第一篇：注會考試《會計》學習筆記-第二十六章合并財務報表16

高頓財經CPA培訓中心

第二十六章 合并財務報表（十六）

第十二節 合并現金流量表的編制

二、編制合并現金流量表需要抵消的項目

【例題·綜合題】甲公司、乙公司20×1年有關交易或事項如下：（7）其他有關資料：

①20×1年1月1日前，甲公司與乙公司、丙公司均不存在任何關聯方關系。②甲公司與乙公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。

③假定不考慮所得稅及其他因素，甲公司和乙公司均按當年凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。

要求一：計算甲公司取得乙公司70%股權的成本，并編制相關會計分錄。

要求二：計算甲公司在編制購買日合并財務報表時因購買乙公司股權應確認的商譽。要求三：編制甲公司20×1年12月31日合并乙公司財務報表時按照權益法調整對乙公司長期股權投資的會計分錄。

要求四：編制甲公司20×1年12月31日合并乙公司財務報表相關的抵銷分錄（不要求編制與合并現金流量表相關的抵銷分錄）。（2012年）

（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股東丙公司定向增發本公司普通股股票1400萬股（每股面值為1元，市價為15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股權，實現對乙公司財務和經營政策的控制，股權登記手續于當日辦理完畢，交易后丙公司擁有甲公司發行在外普通股的5%。甲公司為定向增發普通股股票，支付券商傭金及手續費300萬元；為核實乙公司資產價值，支付資產評估費20萬元；相關款項已通過銀行支付。

當日，乙公司凈資產賬面價值為24 000萬元，其中：股本6 000萬元、資本公積5 000萬元、盈余公積1 500萬元、未分配利潤11 500萬元；乙公司可辨認凈資產的公允價值為27 000萬元。乙公司可辨認凈資產賬面價值與公允價值的差額系由以下兩項資產所致：①一批庫存商品，成本為8 000萬元，未計提存貨跌價準備，公允價值為8 600萬元；②一棟辦公樓，成本為20 000萬元，累計折舊6 000萬元，未計提減值準備，公允價值為16 400萬元。上述庫存商品于20×1年12月31日前全部實現對外銷售；上述辦公樓預計自20×1年1月1日起剩余使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。（2）2月5日，甲公司向乙公司銷售產品一批，銷售價格為2 500萬元（不含增值稅額，下同），產品成本為1 750萬元。至年末，乙公司已對外銷售70%，另30%形成存貨，未發生跌價損失。

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

高頓財經CPA培訓中心

（3）6月15日，甲公司以2 000萬元的價格將其生產的產品銷售給乙公司，銷售成本為1 700萬元，款項已于當日收存銀行。乙公司取得該產品后作為管理用固定資產并于當月投入使用，采用年限平均法計提折舊，預計使用5年，預計凈殘值為零。至當年末，該項固定資產未發生減值。

（4）10月2日，甲公司以一項專利權交換乙公司生產的產品。交換日，甲公司專利權的成本為4 800萬元，累計攤銷1 200萬元，未計提減值準備，公允價值為3 900萬元；乙公司換入的專利權作為管理用無形資產使用，采用直線法攤銷，預計尚可使用5年，預計凈殘值為零。乙公司用于交換的產品成本為3 480萬元，未計提跌價準備，交換日的公允價值為3 600萬元，乙公司另支付了300萬元給甲公司；甲公司換入的產品作為存貨，至年末尚未出售。上述兩項資產已于10月10日辦理了資產劃轉和交接手續，且交換資產未發生減值。（5）12月31日，甲公司應收賬款賬面余額為2 500萬元，計提壞賬準備200萬元。該應收賬款系2月份向乙公司賒銷產品形成。

（6）20×1年度，乙公司利潤表中實現凈利潤9 000萬元，提取盈余公積900萬元，因持有的可供出售金融資產公允價值上升計入當期其他綜合收益的金額為500萬元。當年，乙公司向股東分配現金股利4 000萬元，其中甲公司分得現金股利2 800萬元。

【答案】

（1）計算甲公司取得乙公司70%股權的成本，并編制相關會計分錄。甲公司對乙公司長期股權投資的成本=15×1 400=21 000（萬元）借：長期股權投資

000

管理費用

貸：股本

400

資本公積

300

銀行存款

320（2）計算甲公司在編制購買日合并財務報表時因購買乙公司股權確認的商譽。商譽=21 000-27 000×70%=2 100（萬元）

（3）編制甲公司20×1年12月31日合并乙公司財務報表時按照權益法調整長期股權投資的會計分錄。

調整后的乙公司20×1年度凈利潤=9 000-（8 600-8 000）-[16 400-（20 000-6 000）] ÷10=8 160（萬元）

借：長期股權投資

712（8 160×70%）

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

高頓財經CPA培訓中心

貸：投資收益

712 借：長期股權投資

350（500×70%）

貸：其他綜合收益

350 借：投資收益

800 貸：長期股權投資

800（4）編制甲公司20×1年12月31日合并乙公司財務報表的各項相關抵銷分錄。內部交易抵銷交易：

借：營業收入

500 貸：營業成本

500 借：營業成本

225[（2 500-1 750）×30%] 貸：存貨

225 ②

借：營業收入

000 貸：營業成本

700

固定資產

300 借：固定資產（或累計折舊）

30（300÷5×6/12）

貸：管理費用

③

借：營業外收入

300

營業收入

600 貸：營業成本

480

無形資產

300（3 900-3 600）

存貨

借：無形資產（或累計攤銷）

15（300÷5×3/12）

貸：管理費用

④

借：應付賬款

50

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

高頓財經CPA培訓中心

貸：應收賬款

500 借：應收賬款（或壞賬準備）

200 貸：資產減值損失

200 ⑤

借：股本

000

資本公積

000

[5 000+（27 000-24 000）]

