[稅務處理分析]

1.企業所得稅的處理

國稅函[2008]875號文件第三條規定，企業以買一贈一（有償）等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

（1）借：銀行存款

100萬

貸：主營業務收入——房屋

90萬

主營業務收入——家電、家俱10萬

（2）借：主營業務成本——房屋

50萬

主營業務成本——家電、家俱 10萬

貸：庫存商品——家電、家俱

10萬

開發產品——房屋

50萬

2.營業稅的處理

家電、家俱銷售收入10萬交營業稅嗎？賣精裝房送家電、家俱屬于混合銷售還是兼營？

密不可分是混合銷售實質所在。如銷售空調并安裝，為混合銷售，兩者密不可分；但是，銷售房產不售家電、家俱并不影響房屋的使用功能，不符合混合銷售要件。應該將銷售不動產所有權與贈送實物作為兩項單獨的業務，按兼營處理。企業賣精裝房送家電、家俱，屬于銷售行為，應該繳納增值稅，不用計征營業稅。

因此，房地產開發公司在銷售的精裝修商品房時，在合同中同時約定了配置電視機、電冰箱、床、沙發等家用電器和家具，由于，家具家電不屬于房地產開發產品范疇，應將此項業務視為房地產開發公司銷售商品房與銷售貨物的兼營業務，其中：對銷售商品房征營業稅，對銷售家具家電貨物征增值稅。

案例分析32

某房地產開發公司為加大銷售力度，于近期推出一項促銷方案，規定凡是在促銷期間與其簽訂購房合同的客戶，均可配送價值2500元的冰箱1臺。該公司優惠期間共實現銷售收入1500萬元并按此開據銷售不動產專用發票，同時送出冰箱100臺，價值25萬元。為此，該公司財務人員以此種情況在稅法上應作為混合銷售行為向地稅部門計算繳納營業稅76.25萬元〔（1500+25）×5%〕。但作為增值稅主管機關的國稅部門認為企業上述政策理解有誤，售房與贈送冰箱屬于兼營行為，營業稅與增值稅的計稅依據應分別確定，分別繳納。請分析有關的流轉稅處理。

[分析]

首先，關于混合銷售行為的確認。《營業稅暫行條例實施細則》第六條規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。現時《增值稅暫行條例實施細則》第五條也明確規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。這里營業稅的應稅勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務，也即《增值稅暫行條例實施細則》中所指的非增值稅應稅勞務。這里的貨物屬于《增值稅暫行條例實施細則》中所規定的概念，包括有形動產、電力、熱力、氣體在內。

對營業稅混合銷售行為的理解，納稅人應注意以下三個層面的關系。

一是混合銷售行為中的“銷售”是指貨物銷售。

二是混合銷售行為中只涉及營業稅應稅勞務和貨物，不涉及轉讓無形資產和銷售不動產稅目。

三是貨物銷售和應稅勞務存在著聯系。

一般而言，貨物銷售是提供應稅勞務同時存在一項行為中。就本例而言，該房地產開發公司促銷行為屬于在銷售不動產的同時銷售貨物（冰箱）的行為，沒有同時涉及營業稅應稅勞務和增值稅貨物銷售，所以該項行為不能適用混合銷售行為的納稅處理，而屬于營業稅兼營應稅行為和貨物。

根據《營業稅暫行條例實施細則》第八條的規定，納稅人兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務的，應當分別核算應稅行為的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額，其應稅行為營業額繳納營業稅，貨物或者非應稅勞務銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業額。所以本例中，該公司銷售不動產的營業稅計稅依據為1500萬元，而不是1525萬元。

其次，贈送冰箱應視為銷售行為繳納增值稅。應計算繳納增值稅250000÷（1+3%）×3%＝7281.55（元）。

3.土地增值稅的處理

精裝房所用家電、家俱，能否作為土增清算成本項目扣除？

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法[1995]6號）第七條規定，開發土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。

建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發生的建筑安裝工程費。

《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知（國稅發[2006]187號）關于土地增值稅的扣除項目的規定：房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本。

但是，上述政策也未具體建安費的核算內容。那么，精裝房所用的家電、家俱可否作為建筑安裝工程費扣除呢？

關于印發《建筑安裝工程費用項目組成》的通知（建標[2003]206號）規定，建筑安裝工程費由直接費、間接費、利潤和稅金組成。直接費由直接工程費和措施費組成。

直接工程費：是指施工過程中耗費的構成工程實體的各項費用，包括人工費、材料費、施工機械使用費。材料費：是指施工過程中耗費的構成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的費用。

根據建標[2003]206號規定，只有構成工程實體的材料費才構成建筑安裝工程費的內容。而精裝修所用家電、家俱不構成工程實體，不符合土地增值稅扣除項目的內容，因此不能作為成本項目扣除。

因此，房地產開發公司為了擴大開發成本土地增值稅加計扣除的基數，往往委托裝飾公司裝修同時購買家具家電，將購買家具家電的價款，由裝飾公司開具建筑裝飾業發票，作為房地產開發公司裝飾成本計入開發成本中，并在土地增值稅計算中作為加計扣除的基數，通過“裝飾”手段達到減少繳稅收的目的，顯然是對土地增值稅政策的誤讀。

五、轉讓人防設施的稅務處理

[問題]

據此，房地產企業出售的地下停車位，以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對取得銷售收入應繳納營業稅、土地增值稅、企業所得稅。受讓方不能辦理車位產權手續，不需要繳納車位契稅。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條 轉讓國有土地使用權?地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人?為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

根據《營業稅稅目注釋（試行稿）》規定：“銷售建筑物或構筑物，是指有償轉讓建筑物或構筑物的所有權的行為。以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。”

據此，房地產企業出售的地下停車位，以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對取得銷售收入應繳納營業稅、土地增值稅、企業所得稅。受讓方不能辦理車位產權手續，不需要繳納車位契稅。

六、地下停車庫的涉稅處理

在實際工作中中，地下車庫大致分為三種：

1.開發商單獨建造的地下車庫，其建筑面積未分攤；

2.開發商根據規劃單獨建造地下車庫，其建筑面積已分攤；

3.開發商將地下人防設施作為地下車庫。

在地下車庫的處理中，又分為出租、銷售、或自用等幾種情況。每種形式的處理都不太一致，應根據業務的實質，進行財稅處理。

開發商單獨建造的地下車庫，建筑面積未分攤，即該部分建造成本未分攤至可售面積之中，產權應歸開發商所有。其性質屬于營利性的公共配套設施，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發［2009］31號文）第十七條第二款：“屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。”

