第一篇:農業稅取消的意義和與近年稅收改革的聯系
稅法論文
姓名:
學號:***** *****
小議我國稅收存在的幾點問題
(**********)
(河南大學法學院,河南 開封 475001)
摘要:我國稅收中存在的,對農業稅取消前后的對比來看稅法目的的本質。之后從個人所得稅起征點來探討財富分配的稅法調控。隨后對我國對于外資企業的稅法政策的長期優惠做出討論,來表明由于政策的扶持,導致的不公平。
關鍵字:農業稅,和諧社會,個人所得稅,外資企業
自稅收開創以來,就伴隨其產生了各式各樣的稅法,以保證稅收的收取。而封建社會時期,中國的封建統治階級是以徭役賦稅的方式征收稅款。稅收保障的不僅僅是國家財政的收入,還有調整收入差距,控制消費方式和水平的作用,保證稅收的長期穩定及時的收取。這些都是是依靠稅法的管理。事實上稅法也確實起到了這樣的作用。
對于普通的民眾來說,“皇糧國稅”似乎是多年以來的傳統。但在2005年的最后幾天,農業稅這一“皇糧國稅”被徹底取消。十屆全國人大常委會第十九次會議的人員在分組審議關于廢止農業稅條例的決定草案時表示,為推進以工補農、以城帶鄉,適時調整國民收入分配格局,依法取消農業稅非常必要,建議將關于廢止農業稅條例的決定草案經審議后提請本次會議表決。這一草案建議,一屆全國人大常委會第九十六次會議于1958年6月3日通過的農業稅條例,自2006年1月1日起廢止。全國人大常委會預算工作委員會有關負責人介紹說,50多年來,我國財政收入結構發生重大變化,到2005年,全國的農業稅及附加只有約15億元,只占全國財政總收入3萬億元的0.05%。因此,“取消農業稅,對全國財政減收的影響微乎其微。”
我們看到,在農業稅取消這一方面,全國人大給出的理由非常耐人尋味。“為推進以工補農、以城帶鄉,適時調整國民收入分配格局”。我們知道,三大產業
劃分中,農業被劃分為第一產業。在封建社會中,農業也確實是當之無愧的第一產業。但隨著社會的發展,中國當代社會向工業化,信息化發展,農業這一傳統的產業,似乎對國計民生的作用越來越小了。正如上文所說的,只占中國當時全部財政總收入的0.05%,但是我們也知道,在國家工作中,還有事物價值上,不能以簡單的貨幣價值去衡量。
雖然在財富創造上,農業創造的財富遠遠少于工業等其他產業,但是我們不能不看到農業對于社會穩定,國家長治久安的作用。我國農業稅的取消,僅僅是一個開始,而不是結束。
稅法從保護稅收的角度來看,是為了保證國家的財政收入,即稅收的順利進行。而從另外的角度看,稅法和稅收又有著統一協調財富合理分配的作用。上文講到,農業稅的取消不是結束,只是一個開始,就是稅法通過其特殊的調節收入分配的作用而做出的改革。而為了促進我國當下社會中社會財富分配不平衡,城鄉差距過大,貧富兩極分化嚴重等現象,對農業稅的取消也僅僅只是開始,更多更全面的法律法規會相繼出臺。
對于調整貧富兩極分化上,國家近年來上調個人收入所得稅的起征點,也是一個調整的開始。雖然有專家學者輿論認為上調的幅度不夠大,起征點仍顯較低。我們知道,十屆全國人大常委會第三十一次會議于2007年12月29日表決通過了關于修改個人所得稅法的決定。根據決定,自2008年3月1日起,我國個稅起征點將從現在的1600元/月上調至2000元/月。
而當下我國的城鎮收入水平是多少呢?對2009年上半年的收入水平有這么一段資料:“上半年全國城鎮居民人均可支配收入實際增長11.2%,農村居民增
8.1%,增幅均超過GDP,城鄉差距拉大,增速高于去年。調研發現,居民收入感受指數低。統計局稱,據6.5萬戶城鎮居民家庭抽樣調查資料顯示,上半年城鎮居民人均可支配收入8856元,同比增長9.8%;扣除價格因素,實際增長11.2%。”
【1】
我們可以看到,城鎮人民人均半年可支配收入為8856元,平均到每個月為1476元,相比國務院08年起施行的2000元的標準相差很遠。雖然這只是一個平均值,不是具體的各個省市等的細節數據,但是我們應該知道,就中國大多數二、三線城市來說,還是具有一定的代表意義的。也就是說,還有很大一部分的城鄉居民是處于這個平均值1476元以下的。所以,就目前的個人所得稅起征點已經是比較合理的位置了。
從上面的統計數據我們看到的是居民的收入水平很大一部分是停留在比較低的水平上的。而事實上,很多一線大城市,直轄市和各省的省會等,他們的城市居民的平均收入水平是遠遠高出這個平均值1476元每個月的。但是我們不能夠因此來調整個人所得稅的起征點,因為不論是一線城市也好,直轄市也罷,他們在全國的城市比例中都只是一部分,不是大部分的存在更多的是一些二、三線的城市。而雖然單個的對比,二、三線的城市不如一線城市,但是要知道,他們的數量是很大的,而且二、三線城市的居民更是占了國家總人數的很大一部分。
故而,從上文的所說方面,我們應該了解到,稅法的調節是對于整個國家的調節,不是一個地區,或者幾個城市的調節。
國家稅收的工作中,我們不僅是看到他可以發揮的作用,和做出的積極貢獻,還應該看到其不足和需要改進發展的地方。就如前文中的農業稅收取消一樣,在沒有取消之前,農業稅就是一個問題和不足的地方,就是應該改革的地方。而現在,對于維護社會穩定,促進社會和諧來說,稅收更多的需要改革的地方,在于其復雜的稅收制度,繁雜的稅收項目等方面。
我們知道,中國自改革開放以來,積極吸引外資,創建外資企業。外資企業為了我國的經濟發展做出了一定的貢獻,而改革開放之初,我們國家很多項目,地方確實是一窮二白,需要外資企業的幫助和支持。而國家最初為了吸引外資,在稅收征收上也給出了許許多多的優惠政策,各地也競相引進外資項目。但是,隨著時間的發展,出現了許多原來意想不到的問題。
有些外資企業,打著投資的旗號,在我國投資辦廠,但是實際上卻將過期過時的技術傳給中方,甚至將廢舊的機器產品賣給中方,以牟取暴利。還有一些外資企業,將具有很大污染的企業開設在中國,對中國的環境造成了不可挽回的破壞。這些是最開始引進外資的時候,想不到的地方。而還有一些地方政府和政府官員,把引進外資當成政績工程,或者自己的升官資本,不顧國家集體利益,和外資企業簽署了對國家集體利益損失極大的招商引資合同。
改革開放初期,這些都還不明顯,隨著時間的推移,問題慢慢顯露出來了。而國有企業,和本國私有企業也隨著時間的推移,有了長足的進步,這個時候,就顯現出來,不同的稅制對于企業的差別了。同樣的行業,同樣的投資辦廠,但是卻有兩套不同的稅收制度,這首先就是不公平的對待。尤其是,在我國加入世界貿易組織這許多年之后,很多方面都已經和國際接軌,而外國資本也更加多的進入中國市場。中國企業在本國都有著不是一個起跑線的競爭,在外國更是由于對于國際貿易的秩序不熟悉導致中國入世之后,很多企業被外國公司訴訟至世界貿易組織。
從上文我們知道,對于外資的這一稅收曾經的鼓勵優惠政策現在已經成為一個造成社會不和諧,不能體現稅法的公平價值的方面,甚至是有悖于稅法的公平價值觀。而現實存在的問題是相關問題并不被有關的政府職責部門重視,而地方政府依舊以吸引外資為政績,給予很大的優惠政策,使得外資企業和國內的私人企業之間的不平衡性難以消除。可以說,對外企稅務等方面的政策優惠不加以消除,和減免,對社會的和諧有極大影響,并成為私營企業的不穩定因素。
本文前面所講的幾個方面,都是我國稅法中,對于社會和諧有著不利影響的地方,需要改進或者取消。相信隨著我國稅法的修訂的越來越完善,和細則越來越健全,對我國的經濟發展,社會和諧都會有巨大的推動作用,并使國家可以和諧穩定,繁榮昌盛。
參考文獻:
【1】北京.新京報【J】.2009年7月28號.【2】徐孟洲.稅法【M】.北京:中國人民大學出版社,2009年版.【3】周飛舟.制度及其影響【J】.中國社會科學。2006.6.【4】劉佐.中國稅制改革理論前沿【M】.北京:中國稅務出版社,2007年版.【5】馬國賢.后農業稅時代的“三農”問題【M】.上海:上海財經大學出版社,2007年版.
第二篇:取消農業稅的意義
取消農業稅的意義
在漫長的中國農業社會歷史上,政府收繳農業稅、農民交納農業稅從來都是天經地義的。歷朝歷代,只有過局部減輕包括農業稅在內的稅賦的舉措,還從來沒有在全國范圍內取消農業稅的先例。農民一直是中國人口的大多數,又是收入增長最緩慢、生活最艱難的社會弱勢群體。因此,取消農業稅,首先體現了黨和政府執政為民,扶持社會弱勢群體的施政理念。
取消農業稅,從某種意義上來說,是對農民的一種解放。在我國,農業征稅、繳稅成本太大,這種成本有時候甚至超過了稅收本身。以農業稅為載體,派生出從農民、農村、農業攝取剩余的稅費的品種多得令人眼花繚亂。農業稅的取消,使這種到處向農民伸手的體制得到了根本性的改變;更為重要的是,現行的農村稅制,是在城鄉二元結構下設立的。這種兩線并行的稅制結構,再加上城鄉發展水平的不平衡,對中國農民形成了極不公平的稅收負擔。我國由7%的主稅及其20%的附加合成的農業稅稅率達8.4%。據了解,對特定人群進行稅收,這種情況只有在中國才存在。因此,取消農業稅政策的提出,更多的是一種制度性的變化,是中央對城鄉經濟和社會發展不平衡政策做出的重大調整,是對農民在稅負上與城市居民平等地位的恢復。
取消農業稅,也是改革開放帶來的一項巨大成果。四百億的農業稅雖然只占國家稅收總額的百分之二點幾,但今后這筆稅收不但沒有了,國家還要從財政中拿出一筆錢來支付農村基層的財政開支,這在以前即使想做也是難以做到的。因此,農業稅的取消,一方面意味著我國經濟結構在升級的過程中,農業的比重正在逐步降低;另一方面,也表明我國目前已完全具備了取消農業稅而不至于影響國家全局發展的經濟能力。
取消農業稅,對小區域經濟中的財政稅收結構的影響是最大的,特別是縣域經濟。對于許多農業縣、農業區域來說,財政稅收中的農業稅仍然是很大的比重。農業稅的取消,使得這些地方的財政稅收結構面臨著重大的變革,并進而將影響到更大的區域甚至是國家財政稅收結構的變革。因此,取消農業稅,實際上是對財政稅收結構、小區域經濟結構、社會結構、甚至是國家宏觀經濟結構的深刻變革的開始,意味著我們的改革已開始走向最艱巨的領域。
取消農業稅以及中央政策向“三農”傾斜,并不損害城市的發展和市民的利益。相反,還將最終促進城市的進一步發展。一個淺顯的道理:全國13億人中的9億多農民增收了,消費水平提高了,必將促進城鄉市場的暢旺,拉動內需,城鎮的生產、銷售和消費等環節也將隨之步入良性循環,進而加快城市工業化的步伐。同時,城鄉差距的縮小,還會促使農村社會更加穩定,并有助于全社會的穩定。一句話,中國的改革,都是從解放農民開始的。沒有富裕的農民,就沒有富裕的中國;沒有農村的穩定,就不可能有一個穩定和諧的中國社會。
農業稅這項“千年古制”的最終廢除,是中國歷史上的一個偉大壯舉,其意義是空前的,并將對中國社會的全面發展產生巨大而深刻的影響。取消農業稅,并不僅僅是中國農民的福音,更是13億中國人共同的福音。
第三篇:論農業稅的改革和建立科學的農村稅收體系
(一)我國農業稅制存在的問題
我國現行農業稅制立法是以1958年第一屆全國人大常委會通過的《中華人民共和國農業稅條例》(以下簡稱《條例》)為主,包括其后(主要是80年代以來)國務院頒布的一系列專門規定農業稅的行政法規,如1994年的《關于對農業特產收入征收農業稅的規定》(以下簡稱《規定》),以及其他法律、法規中與農業稅有關的法律規范。
《條例》頒行至今已有40年,特別是在社會主義市場經濟體制建立之今日,我國的農業經濟體制、產業結構、農業產品、農業生產經營方式和農業收入等方面,都發生了根本性的變化。但是,農業稅制及其立法卻幾乎保持不變,這與社會現實的需要和農業的進一步發展大為脫節,由此而導致的問題甚多,主要表現在以下兩大方面。
一方面,農業稅和農業特產稅并存所造成的問題。農業特產稅即農業特產農業稅的簡稱,它是為了平衡農業特產品和其他農作物之間的稅收負擔而從農業稅中逐步分離出來的。但是,國務院有關規定都未將其明確為獨立稅種。然而實踐中,它已突破了附屬于農業稅并作為農業稅一個稅目的立法本意,成為了一個事實上的獨立稅種。這一立法與實踐相脫節的現象所造成的后果,具體表現在:(1)稅種法定性質不清。從理論上講,農業特產稅應當附屬于農業稅,同樣類歸所得稅類。但農業特產稅主要是針對農業特產品的實際收入征收,亦應屬流轉稅類。(2)征稅范圍劃分不清。這不僅導致了重復征稅現象(包括對同一農產品既征收農業稅又征收農業特產稅,或是在不同環節征收農業特產稅),還漏征了一些收入水平高的應稅所得,特別是一些隨著農業高新技術的推廣而出現的技術含量高、成本低的農產品收入。(3)在稅收征收管理方面也造成了一定的難度。因對某些同一征稅對象并行設置兩種稅,且計稅依據不同,分別計征,人為地造成了一戶兩稅、一地兩稅的狀況,同時征管手續也較為繁瑣復雜。
另一方面,農業稅立法的嚴重滯后性。其主要表現在:(1)計稅產量與實際產量差距越來越大。目前,我國糧食產量比50年代已翻了兩番,而計稅產量一直維持在五、六十年代的水平。(2)計稅土地與實際耕地不符。對許多新開墾的土地不計征農業稅,即所謂“有地無稅”。一些被實際占用(包括正常占用和非法占用)的耕地,仍要繳納農業稅,即所謂“有稅無地”。(3)稅率偏低,因計稅產量低于實際產量,導致實際稅負偏低,且稅收負擔不平衡。如原來為了調節地區間農業收入而采用的地區差別比例稅率,由于40年來各地區情況的巨大變化,現在已不能很好地發揮作用。再如糧食作物與經濟作物稅負畸重畸輕。(4)征管規定過于原則、籠統,處罰措施單調、疲軟。如納稅人已經從最初的生產隊發展到現在多種類型并存的納稅人,結算單位擴大數十倍,征管難度大為增加。而1993年施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》對農業稅只規定“參照本法有關規定執行”,導致對農業稅的欠、漏、偷、抗稅等違法行為的約束力弱化。