其他綜合收益

500

盈余公積

400（1 500+900）

未分配利潤

760

（11 500+8 160-900-4 000）

商譽

貸：長期股權投資

262

（21 000+5 712+350-2 800）

少數股東權益

498

[（6 000+8 000+500+2 400+14 760）×30%] ⑥

借：投資收益

712

少數股東損益

448（8 160×30%）

未分配利潤——年初500 貸：提取盈余公積

900

對股東的分配

000

未分配利潤760 按新修訂合并報表準則，應補充：

借：少數股東權益

[（3 600-3 480）×30%] 貸：少數股東損益

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

高頓財經CPA培訓中心

本章小結

1.掌握合并財務報表的合并范圍；

2.掌握同一控制下長期股權投資與所有者權益的合并處理； 3.掌握非同一控制下對長期股權投資與所有者權益的合并處理； 4.掌握合并財務報表內部交易的合并處理 ； 5.掌握特殊交易在合并財務報表中的會計處理。

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

第二篇：2018cpa注會復習會計之合并財務報表筆記

思路：

1.合并財務報表，是以當年的個別財務報表為基礎編制的，而不是上年的合并財務報表； 損益類是暫時性賬戶，資產、負債、所有者權益是永久性賬戶，個別報表在成本法下，不反映子公司暫時性賬戶的調整（當年和往年都不反應），而合并要求反映；

所以，年初未分配利潤的調整，要以過去n-1年的累計數來進行，其綜、其資也都是一樣；

2.編制合并財務報表時，要先將成本法調整為權益法，以便更加清晰的反映母、子公司之間的聯系；

但作為一個合并整體，二次分配不能影響整體金額，所以還要抵消掉；

3.整體大三步走: 第一步，子公司賬面調公允

第二步，母公司長投成本法改權益法 第三步，內部交易抵消

筆記： 一、二、合并理論與合并范圍

1.我國商譽的處理的母公司理論，其余的都是實體理論；二者都要求控制； 母公司理論：資產=負債+所有者權益+少數股東權益；

所有權理論（50%，50%），在我國沒有使用；該理論不要求控制；

2.判斷控制三要素：權力，可變回報，運用權力影響回報金額； 通常考慮前兩個因素，即權力的大小 和 可變回報的量級；（實質性權力，不考慮保護型權力，來源是表決權，或結構化主體的合同安排）

注意：要基于實質，而不是形式——固定利息回報，由于存在風險，也可能是可變回報； 從風險角度考慮，大部分都是可變回報（國債除外）

3.可分割部分：自己的錢償還自己的債務，與其他人沒有關系。（能構成可分割的非常少）

4.投資性主體：特點1：不打算無限期持有該投資；特點2：投資者不是該主體的關聯方； 豁免僅指母公司是投資性主體的情況——僅合并為其投資活動提供服務的子公司，其他的豁免合并；

非投資性主體，全部合并；

三、合并財務報表的原則和準備工作

1.原則：以個別財務報表為基礎的原則；一體性原則；重要性原則； 2.抵消：例子：母公司將一棟辦公樓出租給子公司，以公允價值計量，合并報表中需要抵消哪些？

（1）投資性房地產在合并報表中，并不存在，所以固定資產轉投資性房地產的分錄，要抵消；

（2）公允價值變動，抵消；（3）提折舊；

（4）租金收入和子公司管理費用，抵消；

（5）投資性房地產公允價值計量，產生的遞延所得稅，沖掉；

四、長投與所有者權益的合并處理（同控）

1.同控合并時，沖完子公司所有者權益后，還要將屬于母公司的留存收益按比例轉回的原因：

企業在編制合并財務報表時已將被合并方的所有者權益全部從借方抵銷了，那么被合并方的留存收益也抵銷了，此時在合并財務報表中體現的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假設合并方與被合并方在合并之前就是一體化存續下來的，應該在合并財務報表中體現出母子公司的留存收益，故要做這筆恢復留存收益的調整分錄。