因此，作為營利性配套設施的地下車庫，成本應單獨核算開發成本，將其歸集至“開發成本----公共配套設施（地下車庫）”之中，完工后結轉至“開發產品----地下車庫”之中。

（一）開發商單獨建造地下車庫，建筑面積未分攤：

1.對外出租的稅務處理：

地下車庫對外出租，直接作為租賃，開具租賃業發票。

（1）營業稅及附加：

按租賃業5.5%交納。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此營業稅額以預收金額為計算基數，而非財務上分期確認收入分期預提交納營業稅。

（2）土地增值稅：因未發生權屬轉移，不涉及土地增值稅。

1.對外出租的稅務處理：

（3）房產稅：

根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅［2005］181號）規定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關規定計征房產稅。即出租部分按租金收入的12%計征房產稅。

（4）土地使用稅：

根據《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2009]128號）第四條規定，“關于地下建筑用地的城鎮土地使用稅問題：對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規定征收城鎮土地使用稅。

其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮土地使用稅。”

因此單獨建造的地下車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。雖然國家沒有出臺免稅政策，但相關省市有相關征免政策。需要注意的是，如果不是單獨建造的地下車庫，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。

（5）企業所得稅：

根據《中華人民共和國所得稅法實施條例》第十九條 企業所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

因此收到的租金全額作為收入計征所得稅，而非按會計處理做預收收入再分攤至各期確認收入計征所得稅。當然根據國稅函[2010]79號文件的規定，如果租金是跨而且一次性收取的，則可以分確認收入。

（6）印花稅：租賃收入的千分之一。

2.對外出售的財稅處理：

對外出售的地下車庫應作為銷售不動產處理，開具銷售不動產發票。在符合收入確認條件時，確認“主營業務收入”，同時結轉“開發產品---地下車庫”相關金額至“主營業務成本”。

（1）營業稅及附加：按銷售不動產計征營業稅及附加。

（2）土地增值稅：單獨確認收入及增值額，按非普通住宅計征土地增值稅。

（3）房產稅：與住宅等開發產品類似，已銷售的地下車庫不交房產稅。

（4）土地使用稅：產權已轉移部分，不交土地使用稅。

（5）企業所得稅：與銷售住宅所得稅處理相同。

（6）印花稅：按銷售不動產稅率萬分之五申報。

3.自用的地下車庫財稅處理：

自用的具有產權的地下車庫，其處理應同房開企業自用開發產品相同，在自用時將“開發產品-----地下車庫”轉為固定資產，并計提折舊。自用部分按財稅［2005］181號相關規定，對自用部分房產計征房產稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨建造的地下車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。不涉及其他稅種。

開發商根據規劃單獨建造的作為小區配套設施的地下車庫，其建筑面積已分攤，其成本已分配至可售面積部分。因此其產權應歸屬全體業主所有，性質屬于非營利性的公共配套設施。

開發商無權對該地下車庫進行處置取得收益。根據國稅發［2009］31號文第十七條第一款“屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈送與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。”因此其建造成本歸集在“開發成本---公共配套設施費”，最后分攤至可售面積成本之中。

因此對于非營利性的公共配套設施性質的地下車庫，開發商無權與業主單獨簽訂停車場車位使用權轉讓或租賃協議，實務中所簽訂的協議也應歸于無效。如果小區業主需要購買或租賃該停車位使用權的話，應與小區業主委員會或經業主委員會授權委托的物業管理公司簽訂停車位使用權轉讓或租賃協議，在這種情況下，只有全體業主有權處分該地下停車場車位的使用權，其轉讓停車位使用權或租賃收入也應歸全體業主所有。

如果開發商將該非營利性公共配套的地下車庫用于營利性，其財稅處理與“開發商單獨建造地下車庫，建筑面積未分攤”形式相同。

（三）開發商把地下人防設施作為地下車庫：

利用地下人防設施形成的地下車庫，權屬爭議較大。到底開發商有沒有權力享有地下人防車庫的收益權有很大的爭議，這在一定程度上影響了財務人員的財稅處理，因此很有必要對地下人防設施的權屬及收益權進行確定。

根據《中華人民共和國人民防空法》第一章第五條：國家對人民防空設施建設按照有關規定給予優惠。國家鼓勵、支持企業事業組織、社會團體和個人，通過多種途徑，投資進行人民防空工程建設；人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據國家人防委、財政部《關于平時使用人防工程收費的暫行規定》第一條，凡使用人防工程的單位和個人，應向當地人防部門提出申請，經審批和履行立約手續后，方可使用。已經使用人防工程而未履行立約手續的，應補辦立約手續。

國家人防委、財政部《關于平時使用人防工程收費的暫行規定》第二條規定：人防工程及其設備、設施是國家財產，平時使用應本著有償使用的原則，交納使用費。使用國家撥款或按國家規定地方籌集的人防經費修建的人防工程，由人防部門收費。

《物權法》第五十二條國防資產屬國家所有。

由此可見，地下人防設施權屬應為國家所有。對于地下人防設施為國家所有這一點無任何懷疑，但“誰投資，誰收益”中的投資主體有相當的分歧。

持“銷售成本說”觀點的人認為，開發商已經將車庫的投資成本分攤到可售面積成本之中，即全體業主在購買房屋的同時也為車庫付了款，那么投資主體在最后看來應該就是業主，開發商相當于只是事先墊付了該投資成本，那么車庫的所有權理應歸全體業主所有。

持“登記憑證確權說”觀點的人認為，地下車庫是開發商自己根據國家要求投資建造的，根據《物權法》第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實行為設立或者消滅物權的，自事實行為成就時發生效力。”規定及“誰投資，誰受益”的原則，雖然最后成本都分攤至可售面積中，但合法建造應當屬于原始取得的一種方式，應自事實行為成就時發生效力，開發商在建造后擁有地下車庫初始產權應當無可爭議，開發商有收益權或使用權也應無爭議。

這兩種觀點來講，似乎都有一定的道理。2007年10月1日實施的《物權法》第七十四條規定：“建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫應當滿足業主的需要。規劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。”這條規定從形式上似乎明確了地下車庫的權利歸屬，但在實際意義上講，該條規定概念也很模糊，同樣未明確規定產權歸屬。