(二)對我國農業稅制改革的展望
《條例》雖然名為“條例”,但因是全國人大常委會通過的,所以從立法權限的角度來看,其實質上應當是“稅收法律”,而且還是我國僅有的少數幾個稅收法律之一,在稅法的淵源中僅次于有關稅收的憲法性規范,其效力高于大量的“稅收行政法規”。
從80年代初直至90年代以來,尤其是1994年工商稅制全面改革后,完善農業稅法和改革農業稅制的呼聲越來越高。為此,許多理論研究者或實際工作者都提出了不少改革方案和模式。歸納起來,主要是三大類:第一類是農用耕地稅(或稱農業土地使用稅)和農業產品稅并行,簡稱“兩稅型”;第二類是實行農業所得稅,簡稱“單稅型”;第三類則認為,由現行農業稅制向行為稅(土地使用稅)和流轉稅(產品稅)轉變,最終將兩稅型與單稅型作為我國農業稅制發展與完善的階段性目標與發展方向,并且通過對《條例》的修訂以及其他配套改革措施來逐步實現上述目標,簡稱“過渡型”。我們贊同“過渡型”,但不同的是:其一,不論是“兩稅型”還是“過渡型”,仍然主張有“產品稅”稅種。鑒于1994年工商稅制改革已取消了產品稅,在工業生產領域和批發零售商業普遍征收增值稅。因此,我們主張以“農業增值稅”代替前述“兩稅型”和“過渡型”中的“農業產品稅”。其二,依第三類觀點,將來實行的是“以所得稅為主體的稅制體系”,即除了農業所得稅的主體稅種以外,還有其他農業稅性質的稅種,如耕地占用稅、屠宰稅等,甚至還可能包括在廣大農村地區征收的增值稅、企業所得稅、契稅、車船使用稅等各稅類中的其他非農業稅性質的稅種。實際上,也就是通常所說的“農村稅制”。而我們所探討的是“農業稅制”,僅包括有關農業稅的征收管理等規定,在目前就是農業稅和農業特產稅;在“兩稅型”下,就是指農業土地使用稅和農業增值稅;在“單稅型”下,就是指農業所得稅。因此,我們主張,農業稅制應當向以“所得稅”為單一稅種的方向發展,而不再包括農業土地使用稅或農業增值稅。至于某些未納入所得稅征稅范圍內的征稅對象應當包括在其他有關稅種的征稅范圍之內,“各司其責”。關于這一點,我們還將在后文論及。
我們之所以提出“過渡型”觀點,主要是基于以下兩點原因:(1)考慮到我國農業經濟的現實狀況和農業稅制實行40年來給農業已經造成的根深蒂固的影響,采用由現行農業稅制向“兩稅型”轉變的方式顯得更為自然、平緩,不致于給農民的納稅觀念造成過分的沖擊,有利于新舊稅制的前后銜接。同時,參考我國個人所得稅的征管現狀,加上農業稅的納稅人在數量上將會多于個人所得稅的納稅人,陡然轉變為“單稅型”顯然不太切合實際,也會給本來已困難重重的農業稅的征管增加更大的難度。應該有俟于個人所得稅的征管模式走向完善和成熟時,農業稅制再向所得稅的方向發展。目前,以“兩稅型”作為過渡性的安排是較為穩妥的,也是較為切實可行的。(2)在我國整體稅制與國際接軌的大環境中,農業稅制也存在著與國際慣例逐步接軌的問題。世界上大多數國家一般對農業生產經營所得征收所得稅,即對農業生產經營所得扣除一定的成本費用后,按照超額累進稅率計算征稅,如法國、德國、英國、澳大利亞、意大利、印度、馬來西亞、新加坡等。因此,將所得稅作為我國農業稅制改革的長遠發展目標是必要的。
應當指出的是,在農業稅制的改革中,存在著農業稅的稅種與其他稅種之間的關系問題。比如,農業土地使用稅與土地使用稅以及耕地占用稅的關系,農業增值稅與增值稅的關系,乃至農業所得稅和個人所得稅的關系等。眾所周知,我國長期以來對農業基本實行的是一套獨立的稅制體系,這也是由我國的現實國情所決定的。在今后的改革與發展中,是繼續保持其獨立性,還是依法將農業稅或其部分征稅對象與其他稅種合并征收,是一個值得思索的問題。有的學者就建議“開征農業產品稅把農業特產稅和一部分農村工商稅合并征收,解決了農民長期反映強烈的一個產品征兩道稅的誤解”。在我國臺灣地區,有學者提出從“放棄農民與非農民身份之認定標準”入手來解決臺灣現行農業稅賦問題,并認為:“在稅賦之課征上,以職業為區分之標準,理論上即有其缺陷。在稅賦稽征之立場而言,農民與非農民并無不同,農業稅賦與非農業稅賦之差別,僅在于針對產業之特性而異。因此,不論農民或非農民均一律須申報綜合所得稅,并訂定合理的最低基本所得下限,不論農民或非農民之所得未達此基本所得時,即毋須繳納綜合所得稅,但超過此下限者,即須按其所得之多少繳納特定之稅賦。”
我們認為,對待這一問題,亦應采取區分階段性目標與最終發展方向二者關系的態度。換言之,從我國現實國情出發,在相當長的一段時期內,仍然應當保持農業稅制體系的獨立性。今后在農業經濟體制和農業經濟結構趨于穩定,農業的商品化已達到一定程度,且征管體制網絡化、成熟化時,應當逐步減弱并最終消滅農業稅制體系的獨立性,即“放棄農民與非農民身份之認定標準”。當然,“在我國要像西方市場經濟國家一樣,對農業與其它納稅對象實行同樣的稅制,恐怕還不是短期內能辦到的事情”。
(三)與農業稅制改革關系密切的農村稅費和稅收征管問題
還必須清楚認識到,僅僅依靠修訂《務例》和改進農業稅制本身并不能夠對現在的農業稅的征管狀況帶來根本上的改進。其中一個非常重要的原因就是“農業稅費”現象。實踐中,農業稅已經無法保持其獨立性,而是與眾多的“費”聯系在一起,成為一個不可分割的、被普遍使用的概念。一般所說的“農民的負擔”主要指的也就是“農業稅費”,而且實際上其中“費的負擔”要遠重于“稅的負擔”。同時,農村稅收征管“難”中,“收費難”亦占據了相當的地位。
當然,“稅費不分”并不是農業稅收中獨有的現象。“在中國,目前一種非常值得注意的現象是:稅收在政府收入中的占比偏低”,“稅收占比偏低的同時,便是各種收費和債務收入占比的偏高。由稅收‘缺位’和各種收費、債務收入‘越位’可能引發的諸方面風險,不容忽視”。由于我國農業人口眾多,所以這一現象在農業稅收中反映極為突出,“有引發或激化社會矛盾的可能”。以至于法理學家們在探討“當代中國法與正義、利益關系的理論與實踐”的重大課題時,都把“農民負擔合理與否”作為展開論證的引例。
農業稅收處于農村稅收乃至整個財政稅收的大環境中,僅靠修訂《條例》和改進農業稅制本身是“孤掌難鳴”的,必須實施一項系統工程。
其一,稅費不分的一個很重要的原因是“政府部門習慣于以行政命令的辦法、非稅的方式組織收入。……在各級地方政府那里,又加上了稅收立法權高度集中在中央的約束這一條,更是大開了收費之門。于是,形成了一股包括中央各部門的基金性收費和各級地方政府的地方性收費在內的全國范圍自立收費項目浪潮。稅外收費趨勢的蔓延和收費規模的日漸增大,既沖擊了稅基,又在相當程度上轉移了人們對稅收的注意力”。解決這一問題,就要通過立法形式“改費為稅”,這“可能是在目前條件下,解決收費項目泛濫問題的一個有效且可行的辦法”,“是一種‘釜底抽薪’的治本之法”。同時不止于此,還要通過對國家整體立法體制的改革和完善來進一步改進稅收立法體制,即在縱向效力從屬關系上要合理、適度劃分中央與地方稅收立法權限,在若干限定條件下賦予地方開征新稅種的權力,可以改變目前許多地方因無開征新稅種的權力而變相地開征一些具有稅收性質與作用的費用和基金的做法;在橫向協作分配關系和立法形式方面,合理劃分權力機關與行政機關之間的稅收立法權限。
其二,在改進農業稅收征管模式,加強其征管力度方面,也不單單是靠農業稅制自身的改革所能實現的。固然需要以立法的形式,從法律角度確定農業稅征管的法律依據,尤其是要明確對各種違反農業稅法的行為,如偷、漏、欠、抗稅等行為的處罰措施。“因此,盡快建立一套‘嚴管理、重處罰’的稅收征管制度,是非常必要的。不過,國內外的經驗告訴我們,稅收征管秩序的確立和運行,不單單是稅務部門一家的事情,它需要包括各級政府和社會各界在內的共同努力。比如,沒有公安、郵電、銀行、工商行政管理、海關、技術監督等部門的積極配合,再完備的稅收征管制度,實行起來,效果也要打折扣。沒有司法機關的有效支持,查處稅收違法犯罪案件的工作,既很難到位,亦缺乏必要的司法保障。
最后需要強調兩點:一方面,盡管我們研究的著眼點在于發現和分析農業稅制存在的問題,并試圖解決之,但我們又不能僅僅局限于農業稅制及其立法的“圈子”中。“就事論事”,或者“頭痛醫頭,腳痛醫腳”,不是實質性解決問題的辦法。我們應該把農業稅制及其所存在的種種問題放到國家整體稅制,甚至國家整個財政體制、經濟體制的大環境中加以考慮,并從中尋求切實可行的解決方法和實現途徑。這才是我們研究的目的和意義之所在。
另一方面,不論是“分清稅費”還是建立“嚴管理、重處罰”的征管制度,其實現與操作最后都必須落實到法制中去。制度的構建與實現必須在法律的軌道上運行,獲得并依靠法律的保障。“制度與法規是相輔相成的,……立意良好的制度若缺乏適當的法規之輔助,執行成效必不如預期理想。”若再加上執行制度的人員素質不高等其他不良因素,又缺乏有效的法律監管和懲處,后果就會更糟。因此,農業稅制的構建與運作、乃至改革與完善都必須通過農業稅收法制來實現。
第四篇:我國取消農業稅的政策背景與效應分析
我國取消農業稅的政策背景與效應
熊皛白
(南京農業大學經濟管理學院 中國南京 210000)
摘要:文章運用歷史和文獻分析方法,在簡要概括新中國成立前農業稅制度演變基礎上,進一步回顧和總結了新中國成立后的農業稅政策變遷,進而基于改革開放以來我國經濟社會,尤其“三農”發展的視角,重點分析了我國取消農業稅的政策背景,并進一步評估了我國取消農業稅的政策效應,以期對我國農業政策設計和研究有所啟示。
關 鍵 詞:農業稅 政策背景 政策效應
Abstract: This paper analyses history and references to summarize the development of agricultural tax before the establishment of New China as foundation of reviewing and generalizing the development of agricultural taxes after the establishment of New China.Based on the visual angle of the development of Chinese economic society especially “three agriculture” since reform and opening up this paper analyses the political background of abolishment of agricultural taxes and evaluates the political efficiency of abolishing agricultural taxes.The conclusion of this paper is hoped to be inspiration of design and study on Chinese agriculture policy.Key words: agricultural tax;political background;political efficiency
一、引言
農業稅作為國家以法律形式實施的重要農業政策工具,不僅直接關系到國家財政收入,而且,對農業生產、農民收入和農村經濟,乃至整個國民經濟都具有十分重要的影響。縱觀人類社會發展史,可以清楚地發現,在不同的社會經濟背景下,政府根據不同目標,選擇實施不同的農業稅,其經濟社會效應差異明顯。合理的農業稅,輕則帶來農業發展、農民增收、農村興旺,重則帶來經濟繁榮、國家強盛。失敗的農業稅,輕則導致農業萎縮、農民生怨、農村衰敗,重則導致政府更替,乃至改朝換代。農業稅的重要性,不僅使農業稅政策在農業政策,甚至在整個國家經濟政策中,占據非常特殊的重要地位,歷來是各國政府農業政策的重點和難點,而且,也使得農業稅政策始終成為學術研究的熱點。
然而,既有農業稅政策及其研究主要集中在課稅主體、對象,以及標準和征收方式等稅收要素選擇上,鮮有涉及是否實施或取消農業稅這一根本性的政策選擇問題。因為,農業稅自產生以來,從未出現過被取消的現象。但這一從未出現過的現象,2005年12月29日下午3時零4分,第十屆全國人民代表大會常務委員會第十九次會議,以162票贊成,1票棄權,0票反對,表決通過的《關于廢止〈中華人民共和國農業稅條例〉的決定》使之成為客觀事實。在中國具有2600多年歷史的農業稅,2006年1月1日正式終結,取消農業稅成為中國農業稅政策的最后形式。在免征農業稅已經5年的今天,分析我國取消農業稅的政策背景與效應,顯然具有十分重要的理論與現實意義。
基于此,本文以下部分將運用歷史和文獻分析方法,在回顧我國農業稅演變歷程基礎上,重點從改革開放以來我國經濟社會,尤其“三農”發展的視角,分析我國取消農業稅的政策背景,并進一步評估其政策效應,以期為我國農業政策研究貢獻微薄之力。
二、新中國成立前的農業稅歷史回顧