2.合并報表中做的抵消分錄是一次性的，不過賬，所以每次做合并報表時，只要事項還存在，分錄就得重新做。

因此，1.中所述的合并日用資本公積轉回的盈余公積、未分配利潤（根據一體化存續，合并日之前當年歸屬于母公司的利潤），以后每年都要做這筆分錄；

3.先成本法改權益法，再進行長投與所有者權益的抵消【目的：計算少數股東權益】；（1）為什么要改權益法？

因為改完了，才能使長投與子公司報表中的所有者權益形成對沖；（2）抵消給人的感覺是子公司賺的錢都不見了？

并非如此，因為子公司當年的利潤、其綜、期權，在改權益法時都已經調出來了，所以雖然之后做了抵消，但他們其實都還存在。

4.同控合并，成本法改權益法：

成本法沒做的，權益法要做的——損益、其綜、期權；

成本法做了的，權益法要做的——現金股利； 借：投資收益；貸：長投；

5.【重點】連續編制合并財務報表 合并財務報表要求：

（1）本年年初數應與上期期末數一致；（2）合并報表不能抄上期數字，而只能是根據個別報表相加后，進行抵消調整而得出；（3）合并報表所做的任何分錄，都不過賬，也不反映到個別報表中去，即一次性； 例子：2015年12月31日，母子公司間應收賬款計提的壞賬準備，在2015年合并報表中要沖抵：

借：應收賬款-壞賬準備 100 貸：資產減值損失 100 到了2016年底編合并報表時，為保證勾稽關系，2016年初數要與2015年末數相一致，所以還是要做一次沖抵分錄，只不過將“本年”替換為“年初”：

借：應收賬款-壞賬準備 100 貸：年初未分配利潤 100 【合并中，與凈損益相關的年初項目都用此分錄，如以前“投資收益”，替換為“年初未分配利潤”】

6.少數股東權益可以到負數，并非到0為止；

7.抵消長投和所有者權益之后，還需將子公司的投資收益與子公司當年利潤分配相抵消（目的：計算少數股東損益）

借：投資收益（代表凈利潤中母公司部分）

少數股東損益（凈利潤中少數股東部分）年初未分配利潤

貸：提取盈余公積（未分配利潤中減少的）

向股東分配利潤（未分配利潤中減少的）

未分配利潤（與 長投、所有者權益抵消時的未分配利潤是同一個）

注意：

（1）少數股東權益與少數股東損益在性質上有點奇葩：

少數股東權益，與此處同在貸方的長投不同，長投是資產，少數股東權益屬于所有者權益，且帶有負債的意味；

少數股東損益，對于合并方而言，是利潤的抵減，可以理解為，少數股東的損益增加，導致從子公司利潤中要切給少數股東的部分要增大，那么合并方的利潤就要減少，所以應列在借方；反之，少數股東的損益減少，則少數股東損益在貸方，因為這意味著合并方的利潤增多。

（2）此分錄的理解：年初未分配+增加（母部分+子部分）-減少（轉盈余公積部分+發現金股利部分）=年末未分配；但要想到：

投資收益在借方，是因為子公司收入費用都進來了，不再需要投資收益代表母公司的收益部分；

少數股東損益在借方，是因為并入的子公司收入費用中，少數股東部分不屬于合并方；

五、非同控下的合并處理

1.購買法，先把子公司賬面調公允，差額計入資本公積：

借：固定資產；

貸：資本公積；

如果考慮遞延所得稅，還要做：

借：資本公積 25%；

貸；遞延所得稅負債 25%；

而后在進行母子公司間長投與所有者權益的抵消時，資本公積應當用公允，即將賬面值加上這里的調整值；（這里的抵消時，借方會出現商譽）

借：實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽

貸：長期股權投資

少數股東權益

注意：如果考慮遞延所得稅負債，則此處資本公積會減少25%，相應的，商譽會加大，所以，貸遞延所得稅 對應的實質 是商譽，雖然在分錄中用的是 資本公積，但資本公積最終會被抵消掉；

2.工作底稿程序：

第一步：將母公司賬目與子公司賬目過入進來，算合計數； 第二步：進行調整（被投資方資產負債：從賬目調到公允）；

（長投：成本法調為權益法）

第三步：進行抵消（長投與所有者權益）； 第四步：得出合并金額；

3.連續編報：做調整分錄時，只根據上一年即可得出（期初+變動），不需再往前追溯；

4.長投成本法調權益法：

（1）資產項目，公允比賬面高，利潤要調減，反之則調增；比較好理解的是存貨，進而可知應收賬款也是如此（例如應收賬款公允比賬面少100，則無論收回還是未收回，利潤調整時均要調增100）；

（2）分錄（注意，合并報表中的分錄都是一次性的）

合并日：調整合并日賬面與公允的不一致； 第一年年末：合并日分錄照抄一遍+本年調整；

第二年年初：合并日分錄照抄一遍+年初調整（損益類的都換為年初未分類利潤）； 第二年年末：合并日分錄照抄一遍+年初調整分錄+本年調整；

（3）解題思路：

整體思路：

第一步，調整凈利潤（公允）；第二步，計算投資者的損益和權益；

具體思路：

通過調整資產負債的賬面公允差，調整 本年凈利潤，再結合 提取盈余公積和分配現金股利，加上年初未分配利潤，推導出 年末未分配利潤，以上步驟，完成 按公允調整子公司所有者權益，進而計算 ①控股股東的投資收益和長投年末余額；②少數股東損益和少數股東權益年末余額；