我們只能從該條規定的法理上推斷，如果地下車庫是開發商投資建造并已經規劃、建設行政主管部門批準，開發商應當擁有地下車庫的所有權（至少在形式上擁有），否則開發商怎么有權利出售、附贈或出租呢？另外從立法的本意來講，作為獨立設施的地下車庫，如果不允許開發商銷售或出租，可能影響開發商建造車位、車庫的積極性。另外從某種意義上講，鼓勵開發商建造地下車庫并允許其擁有產權，在提高土地利用率同時，還有利于資源的優化配置，實踐中也表明了政府部門默認了開發商對地下車庫的收益權。

對于地下人防設施來講，因其建造面積是與整個項目相關，故個人認為其建造成本計入建安成本是不妥的，應在“開發成本----公共配套設施”費用中歸集，在整個項目的可售面積中分攤。

以上相關文件中也可以看出，開發商在交納相應的地下人防設施使用費后，可以獲得地下人防車庫的相應收益權。但其地下人防設施歸屬國家，故不存在銷售產權行為。

1.隨商品房銷售轉讓車位使用權（買房送車位使用權）：

對于買房送車位使用權的情況，開發商與業主簽訂商品房銷售合同，同時簽訂車位使用權轉讓協議，地下車位與商品房捆綁，其車位使用權轉讓相關價款實際已包含在房屋總價中，發生的可以理解為銷售不動產行為，統一開具銷售不動產發票。

（1）營業稅及附加：

按銷售不動產交納營業稅及附加。

（2）土地增值稅：

房開企業與購房人簽訂銷售合同，并簽訂轉讓地下車位使用權協議，約定將上述地下車位的使用權贈送給購房人，附贈的車位因未取得轉讓收入，按出售開發產品計算銷售收入，因車位使用權價款包含在商品房總價之中，其土地增值稅已在所銷售的商品房中體現。

（3）房產稅：

開發商隨房銷售，同時與業主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不再征收房產稅。

（4）土地使用稅：

開發商隨房銷售，同時與業主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不交土地使用稅。

（5）所得稅：

其收入并入房屋銷售總價，成本已分攤至可售面積成本，其所得稅與銷售商品房性質一樣。

（6）印花稅：

其價款已包含至商品房價款之中，印花稅已按銷售不動產萬分之五交納。

2.單獨轉讓車位使用權：

單獨轉讓車位使用權分為有限期限（短期）內轉讓和法律規定年限內（長期）轉讓。

（1）有限期內（短期）轉讓車位使用權：

有限期內轉讓車位使用權即通常所說的租賃車位使用權。

營業稅及附加：采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此營業稅納稅額為預收金額為基數，而非財務上分期確認收入分期預提交納營業稅及附加。

土地增值稅：未發生產權轉移，不涉及土地增值稅。

土地使用稅：單獨建造的地下人防車庫應按應征稅款的50%申報城鎮土地使用稅。不是單獨建造的不征收。各地政策執行不一樣，如上海對于地下人防設施，不論營業使用或非營業使用，不論出租或自用，都不征收土地使用稅。而且要注意的是，如果地下人防設施是連著地上建筑物的話，對地下人防車庫占地征稅，由其地上和地下所占同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。

房產稅：雖然產權歸屬國家，但開發商作為投資者享有收益權，根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅［2005］181號）規定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關規定計征房產稅。所以房開企業應按租金收入12%交納房產稅。

印花稅：按租賃金額的千分之一交納。

（1）法律規定年限內（長期）轉讓車位使用權：

實質與銷售并無區別。

營業稅及附加：

不管是開具服務業---租賃業發票或銷售不動產發票，營業稅及附加一樣按5.5%計征。我傾向于開具銷售不動產發票。

土地增值稅：

房開企業與購房人簽訂合同，將地下停車場所法律法規期限內的使用權（如房屋使用年限70年）轉移給購房人，向購房人取得的轉讓車位使用權收入并入非普通住宅收入，計征土地增值稅。

土地使用稅：不涉及

房產稅：開發商如果與業主簽訂的車位租賃合同，租賃期達到了法律法規規定的年限，即達到業主所購房屋年限，則應視同銷售車位，不再征收房產稅。

企業所得稅：按收到的價款作為收入，計征所得稅。

印花稅：按銷售不動產萬分之五交納。

3.開發商自用地下人防設施

開發自用地下人防設施，如作為倉庫，或作為物業用房等等。

（1）營業稅：

如無營業收入，不涉及營業稅。

（2）土地增值稅：

未發生產權轉移，不涉及土地增值稅。

（3）土地使用稅：

房開企業對于自用地下人防設施，原則上只要坐落在開征范圍內，就應征收土地使用稅，但國家并未出臺相關免征政策，各地對自用地下人防設施征免政策不一。如重慶就規定房開企業修建的地下車庫，無論對外出租或自營，均應按規定征收房產稅和土地使用稅

（4）房產稅：根據《財政部國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅[2005]181號）第一條、凡在房產稅征收范圍內的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設施等，均應當依照有關規定征收房產稅。房屋折算比例由各省規定。

（5）企業所得稅：無收入不涉及

（6）印花稅：不涉及

需要注意的是，實際工作中會出現房開企業建造的地下人防設施面積超過按項目建筑面積實際應建造的面積，對于超過地下人防設施實際面積部分的地下車庫，是可以辦理產權證明的。房開企業也有權進行出售、出租或自用。

七、各地對地下車位、雜物間的土地增值稅處理規定

（一）遼寧省的規定

遼寧省地方稅務局轉發<國家稅務總局關于印發土地增值稅清算管理規程的通知>的通知（遼地稅函〔2009〕188號）第一條規定：對房地產開發企業長期出租地下停車位、一次性收取的租金相當于停車位銷售價值的，視同銷售，征收土地增值稅。

（二）青島市的規定

青島市地方稅務局關于印發〈房地產開發項目土地增值稅清算有關業務問題問答〉的通知（青地稅函[2009]47號）第十二條規定：根據房地產相關法律、法規等有關規定，開發項目建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。據此，凡房地產開發企業與購房人簽訂銷售合同，約定將上述車庫、車位的所有權出售給購房人的，取得的收入并入非普通住房轉讓收入；附贈的車庫、車位因未取得轉讓收入，按出售開發產品計算銷售收入。

利用地下基礎設施形成的停車場所，房地產開發企業與購房人簽訂合同，將停車場所法律法規規定期限內的使用權轉移給購房人的，向購房人取得的收入視同房地產轉讓收入，并入非普通住房轉讓收入；利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施計入扣除，房地產開發企業與購房人簽訂車庫、車位一定期限租賃使用權合同，其取得的租賃收入，不計入房地產轉讓收入。