農業稅(古有“田賦”等不同稱呼)是人類最古老的稅收之一,在我國甚至可以追溯到公元前2000年左右的夏代。據史料記載,夏朝建立后,即征收貢賦1,其主要對象就是農產品2。殷商在井田制基礎上通過“助法”3建立的田賦制度已經開始具備農業稅的雛形4,故田賦又稱579為“助”。西周對“野人”6繼續實行“助法”,對“國人”則實行“徹法”8,故田賦也稱為 “徹”。春秋時期,授田制廢除,土地兼并日益嚴重,貢、助之法難以為繼。據((左傳》記載:周定王十三年(公元前594年,宣公15巧年)魯宣公實行“履畝而稅”的“初稅畝”,標志著我國成熟的農業稅收制度正式誕生。因此,我國的農業稅制度至少已經具有2600多年的歷史。
秦漢時期農業稅以土地稅(古稱“田租”)形式征收,課征范圍主要是谷粟和“芻覃”(秸稈)11。曹魏時期則分為對郡縣編戶12征收的“田租”和“戶調”13,以及對屯田客14征收的“租賦”15兩種。西晉則將兩漢的“田租”與“戶調”合并,按戶征收農業稅。北魏、北齊和北周農業稅承襲了晉的“租調制度”,但常賦不斷加重,北周尤甚。但北周區別對待豐年、中年、下年的征收方法,是對農業稅的重大改進。隋朝繼續實施租調制,但租、調皆輕于前代,而搖役卻十分沉重。雖曾有減輕搖役的規定,但實際上經常性的濫用民力直接致使隋亡。唐朝建立后
17181920很快在均田制基礎上制定了“租庸調制”。安史之亂以后,租庸調制無法繼續,德宗建中元年(780年)改為以資產為宗的“兩稅法”21,這是中國農業稅史,也是賦役史上意義重大、影響深遠的制度改革。五代時期一直沿用“兩稅法”,只是納稅期限有所變化。宋太祖統一中原后,曾一度普減田賦,按土地數量及肥瘠情況分五等,夏稅錢,秋稅米。宋朝發明了沿納
22、支移
23、折變
24、和買
25、和糴
26、預催
27、預借28等新的農業稅形式,整頓了唐代農業稅制度,其中王安石變法調整徭役征調制,將徭役轉化為稅收,是農業稅制度的進步。宋真宗(998年)以后,由于戰亂,國庫空虛,財用匱乏,故苛政逐漸增多,以致屢次預借糧草,賦稅成倍增加。由于賦稅過重而無人肯種田,造成國力空虛,金兵突起,北宋滅亡。遼朝的農業稅主要分為對部民、對農戶和對屬國屬部的征收三部分29。金代農業稅對女真族征收“牛頭稅”,對中原則繼續征收“兩稅”。元代農業稅在北方課征“稅糧”和“科差”,但宋朝以來的農業稅變革,均沒有在根本上觸動唐代的“兩稅法”。
明初農業稅仍實行兩稅法32。明中葉后,政府掌握的稅田額數大幅減少,致使“黃冊”33和“魚鱗圖冊”34名不副實,農業稅征派就失去依據。對此,不少人進行了多種富有成效改革與嘗試,其中首輔張居正主持推行于全國的“一條鞭法”35影響最大。清代前期農業稅(時稱“田賦”)仍遵行一條鞭法,按明朝歷年間則例,地賦和丁賦分別課征,后以順治年間編成的《賦役全書》為依據主要征于民田36。但隨著土地兼并的日益嚴重,地銀和丁銀分別征收的弊端日益突出;由于人口增長快于土地面積的增加,土地又不斷集中到大地主手里,農民不斷喪失土地,又要承擔沉重的丁賦,所以無地農民被迫逃隱,既影響了國家稅收,又造成社會不穩。為了解決這一矛盾,康熙五十一年(公元1712年),針對“戶口日增,地未加廣”的情況,規定固定丁銀數量,此后所生人丁,不再征賦,并于康熙五十五年(公元1716年),將固定的丁銀首先在廣東攤入田畝征收后,再逐漸推行于全國,地稅從此稱為“地丁”37,從而在農業稅歷史上產生了清朝“攤丁入畝”的賦稅改革38。清后期,鹽稅、商稅等迅速增長,田賦不僅在國家財政中的比重不斷下降,而且連原額都難以維持。道光以后,田賦和漕糧正額沒有大的變化,而田賦附加和漕糧改折(由征收實物改為折征貨幣)卻越來越難重,致使農民揭竿而起,清朝開始進入內外交困、風雨飄搖的命運。清朝末年,西方帝國主義大舉入侵中國,清朝政府被打敗,被迫簽訂喪權辱國的條約,割地賠款,為了籌措巨額賠款,在農業稅外,又增加了無數的苛捐雜稅。
1912—1927年的北洋政府時期,農業稅承襲清代的地丁、漕糧、租課土地稅、附加四大類,另有差雜徭、雜稅。由于軍閥各自為政,財政制度混亂不堪;苛捐雜稅日益繁多,僅
3116
1922-1928年田賦稅率就提高了20%-53%,農民負擔明顯加重。1927—1948年的國民黨政府時期,農業稅包括田賦、附加和預征;實行三征:田賦征實、糧食征購和征借。特別田賦附加和三征,超過正稅幾倍,農民不堪重負。民國時期,田賦名目繁多,將地糧、地租、軍餉租和隨糧租代征費等統歸田賦。民國3年(1914),田賦改征銀元。民國6年,田賦劃歸地方公款收入之列,加征田賦附加——隨糧租代征費(俗稱隨糧代征)等。此種附加,歲無定額,往往比正稅還多。民國時期的《田賦史》記載了浙江田賦特重的情景:“以農夫蠶農凍而織,餒而耕,供稅不足,則賣兒鬻女,又不足,不得已而逃荒。”
歷史上農業稅(田賦)的輕重隨著周期性的改朝換代而變遷。王朝建立初期,總是實行輕稅政策,鼓勵農耕發展農業生產;當王朝政權穩定,機構漸膨脹,腐敗現象叢生的時候,每搞一次稅費改革,就催生一次雜派的高潮,老百姓又會背上沉重的稅賦,從而不斷地進行著周而復始的循環,這也稱“黃宗羲定律”。
三、新中國成立后的農業稅變遷歷程
(一)改革開放前的農業稅政策演變
新民主主義革命時期,中國共產黨在土地革命階段,實行向剝削者征發和籌款,以及保護貧困農民的累進稅和免稅政策;在抗日戰爭期間,實行減租減息,農村各階級“有錢出錢,有力出力”合理負擔的農業稅政策,地主、富農、中農、貧農都要繳納農業稅,其征繳額度平均不超過農業收入的20%;解放戰爭期間,解放區在土地改革前,農業稅實行比抗日戰爭期間更高的累進稅率,征收的重點是地主和富農;土地改革后,規定農民繳納的農業稅最高不得超過地區平均農業總收入的20%。這種在特定歷史條件下,實行的“階級而別”的農業稅政策,雖然,具有明顯的稅費一體特征,但其有力地打擊和限制了封建剝削勢力,對促進農業和農村經濟發展,支持新民主主義革命發揮了巨大作用。
新中國成立初期很大程度上延續了新民主主義革命時期的農業稅政策。當時由于工商業比較落后,雖然農業稅收入在稅收中占有很大的比例,但實際上全國農業稅政策處于分割和不統一狀態。在已經完成了土地改革的老解放區,繼續沿用解放戰爭時期各自制定的農業稅政策,規定最高稅率不超過全區平均農業總收入的20%;而新解放區的農業稅政策,土地改革前的按1950年3月26日政務院發布了《關于統一國家公糧收支、保管、調度的決定》,規定“征收國家公糧的稅則和稅率,統由中央人民政府政務院規定,各級地方人民政府不得自定或者修改”。同年9月5日,中央人民政府委員會發布《新解放區農業稅暫行條例》,實行差額較大的農業稅全額累進稅制征收。土地改革在全國完成后,隨著農業合作化運動在全國的迅速發展,農業生產關系發生了根本變化,《新解放區農業稅暫行條例》已經不再適應新的形勢。為此,1958年6月3日,第一屆全國人民代表大會常務委員會第九十六次會議通過《中華人民共和國農業稅條例》,同日,國務院發布《關于各省、自治區、直轄市農業稅平均稅率的規定》,規定農業稅采用地區差別比例稅率,以常年產量作為計算標準,全國平均稅率為常年產量的15.5%,實行增產不增稅。至此,新中國統一的農業稅收體系正式建立,結束了建國初期稅制混亂的局面。1961年6月23日,為應對三年自然災害,中共中央批轉中共財政部黨組報送的《關于調整農業稅負擔的報告》,明確規定:從1961年起大幅度調減農業稅征收額,并長期實行穩定農業稅負擔、增產不增稅的政策。此后,隨著農作物實際產量不斷增加,到1978年農村改革前,全國平均稅率始終為2.5%左右。這一階段國家對農業實行了“輕稅政策”。但由于所籌集到的公共資源非常有限,使制度內公共物品的供給不足,從而使鄉鎮統籌資金制度得到了快速發展。此外,“剪刀差”和公社內物資和勞動的“一平二調”等巨大隱形負擔,使得中國農業為工業和城市傾斜發展戰略做出了貢獻。
(二)改革開放后的農業稅政策變遷
1978年年底,黨的十一屆三中全會通過了《中共中央關于加快農業發展若干問題的決定(草案)》41,拉開了中國農村改革的序幕。到八十年代中期以家庭承包為基礎的農村基本經營制度初步形成,農村經濟進入了一個嶄新發展時期。此間,伴隨農地制度的變革和農產品流通體制的改革,以及農業、農村產業結構調整、鄉鎮企業的興起和迅速發展,農業稅政策雖然仍以1958年指定的農業稅條例為依據,但也作了一定的調整。1983年11月12日,為了平衡農村各種作物的稅收負擔,根據農業稅條例的有關規定,國務院發布《關于對農林特產收入征收農業稅的若干規定》,全面開征了農林特產稅和耕地占用稅,及時調整和完善了契稅政策。1985年,中國糧食出現供過于求的局面,國務院決定改變過去農業稅實交糧食即“征實”的辦法,改為折征代金,實現由實物稅向貨幣稅的轉變,完善了農業稅。這期間農業稅的納稅主體也由生產隊轉變為農戶家庭,實行戶交戶結的納稅方式。
1992年中共十四大明確提出建立社會主義市場經濟體制的目標之后,伴隨我國農業和農村經濟經濟制度沿市場經濟方向的變遷速度加快,農業稅調節機制弱化,三提五統
42、兩工
43、集資攤派等導致農民稅外負擔沉重,嚴重阻礙農村經濟健康發展的矛盾日益突出,客觀上要求對農村稅費制度進行徹底改革。在此背景下,以減輕農民負擔為目標的農村稅費制度變遷和1978年開始的中國農村經濟制度變遷一樣,由自下而上的誘致性變遷逐步轉變自上而下的強制性制度變遷。1994年1月30日,為了配合工商稅制改革,完善農業特產稅收制度,國務院發布《關于對農業特產收入征收農業稅的規定》,將農林特產農業稅與產品稅、工商統一稅中的農、林、牧、水產品稅目(不包括改征屠宰稅的生豬、菜牛、菜羊)合并,改為征收農業特產農業稅(簡稱農業特產稅)。與此同時,由于農民負擔不斷加大,農業稅征收難度加大,以減輕農民稅費負擔為內容的稅費改革在農村基層悄然開始44,隨后,全國的幾個農業大省出現了自發性的效仿者45,并在經歷了從“并稅”46到“征實”47后,引起了黨中央、國務院的高度重視。在1998年召開的十五屆三中全會上,農村稅費制度改革被列為農村改革的重點。在深入調研的基礎上48,確定了以“減輕、規范、穩定”49六字方針作為改革的指導思想和指導原則,以“三取消、兩調整、一改革”為主要內容,并進行配套改革的總體思路。為了探索建立規范的農村稅費制度、從根本上減輕農民負擔的有效辦法,2000年1月,國務院第57次總理辦公會議原則議定農業稅稅率為7%,農業稅附加的上限為農業稅率的20%。同年3月2日,中共中央、國務院發出《關于進行農村稅費改革試點工作的通知》,作出了調整農業稅和農業特產稅政策的規定。以此為標志,農村稅費改革由基層的自發實踐,逐漸演變成為由黨中央、國務院推行的全面性改革。
2000年4月23日,國務院批準了安徽省上報的農村稅費改革方案,改革隨即在安徽全省推開。隨著農村稅費改革在全國的推行,與此相關的各種矛盾逐漸暴露,尤其是干群矛盾越來越尖銳,鄉鎮干部的利益直接受到了沖擊。為了暫時緩解矛盾,進一步探討解決農村稅費改革涉及的有關問題,2001年4月25日,國務院辦公廳印發了《關于2001年農村稅費改革試點工作有關問題的通知》,決定暫緩擴大農村稅費制度的改革試點。除已經開始試點的外,全國不再擴大試點范圍。在一些政策性文件上,原來“加快推進”的提法也變成了“穩步實施”。在經過一年的反復權衡之后,2002年,國務院辦公廳又印發了《關于做好2002年擴大農村稅費改革試點工作的通知》。文件將試點省份分為兩類:一類51由中央財政向其分配專用于農村稅費改革的轉移支付資金;另一類是浙江、廣東等經濟發達省,不享受中央轉移支付資金、自費進行農村稅費改革試點工作。至此,農村稅費改革工作在摸索漸進中逐步走向全國。根據黨的十六大精神和2003年中央經濟工作會議、中央農村工作會議的要求,在2002年全國20個省(市、區)農村稅費改革試點的基礎上,國務院于2003年3月27日發布了《關于全面推進農村稅費改革試點工作的意見》,決定2003年在進一步總結經驗,完善政策的基礎上,全面推進農村稅費改革試點工作,要求切實做到“三個確保”52。由此,農村稅費改
革工作由上而下,在全國全面推進。根據國務院的指示精神,同年,財政部、國家稅務總局聯合下發了《關于在全國農村稅費改革試點地區逐步取消農業特產稅的通知》,這標志著在我國實行了20多年的農業特產稅將逐漸退出歷史舞臺。為保證農村稅費改革的順利進行,各試點地區還實施了一系列配套改革措施,主要是鄉鎮機構改革、教育管理體制改革、政府公共支出改革、稅收征管方式改革等;同時,為了彌補因農村稅費改革給縣鄉財政造成的資金缺口,財政加大了轉移支付力度。2004年中央1號文件提出:逐步降低農業稅稅率;取消除煙葉外的農業特產稅;有條件的地方,可以進一步降低農業稅稅率或免征農業稅。2004年3月5日,國務院總理溫家寶在第十屆全國人民代表大會第二次會議上所作的《政府工作報告》中提出了5年以內取消農業稅的目標,會議批準了上述報告。2005年3月5日,國務院總理溫家寶在第十屆全國人民代表大會第三次會議上所作的《政府工作報告》中提出在全國大范圍、大幅度減免農業稅,592個國家扶貧開發工作重點縣免征農業稅。2006年在全國全部免征農業稅,會議批準了上述報告。截至2005年4月,共有26個省市區相繼宣布全面取消農業稅。2005年全國農業稅收入為65.8億元,僅占全國稅收收入的0.2%。2005年12月29日下午3時零4分,第十屆全國人民代表大會常務委員會第十九次會議,以162票贊成,1票棄權,0票反對,表決通過了《關于廢止〈中華人民共和國農業稅條例〉的決定》,同日,以中華人民共和國主席令以予公布。《中華人民共和國農業稅條例》自2006年1月1日起廢止。在中國具有2600多年歷史的農業稅正式終結,取消農業稅成為中國農業稅政策的最后形式。