做分錄時，同上：

①調整年初資產和負債的賬面公允差，差額計入資本公積；

再調本年因資產和負債賬面公允差導致的凈利潤變動；

②按權益法對控股股東的長投變動和投資收益進行調整，通常涉及本年凈利潤（公允）和分配現金股利；

③長投與所有者權益抵消

借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、商譽；

貸：長投、少數股東權益；

④投資收益與子公司利潤分配抵消

借：投資收益

少數股東損益 年初未分配利潤； 貸：未分配利潤

提取盈余公積 計提現金股利；

（③和④中的未分配利潤是完全一樣的，實際上，③和④的意義都在于算少數股東部分）

注意：成本法改權益法時，并不考慮內部交易的問題

六、內部交易抵消（重點：三步法）

1.出售方承擔：

順流，收益都在控股方，與少數股東沒關系，全額抵消；

逆流，收益（未實現）在子公司，與少數股東有關系，按持股比例抵消； 子公司之間，收益（未實現）在出售方，按母公司在出售方子公司的持股比例抵消；

2.算歸屬于母公司凈資產時，應當算自購買日之后子公司凈資產的變動數，之前的不算；（購買日，母公司長投與子公司所有者權益抵消，不會影響母公司的所有者權益）

3.內部商品銷售業務處理，【無存貨跌價準備時】

借：期初未分配利潤（年初存貨中包含的未實現內部銷售利潤）-因為是上期所以用此分錄

營業收入（本期 未實現內部收入）貸：營業成本

存貨（期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤）-因為是本年，所以直接用存貨分錄

理解：未實現營業收入-未實現利潤=未實現營業成本；即營業成本的數額是計算得出的；

以上四項都在被沖抵，以此判斷借貸方向；

但注意，該存貨不是存貨，而是存貨中的未實現利潤； 存貨的數額=購入方的結余價值*銷售方的毛利率；

上述合并表便于理解，用于記憶；考試時，三步法，即分別用營業成本與其他三個對應，數額跟隨其他三個即可：（1）調整期初未分配利潤：

借：期初未分配利潤；（連續編報時）

貸：營業成本；（跟隨）

（2）抵消本期內部銷售收入：

借：營業收入；（內部交易售價）

貸：營業成本；（跟隨）

（3）抵消期末存貨中未實現內部銷售利潤：

借：營業成本；（跟隨）

貸：存貨；（不是存貨，而是存貨中的未實現利潤！！！）

第（2）步的營業收入和營業成本是在下圖S處過渡時的數值，都是2000； 同時應注意，整個這筆從P到S再到外部的交易中，總營業成本是1400，總營業收入是2100；

4.內部商品銷售業務處理，【有存貨跌價準備時】

在無存貨跌價準備的三步抵消分錄基礎上，沖抵：

期初已計提的存貨跌價準備、本期計提的存貨跌價準備、銷售時轉回的存貨跌價準備（以存貨中未實現內部銷售利潤為限）（1）跌價不超過未實現內部銷售利潤時，本期：將子公司本期計提的存貨跌價準備抵消：

借：存貨-存貨跌價準備；

貸：資產減值損失；

次年：替換

借：存貨-存貨跌價準備；

貸：期初未分配利潤；

（2）跌價超過存貨中未實現的內部銷售利潤時，按存貨中未實現內部銷售利潤抵消。

七、內部債權債務的抵消

1.內部債權債務項目本身抵消

借方：負債；

貸方：資產；

如果不是直接交易，而是經過二級市場，可能會有差額，計入投資收益或財務費用；

2.內部投資收益（利息收入）與利息費用的抵消；

全抵消；

3.內部應收賬款計提壞賬準備的抵消；

同存貨的壞賬準備，將計提的、沖抵的、轉回的都抵消即可； 壞賬準備，八字真言：先抵期初，再抵差額；

注意：合并報表分錄是一次性的，但如果是不影響所有者權益的分錄，則發生時做一次，下期按下期數額重做，而不必再照抄一次上期的數額。比如：借：應付賬款； 貸：應收賬款；（即如果數額沒變，則照抄一遍即可）

4.收購時應收賬款有壞賬準備，后來個別報表轉回，但合并報表中不允許轉回。原因：購買時，應收賬款按照公允價值入賬，沒有備抵，因此之后也不允許轉回。

八、內部固定資產交易的合并處理

1.未發生變賣或報廢的內部交易固定資產交易的抵銷；

（1）抵消期初固定資產原價中的未實現內部交易利潤；

借：期初未分配利潤；

貸：固定資產——原價；

（2）抵消多提的累計折舊

借：固定資產——累計折舊（本期多提的折舊）

貸：期初未分配利潤；

注意：第1年，無期初未分配利潤；第2年，期初未分配利潤=x；第3年，期初未分配利潤=2x；第4年，期初未分配利潤=3x；以此類推

（3）抵消本期購入的固定資產原價中未實現內部交易利潤；

a.一方商品，一方固定資產：

借：營業收入；

貸：營業成本

固定資產——原價（本期未實現利潤）

注意：①從合并角度看，本來的商品變成了固定資產，但沒必要將固定資產全部還原為商品，因為在企業內部，汽車、房屋作為商品還是固定資產，本來就是可以自主確定的事項，不需要硬加調整；所以，只需要將其中的未實現利潤調出即可；