（三）浙江省的規定

浙江省地方稅務局關于土地增值稅若干政策問題的解答

答：根據《土地增值稅暫行條例》第二條及《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：以出售或者其他方式有償轉讓房地產并取得收入的行為，應按規定繳納土地增值稅。

因此對房地產開發項目中配套的車庫（車位），如轉讓使用權或提供車庫（車位）長期使用權且使用年限和房地產的使用年限相同的，其取得的收入應并計房地產開發銷售收入，并準予扣除合理計算分攤的相關成本、費用，按規定計算征收土地增值稅。

（四）天津市的規定

《天津市地方稅務局關于明確土地增值稅清算若干問題的通知》（津地稅地[2011]24號）第四條、關于地下車庫收入與成本歸集的問題

實際操作中，房地產開發企業建造的地下車庫，可視其具體情況按以下方法確定：

1.有產權且對外銷售的車庫，其收入應并入房地產銷售收入，相應的車庫開發成本準予扣除。

2.轉讓車庫使用權年限與所購房屋一致的，或者永久轉讓使用權的，可視同銷售，應歸集相應的收入和成本。

以上情況之外的其它形式，產生的收入與建造成本均不予以歸集。

（五）湖北省的規定

《湖北省地方稅務局關于房地產開發企業土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》（鄂地稅發[2008]211號）規定：

對于房地產公司在開發產品中按政府規定建造的地下人防設施，其成本、費用可以扣除。對加以利用的地下人防設施，在扣除成本、費用的同時，對其取得的收入也應納入核算增值額。

《新疆維吾爾自治區地方稅務局關于轉讓人防設施、地下建筑征收土地增值稅問題的批復》（新地稅函〔2010〕192號）規定：地下人防設施、地下建筑等，屬于地上建筑物的范疇，因此，對其銷售轉讓的，應按規定征收土地增值稅

第三篇：房地產企業地下車庫成本分攤及涉稅處理

房地產企業地下車庫成本分攤及涉稅處理

房地產企業是涉稅事項最多的行業之一，隨著經濟的發展和人民生活水平的提高，房地產企業在開發住宅的同時，往往需要配套建設地下車庫。那么地下的車庫的成本如何分攤到建造成本中，尤其是一些產權并不明確的地下車庫，在涉稅方面又應如何處理，都是在實務當中爭議較多的問題。本文從地下車庫的不同類型，分析其在成本分攤及涉稅處理上的不同點，以及在涉稅事項上存在的一些問題。

所謂車庫，指隸屬于整個小區，具有獨立的空間、以存放車輛為目的附屬建筑物。隨著人們生活水平的提高，城市化的快速發展，私家車的保有量也越來越多，作為業主的代步工具的存放地點，車庫的輔助功能也越來越重要。車庫和停車位與居住環境，生活條件越來越密切，成為現代城市人們生活質量提高不可或缺的重要部分，也是開發商開發項目必備配套設施。

車庫又常常被稱為地下車庫，嚴格地說，此種表述并不是準確的法律語言，因為在小區內，車庫可以分為地下車庫與地上車庫。如果開發商獨立興建地上車庫，既可能是開發商獨立興建的建筑物，又可能是在業主共有土地上建造的，所以其歸屬就有可能在法律上確定為開發商或者業主共有。從這一點而言，地上車庫有別于地下車庫。就地下車庫而言，因其不是作為區分所有的建筑物的附屬設施興建的，它既不是在開發商的土地上建造的，也不能說完全就是在業主共有的土地使用權上興建的，因而其歸屬常引發爭議。在法律界也有著較為廣泛的爭議，在此我們并不去討論。但對于車庫成本如何分攤及涉稅處理，我們首先要清楚車庫的性質。

一、地下車庫的分類

首先，根據建造的目的不同，房地產開發企業建造的地下停車場所分為兩類；

（一）是在建造地下基礎設施時附帶形成的空間，后期可供停車的場地，我們暫且稱之為無產權車位。這種情況也可以分為兩類，（1）是項目建筑工程規劃 許可證標識的屬于人防面積的，該人防地下面積的權屬單位為政府或市、縣（區）人防辦公室。開發商在和平時期有管理和使用的權利，但無權出售；（2）是測繪報告中明確為不分攤的公用面積（即不屬于可售面積），同時也不屬于人防設施，在商品房銷售合同中也未明確車位的歸屬。

（二）是通過規劃、設計在地下專門建造的供業主停車的場所，我們稱之為產權車位。

通過對建造目的以及設計、規劃的不同，我們把車位分為產權和非產權車位。那么我們再來確認一下車位的歸屬問題。

二、地下車庫的歸屬

對于地下車庫的歸屬問題，產權車位是無可爭辯的，但對于無產權車位，由于歸屬問題不確定，開發成本能否計算扣除，是在實務中爭議的焦點之一。尤其是不屬于人防設施，“利用”地下基礎設施形成的停車場所。這具體是指：開發企業在建造地下基礎設施時附帶形成的，可供部分業主臨時停車的空間位置，不是開發企業為了業主停車而專門建造的停車場所。

相對于來說，這種停車場在實務中這種情況較為普遍，車位的確是建在了公共基礎設施上，開發商也付出了相應的成本，但目前沒有法規對此進行明確的產權界定。〈物權法〉第七十四條規定：“建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫應當首先滿足業主的需要。建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定”，在這里也說得不明確。

但總體上看，《物權法》對地下車位的權屬問題采納了“約定歸屬說”的觀點，即在目前現行法律沒有對車位、車庫的歸屬作出明確規定的情況下，要求當事人通過合同方式約定車位、車庫的歸屬：“只要地下停車位不屬于地下人防工程，只要是由開發商投資建造，建造成本也未攤入住宅商品房及其他車庫的成本中，而且地下車位的面積未計入公攤面積，那么即使沒有產權證，該小區業主所購買的地下車位也受到法律的保護”。

三、成本分攤

對于地下車位，不同的類型到底如何進行成本的分攤呢？換句話說車位的成本應該如何計入開發成本之中呢？

根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號）第十七條的規定，地下停車場產權歸屬于業主的可以作為公共配套設施進行公攤成本處理。產權歸企業所有的，或者沒有明確產權關系的，應按照開發產品或者固定資產進行稅務處理。

同時，31號文件第三十三條規定：“企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算，利用地下室基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。”

綜合上述文件，對于產權車位，是開發企業開發的一個產品類型，成本也自然可以記入到開發成本之中，對于非產權車位（利用地下基礎設施形成），作為配套設施的停車場所，其成本經二次分配給地上開發產品后，其成本為零。