四、我國取消農業稅的政策背景分析
(一)經濟發展戰略調整,農業稅失去了存在的必要性
新中國成立后,面對戰后百廢待興的局面,為迅速實現強國富民理想,選擇了模仿蘇聯模式,以趕超為目標,以犧牲經濟效率為代價,實行政治上的集權制度、經濟上的計劃控制、產權上的國家壟斷、戰略上向工業和城市傾斜的經濟發展戰略。為實現這戰略,必然在稅收上推行城鄉二元稅制結構。20世紀50年代,為了解決資本相對稀缺與發展重工業的目標之間的矛盾,政府則利用農業稅和工農產品“剪刀差”獲取農業剩余,使農業剩余從農業和農村流入城市和工業。據統計,在1950-1978年的29年中,政府通過工農業產品剪刀差從農民手中取走了大約5100億元,加上同期農業稅收總額978億元,抵消各項支農支出1577億元,政府通過農村稅費制度提取農業剩余4500億元,平均每年155億元。在1979——1994年的16年間,政府通過工農業產品剪刀差從農民手中取走了大約15000億元收入,加上同期農業稅收總額1755億元,抵消各項支農支出3769億元,政府通過農村稅費制度提取農業剩余12986億元,平均每年811億元。經過幾十年實行過度提取農業剩余為工業提供資本積累的政策,我國現在已經建立了比較完整的工業體系。我國經濟已經發展到了改變工業優先發展戰略實行工農業協調發展戰略的時期。
但1978年以來,雖然農業生產取得了舉世矚目的發展,但是工業優先的經濟發展戰略影響了農業產業的市場競爭能力,拉大了工農業的增長速度的差距。工農業發展失調最終會制約整個國民經濟的發展。因此,必須改變發展戰略加大對農業的支持和保護力度,加強農業基礎,促進農業發展。為此,改革開放后,我國經濟發展戰略逐步進行結構性調整,農業、農村和農民問題日益受到黨和政府的高度重視。1982-1986年中共中央連續5年出臺關于農村問題的一號文件,2004-2005年又再度連續出臺針對農村問題的一號文件。黨的十六大進一步提出全面落實科學發展觀,貫徹統籌城鄉發展的方略,堅持“多予、少取、放活”的方針,進一步加大農村改革力度。因此,取消農業稅體現了黨和政府對三農問題的關心和重視,體現了經濟發展戰略調整所帶來的對“三農”從獲取剩余支持工業和城市發展,到堅持“以工補農、以城帶鄉”,全面解決長期制約國民經濟發展的“三農”問題的戰略轉變。
(二)農業稅所比重降低,國家已經有能力取消農業稅
農業時人類最古老的產業。中國是世界人口最多的發展中小農大國,農業在國民經濟中長期占居主體地位,農業稅也長期是國家財政的最主要來源。1949年新中國成立后,為保證國家政權穩定和推進工業化建設,農業稅在相當長時期內,也一直是國家財政的重要來源。據統計,建國初期,農業稅的收入占國家稅收的39%。從1949年至2000年的52年間,農民給國家繳納了7000多億公斤糧食。
而2001年我國農、牧業稅為285.8億元,耕地占用稅、農業特產稅和契稅為195.9億元,農業各稅合計為481.7億元。農業各稅只占2001年中央政府財政收入的5.6%。2002年中央政府對地方政府轉移支付的總額為7332億元,如果地方政府不征收這一部分的稅收,改由中央政府以專項轉移支付來補貼地方政府因而減少的稅收,則中央政府要增加的轉移支付也才6.6%,如果只免除耕地占用稅、農業特產稅和契稅,中央政府要增加的轉移支付只有2.7%。2003年,中國GDP總量突破11.67萬億人民幣,比2002年增長9.1%,財政實現2萬億收入,人均GDP達到1090美元。農業在GDP構成份額中已經降到14%以下,城鎮化水平上升到40%以上,勞動力就業結構盡管存在偏差,但如果把2003年農村外出務工的9820萬勞動力計算在非農勞動力份額中,則就業結構偏差將由30%左右降為15%左右。2005年,中國第一、第二和第三產業占經濟總量的比例關系大約是13:46:41。這意味著農業在中國經濟結構中已由主體地位轉變為次要地位,農業稅收已不是國家的主要財政來源。據資料顯示,2004年,農業稅收占國家財政收入的比例只占到0.92%;2005年,占總人口70%的農民創造的農業總產值,占中國全年GDP的比例只有13.2%,全國農業稅收入為65.8億元,僅占全國稅收收入的0.2%。而2005年,中央政府向各地方政府的轉移支付是664億元。在這個基礎上,全面廢除農業稅,中央政府最多只要再支出15個億左右。對2005年財政收入達到3萬億元的中央政府而言,這完全是能夠承受的。
(三)農業稅征收成本高,制約農民增收擴大城鄉差距
首先,農業稅征收成本過高。農業稅征收對象是規模狹小、高度分散、數量龐大的農戶,征收機關在征收農業稅之前,必須對計稅面積、稅負水平逐戶核實,征收過程中,還要發動宣傳、逐戶上門征收,要作好困難戶的稅收減免、“釘子戶”的說服教育等工作,征收機關往往力不從心。甚至在農業稅征收季節,農村基層干部都要參加征收工作,派駐各村,會同全體村組干部,廣泛宣傳,逐戶催繳。據江蘇某鎮的調查,2001年,全鎮共有繳稅農戶14000戶,只有約30%的農戶主動繳納農業稅,其余需要上門收取,即使如此,全鎮仍然有10%的農戶拖欠近50萬元的農業稅。為解決農業稅征收困難,征收機關不得不增加稅收人員,為此又需要增加稅費,從而使征收難度加大,進入惡性循環。農業稅征收難度加大又進一步導致基層政治不穩定,維穩成本繼續加大。因為農業稅征收的數量大,任務重,難度大,鄉鎮政府為了完成稅收任務,在征收稅費過程中往往采取一些過激行為,甚至導致諸如致死人命的惡性案件的發生,造成基層干群關系的緊張和政治不穩定。
其次,農業稅制約農民增收目標的實現。由于農業稅為地方稅種,農業稅與地方財政收入息息相關,尤其是基層政府的一個重要稅收來源。為了增加財政收入,一些地方極力開拓農業稅源,有的甚至想方設法從農民那里多征稅,即使在二、三產業比較發達的地區,農業稅在地方財政收入中所占比例很小,地方政府也不愿意主動放棄這部分財政收入,從而制約農民收入增長。在建立社會主義市場經濟的總體制度安排和加入世界貿易組織的大趨勢下,農業稅收制度的不適應性甚至弊端日益顯現,需要進行改革,因為,在經濟發展戰略調整的大背景下,我國農業稅收體制,不僅不能為促進農民增收提供制度保證,反而成了制約農民收入增長的體制障礙,必須從根本上予以取消,以減輕農民負擔。
再次,農業稅擴大了城鄉發展差距。盡管我國農村人口占總人口的2/3,但長期以來政府用于農村的財政支出僅占總支出的10%-15%,2000年農村人口人均稅費比率為3%,但實際比率為5%,而城鎮人口實際上均稅率為0.58%。農業稅是最終形成城鄉差距的重要原因之一。統計顯示,2001年中國城市居民收入為6860元人民幣,農民收入為2366元,城鄉差距為3:1。但實際差距應該為,甚至6:1。因為,農民收入中扣除占40%的實物性收入,用于購買商品、服務的貨幣只有1800多元,平均每月150元左右,而這其中的20%(即30元)還要用于第二年擴大生產,用于購買種子、農藥、化肥、柴油等,即每月能真正用于商品性消費的貨幣收入只有120元,而城市居民貨幣收入平均每月接近600元,城鄉差距為5:1。此外,城市居民收入中還有一部分沒有納入統計范圍,如各種各樣的隱性福利、住房、教育、衛生,甚至是用電都比農民有更多的優惠。如將城市居民的隱性福利、優惠折算成收入,中國城鄉居民收入差距可能達到6:1。按照到2020年經濟總量翻兩番的目標測評,屆時我國人均GDP可達到3000美元。根據GDP增長和農民收入增長的關系計算,屆時農民人均收入只可能增加1.5倍左右,約6000元,這與世界主要國家和地區人均GDP達到3000美元時的消費結構接近。因此,2020年實現全面小康,城鄉居民收入差距應不超過2.5:1或3:1,農民收入才能達到6000元,進而最終實現城鄉、區域、人與自然的協調發展。但如果不采取有效措施縮小城鄉差距,那么,即使人均GDP達到3000美元,廣大農村也無法達到全面小康標準。
(四)農業稅設計不合理,未能充分體現公共財政要求
首先,征收農業稅不是世界發達國家的普遍做法。從世界各國的稅收制度看,各國稅種設立基本相同,一般包括個人所得稅、企業所得稅、商品稅(包括增值稅、關稅、營業稅、消費稅等)、財產稅(包括地產稅、遺產稅等)、社會保障稅等基本稅種,農業稅并不作為獨立稅種設立。農民作為納稅人,應與其他社會成員一樣,按其經濟活動屬性分別在相應的稅種承擔平等的稅負。西歐發達國家農業的產品稅同樣增值稅征收53,并對采取優惠政策54。日本農業稅的主要形式是土地稅。土地稅按土地的法定價格征收貨幣稅,稅率曾為地價的3%,后隨經濟發展水平的提高而大幅度降低。土地稅只向土地所有者征收,租地農民只交地租不交土地稅。在美國,農業賦稅也是納入與其它產業一樣的統一的稅種制度下征收的,同樣不設立單獨的農業稅。
其次,我國農業稅征收不符合稅收公平原則。第一,2005年以前我國稅法規定,城市居民月收入800元以上才征收個人所得稅,按此標準,我國絕大部分農民根本沒有達到納稅的起點標準。2000年全國農村居民人均年收入2253元,月平均只有188元,卻要承擔至少4%的稅費負擔。第二,城市居民從事工商業的增值稅起征點是月銷售額600-2000元,折合年銷售額7200-24000元,一般小農戶年收入很難以達到這一起征點,所以不必考慮增值稅問題。2000年農村人口人均稅費比率為3.0%,但實際比率在5%,而城鎮人口實際人均稅率為0.58%,二者相比,顯然存在很大的差距。因此,農村稅費制度有“打貧濟富”特征,長此以往,會導致馬太效應,城鄉差距將會進一步擴大。因此,取消農業稅是建立現代公共財政制度的內在要求,把農民的稅負納入統一的稅制體系后,還必須統一城鄉稅負,保證農民享有平等的國民待遇。
(四)WTO下征收農業稅,不利于提高農業國際競爭力
發達國家(例如,美國、日本、歐盟等)為了提高本國農產品在國際市場上的競爭能力,對農產品的生產環節除了不征稅以外,還按世貿組織的《農業協議》中的“綠箱”政策或“藍箱”政策和規則,對農民實行各種各樣的直接補貼。20世紀90年代以前,我國糧、棉價格于水平低國際市場價格,具有一定的競爭優勢。然而,隨著2001年我國加入WTO,我國糧
食成本平均每年以10%的速度遞增,當時已高于國際市場價格。從而對糧食等大宗農產品的主產區帶來不利影響。我國由于受農業勞動生產率低和水源及土地資源少等因素的制約,我國的農產品本來就在國際市場上處于劣勢,如果再征農業稅,就等于自己抬高農產品價格,必然削弱農產品在國際市場上的競爭力,為國際市場上低價農產品進入我國市場打開了方便之門,使得在加入WTO談判中曾千方百計爭取的對農業更多的保護空間,因向農民收取大量稅費而消失。
五、我國取消農業稅的政策效應評估
(一)取消農業稅政策的正面效應
1、減輕了農民負擔、增加了農民收入、縮小了城鄉差別,擴大了內需,調整了經濟發展戰略。據統計,2006年取消農業稅,農民不僅直接減輕了原有300多億元的農業稅負擔,而且減輕了700多億元的“三提五統”和農村教育集資等負擔,還減少了約250億元的各種不合理收費,共減輕農民負擔約1250億元,每個農民減負120元左右,增加了農民可支配收入,擴大了農村有效需求,調動了農民的生產積極性,為農村經濟社會發展注入了活力。農村人口是我國目前數量最多、潛力最大的消費群體,取消農業稅,減輕農民負擔、增加農民收入、縮小城鄉差別,有利于擴大內需,調整經濟發展戰略。在 “三農”問題突出的背景下,取消農業稅,不僅可以帶來良好的經濟效益,更重要的是會帶來巨大的社會效益。新中國成立后,農民為國家經濟建設做出了巨大犧牲。改革開放初期,農民曾經率先嘗到了改革的實惠,但20世紀90年代以后,隨著改革的深入,農民生活水平卻相對降低了,長此以往,必將影響城鄉協調發展和社會穩定。因此,取消農業稅對穩定農村社會,具有積極作用。
2、有力地支持了農村全面建設小康社會和逐步消除城鄉“二元”經濟結構,實現社會公平。全面建設小康社會,重點和難點在農村;加快現代化建設,最艱巨、最繁重的任務也在農村。農民的平均稅賦水平大大高于城鎮居民,城鄉稅負不均是我國二元經濟結構的一種突出表現。逐步消除城鄉二元經濟結構,是我國現代化進程中必須解決的問題。所以,取消農業稅為建立新型的農村稅費制度掃清了障礙,可以根據城鄉一體化的原則建立城鄉居民統一的稅費負擔制度,可以真正把社會公正放到至關重要的地位,對城鄉居民一視同仁,改變“窮人替富人納稅”的不合理狀況,使農村的公共物品供給真正成為政府的責任,尤以中央政府的責任為最大,從而有利于保證不同地區、不同階層的公民享受到大體相同的公共服務。
3、促進了農民增加農業投入,提高我國農業綜合生產能力。家庭承包經營體制以后,農戶因受收入水平、家庭分散經營的限制和對土地承包權未來不穩定性的預期,也不愿或無力對農業進行投入。致使我國農業水利等基礎設施建設滯后,抵御自然災害和農業綜合生產能力下降。取消農業稅,增強了農民對農業的未來預期,使農民擁有較多的資金,投入到農業的基礎設施和農業生產之中,進一步提高農業的綜合生產能力。
4、提高了我國農業的國際競爭力。取消農業稅前,我國是世界上少數幾個征收農業稅的國家,而世界上很多國家都對農業實行保護政策,世界發達國家,特別是歐盟、美國對農業的補貼額很高。歐盟每年對農業補貼300多億美元。美國2001年通過了高達2000億美元的農業補貼計劃。加入世貿組織后,面對激烈的國際競爭和發達國家實力雄厚的農業補貼,為了增強我國農業的競爭力,更需要加強對農業和農民的支持和保護,取消農業稅,實行無稅農業,可以起到對農業的補貼、扶植和支持作用,增強農業的國際競爭力。