②對于固定資產入賬時產生的安裝費、保險費等直接成本，不應調減； ③次年，營業收入、營業成本一并轉為“期初未分配利潤”，即為（1）

b.雙方都是固定資產： ‘ 借：營業外收入；

貸：固定資產——原價（本期未實現利潤）

（4）將本期多提折舊抵消

借：固定資產-累計折舊

貸：管理費用

注意：到次年，管理費用替換為“期初未分配利潤”，即為（2）

2.內部交易固定資產發生變賣或報廢后，年末抵消分錄；

將上述抵消分錄中的“固定資產——原價”項目和“固定資產——累計折舊”項目用“營業外收入”項目或“營業外支出“項目代替；

理解：將內部交易溢價和折舊而導致的固定資產價值調整掉，影響的是營業外收入的數值；

（1）將期初固定資產中未實現利潤抵消；（將固定資產——原價 替換為 營業外收入）

借：期初未分配利潤；

貸：營業外收入

注意：嚴格來說，個別報表中低價賣，出現營業外支出時，應首先充營業外支出；（下圖）

（2）將期初累計多提折舊抵消（替換固定資產-累計折舊）

借：營業外收入；

貸：期初未分配利潤；

（3）將本期多提折舊抵銷（替換固定資產-累計折舊）

借：營業外收入；

貸：管理費用

注意：（1）因為合并報表是在調整個別報表，所以變賣或報廢的所得，在個別報表中已處理，在合并報表中不需要再做分錄。

（2）減值是資產的備抵項，但折舊不是——折舊在貸方，資產減；折舊在借方，資產增；

九、內部無形資產交易的處理（類似固定資產）

1.未發生變賣或報廢的；

（1）抵銷往期購入的無形資產原價：

借：期初未分配利潤；

貸：無形資產——原價；

（2）抵銷本期購入的無形資產原價：

借：營業外收入；

貸：無形資產——原價；

（3）抵銷期初累計多提攤銷：

借：無形資產——累計攤銷； 貸：期初未分配利潤；

（4）抵銷本期多提攤銷：

借：無形資產——累計攤銷；

貸：管理費用；

2.發生變賣或報廢的，將無形資產——原價和無形資產——累計攤銷，替換為營業外收入；

（1）抵銷無形資產原價中未實現利潤

借：期初未分配利潤

貸：營業外收入；

（2）抵銷期初累計多提攤銷

借：營業外收入；

貸：期初未分配利潤；

（3）抵銷本期多提攤銷；

借：營業外收入

貸：管理費用；

提醒：合并報表分錄是調整與個別報表的差異；

十、特殊交易在合并報表中的會計處理

（一）追加投資的會計處理；

1.母公司購買子公司少數股東股權

屬于權益性交易，不允許出現損益，也不能改變商譽；（因為控制權未發生改變，商譽金額只能反映原投資部分，新增持股比例部分在合并報表中不能確認商譽）;長投，按照長投準則入賬；

合并報表中，子公司資產、負債均以合并日凈資產公允價值持續計量的金額反映，不能按照公允價值重新計量；

新增長投與新增子公司凈資產份額（凈公持）之差，調減母公司個別報表的資本公積，不足的，調整留存收益；

【二次投資的金額與按照公允價值持續計量的凈資產份額有差，用母公司資本公積調平即可】

2.多次分步實現非同一控制下企業合并（合并中一定是全賣再全買，原因：一點算商譽）

（1）首先判斷是不是一攬子交易（類似于租期前20年高收費、后20年免費，幾筆交易存在關聯關系）；如是一攬子，則應作為一項交易進行會計處理；

如不是一攬子：

個別報表，按長投那章進行即可；

原投資是可供，則總長投=原公允+新公允；

原投資是權益法，則總長投=原賬面+新公允，且原投資中的其綜不能轉出； 注意：原賬面，要考慮期間的變動，不能只算原投資的初始金額； 合并報表，認公允，一點算商譽；

所以原投資的現時公允（認為全部賣掉，公允與賬面的差額計入當期投資收益），再加上新投資對價的公允，作為合并成本；

合并成本與可辨認凈資產公允價值的差額，確定為商譽或營業外收入； 注意： 原投資是權益法，合并認為是賣掉，其綜應在合并中轉出 原投資是可供時，其綜在個別中轉出，在合并中不需再轉；

3.多次分步實現同一控制下企業合并（找準追溯時點，之后視同始終合并）

原則：追溯調整，追溯時點為合并方與被合并方同處于最終控制方控制之下的時點，(視同參與活動各方在最終控制方開始控制時即以目前狀態存在）；

同時，為避免重復計算被投資方凈損益，應將追溯時點至合并日之間的投收、其綜、期權，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