但筆者認為，31號文件第三十三條規定并不是對建造的地下停車場所的例外處理，應當是該通知第十七條的一個補充條款，即對公建配套未明確、未包括的范圍但在實際稅務處理上可按公建配套來處理的單獨補充。比如，按照有關法律的規定，在房地產開發建設中，必須規劃、設計、建造人防設施，由于開發企業在開發項目地下建造的人防設施是不可售的設施設備及空間位置，但平時也可用于業主停車等經營活動，屬于“利用”地下基礎設施形成的停車場所，因此應作為公共配套設施進行處理。

作為公共配套設施的稅務處理原則有二。（1）是屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或者無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費按公共配套設施費的有關規定進行處理。（2）是屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。

實務中，房地產開發企業建造的非產權車位，往往是直接對外銷售，銷售價 格公是僅低于產權車位。筆者認為，作為非產權可售的地下，如果是開發企業開發的一個產品類型，在計算征收企業所得稅時將其建造成本全部攤入其他可售建筑物上并不太合適。

四、涉稅處理

按照我國現行稅法規定，房地產企業除了繳納企業所得稅外，還要就開發項目增值部分繳納土地增值稅，對于地下車庫而言，產權車位和其他開發商品一樣，并無太多差異，但在實務中，產權車位的銷售收入的確認和成本的結轉卻是爭議較多。

眾所周知，地下車庫與其他項目相比，有其自身的特點。首先從建筑面積上看，車位公攤面積非常大，而實際使用面積卻非常小。其次，在銷售價格方面，車庫的單方銷售價格肯定要低于同一項目的住宅。第三，在建造成本方面，肯定也是低的。

正是由于地下車庫有著上述三個特點，作為可售的產權車位而言，在進行完工清算或土地增值稅清算時，如果地下車庫的銷售比例低于總體清算比例，那么收入成本倒掛的問題就出現了。

而對于非產權車位，在企業所得稅和土地增值稅方面，雖然兩個稅種都是就開發產品的增值或所得部分納稅，但是存在著明顯的差異。

屬于配套設施的地下停車場所，在計算企業所得稅時，其成本由地上開發產品承擔。國稅發[2009]31號文件第三十三條規定，企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。

土地增值稅清算時，作為配套設施的停車場所，轉讓時，其成本可以扣除。不轉讓時，其成本不得計算為扣除項目。國稅發{2006}187號文件第三條第二項規定，房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。該文件第四條第三項規定，房地產開發企業開發建造的與清 算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理所、變電站等公共設施，按以下原則處理：建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除。建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。建成后無償移交給政府人、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

五、結論

綜上所述，房地產開發企業建造的地下車位由于建造目的以及設計、規劃的不同，會有不同的成本核算方法和不同的涉稅處理。在實際操作中，房地產開發企業應當具體問題詳細剖析，恰當進行成本核算和履行納稅義務。同時，在制度層面，對于有些事項的處理，也應該進一步的規范和明確。

首先，在非產權車位的成本列支方面，在計算征收企業所得稅時將其建造成本全部攤入其他可售建筑物，這種做法并不合適。筆者認為，對房地產企業所開發的產品應根據可否銷售原則，而不是根據權屬原則或者說產“是否利用地下基礎設施形成”的原則，嚴格按照財務會計法規和稅法的規定，準確歸集和核算開發產品的計稅成本，對可售而未售的開發產品的計稅成本，不得提前扣除，待實際銷售時準予扣除。

其次，對于產權車位的成本確認方面，要考慮到房地產開發企業建造的可售地下停車場所的實際情況。防止在后期銷售時可能出現收入與成本倒掛的問題，筆者建議國家稅務總局以規范性文件的形式明確地下停車場所計稅成本的歸集范圍，這樣既解決了企業稅負的合理公平問題，也便于實際操作。

第四篇：肖太壽企業間無償劃轉資產的涉稅處理及例解

[轉載]肖太壽企業間無償劃轉資產的涉稅處理及例解

作者：財政部財政科學研究所

中國財稅培訓師肖太壽博士

在實務中,不少母子公司之間存在無償劃轉資產的現象,這種無償劃轉資產在稅法上到底應該要繳納哪些稅?困繞不少財稅人員和稅務局干部,筆者對企業間無償劃轉資產的相關稅收政策進行梳理,在此基礎上對企業間無償劃轉資產的涉稅處理進行歸納如下。

（一）無償劃轉的法律關系：無償劃轉的主體和客體

1、無償劃轉的主體

現有國家政策規定的無償劃轉資產的主體是國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的—人有限責任公司及其再投資沒立的—人有限責任公司(以下統稱國有—人公司)。《企業國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權[2009]25號]第二條對無償劃轉的主體進行了界定：“國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的—人有限責任公司及其再投資沒立的—人有限責任公司(以下統稱國有—人公司)，可以作為劃入方(劃出方)。”由此可以看出，無償劃轉一般在純國有產權單位之間進行。

2、無償劃轉的客體 《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發產權[2005]239號)第二條本辦法所稱企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。第二十一條規定： “企業實物資產等無償劃轉參照本辦法執行”以上兩條政策規定對無償劃轉的客體進行了界定：即無償劃轉一般指劃轉國有產權，但也可以劃轉實物資產。

（二）無償劃轉資產和產權的財務處理[①]

新會計準則未對無償劃轉的業務性質和財務確認做出認定。實務中傾向于將無償劃轉理解為追加或減少投資，為了方便操作，投資優先以資本公積的增加或減少體現，這樣不用去做工商變更。即對于劃入方而言，同時增加資產和資本公積；對于劃出方而言，同時減少資產和資本公積。但這樣處理可能會出現劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問題，對此實務中多數企業會先沖減實收資本，若實收資本也不夠沖減時，再沖減留存收益。這種做法理論上是行得通的，因為留存收益可以通過轉增股本或分配紅股的方式轉為實收資本。但留存收益轉增股本或分配紅股可能涉及企業所得稅。因為若投資企業與被投資企業稅負不同，根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第四條，“企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。”因此轉股應視同投資收益。此時，若被投資方適用15％的高新稅率，投資方使用25％昀．正常稅率，在轉增股本時投資方應補繳10％的企業所得稅。另外，留存收益金額總是在不停地變動，因此筆者認為最合適的做法是資產劃出方只允許沖減實收資本和資本公積，若實收資本和資本公積不夠沖減，應先將留存收益轉增資本，經審驗辦理增資后，再沖減實收資本或資本公積。