(二)取消農業稅政策的負面效應
1、部分農村基層干部的積極性一度有所下降。取消農業稅后,由于法制型、服務型政府管理體制建設的滯后性和農村基層干部的適應需要一定的時間,致使部分農村基層干部在
農業稅取消后,一時職能轉變難以到位,農村基層政府公共服務水平低,社會管理能力弱,農村自然災害、公共安全等突發事件時有發生,基層政府間事權劃分不清晰,政府職能缺位和越位的問題并存。部分農村基層干部積極性受到影響,無心農村公共服務。
2、農村鄉村兩級基層財政壓力總體加大,對中央財政轉移支付的要求提高。農業稅是地方收地方用,曾是我國大部分鄉村基層組織正常運轉的主要收入來源,尤其是農業主產區,農業稅仍然是基層政府的重要財力保障。據統計,2005年以前農業稅收入一般占鄉鎮財政預算收入的60%以上。取消農業稅一是在中央財政轉移支付不足或一時難以到位的情況下,一段時間鄉鎮財政收入減少,尤其是給貧困和欠發達地區帶來了財政困難。二是地方財政管理體制不能適應新的形勢。取消農業稅后,地方財源基礎發生了根本性改變,特別是鄉鎮財政不再同農民爭吃“一碗飯”,而是要“分灶吃飯”。因此,鄉鎮財政一度要重新確定收支范圍、基數調整等財政體制。國家雖然加大了財政轉移支付力度,但省以下財政體制改革不到位,財權與事權不匹配。中央采取了緩解縣鄉財政困難的政策措施,推進地方財政管理方式變革。但由于沒有能觸及到財權與事權劃分等深層次問題,治標不治本。一些地方不顧實際熱衷于上項目、鋪攤子,搞城市建設和標志性工程,沒有將財力真正向基層傾向,鄉村經費保障水平低,鄉村運轉普遍困難。
3、農村公共服務和公益事業發展一度受到影響。長期以來,我國農村教育、醫療、衛生等公共服務和公益事業發展都是以包括農業稅在內的農村稅費作為資金保障。取消農業稅造成了鄉鎮財政收入減少,沒有足夠的資金來履行社會公共職能,直接影響到農村公益、教育事業發展。缺乏足夠的財政資金投入,農業基礎設施就無法新建和管理維護、農村合作醫療保健和農村社會保障制度就難以實施等;農村義務教育雖然由縣、鄉財政撥付,但縣、鄉財政缺口較大,拖欠教師工資的事時有發生,而縣、鄉撥付費用也難以及時到位。另外,許多縣、鄉為適應農村結構調整,引導農民致富,多次為農民舉辦各類職業技術培訓班,向農民傳授種植、養殖、栽培等多種生產技術,深受農民歡迎。農業稅取消后,資金來源中斷,使得各類培訓班無法繼續,農民生產技能無法進一步提高,不利于農業長期高效發展。
但是,在科學發展觀指引下,隨著國民經濟健康快速發展和經濟發展方式的轉變,特別是黨和政府各項惠農政策的不斷落實,取消農業稅的負面效應將逐步緩解,積極效應將進一步擴大。
參考文獻
[1]王繼光,孟英嬌.對減免農業稅定性及定量之簡要分析[J].山西財政稅務專科學校報,2005(1).[2]陳令民.免征農業稅的社會效應分析[J].安徽商貿職業技術學院學報,2005(3).[3]劉煒.對取消農業稅后農民稅負制度建設的若干思考[J].山東經濟,2005(1).[4]尹良春.免征農業稅對地方財政帶來的壓力及化解措施[J].長沙鐵道學院學報(科版),2005(3).[5]金人慶.全面取消農業稅后農民人均減負120元[N].中國青年報,2005(12).[6]王立勝.農業“三稅”取消后農村工作出現的問題、成因及對策[J].理論學刊,2005(06):97-100.[7]取消農業稅的社會影響及對策分析[J].萊陽農學院學報(社會科學版),2006(02)[8]張娟.中國農村稅費改革政策評價研究[D].南京農業大學,2006.[9]顧和軍.農業稅減免、糧食直接補貼政策對我國主要農產品國際競爭力的影響[J].國際貿易問題,2008(08).[10]蘇東,萬其剛.新中國農業稅制的歷史沿革[J].當代中國史研究.2007(01).[11]李嘉明;李鳳.中國農業稅的興衰[].會計之友(上旬刊).2010(07).1“自夏禹平水土,別壤定賦,名之曰貢”,即夏朝每個農夫授田50畝,以5畝之收入交給奴隸主,稱之為“貢”;“以公田所產為賦”;“貢賦”是我國最早的田賦形式。2包括土特產品。3實際上是一種借民力助耕的勞役地租。4納稅的形式是使八家之力助耕公田,以公田所獲交公,稅率名義上是十一稅(也叫“什一稅”),私田不再納稅。5即“一人授田70畝,中為公田,8家共耕之,此借民之助耕公田”,“以公田所產為賦”。6以都城為中心,由近至遠分為郊、州、野。在野居住的稱為“野人”。7以都城為中心,由近至遠分為郊、州、野。在郊、州居住的人稱為“國人”。8是把九百畝土地分成九個百畝一塊的田,平均分授九夫,年終,按百畝的實際收獲量征收實物,稅率也是十分之一。實行徹法,勞動者可以多收多得,有利于調動他們的生產積極性,從而提高生產效率,因此,徹是比貢和助都進步的田賦制度。9“徹”折衷了“貢”與“助”的做法,“通度田土,征取其賦”,根據田畝確定田賦。貢、助、徹均為“什一之賦”,所不同的是:貢不具有“征”的性質,而徹具有“征”的性質;貢為自由性,徹為強制性。10即“無公私田之區別,一律征賦”也就是按畝征稅。過去只在公田按十分之一征稅,現在公田、私田一律收稅,稅率變為十分之二。初稅畝的出現,標志著夏、商、周時期的勞役地租改變為以田畝計征的實物(糧食)地租,改變了西周以來的賦稅制度。11秦朝田租是“舍地而稅人地數未盈,其稅必備” ,即不淪實際土地有多少,只按政府掌握的每人應有土地畝數征稅,人戶即使并無那么多土地,也要按此數目完稅。漢初休養生息,輕徭薄賦。雖曾一度增稅,但惠帝即位后又恢復了十五分之一的稅率。文帝時下詔將稅率減為三十稅一,文帝十三年(前167年)還免除了一年的田租。此后,自景帝至西漢末年,田租的稅率大都是三十分之一。兩漢輕稅政策的主要受益者是擁有大量土地的地主,與此同時,自耕農的負擔也可稍微減輕一些。但是,漢代以人口為征收對象的口賦、算賦、軍賦、更賦等,才是政府的主要收人,形成了農民的沉重負擔。12包括各級官吏、地主、工商業者和自耕小農等。13按戶征收的賦稅。戶調制產生于東漢末年,獻帝建安五年(200),曹操在兗、豫兩州征收戶調,其征斂物為綿、絹。九年正式頒布戶調令,規定每戶征收絹2匹、綿2斤。這是歷史上首次頒布的戶調制度。14東漢建安元年曹操招募而來的農民屯田,稱屯田客,初專以農桑為業,不負擔力役、兵役。15獻帝建安五年(200年),曹操推行一畝收租四升的稅畝制度,取代了兩漢按產量收租的三十稅一制。16九品相通官吏及其親屬擁有免稅免役的特權,賦役均由郡縣編戶中的庶民以及編戶外的吏、士之家負擔。諸侯王還要“三分食一”,即以各封國租調中三分之二歸朝廷,三分之一歸諸侯。17租,就是以人丁為本,不論土地、財產多少,只按人丁交納規定每丁每年納租粟二石。18庸,就是每丁每年服役二十天,如不愿服役,可以納絹或布代替,一天折合絹三尺。19調,就是隨鄉土所出,納絹(或線、施)二丈,綿三兩;不產絹綿的地方,納布二丈五尺和麻三斤。20租調收時,據收成好壞,定減免辦法租庸調制之外,還有戶稅、地稅的征收,戶稅按戶等高低交納,屬于資產稅性質;地稅按畝或按戶等交納義倉粟。戶稅和地稅在賦稅中越來越重要,并逐漸取代了租庸調,為后來兩稅法的推行奠定了基礎。21 先預算出國家財政支出的數額,然后定出財政收人的總額,“量出以制人”,再把數額分配給各地,向民戶征收。無論主戶還是客戶(寄居的外來人戶),一律編入所居住的州縣戶籍,在居住地納稅。流動的行商也要在所在州縣納三十分之一的稅。納稅者不分丁中,一律“以貧富為差”,也就是按照資產的多少交納。“取大歷(代宗年號)中一年科率錢谷數最多者”制定稅額,實際是建中(德宗年號)以前各種稅的總和。兩稅法簡化了稅制,擴大了納稅面,增加了朝廷的收人,百姓的力役負擔也有所減輕。22唐末五代,田賦以外收取各種物品,折成稅賦,稱雜變之賦,也稱沿納。人宋以后,一仍其舊。23民戶送納田賦本有固定處所,但為了有余補不足,有時就需要把田賦輸送到其他地方,實際相當于服力役。24征收田賦本有固定物品,而因一時所需,改征其他物品。25也稱預買,即官府出錢預買民間貨物。始于南朝,盛行于兩宋。太宗咸平二年(999年),朝廷決定在春天借錢給需錢的民戶,方式是朝廷預買民戶的絹匹,絹價也高于市價,民戶隨夏、秋田賦納絹,后來推及全國。26本指官府出錢向民間購買糧食及其他實物,始于北魏。宋代為軍需征購糧草,稱為和乘。太祖時為免豐年谷賤傷農,朝廷采取增價征收的辦法。后來逐漸變成按戶等強制征購,實際上成了田賦的變相附加稅。27提前征收本稅季的田賦,南宋時尤為普遍。夏稅原規定八月半納畢,朝廷卻決定夏稅必須七月底以前送到首都臨安(今杭州)這樣一來,各地就得六月,甚至五月收完夏稅。28提前征收本田賦或征收下一年及以后的田賦。兩稅本來不得預借,但往往有預借一兩年甚至五六年的。預借的稅額不止于兩稅正額,支移、折變、加耗等等,也是稅上加稅,使農民負擔成倍增加。29契丹和奚人諸部牧民,以羊為常賦,按等輸羊。等的劃分,以擁有牲畜的多少為標準。常賦之外,還有鞍馬珍玩等貢賦。此外,部民還要按等出力役和服兵役。農田有官田和私田兩種。官田又分為屯田和閑田兩類。屯田收粟歸官;閑田多募流民耕種,初免租賦,數年后或由墾種者租佃,向國家交租,或允許農民占為私產,依例納賦。私田計畝繳納賦稅。
30稅糧有丁稅和地稅兩種不同形式。工匠、僧、道、也里可溫(基督教徒和教士)、答失蠻(伊斯蘭教教士)、儒戶等納地稅。絕大部分地區的民戶和官吏、商賈都按成丁數繳納丁稅。31賦稅名目之一。包括絲料、包銀、俸鈔三項。32不同是分夏稅和秋糧兩次繳納。夏稅不超過八月,秋糧不超過次年二月,主要繳納米、麥,還有絲絹和錢鈔。用米、麥繳納的稱本色,用絲絹和錢鈔折繳的稱折色。33 明朝為征調賦役而編制的戶籍冊,因上交戶部的一份為黃色封面而得名。由于是國家征收賦役的根據,又稱“賦役黃冊”。34為征派賦役和保護封建土地所有權而編制的土地登記簿冊。冊中將田地山塘挨次排列、丘段連綴地繪制在一起,標明所有人、四至,因其形似魚鱗而被稱為“魚鱗圖冊”,亦稱“魚鱗冊”、“魚鱗圖 ”、“魚鱗圖籍”、“魚鱗簿”。35在大規模清丈全國土地的基礎上進行的農業稅征收政策。其要點是:一是以州縣為單位計算賦役數額,各州縣原有的賦役總數不減少。二是先將田賦和搖役分別合并,再各折算成銀,最后將賦銀與役銀合并征收。三是取消力役,由政府雇人應役,役銀由人丁和田地分擔。四是征收和解運由官府負責。是繼唐代兩稅法之后,我國賦役史上又一次重大的制度改革,它為清代實施攤丁入畝準備了條件。36田賦按畝派征,根據土地類別和肥瘠高下分別規定不同科則。以征銀為主,也征收一定的米、麥、豆、草等實物。征收分上下兩期,上期自二月至五月,稱為上忙,下期自八月至十一月,稱為下忙,每期各完稅一半。槽糧是一項特殊的田賦,征于山東、河南、江蘇等八省,供京師王公百官棒米及八旗兵丁口糧等項需要,歲額四百萬石。其中三百三十萬石輸京倉,為正兌,七十萬石輸通州倉,為改兌。槽糧以糧米計,實際征收時有部分折收銀兩,稱折征;還有將原定本色改收其他實物的,稱改征。37地丁完全按田畝征收,不論豪紳富戶還是一般農民,田多則賦多,無田則無稅,使賦稅負擔趨于合理。攤丁入畝規定地丁銀數以康熙五十年(公元1711年)丁冊為常額,固定丁銀(335萬余兩)。38攤丁入畝,不僅是明朝一條鞭法以來賦役內容的繼續簡化,更重要的是全國賦役制度的一次再統一,不僅有利于國家財稅制度的貫徹,而且促進了各地社會經濟的發展。因此,這項改革具有一定的合理性。但攤丁入地改革相當艱難,從雍正元年(1723年)全國正式推行最后到光緒29年(1883年)前后搞了150多年。
39北京大學哲學教授,著名農民問題研究專家秦暉先生依據黃宗羲的觀點,在論文《并稅式改革與“黃宗羲定律”》中總結出來的歷史上的中國農業稅改革的某種規律:歷史上的歷次農業稅費改革,由于社會政治環境的局限性,每次農業稅費改革后,由于農民種糧食卻要等生產的產品賣了之后用貨幣交稅,中間受商人的一層剝削,加上不分土地好壞都統一征稅。因此,農民負擔在下降一段時間后又漲到一個比改革前更高的水平,而且一次比一次重。明末清初的重要思想家,我國古代研究賦稅制度最深入、最系統的學者黃宗羲在《明夷待訪錄·田制三》中稱之為“積累莫返之害”。黃宗羲認為賦稅制度有“三害”。曰:斯民之苦暴稅久矣,有積累莫返之害,有所稅非所出之害,有田土無等第之害。” 401950年全國農業稅收入約19.1億元,約占全國稅收的39%。411979年9月28日十一屆四中全會正式通過《中共中央關于加快農業發展若干問題的決定》。42是指村級三項提留和五項鄉統籌。村提留是村級集體經濟組織按規定從農民生產收入中提取的用于村一級維持或擴大再生產、興辦公益事業和日常管理開支費用的總稱。包括三項,即公積金、公益金和管理費。鄉統籌費,是指鄉(鎮)合作經濟組織依法向所屬單位(包括鄉鎮、村辦企業、聯戶企業)和農戶收取的,用于鄉村兩級辦學(即農村教育事業費附加)、計劃生育、優撫、民兵訓練、修建鄉村道路等民辦公助事業的款項。43農村勞動積累工、義務工是村級公益事業建設的主要勞務來源。441992年,農民負擔問題比較突出的安徽渦陽縣新興鎮自發進行了改革,即按照全鎮全年的支出總額確定農民的稅費總額,稅費一并征收,分攤到畝,每畝地30元。45如安徽的阜陽、河北魏縣、貴州的循潭、湖南的懷化也先后開始試點。46將各種雜費合并到農業稅中統一征收。47以既定稅率征收上來的稅費實際上是糧食實物,政府通過賣糧獲取現金。481998年 11月 20日,國務院成立由財政部長項懷誠牽頭的農村稅費改革三人小組,開始稅費改革的籌備工作。49切實減輕農民負擔;制度上規范國家、集體和農民之間的分配關系和分配方式;在減輕和規范的基礎上,使農民的稅賦水平在一個較長時期內保持不變。50即取消鄉統籌費、農村教育集資等專門面向農民征收的行政事業性收費和政府性基金、集資;取消屠宰稅;取消統一規定的勞動積累工和義務工;調整農業稅和農業特產稅政策;改革村提留征收使用辦法。51河北、內蒙古、黑龍江、吉林、江西、山東、河南、湖北、湖南、重慶、四川、貴州、陜西、甘肅、青海、寧夏。52確保農民負擔得到明顯減輕、不反彈;確保鄉鎮機構和村級組織正常運轉;確保農村義務教育經費不受影響。53增值稅的基本稅率法國為18.6%,英國為17.5%,德國為15%,荷蘭為17.5%,盧森堡為15%,比利時為19.5%,意大利為19%,西班牙為16%,希臘為18%,葡萄牙為17%,丹麥為25%,瑞典為25%,愛爾蘭為21%,挪威為23%。可以看出,即使按照增加值征收,除幾個高福利國家外,西歐主要國家的農業稅稅率大都在20%以內。