步驟：

（1）追溯時點：將被合并方凈資產（100%）并入，將長投（30%）沖掉，差額計資本公積；

借：資產、負債

貸：長投

資本公積

（2）追溯時點后：除按照合并準則追溯編制合并報表外，還應原本按照長投權益法已經確認的投收、其綜、期權進行沖抵，避免重復計量；

借：期初留存收益（往年部分）

投資收益（本年部分）貸：長投

注意：突然明白凈資產和所有者權益是不一樣的，凈資產是資產減去負債的差，在借方；所有者權益在貸方，兩者只是數字相等，但性質相反；

4.本期增加子公司時編制合并報表

（1）同一控制（權益結合法）

資產負債表：調整年初數；

利潤表和現金流量表：從年初算起；（2）非同一控制（購買法）

資產負債表：不調整年初數；

利潤表和現金流量表：從購買日算起；

（二）處置對子公司投資的會計處理；

1.不喪失控制權的部分處置

注意：控制權沒有轉移，此為權益性交易，不允許影響損益和商譽；（1）個別報表，仍在成本法范疇內，投資收益=售價-長投成本*份額；

借：銀存；

貸：長投；

投收；

（2）合并報表，權益性交易，資本公積=售價-持續計算凈資產*份額；（資本公積不足的，沖留存收益）；

提示：a.權益性交易，合并報表中不能確認損益；

b.計算資本公積時，不能用長投成本追溯調整值，因為會影響其中的商譽； c.因此合并報表中，投資收益=0，商譽按購買日計算即可；

2.喪失控制權的處置

（1）一次交易即喪失

投資收益=（對價+剩余股權公允價值）-（自購買日持續計算凈資產賬面價值+商譽）

其綜、期權，轉入當期損益；（2）分步處置子公司

如果不是一攬子，則未喪失部分按未喪失處理，喪失時按喪失處理；

如果是一攬子，應將所有交易作為一項交易處理，其中，喪失之前的每次交易，價款與持續計算賬面價值的差額，在合并報表中應計入其他綜合收益（既然都喪失控制權了，就不要再出資本公積了），待喪失時一并轉入損益；

注意：一攬子的判斷依據：①同時約定；②結合起來達到商業目的；③單獨看不經濟，合并考慮才能真正反映經濟影響；

（3）本期減少子公司編制報表：

不存在是否同一控制的問題了，各報表都編制到出售日即可；

（三）因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋；

權益性交易，無損益、商譽影響，走資本公積，用持續計量賬面價值；

資本公積=增資后持股比例*增日后凈資產賬面-增資前持股比例*增資前凈資產賬面

注意：1.增資前凈資產賬面不是最初的凈資產賬面，而是少數股東投資日之前的數值；

2.這是合并報表的事，個別報表不處理；

（四）交叉持股的會計處理；

對于子公司持有的母公司股權，報表日時，應按照初始投資成本，轉為合并報表中的庫存股，作為所有者權益的減項（項目為——減：庫存股）。

對于子公司持有股公司股權所確認的投資收益、累計公允價值變動，應當進行抵消處理； 子公司相互之間持有的長投，應按照母公司對子公司持有長投的抵消方法，將長投與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵消；

（五）逆流交易的會計處理

如前所述，按比例分配；假設未實現利潤中，母公司占48，子公司占12，則

借：期初未分配利潤 60；

營業收入 a； 貸：營業成本 a；

存貨 48；

借：少數股東權益 12；

貸：少數股東損益 12； 注意：

①第二個分錄，由于之前抵消投資收益與子公司利潤時，已將子公司利潤中歸屬于控股方的利潤和歸屬于少數股東的利潤都抵銷掉了，現在由于有逆流的內部交易，所以歸屬控股方的部分抵銷掉沒有問題，不需要調整，但是，抵掉的歸屬于少數股東的部分，其中有12應有少數股東承擔，需要轉回，就增加了合并方的利潤。如前所述，子公司損益在貸方，合并方利潤增加，所以子公司損益在貸方； 同時，少數股東權益，帶有負債的意味，現在子公司承擔12，負債就減少12，所以少數股東權益應在借方；