（二）無償劃轉的涉稅處理

無償劃轉資產涉及到企業所得稅、營業稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理。

1、企業所得稅：必須繳納企業所得稅

無償劃轉在稅法上是要繳納企業所得稅。《企業所得稅法》第二章第六條規定，“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定：“企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產”。《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：(1)用于市場推廣或銷售;(2)用于交際應酬;(3)用于職工獎勵或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對外捐贈;(6)其他改變資產所有權屬的用途

基于以上規定，無償劃轉資產應被視同捐贈，資產劃入方需按照接受資產的公允價值確定應稅收入，計籌繳納企業所得稅；資產劃出方應視同銷售，按劃轉資產公充價值和賬面價值的差額確定應稅收入，計算繳納企業所得稅。

2、印花稅：涉及產權轉移書據就得繳納印花稅

根據國資發產權[2005]239號文，無償劃轉雙方應簽訂無償劃轉協議。《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第四條規定：“下列憑證免納印花稅：

（一）已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；

（二）財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據；

（三）經財政部批準免稅的其他憑證。”無償劃轉資產協議不在《中華人民共和國印花稅暫行條例》列舉的應納稅憑證中，因此，無償劃轉協議不交印花稅；但根據《財政部國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)的規定，企業因改制簽署的產權轉移書據免予貼花。企業改制之前簽署但尚未施行完的各類印花稅應稅合同，若改制后只需變更施行主體，其他條款沒有變化，則之前已貼花的不再重新貼花。若無償劃轉能被認定為改制，就可以免稅，且相關變更實施主體的合同也不需貼花。所謂的企業改制是指依法改變企業原有的資本結構、組織形式、經營管理模式或體制等，使其在客觀上適應企業發展的新的需要的過程。在我國，一般是將原單一所有制的國有、集體企業改為多元投資主體的公司制企業和股份合作制企業或者是內外資企業互轉。基于以上分析，企業間無償劃轉資產，如果涉及到產權過戶登記的，則根據《印花稅暫行條例》的規定：“產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據，均應當按規定繳納印花稅。”

另外，通過證券交易所無償劃轉上市公司股權的印花稅問題，根據《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關審批事項的通知》(國稅函[2004]941號)，對經國務院和省級人民政府決定或批準進行的國有(含國有控股)企業改組改制而發生的上市公司國有股權無償轉讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。

3、營業稅營業稅及附加

《營業稅暫行條例實施細則》第五第（一）項規定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為。”因此，公司間無償劃轉廠房和房屋等不動產資產應按視同銷售繳納5％的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業稅及附加。

4、土地增值稅

《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。” 財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。（2）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。因此，公司間無償劃轉資產不屬于上述兩種情況，應繳納土地增值稅。

5、契稅

無償劃轉不征收契稅已經有明確的政策依據。根據《財政部國家稅務總局關企業改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2008]175號)的規定，自2009年1月1日至2011年12月31日，企業改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、—人有限公司之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。對于2012年1月1日后，在國家稅務總局沒有明文規定之前，根據《契稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，所稱轉移土地、房屋權屬包括房屋贈與，按照3％～5％的稅率征收契稅。”

6、增值稅：必須繳納增值稅

劃轉固定資產、存貨和設備是一種視同銷售行為，要繳納增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號）第四條第（八）項規定：“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，繳納增值稅。”如果將資產的劃轉視為資產重組，則根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

（三）案例分析 [案例]：

甲公司是一家民營企業，主要經營范圍是倉儲、貿易、酒店等，乙公司則是甲公司下屬的非全資控股子公司，主要從事物流業務。甲、乙兩公司自成立以來一直處于盈利狀態。為了使乙公司不斷發展壯大，甲公司計劃將其所有廠房（賬面價值420萬元，重置價值500萬元）劃撥給乙公司，并由乙公司承受權屬。根據稅法規定，房產的劃撥會導致大額的納稅支出，甲公司采取何種資產劃撥方式可以節約雙方的稅收成本呢？ [涉稅分析] 方案一：無償劃撥

一、甲公司（母公司）納稅分析

1、營業稅及附加。《營業稅暫行條例實施細則》第五第（一）項規定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為。”因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司，應按視同銷售繳納5％的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業稅及附加為：500×5％×（1+7％+3％）=27.5（萬元）。

2、印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定：“產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據，均應當按規定繳納印花稅。”應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。（2）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應繳納土地增值稅。假設該廠房的成新度為80％，則計算土地增值稅的增值額為：500-500×80％-27.5-0.25=72.25（萬元），增值率為72.25÷427.75=16.89％，應繳納土地增值稅為72.25×30％=21.675（萬元）。

4、企業所得稅。按照企業所得稅法的相關規定，甲公司無償捐贈固定資產要分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即一方面母公司要確認不動產的轉讓收益繳納企業所得稅，另一方面母公司對子公司無償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業所得稅稅前扣除。因此，應繳納企業所得稅為

（500-27.5-0.25-21.675-420）×25％=7.6438（萬元）

二、乙公司（子公司）納稅分析

1、契稅。《契稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，所稱轉移土地、房屋權屬包括房屋贈與，契稅的稅率為3％～5％。”應繳納契稅為：500×3％=15（萬元）。

2、印花稅。應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、企業所得稅。《企業所得稅法》第二章第六條規定，“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”對子公司來講，要按照取得的捐贈收入繳納企業所得稅。應繳納企業所得稅為：（500-15-0.25）×25％=121.1875（萬元）。

可見，方案一中母子公司合計應繳納稅（費）為: 27.5+0.25+21.675+ 7.6438+15+0.25+121.1875=193.5063（萬元）。

方案二：投資入股

一、甲公司（母公司）納稅分析

1、營業稅及附加。《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規定：“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。”因此，甲公司的該項投資行為，不征收營業稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。

2、印花稅。應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、土地增值稅。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）規定：“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。”財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）對這一條款作了補充規定：對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。由于甲公司不是房地產企業，因此該項投資免征土地增值稅。

4、企業所得稅。《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定，“企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理，并按規定確認資產的轉讓所得或損失。”因此，應繳納企業所得稅為：（500-420-0.25）×25％=19.9375（萬元）。

1、契稅。《契稅暫行條例細則》第八條規定：以土地、房屋權屬作價投資、入股的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅，由產權受讓方按投資房地產價值繳納契稅。應繳納契稅為：500×3％=15（萬元）。

2、印花稅，應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、企業所得稅。對子公司而言，由于未發生收益，不需要繳納企業所得稅。