54如法國、荷蘭、希臘和比利時等國對農業實施一定程度的免稅,德國、挪威、盧森堡等國對農業采行特別稅率,這使農業實際負擔的稅率大大低于增值稅的基本稅率,如法國為7%,德國為6.5%,意大利為2%(谷物),盧森堡為5%,荷蘭為4%,奧地利和比利時為6%。
第五篇:和諧社會與稅收司法改革
和諧社會與稅收司法改革
2006年5月19日-20日,“和諧社會與稅收司法改革”國際學術研討會經過半年多的精心組織和籌備終于在北京大學英杰國際交流中心隆重召開。此次會議由最高人民法院、中國法學會、北京大學主辦,世界稅法協會、密歇根大學法學院、上海市協力律師事務所等單位協辦。會議主要包括以下議題:(1)稅收司法、稅收法治與和諧社會;(2)國際稅收司法發展趨勢;(3)稅收司法改革與納稅人權利;(4)稅收司法與稅收執法的關系;(5)稅收司法組織體系;(6)稅收司法與稅法職業發展:(7)稅收司法程序完善;(8)稅收轉讓定價。
參加本次研討會的包括來自全國人大、最高人民法院、國務院法制辦、財政部、國家稅務總局、中國法學會等單位的領導30余人,來自日本、美國、歐盟、韓國、泰國、印尼、哥倫比亞和我國臺灣、香港的專家代表團,來自全國法院系統的30余名法官,全國著名高等院校和研究機構的專家學者80余人,以及來自全國各地的律師、會計師、稅務師30余人。與會人員共計300人之多,是中國乃至世界財稅法學界的一次盛會。與會領導和專家為大會作了精彩的致辭和報告。
5月19日上午9:50-10:50,中國法學會財稅法研究會會長、北京大學稅法研究中心主任劉隆亨教授與美國密歇根大學法學院Reuven S.Avi-Yonah教授共同主持第一場大會主題發言, 最高人民法院王振宇法官、美國聯邦稅務法院法官David Laro先生分別針對《稅收征收管理法》第八十八條第一款納稅爭議行政復議前臵和納稅前臵程序和美國聯邦稅務法院中的轉讓定價司法實務發表演講。
王振宇法官從法律限制個體權利合理性的角度評析了《稅收征收管理法》第八十八條第一款的規定。王振宇法官認為,《稅收征收管理法》第八十八條第一款的規定不符合比例原則的要求,但不宜認為違反了平等原則。針對不符合比例原則而言,《稅收征收管理法》第八十八條第一款的立法目的主要在于“稅收征收管理”和“保障國家稅收收入”,其不違反適當性原則,但是不符合必要性原則和均衡原則。王振宇法官認為,《稅收征收管理法》第八十八條應當修改,取消對納稅人權利的不當限制,稅法在突出公共利益的前提下應加強對納稅人權利的保障。
針對王振宇法官的發言,上海市協力律師事務所嚴錫忠律師提問,即對稅務行政處理決定書不服必須復議前臵,而稅務行政處罰(即對稅務行政處罰決定書不服)可以直接向法院提起行政訴訟,但是如果法院受理了稅務行政處罰訴訟,而稅務行政處罰所依據的事實又必須依賴于稅務行政處理決定書中認定的事實,兩者不可分離,必然造成行政訴訟的尷尬。從司法實踐來看,應該取消復議前臵程序、實行納稅爭議和行政處罰同步審理。法院對此有何評論?王振宇法官認為,如果納稅人單獨對行政處罰決定書提起訴訟,法院必須受理,如果認為處罰顯失公正,則對處罰金額予以變更;如果行政處罰事實與課稅事實不可分離,則法院裁定中止審理,待行政復議后恢復審理。
上海旭燦律師事務所菅峰律師提問,納稅爭議行政訴訟是否可以跨越復議前臵程序?如果行政機關不受理復議申請,也不出具理由,應該如何處理?王振宇法官對此的回答是可以訴行政機關不作為。
北京大成律師事務所上海分所史俊明律師提問,稅務行政訴訟的證明標準和舉證責任與一般行政訴訟有何不同?王振宇法官回答,目前法院在審理稅務行政訴訟案件方面并無太多案例,稅務行政訴訟舉證責任和證明標準也無特殊規定,原則上采用行政訴訟的相同規則。
美國聯邦稅務法院法官David Laro先生介紹了美國聯邦稅務法院中的轉讓定價司法實務。在美國,稅務案件都是納稅人提交納稅申報后,認為稅務機關對其認定不合理而提出的起訴,95%的稅務糾紛通過法院解決,由獨任法官審理裁決。任何一方不服裁決,可以向上訴法院提起上訴。而轉讓定價訴訟中,法官主要聽取雙方辯論,雙方當事人都要對各自的證據進行收集。同時Laro法官還為我們簡單介紹了美國法院的審理原則及其適用。
5月19日上午11:00-12:00,歐洲稅法教授協會主席、荷蘭萊頓大學國際稅法中心主任Kees van Raad先生與北京大學法學院副院長張守文教授共同主持第二場大會主題發言,臺灣“司法院”前大法官曾華松先生、日本東京大學金子宏教授分別介紹了“證據法則與稅務訴訟”、“日本租稅不服申訴及租稅訴訟制度”。
曾華松先生認為,稅務稽核,在認定事實方面,其所據事實,必須合理充足,在全部事實未調查明確前,不得率為行政處分,如納稅人對處分不服提起行政救濟,對其不服的各點,由原處分機關或決定機關答辯。雖已提出答辯,如有不足,應補充答辯。受理行政救濟之機關或法院,原則上應依法受理并自行調查,不得貿然發還原處分機關或決定機關再為審查。此外,銀行存款、同業利潤標準等間接證據,作為推計課稅的資料,惟以符合推計課稅的要件,并具有合理性及合乎經驗法則為限,始得采信。稅務訴訟,原則上應采職權調查主義及蓋然性法則,如稅務行政機關提出的證據,法院認為合理者,應認為其已盡舉證的責任。納稅人如對之表示否認者,應由其負舉證的責任。
金子宏教授認為,在租稅法定主義下,稅收的繳納和征收,以法律規定為基礎,根據法律規定來執行,給予納稅者以保證其對違法處罰提出爭議的手段,是租稅法定主義的要求。日本租稅訴訟制度形成于1890年行政裁判所的設立,主要由稅收不服申訴和稅收訴訟兩種程序。對稅務署長所作的處分提出審查請求的申訴手續包括提出異議和審查請求,申訴由國稅不服裁判所處理。租稅訴訟包括8種類型:撤銷訴訟、無效確認訴訟、爭議訴訟、不作為的違法確認訴訟、義務履行訴訟、停止侵害的訴訟、超誤納金返還請求訴訟、國家賠償請求訴訟。8類訴訟中最基本、最重要的是撤銷訴訟,對于撤銷訴訟采不服申訴前臵主義,對于無效確認訴訟沒有不服申訴前臵的要求和訴訟期間的限制。如何區分“無效”和“可以取消”?根據通說和判例,行政處罰的違法性重大明顯時即為無效,行政處罰具有重大的違法性但不明顯時可以取消,但這一標準已有所變化,根據最高裁判所的判例,與課稅處罰的內容相關的錯誤是關系到課稅要件的根本,行政處罰當然無效。關于撤銷訴訟的舉證責任分配,在課稅要件事實的存在與否以及課稅標準上,原則上以租稅行政廳的舉證責任為主,不同于課稅要件相關事實的證明的是納稅人主要對有利于納稅人的事實負有舉證責任。
分組會議
5月19日下午至5月20日上午為分組討論,與會人員分為“稅收司法改革”、“轉讓定價制度21世紀面臨的挑戰”、“稅收法治建設”三個專題會議進行了討論。
分組會議之一——稅收司法改革
北京市第二中級人民法院陳良剛法官論述了稅務行政訴訟案件中司法審查的強度。司法權與行政權的關系是行政訴訟的核心,包括橫向關系和縱向關系,橫向關系表現為受案范圍,縱向關系表現為審查強度。盡管強化司法審查的強度有助于實現行政訴訟的救濟功能和控權功能,但應當兼顧行政自主性,為行政權的有效運作和功能發揮留下必要的空間。在確定具體案件的司法審查強度時,以下因素應予考慮,一是專業色彩之濃淡;二是對相對人權益影響之深淺;三是其他手段(如行政程序)控制作用之強弱。盡管法院可以根據行政案件的具體情況而調整司法審查的強度,以實現司法審查有效性與行政自主性之間的兼顧平衡,但由于同時要受到一系列的法律和現實因素的制約,故并非總能采取理想的審查強度。具體到稅務行政訴訟案件,其一,部分稅收行政訴訟案件的專業技術性較強;其二,被訴稅務行政行為多為負擔行政行為,往往會對相對人的財產利益產生較大的不利影響;其三,在行政程序中,稅務機關的調查義務可能因行政相對人怠于履行協助義務而減輕;其四,稅收法律法規的層級普遍較低,行政立法及解釋占據主導地位;其五,稅務機關的行政自由裁量權普遍 1
較大,行政程序約束普遍不足。基于上述特點,司法審查強度應作出相應安排,首先,法院總體上應加大司法審查的強度,防止行政權力濫用,切實維護相對人合法權益;其次,為兼顧稅務機關的行政自主性和專業優勢,可對行政機關的認定和判斷予以適當尊重,但不能以犧牲司法審查的有效性為代價;再次,由于稅務機關的職權調查義務在一定情況下應予減輕,故法院對事實問題的審查和強度應作相應調整。司法審查強度包括事實認定審查、法律解釋審查、行政裁量審查、程序審查,稅務行政訴訟案件的特點要求法院強化對行政行為適用法律及行政程序合法性的審查,并可對事實問題,尤其是帶有較強專業技術性的事項適當調低審查強度。對于司法審查強度的重構,陳良剛法官提出四點建議:第一,確立司法審查的合理性審查原則;第二,在事實問題上增強司法審查標準的靈活性,建立多層次的證明標準體系;第三,塑造法院在法律問題上的權威,在此前提下有條件地尊重行政解釋;第四,完善行政立法程序,融入正當程序理念。
重慶市高級人民法院王彥法官分析了納稅主體資格爭議訴訟、與征稅行為直接相關的罰款爭議訴訟、稅務行政處罰與刑事處罰的銜接、相對人既對撤銷原納稅決定不服又對按復議決定做出的新的納稅決定不服的相關問題。王彥認為,對于納稅主體資格爭議訴訟,當事人對稅務機關所征稅款不服,認為自己不屬于納稅主體,可以逕行向人民法院提起確認之訴,人民法院通過審查,可以判決確認原告具有納稅主體資格,亦可以判決確認原告不具有納稅主體資格。被確認納稅主體資格的當事人對征稅款金額不服的,應當適用《稅收征管法》第八十八條第一款之規定。對于與征稅行為直接相關的罰款爭議訴訟,當事人對稅務機關作出罰款處罰不服,向人民法院提起行政訴訟,人民法院應當受理。在審理過程中,若發現罰款處罰的合法性與征稅金額有直接關系的,應當進行訴訟指導,建議當事人先對征稅金額依法申請救濟,期間中止對罰款處罰案件的審理,待納稅金額爭議案件判決后再恢復罰款處罰案件的審理;若當事人堅持對罰款處罰案件進行訴訟的,人民法院可就稅務機關作出罰款處罰的程序和法律依據的合法性進行審查,鑒于納稅金額爭議案件尚未有結論,即使查明稅務機關作出罰款處罰的程序和法律依據合法,亦不宜判決維持,應當判決駁回當事人的訴訟請求,為當事人將來因納稅金額爭議案件勝訴后再次請求人民法院撤銷罰款處罰決定留有余地。對于不追究刑事責任的偷稅案件,稅務機關有權處罰;對于同一稅務案件的行政復議和移送檢察機關按犯罪處理的交叉和銜接問題,一般應當是先由稅務機關依法進行稅務行政監督管理,發現偷、抗稅情節嚴重確已構成犯罪的,才應當移送檢察機關處理。關于相對人既對撤銷原納稅決定不服又對按復議決定做出的新的納稅決定不服的相關問題,王彥認為復議決定尚未超過法定起訴期限前不應急于作出新的行政行為;對重新作出的納稅決定不服,應遵從納稅前臵和復議前臵程序,法院不應直接受理;原納稅機關重新作出納稅決定時,如因認定的事實或定性、適用的法律等因素發生了變化,就可以做出比原來或輕或重的納稅決定。
江蘇省高級人民法院史筆法官分析了稅收撤銷權的相關問題。稅收撤銷權的行使必須具備主官要件和客觀要件,并針對撤銷權行使的主體、方式、管轄、被告和第三人、范圍、舉證責任和期限進行了分析和闡述。
江蘇省高級人民法院許純法官論述了和諧社會背景下稅收行政司法的完善問題。許純認為,當前稅收行政司法存在三大問題:稅收行
政案件數量較少、稅收行政權過大削弱了稅收行政司法、稅收規范的缺陷造成司法障礙,并對稅收行政司法的完善提出了如下建議:取消稅收行政復議前臵的規定,充分尊重當事人的選擇權;設立獨立的稅收爭議裁決機關,適當擴大稅收行政訴訟受案范圍;改革稅收行政訴訟的管轄制度,確立稅源豐富地區基層法院集中管轄周邊地區稅收行政案件的制度,增加中、高級人民法院的稅收行政訴訟受案數量,降低中、高級人民法院受理相關案件的標的門檻,以有效排除地方政府對司法審查的干預。
河南省高級人民法院王松法官論述了納稅人權利保護視角下的稅收司法改革相關問題。王松認為,稅收具有分配收入、宏觀調控、保