②再考慮順流交易，未實現利潤全部由母公司承擔，之前做投資收益與子公司利潤抵銷時已全部抵消，故不需要再做處理；

③如果次年，都賣掉了，則再用三步法去走；

借：期初未分配利潤 60；

貸：營業成本 60； 借：少數股東權益 12；

期初未分配利潤 12；（上期少數股東損益，替換為期初未分配利潤）借：少數股東損益 12；

少數股東權益 12；（子公司損益實現了，就要給人家，所以子公司損益在借方，子公司權益在貸方）

④涉及逆流的損益都會影響少數股東權益和少數股東損益，包括內部交易應收賬款計提的壞賬準備。

⑤未實現利潤要將少數股東部分找補回來（借：少權；貸：少損；）；相應的，次年實現時，要將實現的部分轉回（借：少損；貸：少權）

（六）其他特殊交易

站在合并報表角度，對不一致事項進行調整；

例如，母公司固定資產，出租給子公司形成投資性房地產，在合并報表角度看，該交易并不存在，所以仍然是固定資產。

十一、所得稅會計相關的合并處理

提示：

資產賬面價值＜計稅基礎，可抵扣暫時性差異，遞延所得稅資產；

借：遞延所得稅資產；

貸：所得稅費用；

資產賬面價值＞計稅基礎，應納稅暫時性差異，遞延所得稅負債；

借：所得稅費用；

貸：遞延所得稅負債

（一）內部應收款的所得稅合并抵銷——先抵期初，再抵差額

邏輯：見到應收，就要考慮到壞賬，見到壞賬，就要考慮到遞延。應收-壞賬-遞延 1.本年：

（1）抵應收應付：

借：應付賬款

貸：應收賬款

（2）抵壞賬準備：

借：應收賬款-壞賬準備；

貸：資產減值損失；

（3）抵遞延所得稅資產：

借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產（數值為期末與期初差額）

2.次年：

借：應付賬款（當年數）

貸：應收賬款

借：應收賬款-壞賬準備

貸：期初未分配利潤（替換）借：應收賬款-壞賬準備

貸：資產減值損害（或相反分錄）

借：期初未分配利潤（替換）

貸：遞延所得稅資產 借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產（或相反分錄）

（二）內部交易存貨相關所得稅會計的合并處理 提示：

（1）合并報表與個別報表的計稅基礎一定是一致的；但賬面價值不同，因此會產生賬面與計稅基礎的差額——暫時性差異，形成遞延所得稅資產（負債）。

（2）合并報表賬面價值通常是銷售方賬面價值，計稅基礎則通常是購貨方賬面價值；（3）如果還存在跌價準備，則也應考慮進遞延當中。思路：分三塊

1.內部交易未實現利潤，三步走； 2.存貨跌價準備的抵銷； 3.遞延所得稅處理； 注意：

（1）計算遞延時，先根據 合并賬面與計稅基礎之差，算出合并報表列報的遞延數；與個別報表列報的遞延數進行比較，二者之差才是真正的合并報表抵消分錄的數值；

做分錄時，一定要先調期初，再調差額； 比如期初合并報表中遞延為7.5，而期末合并報表遞延與個別報表遞延相等；則做分錄：

借：遞延所得稅資產 7.5 貸：期初未分配利潤 7.5； 借：所得稅費用 7.5;貸：遞延所得稅資產 7.5；

（2）次年做分錄的思路還是，先調期初，再調差額；

（3）存貨跌價準備的抵銷，要以存貨中未實現內部銷售利潤為限；（超過的部分是真跌價，不能抵銷）；

（4）第一年的跌價，在合并中不認；所以第二年存貨抵銷三步走時，存貨中內含的未實現利潤，仍然是以最初的價差為基礎計算，不考慮第一年提的跌價；

（5）個別報表中，跌價準備在商品銷售后，會沖減成本；但合并報表不認，所以合并報表中，要將此沖減抵銷掉；

即，商品對外出售后，扣掉的未實現利潤要補上，存貨跌價準備沖抵的營業成本要轉回；

（三）內部交易固定資產等的合并處理 提示：

（1）固定資產與存貨的差別就是要考慮折舊，即原價、折舊、減值、遞延，四塊。（2）固定資產購入時產生的運輸費、保險費計入成本的，與抵銷無關；

十二、合并現金流量表的編制

提示：

（1）投資活動主要指與構建長期資產（固定、無形）和非現金等價物范圍的投資相關的；

（2）籌資活動主要指與改變所有者權益和負債規模與結構相關的；

例：

1.購買子公司少數股權支付現金：在個別中影響長投，算投資流出，在合并中影響少數股東權益，是所有者權益，所以算籌資流出；

2.為建造房屋發行債券收到現金：為****是定語，這句話的主題是發行債券，所以是籌資流入；

3.附追索權轉讓應收賬款收到現金：算附抵押的短期借款，籌資流入； 4.不附追索權轉讓應收賬款收到現金：經營流入；

5.處置子公司收到現金350，子公司現金余額500：個別中算投資流入，合并中算投資流出；

6.支付融資租入固定資產的租賃費：長期應付款減少，籌資流出； 7.購買交易性權益工具支付現金：投資流出； 8.支付在建工程人員工資：投資流出；

補充：或有對價，對賭時預計不發生，后來發生時：

借：交易性金融資產

貸：投資收益； 收到時：

借：銀行存款；

貸：交易性金融資產；

第三篇：注會考試《會計》學習筆記-第二十五章企業合并08

高頓財經CPA培訓中心

第二十五章 企業合并

（八）第三節 非同一控制下企業合并的處理

【例題·綜合題】甲公司為生產加工企業，其在20×6發生了以下與股權投資相關的交易：

其他資料：

本題中不考慮所得稅等稅費及其他相關因素。

要求（1）：根據資料（1），計算甲公司在進一步取得乙公司60%股權后，個別財務報表中對乙公司長期股權投資的賬面價值，并編制相關會計分錄；計算甲公司合并財務報表中與乙公司投資相關的商譽金額，計算該交易對甲公司合并財務報表損益的影響。

（1）甲公司在若干年前參與設立了乙公司并持有其30%的股權，將乙公司作為聯營企業，采用權益法核算。20×6年1月1日，甲公司自A公司（非關聯方）購買了乙公司60%的股權并取得了控制權，購買對價為3 000萬元，發生與合并直接相關費用100萬元，上述款項均以銀行存款轉賬支付。