由上可知，方案二中母子公司合計應繳納稅（費）為：0.25+19.9375+15+0.25=35.4375（萬元）。

比較以上兩種方案，從雙方的納稅情況來看，顯然方案二可以節約稅收成本，可少繳稅（費）：298.5063-35.4375=263.0688（萬元）。可見，母子公司之間轉移不動產，不宜采用無償劃撥的方式，以投資的方式處理相對較好。[①]陳曉紅：《無償劃轉模式下的財稅處理》，《財務與會計》，2011年第9期32至33頁。

第五篇：IPO中主要涉稅問題

（六）IPO中主要涉稅問題

A、：稅務規范問題

民營企業或多或少都存在稅收問題，我們通常講第一桶金很多是帶血的，從會計師的角度說，你需要我出一個無保留的審計報告，必須把稅務問題解決，從企業角度講要解決稅務問題就需要繳交一大筆稅金，而且繳稅后能否上市還難說，這就有一個權衡得失的問題。通常采用的逃避納稅的方法，不外乎：設置賬外賬；不開發票不入賬；向關聯方轉移利潤；成本費用虛列，不配比結轉；虛假購物（有增值稅發票）；應資本化的支出費用化；個人所得稅未代扣代繳；稅收優惠不合法，無文件或審批級別不夠。（納稅主動性不強，當然與稅負不合理及所納稅款使用不透明有關）

由于IP0過程中，省級稅務部門需對企業前三年執行的稅收優惠政策與國家法規政策是否相符出具確認文件，并就可能被追繳的風險作特別風險提示，以及證明近三年內有無稅收方面的違法違規行為，是否受過稅務部門處罰。因此企業應早作安排，規范運作，依法納稅。企業在取得稅收優惠時，應取得并妥善保管稅務當局及其他政府部門有關征、免、減稅文件及稅務鑒證清單等正式書面文件。這里還需提醒企業在日常納稅申報表及財務報表審簽中，報表應由相關責任人自行或書面授權簽字。曾有企業在IP0申報中因比對納稅申報表法人代表簽字筆跡不一致且無書面授權資料而被證監會否決的情況。

B、改制過程中正常的涉稅問題

1、會計政策、會計估計變更影響利潤涉稅處理

因合理規劃擬上市企業會計政策、會計估計而影響申報期間損益（如利息資本化、折舊費用、壞賬政策調整等），按申報報表各期利潤總額以適用稅率計算所得稅。

2、有限公司整體變更為股份有限公司，凈資產折股所涉及到的納稅問題 納稅主體是控股股東 自然人控股股東對原資本公積之外的留存收益，不管是按1：1的比例抑或是按低于1：1的比例折股，均需要繳納個人所得稅。

對法人控股股東，因留存收益是稅后利潤形成的，故不需要繳納所得稅，除非母子公司的稅率存在差異，則需要補繳差額部分。

3、對違規享有的地方性稅收優惠的處理

若擬上市企業所在地的稅務法規、規章與國家稅收法律、行政法規不一致，企業享受了地方優惠政策，一般采取的措施是：由省級主管稅務機關出文確認擬上市企業沒有稅務違法行為，且不征收少繳的稅款，同時證監會審核時，要求原股東承諾承擔有可能追繳的稅款。

案例：華帝股份2003年6月被廣東省科學技術廳認定高新技術企業，有效期兩年，根據廣東省委、廣東省人民政府粵發（1998）第16號文《依靠科技進步推動產業結構優化升級的決定》的相關規定，凡經認定的高新技術企業，減按15％稅率征收企業所得稅。

主管稅務機關中山地方稅務局小欖分局確認，華帝股份在被確認為高新技術企業期間（2003年、2004年），執行15％所得稅率。

問題：華帝股份不屬于國務院批準的高新技術產業開發區內的高新技術企業，其享受的稅收政策不符合財政部、國家稅務總局94財稅字第001號文的規定，存在被有關稅務機關追繳的可能。

處理：

（1）廣東省地稅局的確認證明。

（2）各股東承諾按各自股權比例承擔可能發生的補繳稅款。

（七）非經常性損益 如果凈利潤對非經常性損益存在重大依賴，則不被認為具有持續的盈利能力。

計算重要財務指標時均要扣除非經常性損益（扣除前后孰低原則）公開發行證券的公司信息披露規范問答第 1號—非經常性損益（2007 年修訂）：

1、非經常性損益是指公司發生的與主營業務和其他經營業務無直接關系，以及雖與主營業務和其他經營業務相關，但由于該交易或事項的性質、金額和發生頻率，影響了正常反映公司經營、盈利能力的各項交易、事項產生的損益。

2、非經常性損益應包括以下項目：

（一）非流動資產處置損益；

（二）越權審批或無正式批準文件的稅收返還、減免；

（三）計入當期損益的政府補助，但與公司業務密切相關，按照國家統一標準定額或定量享受的政府補助除外；

（四）計入當期損益的對非金融企業收取的資金占用費，但經國家有關部門批準設立的有經營資格的金融機構對非金融企業收取的資金占用費除外；

（五）企業合并的合并成本小于合并時應享有被合并單位可辨認凈資產公允價值產生的損益；

（六）非貨幣性資產交換損益；

（七）委托投資損益；

（八）因不可抗力因素，如遭受自然災害而計提的各項資產減值準備；

（九）債務重組損益；

（十）企業重組費用，如安置職工的支出、整合費用等；

（十一）交易價格顯失公允的交易產生的超過公允價值部分的損益；

（十二）同一控制下企業合并產生的子公司期初至合并日的當期凈損益；

（十三）與公司主營業務無關的預計負債產生的損益；

（十四）除上述各項之外的其他營業外收支凈額；

（十五）中國證監會認定的其他非經常性損益項目。

（八）募集資金與盈利預測

1、發行前已經通過銀行貸款開始建設的項目，可否用募集資金償還貸款？ 可以，但董事會或股東大會應當履行相關決策程序。

2、IPO企業是否需要編制盈利預測。

《管理辦法》由企業決定是否編制盈利預測，未作強制性要求，但本次募集資金擬用于重大資產購買的，應當披露兩種口徑的盈利預測報告：假設按預計購買基準日完成購買的盈利預測報告；假設發行當年1月1日完成購買的盈利預測報告。