障穩定三大公法職能,同時也意味著對私法意義上財產權的直接無償占有,這使稅收法治在整個法治建設特別是在稅收國家的時代背景下具有重要意義。目前稅收法治的重點是依法治理征稅行為,保護納稅人合法權利,于是制約稅收行政行為的稅收司法審查便凸顯其作用。而在稅收司法運轉不暢的現狀下,從納稅人權利保護角度審視稅收司法改革,具有革命性的理論和現實意義。社會契約論和市場交換論令人信服地說明了征稅的正當性,反映了市場經濟尊重私權、財產權的本質特征,也是從納稅人視角審視稅收行為必要性的理論依據。在目前納稅人權利資源稀缺,在授權立法普遍、稅收執法強勢的情況下,應當重視納稅人與征稅機關的抗衡和博弈機制,并為之提供舞臺,這是稅收司法改革取得突破進展的根本途徑。稅收司法改革應遵循平衡原則、程序保障原則、私權應被充分尊重和保障原則。針對稅收司法改革的相關問題,王松認為,建立稅務法院的理論和現實依據不足;應加重征稅機關的舉證責任,稅務機關應承擔核定數額的說服責任;應靈活裁判,提高稅收司法技巧。稅收案件納稅人具有更復雜的心理活動和利益考慮。稅務機關所擁有的檢查、處罰、稅款核定、發票管理、增值稅一般納稅人核定等權力,不可能不使正常的生產、經營主體對訴訟有所顧慮,若不具有非常勇氣或逼上梁山、孤注一擲之狀況,斷難選擇起訴,法院的判決結果對納稅人本人、其他納稅人和稅務機關均具有重要意義,判決也將對法院形象、納稅人司法信心產生影響,因此,法院在判決時應慎之又慎,遵循以下原則:第一,奉行嚴格法治,按照稅收實體和程序法嚴格審查稅務行為,不因原告違法而對稅務行為有所遷就;第二,加強對稅收案件的解釋、引導,引進判例制度;第三,適時調解結案;第四,如稅務機關涉嫌報復,應考察是否納稅人與第三人平等處理,是否超出了正常情況,以濫用職權或顯失公正撤銷相關行政行為,同時向人事、監察和上級稅務機關提出司法建議。
陜西省高級人民法院王瑞芳法官分析了我國稅務強制執行中存在的問題及對策。王瑞芳認為,我國稅務行政強制執行中存在一些亟待
解決的問題,包括:第一,稅務行政強制執行權限不明確;第二,稅務行政強制執行手段缺乏剛性和完整統一性;第三,稅務行政強制執行依據可操作性不強,執法不規范;第四,稅務執法人員素質影響稅務強制執行的效果;第五,大量稅外費擠占稅收,從直觀上造成了納稅人對稅收的抵觸情緒,加大了稅務強制執行的阻力。完善稅收強制執行措施,從長期目標看,應加快“費”改“稅”進程,減少各種不合理收費;在條件具備時制定統一的行政強制法;建立專門的稅收司法機構,負責稅務強制執行。從近期來看,應完善稅務行政強制執行程序,創建和諧的稅收環境;鋼化稅收強制執行權;完善對稅收強制執行的監督,切實保護納稅義務人的合法權益。
北京市第一中級人民法院毛天鵬法官闡述了稅務警察設臵的相關問題。毛天鵬認為,之所以考慮設臵稅警是因為可以解決三個基本問
題:第一,稅收執法中檢查權不足,強制手段不夠;第二,查處普通稅務違法行為和追究涉稅犯罪行為刑事責任的銜接問題,普通稅務執法機關和涉稅刑偵機關在管轄上的隔然分立導致重復調查,甚至茲生以罰代刑問題,稅務警察的設臵把普通稅務執法權和涉稅刑事偵查權放在同一機構內運行,更易協調和銜接;第三,司法機關辦理有關涉稅專業案件中專業知識不足。此外,國稅稽查和地稅稽查之間難以協調的問題可以借稅警設臵之機加以解決,行政區劃和經濟區域對稅務機構設臵的對應關系可以借稅警設臵之機重新考量。在具體設臵模式上,可以仿照緝私警察的模式設臵,既隸屬于稅務機關,也隸屬于警察機關,實質上體現稅務機關對稅警機構的領導,形式上統一于公安編制。
湖南省高級人民法院肖竹梅法官從實際審案經歷分析了稅收司法疲軟的癥狀、病因及診治方案。并從五個方面分析了稅收司法疲軟的病因:權利對權力的順從凍結了民眾的訴訟意識;績效偏好誘發對行政訴訟的壓制;權力的異化弱化了訴訟救濟的應有功能,執法的利益驅動削弱了訴訟的意義;技術鴻溝稀釋了訴訟的作用;法律的苛刻限制平添了訴訟難題。針對這些病因提出了若干解決方案:實行信息公開;改變執法觀念,限制稅收執法權;嚴格界定偷稅概念;修改法律,降低訴訟門檻;推行稅收公益訴訟制度。
北京市門頭溝區人民法院李玉國法官全面檢討了納稅爭議復議前臵條件。李玉國認為,從設臵前臵條件直接原因的視角來看,徑直申
請行政復議對稅款及時安全入庫并不能構成危險;從行政復議、行政訴訟性質與關系來看,前臵條件使無力完稅、提供擔保的納稅人依法
享有的救濟權被剝奪;從法律平等保護的角度看,前臵條件造成了有資力者與無資力者之間的不公平待遇;從發達國家法律實證來看,見不到有申請復議前臵的限制。基于以下幾點原因,應該取消納稅爭議復議前臵條件之規定:第一,加入世貿組織,承擔遵守規則與履行承諾的義務。入世承諾之一,“如初始上訴權須向行政機關提出,則在所有情況下應有選擇向司法機關對決定提出上訴的機會”,納稅爭議復議前臵規定不能保證所有情況下有選擇向司法機關對決定提出上訴的機會。第二,人權入憲,貫徹實施國家尊重和保障人權的憲法原則,而“人人受法律平等保護”屬于基本人權范疇,那么《稅收征收管理法》就應當充分尊重和保障所有的納稅人能夠平等地享有并行使行政救濟的權利。第三,社會公平和正義,是社會主義和諧社會的應有之意,行政復議與行政訴訟制度是協調政府與人民利益關系的重要機制,而納稅爭議復議前臵條件有失公平和正義。
分組會議之二——“轉讓定價制度21世紀面臨的挑戰”
國家稅務總局國際稅務司副司長王裕康作了“中國轉讓定價稅制面臨的挑戰”的演講。從完善法制框架、建立轉讓定價工作體制、建
立轉讓定價工作人才庫、建立轉讓定價數據庫信息系統四個方面,介紹了中國完善轉讓定價稅制的策略。與會專家還就轉讓定價數據庫、預約定價的糾紛解決以及成本分攤協議等領域進行了深入討論。
美國康乃爾大學前校長Jeffrey Lehman介紹了北京大學中美法律與政策聯合研究中心對稅收政策所得與安全的關注和中心的成立背
景,他指出以往的法律針對封閉型經濟,全球化創造了開放性經濟,因此需要在互相依賴的背景下對社會、經濟進行分析。有效稅率的變動對于商業經營有著重要影響,對有效稅率的靈敏反應將影響稅法制定,因此經濟全球化的要求對各國稅率調整提出了要求。各國都應當重視這一歷史要求,加強稅收方面的國際合作與研究。
哥倫比亞大學國際稅法教授,德國馬普所研究員Esperanza Buitrago Díaz為我們比較分析了經合組織稅收協定范本和聯合國范本
建議的約束力與西班牙的實踐經驗,他從國際法角度,從稅收協定約束力角度,從VCLT的約束力角度,從協定雙方遵守承諾的忠誠角度,從軟法的約束力角度等方面,分析了國際稅法建議約束力的基礎。最后簡單介紹了西班牙就國際稅法解釋地位的實踐經驗。
美國哈佛大學Richard Ainsworth教授以增值稅中的轉移定價為主,分析了轉移定價的三難選擇。他認為稅收和諧包括水平統一和垂
直統一,在水平統一方面,主要通過關稅WTO的估價規則進行關稅協調,以OECD稅收協定范本為依據協調所得稅,按照歐盟第六號指令協調增值稅;在垂直統一方面,主要有以俄羅斯為代表的單一原則,以日本為代表的并行原則,以歐盟為代表的混合原則。并介紹了若干轉讓定價的調整方法。他以BITTING VS IRS一案為例,分析了實現稅收和諧的短期方法即多種租稅的預約定價安排,和長期方法即統一標準的轉移定價指導原則。
美國密歇根大學法學院Reuven S.Avi-Yonah教授以“美國轉讓定價制度在21世紀所面臨的問題和挑戰”為主題作了發言。以美國
稅務機關在轉讓定價引起的稅務訴訟中勝訴率的變化為切入點,討論了美國稅務案件審判制度變化對轉讓定價制度的影響。
美國亞利桑那州大學Yariv Brauner教授對美國稅務法院審判做了簡要介紹,在美國選擇稅務法院進行訴訟無須先付稅后訴訟,因此
納稅人絕大多數選擇稅務法院進行訴訟。納稅人敗訴的通常原因也主要是因為舉證責任的問題。稅務訴訟中,審判過程分為事實審和法律審,證人也分為事實證人和專家證人。在案件審理過程中,法官解釋稅收立法時涉及到法哲學問題,有時是多種法哲學問題。
美國波士頓大學Diane M.Ring教授對APA披露問題做了主題發言,她認為APA在很大程度上起到一種安全閥的作用,可以有效協
調納稅人和稅務當局之間利益的平衡。因此在APA中,政府應該有效研究哪些屬于可以公告的,哪些是屬于不可公告的,所以在APA中批露的內容至關重要,而社會各界對此也非常關注。
美國哥倫比亞特區前稅務官Robert H.Green以轉讓定價的成本分攤做了專題發言,他指出納稅人簽署成本分攤協議的原因是:可以
轉移高價值資本的風險并且有利于轉讓定價進行。而CSA(成本分攤協議)中遇到的典型問題主要集中在無形資產的成本分攤如何進行,成本如何分攤以及哪些成本需要分攤。
上海律協財稅法律委員會與會人員陸易律師、俞敏律師、肖波律師、菅峰律師、史俊明律師、饒國棟律師、魏琦律師和秘書榮紅梅律
師均參加了該專題小組的討論并踴躍闡述了個人觀點。菅峰律師針對所得稅經濟性重復征稅問題和轉讓定價闡述了自己的觀點。肖波律師針對中國預約定價稅制發表了自己的看法,肖律師認為,預約定價稅制應遵循七大原則:公平交易原則、自愿平等原則、要式法律行為原則、法律約束力原則、單獨適用原則、保密原則、納稅人機會均等原則。
分組會議之三——“稅收法治建設”
臺灣大學法律學院黃茂榮教授就稅務訴訟的舉證責任進行了專題發言,通過區分義務、責任和負擔對舉證責任進行了概念解析。黃教
授詳細區分了客觀和主觀舉證責任,認為主觀的舉證責任范圍是從客觀的舉證責任范圍修正而來,客觀的舉證責任范圍是法定不變的;而主觀的舉證責任范圍則隨訴訟之進行而修正,具有因案件之進行情形而不同的特殊性。黃教授對稅捐債務構成的積極要件和消極要件以及適用不同的舉證責任規則進行了闡釋。
國家稅務總局政策法規司巡視員叢明先生以“中國稅收法治建設”作了主題發言,他簡要介紹了現行稅收法治體系的基本情況以及現行稅收法治的主要問題,并分析了現有問題的原因所在。他認為推進稅收法治建設必須加強對稅制與稅收征管,稅制與稅收政策,稅制與稅收中性等關系的認識,在此基礎上,加快法治體系的建設,即加快稅收基本法的立法進程;加強執法建設;加強稅收司法體系的建設。
華東政法學院陳少英教授分析了稅務行政訴訟中舉證責任和證明標準相關問題。陳少英教授認為,確定稅務訴訟舉證責任分配應遵循以下基本原則:法定原則、公平原則、效率原則、誠信原則、比例原則。關于舉證責任分配的具體方式,課稅基礎要件事實稅務機關負絕對的舉證責任,確定應納稅額的事實分別承擔舉證責任,稅務行政處罰稅務機關承擔舉證責任,稅務行政賠償納稅人承擔舉證責任。在稅收調整和稅收保全案件中,稅務機關的舉證責任應予加重;在推定課稅、法律擬制、合議減輕案件中,稅務機關的舉證責任可以減輕;在法律推定和非常規事實情形下,稅務訴訟舉證責任發生倒臵。證明標準是法官根據既有的證據和法律規范無法對案件事實作出必然的判斷時所需要的心證標準。證明標準一般分為三類,優勢、清楚而有說服力和排除合理懷疑的證明標準,三類標準在行政訴訟案件中均有不同程度的適用。在稅務賠償案件和原告承擔證明責任的行政訴訟中,應采用優勢證明標準;在稅務機關適用簡易程序作出具體行政行為的案件、涉及預測性事實的行政案件、采取臨時財產保全措施的案件中,應采用清楚而有說服力的證明標準;在適用聽證程序作出具體行政行為的案件中,應適用排除合理懷疑證明標準。
財政部財政科學研究所副所長劉尚希教授以利息稅為例來分析中國的稅收法治建設。他認為利息稅的征收一定程度上開辟了新的財
源。但若認為隨著經濟形勢和利率的變化,征稅將不利于經濟的發展,將稅收錯誤地理解為操縱經濟的工具,將影響稅收制度的設計。他認為目前取消利息稅是不合理的。理論上的公平應當是現有的條件下能做到的公平,有關于我國稅收司法制度的建設也應該堅持這一原則。
西南財經大學劉蓉教授論述了納稅人權利保護與我國稅收司法改革的相關問題。劉蓉認為,在稅收憲政制度下,納稅人具有只繳納符
合憲法規定的稅收給付義務和享受國家提供的各項公共產品和公共服務的權利。由于支付稅款是納稅人利益的損失,政府征稅又擁有市場
主體所沒有的強制力,并在很大程度上壟斷了公共產品的供給,通過立憲對納稅人權利進行保護尤為重要。我國稅收司法改革應包括構建統一的稅收司法運行機制、設立稅務法院、擴大司法審查范圍、完善人民陪審員制度等內容。
臺灣中正大學黃俊杰教授闡述了臺灣納稅者權利保護法案的相關內容。法案立法目的在于保護納稅者權利,健全稅制,實現課稅公平
與程序正義。法案規定的稅捐基本原則包括:最低基本生活維持原則、稅捐法定主義原則、稅負增加之禁止與減除原則、稅捐規避之防杜原則、稅捐優惠之界限——比例原則、納稅義務之界限——限定繼承原則、信息公開原則(包括財政資料公開和稅捐函令公開)。納稅者權利保護包括以下內容:納稅者訴訟之提起、最低之程序保障、設臵稅捐復查委員會、加強行政救濟權之保障、設臵稅務行政法庭與稅法實務問題研究委員會、成立納稅者權利保護委員會、獎勵財稅法學研究、設臵納稅者權利保護官。
中央財經大學財政與公共管理學院湯貢亮教授介紹了完善稅收司法監督機制的研究成果。湯教授認為,稅收刑事司法監督的主要環節
和重點是對公安涉稅偵查權的監督、對檢察院涉稅公訴權的監督和對法院涉稅審判權的監督;稅務機關和稅務人員職務犯罪刑事司法程序中監督的主要環節和重點是對檢察院涉稅偵查權的監督和對法院涉稅審判權的監督;在納稅人提起的稅收行政司法程序中監督的主要環節和重點是對法院行使涉稅審判權和執行權的監督;在稅務機關提起強制執行申請的程序中,監督的主要環節和重點是對法院行使涉稅執行權的監督;在稅收民事司法程序中,監督的主要環節和重點是對法院行使涉稅審判權和執行權的監督。我國目前司法領域存在對法院涉稅審判監督不到位、不規范,檢察院涉稅檢查監督中職責不到位、涉稅職務犯罪偵查職責不到位、思想認識不到位的問題,公安機關涉稅偵查內部監督不能發揮整體優勢以及涉稅偵查外部監督不足等問題。湯教授提出了完善我國稅收司法監督機制的若干對策:
(一)完善對法院涉稅審判的監督機制,具體包括完善立法機關對法院涉稅審判的監督、完善檢察機關對法院涉稅審判的監督、完善社會各界對法院涉稅審判的監督、完善對法院涉稅審判的內部監督;
(二)完善對檢察院涉稅檢察的監督機制,具體包括完善檢察院涉稅檢察的內部監督、完善人民監督員制度、完善法院對檢察院涉稅檢察的監督、建立檢察監督委員會制度;
(三)完善對公安機關涉稅偵查的監督機制,具體包括完善對公安機關涉稅偵查的內部監督、完善對公安機關涉稅偵查的外部監督。
天津財經大學李煒光教授分析了皇權專制的稅負之弊。李教授認為,中國自古改朝換代頻繁,很大程度上是由稅收引起的。“稅收是
毀滅的權力”,稅收和財政首先是政治、法律問題,其次才是經濟問題。而皇權專制是中國的最大特點,在這樣的體制下,稅收往往成為由盛而衰的轉折點。皇帝直接征稅,沒有中間階層,皇權專制的封建國家與農民階級處于直接對立的狀態,形成了扁平化的社會。同時無憲政使得中國的皇權過于集中,導致官僚機構龐大,政府無法自我控制。歷史教訓告訴我們,必須建立憲政民主的體制,即政府的規模、職能和權力以及財政稅收的制度與政策受到法律的限制和人民的監督,人民的權利受到法律的保護。
臺灣大學法律學院葛克昌教授闡述了租稅國家之憲法界限——憲法解釋對稅捐法制發展影響相關問題。葛教授認為,臺灣的司法院解
釋表明,司法應以租稅正義或量能課稅原則,審查稅法。肯認量能課稅原則,司法不僅對稅法之內涵為解釋,而將稅法臵于憲法倫理基礎,針對議會多數主權有所限制,即立法權不得逾越司法院所為之憲法解釋。故司法院對稅法之憲法解釋,由形式法治國家原則趨向實質法治國家保障,由稅法思維方法過渡于憲法思維風格途中。葛教授從法治國原則、社會國原則、租稅國原則三個現代憲政國家原則出發,闡明了憲法解釋對稅捐法治的影響。形式法治國原則包括法律保留原則(課稅要件法定原則)、明確性要求、法律不溯及既往、一事不二罰原則。實質法治國原則包括量能原則(為稅法結構性原則)和職業自由原則。社會國原則表現于納稅人權利保障,包括生存權保障、社會國原則為國家目標規定及稅法原則、社會政策之租稅優惠、婚姻及家庭特別保護。租稅國原則是指明示納稅義務,憲法優于稅法,稅法須受實質之違憲審查,租稅國家表現在憲法上即為私有財產制與市場經濟,租稅成為經濟及營業自由之對價,具體包括公債上限、國家不宜參與市場、隱藏性增稅之避免和地方課稅立法權。葛教授還論述了納稅人協力義務的憲法原理。憲法解釋逐漸彰顯以人性尊嚴與個人基本價值為中心之民主理念,要求越與人民鄰近事務,應盡可能由其自我實現、自我決定。憲法之人性觀,系指平等、自由、擁有社會關懷之個人。在人格自由發展下,自行決定其生活方式與未來規劃,自我決定之本旨,在于自我負責,不僅對自身事務負責,同時也對群體負責,并透過納稅對社會共同體運作所需公共支出履行其社會連帶之義務。人民須主動參與稅捐程序之進行,協助稽征機關發現真實公平分擔公共支出負擔,同時并確保其自由權不受違法侵害,得以充分發展其人格,維護其尊嚴,納稅人協力義務由是而生。
華南理工大學張富強教授闡述了稅收司法制度重新設計中的公正與效率問題。張教授認為,從法經濟學的角度分析,司法制度的良好
設計旨在通過一個司法資源的合理配臵,妥善解決社會交易成本過高于社會效率過低的矛盾,以保證司法制度在推進國家法治建設進程中發揮最大的社會效用。我國目前稅收司法改革中應重點引進效率目標,以期促使我國稅收司法制度的再度設計能真正體現公平與效率的辯證統一。
北京大學劉燕副教授探討了我國資產證券化交易中發起人轉讓資產的所得稅問題。劉燕認為,資產證券化過程中發起人轉讓資產涉及的所得稅難點問題主要包括以下幾個方面:第一,轉移資產行為在稅法上的性質是屬于“銷售”還是“融資擔保”,兩者在稅法上的效果相去甚遠;第二,帶息債權轉讓是否應確認利息部分的收入;第三,轉讓方保留的次級權益是否確認收入?《證券化稅收通知》中將發起人的資產轉移行為確認為“銷售”而非“融資擔保”,而美國稅務機關和法院在判斷一項交易到底是出售還是擔保融資時,堅持的是實質主義而非形式主義的標準,根據交易中雙方權利義務分配的具體情況來認定,而不是根據交易聲稱的法律形式。劉教授認為,由于無法明確劃分哪部分資產沒有轉讓,哪部分資產已經轉讓,因此,在確認轉讓收入時,宜將次級權益對價直接計入轉讓收入;但對于帶息債權轉讓中的利息,為稅收公平與效率的目的,不宜進行收入的分解或單獨確認利息收入。
安徽大學華國慶教授從納稅人權利司法保障的分析了我國稅收司法改革的相關問題。華教授認為,我國納稅人權利司法保障存在以下
問題:第一,稅務行政復議存在諸多缺陷;第二,稅務行政訴訟受案范圍過于狹窄;第三,缺乏納稅人訴訟制度。針對上述缺陷,稅收司法改革的建議如下:
(一)完善稅務行政復議制度,包括取消納稅爭議行政復議的限制性規定、擴大稅務行政復議的審查范圍(將國家稅務總局的規章納入行政復議范圍)、改革我國稅務行政復議機構;
(二)在法院內部設立稅務法庭;
(三)完善稅務行政訴訟制度,包括擴大稅務司法審查的范圍、增強納稅人權利的可訴性、建立納稅人訴訟制度。
浙江財經學院法學院王鴻貌教授就“納稅人問題、稅務行政訴訟的特質及我國稅務行政訴訟的現狀”作了主題發言,他認為我國進入
社會的轉型期,社會的矛盾也集中凸現,因此我國的稅收沖突也應該進入沖突的高發期,這為我們研究稅務行政訴訟提供了更多的資料,也使得我們的研究有了更多的實踐意義。他認為,學界應該從最基本的概念、理論出發,得出一些基本的觀點和結論。
大會主題發言和閉幕式
5月20日下午為大會主題發言和閉幕式。臺灣大學法律學院教授黃茂榮、日本東京大學金子宏教授、全國人大常委會秘書二局局長
吳高盛先生、美國密歇根大學法學院Reuven S.Avi-Yonah教授主持了大會發言,歐洲稅法教授協會主席Kees van Raad教授、日本稅務律師、立命館大學法學院教授三木義一先生、臺北市政府法規委員會主任陳清秀先生、上海市小耘律師事務所合伙人陸易律師、中國人民法學法學院徐孟洲教授、印度尼西亞PT Total石油公司財務和稅務經理Danny Septriadi先生、北京市君澤君律師事務所合伙人李榮法律師分別作了精彩的報告。北京大學劉劍文教授主持了閉幕式,最高人民法院行政審判庭庭長趙大光先生、中國法學會研究部主任方向先生為大會作總結致辭。
歐洲稅法教授協會主席,荷蘭萊頓大學國際稅法中心主任Kees van Raad教授就國際轉讓定價的仲裁問題作了大會發言,他介紹了歐
盟仲裁指令的出臺及背景,他指出過去轉讓定價的解決耗時長,而仲裁委員會的建立有助于快捷解決轉讓定價問題。他認為提交仲裁不僅是一種選擇,也是一種擴展,即對兩年內解決爭議提出要求。同時對于仲裁的時間表、仲裁員選擇、仲裁方案的決定及費用負擔都作了簡要地說明。他指出,在OECD框架內的仲裁綱領有利于解決各類爭端,并且補充綱領也對爭端的解決起了有利作用。
日本稅務律師、立命館大學法學院教授三木義一先生通過對英國、日本、韓國、德國的稅務訴訟案件數量的國際比較,認為這些差別
并不是基于社會心理性原因,或者是訴訟制度的差別,而在于稅收行政執法程序的差別。他指出由于各國納稅人納稅義務確定的程序和方式不同,在以美國為代表的納稅申報制度下,納稅人自我申報具有第一次確定納稅義務的法律效力;而在以德國為代表的賦稅征課制度下,由稅務機關確定納稅義務,一開始就具備可以訴訟的對象。理論和現實存在較大差異,雖然日本采用的是納稅人申報制度,但日本稅務機關運用勸誘和修正申報使得大量糾紛回避了訴訟程序。因此,現有制度仍然無法滿足納稅人保護的要求。應當針對各國特定制度,設計更為合理和適用的納稅人保護制度。就日本而言,應在司法考試制度中引入稅法科目,并在普通法院設立稅法部。
臺北市政府法規委員會主任陳清秀先生以課稅處分撤銷訴訟為中心闡述了稅務行政訴訟的審理范圍。陳清秀分析了課稅撤銷訴訟中
法院審判范圍的兩種學說總額主義和爭點主義優缺點。總額主義認為課稅處分之撤銷訴訟的訴訟標的,并非行政處分本身,而是系爭行政處分客觀上違法并因此使原告之權利遭受損害之原告的權利主張是否正當。爭點主義具有程序經濟、法安定性、尊重行政機關等優點,但不利于稅捐正義之實現并有效保障當事人權利,在合法性上亦存爭議。總額主義具有實現稅捐正義、有效保障當事人權利、訴訟經濟、合法性無爭議等優點,但具有加重法院審理負擔和延滯程序進行的缺點。理想的審理范圍應采總額主義,審理范圍應不限于原告在復查程序中主張之處分具體違法事由,行政法院自行裁判決定正確的應納稅額。如采總額主義,應在以下幾個方面進行配套:
(一)行政法院職權
調查界限,有必要課予當事人協力義務,減輕法院負擔;
(二)確保當事人之法律上聽審請求權;
(三)遲延提出事證產生失權效果;
(四)限制既判力范圍。
上海小耘律師事務所合伙人陸易律師作了題為“中國大陸特殊經濟區域的稅收法律的立法沖突和協調”大會專題報告,主要介紹了中
國大陸特殊經濟區域概況、稅收立法及其沖突和協調,并以保稅物流園區的案例進行了具體分析。陸易認為,中國大陸目前特殊經濟區域包括經濟特區、經濟技術開發區、高新技術產業開發區、出口加工區、保稅區、保稅物流園區、邊境經濟合作區、旅游渡假區、臺商投資區、保稅港區和金融貿易區,特殊經濟區域的稅收立法包括三個層次:第一層次是由全國人大和國務院頒布的普遍適用的法律法規;第二層次是由國家稅務總局頒布的特殊經濟區域稅收管理暫行辦法、海關總署頒布的特殊經濟區域海關監管暫行辦法、國家外匯管理局頒布的特殊經濟區域外匯管理暫行辦法;第三層次是由特殊經濟區域所在地的省級人大制定的特殊經濟區域管理條例和地方政府頒布的地方財政扶持辦法。稅收立法存在立法層次不高、立法滯后、立法分散等問題,并提出了解決方案,即針對特殊經濟區域制定統領各項政策的法律文件、對特殊經濟區的各項法規進行清理和歸并、逐步實行“先立法、再運營”的模式運營特殊經濟區域。
中國人民大學徐孟洲教授闡述了地方政府間稅收不當競爭的法律規制問題。徐教授認為,地方政府間稅收競爭的產生,客觀上基于財
政分權的結果,主觀上緣自地方政府績效的考慮。對處在經濟轉型期的中國來說,雖然稅權高度集中于中央,地方政府間稅收競爭同樣難以避免。若地方政府間稅收競爭能遵循一定的秩序要求,無疑將有益于資源的優化配臵和公共服務質量的提高。經濟轉型期制度約束環境的軟化與地方政府事權界定的模糊,使得稅收競爭進退失據、容易逾越正當的界限。地方政府間的稅收不當競爭亟待全面法律規制,以便為稅收競爭提供常規性的制度保障,符合“依法治稅”的精神。行政壟斷是政府間稅收不當競爭行為的突出表現,而目前的法院系統由于高度地方化不可能為稅收不當競爭人受害人提供司法救濟,如能建立屬于中央法院系統的巡回法院、保障法官的獨立地位,法院才可能對地方性法規規章進行司法審查,通過個案判例積累的方式逐步實現對地方保護主義的徹底否定,司法規制稅收不當競爭可以通過稅收不當競爭的受害人提起的民事訴訟或者行政訴訟、甚至公益訴訟來實現。
印度尼西亞PT Total石油公司財務和稅務經理Danny Septriadi就印度尼西亞的稅務司法進行了詳盡的介紹,他首先說明了印尼憲
法在納稅人權利保護方面規定的不足,其次介紹了印尼的司法系統,特別說明了印尼的稅權法庭不在最高法院下,但其與財政部的聯系,使得其獨立自主性受到質疑。同時他指出,目前印尼稅務訴訟的程序在保護納稅人權利方面也作了不利的規定和限制,亟需改革。
北京市君澤君律師事務所合伙人李榮法律師闡述了稅收司法中的當事人權利。李榮法認為,由于我國長期以來只重視對國家利益的維
護,忽視對公民和法人私人利益的保護,以及稅收案件本身的復雜性和專業性,導致稅收司法過程中行政相對人權利被漠視,未能給予有效保護。稅務案件管轄缺陷、復議前臵和先行納稅、稅務行政訴訟不停止稅款執行均不利于保護當事人合法權益。稅務案件管轄存在地域管轄設臵不當,目前稅務案件地域管轄的設定使得裁判者法院與某一方存在利益上的關聯,不完全具備進行公正審判的前提和基礎,應當加以改進;此外,級別管轄存在缺陷,基層法院存在審判人員稅收知識和經驗不足的素質缺憾,無力準確、及時審判案情復雜、涉及稅款計算的稅務案件。解決管轄權問題,應當賦予當事人在起訴時對管轄法院的選擇權,并在中級和高級人民法院設立專門的稅務法庭。稅務行政訴訟不停止執行存在缺陷,如不符合行政訴訟法的立法宗旨、與《稅收征收管理法》第88條第3款規定存在矛盾、與現代稅法原理相悖,應該對不停止執行的條件進行限定。
結語
兩天的會議在熱烈的交流和討論中落下帷幕,稅務行政訴訟復議前臵程序的合理性和必要性受到廣泛的質疑和批評,與會法官、學者、專家、律師一致認為應該取消《稅收征收管理法》第八十八條第一款的規定,即稅務行政訴訟行政復議前臵和繳稅前臵程序,保障納稅人可以平等地獲得司法救濟,也有利于司法權對行政權的審查和制約,促進稅收法治的發展,化解社會矛盾,并通過預約定價制度,實現稅收和諧,從而建立真正的和諧社會。同時,通過聆聽了海外法官、專家和學者對于預約定價制度的理論和實踐的介紹,與會的中國大陸學者、專家和律師普遍意識到中國大陸的預約定價制度處于剛起步階段,需要在結合中國實際的基礎上借鑒發達國家的經驗。上海律師的專業表現給與會法官和專家留下了深刻的印象,并與北京稅務律師同仁進行了卓有成效的溝通,形成了合作發展共識。