3、申報會計師是否建議企業編制盈利預測。為規避風險，盡量建議企業不編制。

4、未達盈利預測數額的懲罰措施。

原僅對上市公司再融資未達盈利預測數額規定了處罰措施，現《管理辦法》明確規定IPO企業也適用此處罰（第68條，未達80%的，簽字會計師及公司法定代表人公開道歉并警告，未達50%的，36個月內不受理公開發行證券申請）。

（九）外商投資企業上市的特別規定 設立及發行程序：需要經過商務部或省商務廳批準（2008年8月份已下放5000萬美元限額以下的審批權）

審計：股改前三年的業績必須連續盈利，且需經過會計師審計，并需要股改基準日的整體資產評估報告。

股權結構：上市發行股票后，其外資股占總股本的比例不低于10%。經營范圍：必須符合《指導外商投資方向暫行規定》與《外商投資產業指導目錄》要求。

“假”外資需辦理返程投資手續（外管局【2005】75號文）。

二、證監會IPO審核中重點關注的財務會計問題

（一）核準制下的審核特點 特點：強制性信息披露和合規性審核 ■ 信息披露質量

審查企業是否及時真實、準確、完整、充分地披露信息 ■ 是否符合法定條件

在首次公開發行股票并上市管理辦法中有詳細的規定，主要包括主體資格、獨立性、規范運作、財務與會計以及募集資金

■ 合規性審核

對公司前景進行部分價值判斷。

合規性問題：是否符合審核依據的法律法規和有關規定？例如：同業競爭；生產經營獨立性；無形資產不超過凈資產的20%；業績能否連續計算等。

（二）公司基本情況及歷史沿革

1、高度關注改制設立過程中資本和股本形成的合規性，設立時涉及集體資產量化給個人；公司歷史沿革中涉及國有及集體資產處置必須過程合法、權屬合規，或者得到有關部門的確認文件。

2、設立以來發生的股權轉讓尤其是發生在最近一年，且涉及到核心人員的持股轉讓。

3、最近三年公司管理層及主營業務是否穩定。

4、有多個子公司，如虧損或經營相同業務，設立的原因。

（三）公司經營模式及行業地位

前三年的主要產品及產能、每種主要產品或服務的主要用途、工藝流程；主要生產設備，關鍵設備的重置成本、先進性，還能安全運行的時間等；每種主要產品的主要原材料和能源供應及成本構成。

主要產品的銷售情況和產銷率、主要消費群體、平均價格、主要銷售市場、國內市場的占有率。

公司報告期內收入、利潤在行業中的排名（行業地位在財務報表中的體現）公司產品的市場占有率。

公司在行業中的競爭優勢及劣勢。

（四）財務狀況及盈利能力分析（財務狀況）

關注發行人財務狀況、盈利能力、現金流量報告期內情況及未來趨勢的主要特點及主要影響因素。

資產負債主要構成及重大變化分析、資產減值準備計提是否充足分析。償債能力分析；各期經營活動產生的現金流量凈額為負數或者遠低于當期凈利潤的，應分析披露原因。

資產周轉能力分析。

財務性投資分析，包括交易性金融資產、可供出售的金融資產、借與他人款項、委托理財等。

營業收入構成及增減變動分析、季節性波動分析。

利潤來源分析，影響盈利能力連續性和穩定性的主要因素分析。經營成果變化的原因分析。

主要產品銷售價格、原材料及燃料價格頻繁變動且影響較大的，就價格變動對利潤的影響作敏感性分析。

毛利率構成及重大變動分析。

非經常性損益、合并財務報表范圍以外的投資收益、少數股東損益的影響分析。

發審委員經常提問的問題：

財務會計信息綜合地反映了公司的資產質量以及持續的盈利能力，是審核人員重點關注的問題。

1、獨立盈利能力：公司的盈利應來源于主營業務，如果主要來源于非經常性損益以及優惠與補貼，其獨立的盈利能力受到質疑。對于優惠與補貼主要從合法、合理、重要、持續以及措施方面關注。公司利潤不得存在重大不確定性，包括大部分來自投資利潤、非經常性損益等。稅收優惠重點關注地方性稅收優惠的合法性，關注兩稅合并的影響等。

2、財務狀況：根據財務結構及比率，如從資產負債率、流動比率、速動比率分析公司的償債能力；根據應收賬款、存貨、經營性現金流量與主營業務收入的對比分析公司的收入質量。

4、持續經營能力：生產經營模式、產品或服務的結構是否發生了或將要發生變化；經營環境是否發生了或將要發生變化；對主要供應商以及客戶是否存在重大依賴。發審委員更關注盈利的真實性和可持續性，周期性行業應該重點說明公司抗周期性風險的能力。

5、財務指標異常是核查重點：如出口增長過快，會要求核查報關單；銷售收入增長過快，會要求核查重要客戶的銷售；財務比率異常變動，會要求根據業務特點詳細說明。

（五）關聯交易

一是披露控股股東、實際控制人的生產經營狀況和最近一年及一期的經營情況及主要財務數據。

二是按照經常性和偶發性分類披露關聯交易，增加披露內容。

三是非常關注交易價格的公允性，控股股東、實際控制人是否存在向擬上市公司輸送利益的問題。

（六）稅收政策

發行后執行的稅種、稅率應合法合規。

前三年執行的稅收優惠政策與國家法規政策不符的，省級稅務部門應出具確認文件，發行人應就可能被追繳的風險作重大事項提示。

近三年內有無稅收方面的違法違規行為，是否受過稅務部門處罰。

（七）募集資金運用 公司的發展前景及業績增長主要依賴于募集資金項目的實施，因此是發審委員最關注的問題。

1、項目實施準備情況，募集資金到位后能否順利實施，如配套的土地，有關產品的認證或審批情況（如醫藥行業）等。

2、項目實施的可行性，如是否有足夠市場，是否有足夠的核心技術及業務人員，是否有足夠的技術及規模化生產工藝儲備等。

3、募集資金應當有明確的使用方向，原則上應當用于主營業務。募集資金數額和投資項目應當與發行人現有生產經營規模、財務狀況、技術水平和管理能力等相適應。募集資金如果用于向其他企業增資或收購股份，應提供相應文件并在招股說明書中增加披露擬增資或收購的企業的基本情況及最近一年及一期經具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計的資產負債表和利潤表。

（八）IPO未過會企業常見問題分析

1、申報材料制作粗糙

2、發審會答辯準備不足，未能現場解釋清楚發審委員的疑慮

3、未能有效證明企業的抗風險能力

4、未能充分說明股權融資的必要性

5、公司未來盈利存在重大不確定性

6、募投項目存在重大問題（如拼湊募投項目）