20×6年1月1日，甲公司原持有對乙公司30%長期股權投資的賬面價值為600萬元（長期股權投資賬面價值的調整全部為乙公司實現凈利潤，乙公司不存在其他綜合收益及其他影響權益變動的因素）；當日乙公司凈資產賬面價值為2 000萬元，可辨認凈資產公允價值為3 000萬元，乙公司100%股權的公允價值為5 000萬元，30%股權的公允價值為1 500萬元，60%股權的公允價值為3 000萬元。【答案】

甲公司個別財務報表中長期股權投資的賬面價值=600+3 000=3 600（萬元）會計分錄如下：

借：長期股權投資

000

貸：銀行存款

000 借：管理費用

貸：銀行存款

甲公司合并財務報表中的商譽計算過程如下：

商譽=甲公司原持有股權的公允價值+新增的購買成本–乙公司可辨認凈資產公允價值的份額=（1 500+3 000）–3 000×90%=4 500–2 700=1 800（萬元）

該交易對甲公司合并財務報表的損益影響=-100+（1 500-600）=800（萬元）

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

高頓財經CPA培訓中心

要求（2）：根據資料（2），針對乙公司20×5年利潤分配方案，說明甲公司個別財務報表中的相關會計處理，并編制相關會計分錄。

（2）20×6年6月20日，乙公司股東大會批準20×5利潤分配方案，提取盈余公積10萬元，分配現金股利90萬元，以未分配利潤200萬元轉增股本。【答案】

自20×6年1月1日起，甲公司對乙公司持股90%并采用成本法核算。對乙公司宣告分配的現金股利按照應享有的份額確認投資收益。

對乙公司提取盈余公積和以未分配利潤轉增股本，不屬于分配現金股利或利潤，甲公司不進行會計處理。

甲公司應確認的投資收益為81萬元（90×90%），會計分錄如下： 借：應收股利——乙公司

貸：投資收益

要求（3）：根據資料（3），編制甲公司對丙公司出資及確認20×6年投資收益相關的會計分錄。

（3）20×6年1月1日，甲公司與B公司出資設立丙公司，雙方共同控制丙公司。丙公司注冊資本2 000萬元，其中甲公司占50%。甲公司以公允價值為1 000萬元的土地使用權出資，B公司以公允價值為500萬元的機器設備和500萬元現金出資。該土地使用權系甲公司于10年前以出讓方式取得，原值為500萬元，期限為50年，按直線法攤銷，預計凈殘值為零，至投資設立丙公司時賬面價值為400萬元，后續仍可使用40年。

丙公司20×6年實現凈利潤220萬元。【答案】

借：無形資產——土地使用權累計攤銷

長期股權投資

000

貸：無形資產——土地使用權成本

500

營業外收入

600 借：投資收益

300

（=處置收益600×50%）

貸：長期股權投資

300 借：長期股權投資

117.50

貸：投資收益

117.50[220+（25-10）]×50%

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

高頓財經CPA培訓中心

或：

借：投資收益

182.5

貸：長期股權投資

182.5

{220-[600-（25-10）]}×50%

要求（4）：根據資料（4），計算甲公司對丁公司的初始投資成本，并編制相關會計分錄。計算甲公司20×6年因持有丁公司股權應確認的投資收益金額，并編制調整長期股權投資賬面價值相關的會計分錄。

（4）20×6年1月1日，甲公司自C公司購買丁公司40%的股權，并派人參與丁公司生產經營決策，購買對價為4 000萬元，以銀行存款轉賬支付。購買日，丁公司凈資產賬面價值為5 000萬元，可辨認凈資產公允價值為8 000萬元，3 000萬元增值均來自于丁公司的一棟辦公樓。該辦公樓的原值為2 000萬元，預計凈殘值為零，預計使用壽命為40年，采用年限平均法計提折舊，自甲公司取得丁公司股權之日起剩余使用壽命為20年。

丁公司20×6年實現凈利潤900萬元，實現其他綜合收益200萬元。【答案】

甲公司購買丁公司40%股權的初始投資成本為4 000萬元 會計分錄如下：

借：長期股權投資

000

貸：銀行存款

000 丁公司自身報表中該辦公樓的年折舊額=2 000/40=50（萬元）購買日辦公樓的賬面價值=2 000/40×20=1 000（萬元）購買日辦公樓的公允價值=1 000+3 000=4 000（萬元）

基于購買日公允價值計算的辦公樓年折舊額=4 000/20=200（萬元）在進行權益法核算時，應該將丁公司的凈利潤調減150萬元

甲公司應確認投資收益=（丁公司的合并報表凈利潤+基于公允價值的折舊調整）×甲公司的持股比例=（900–150）×40%=750×40%=300（萬元）

甲公司在權益法下應享有的丁公司其他綜合收益的份額=丁公司合并報表其他綜合收益×甲公司的持股比例=200×40%=80（萬元）

會計分錄如下：

借：長期股權投資

300

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

高頓財經CPA培訓中心

貸：投資收益

300 借：長期股權投資

貸：其他綜合收益

或：

借：長期股權投資

380

貸：投資收益

300

其他綜合收益

電話：400-600-8011

高頓財經CPA培訓中心

網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

第四篇：注會考試《會計》學習筆記-第二十章所得稅01

高頓財經CPA培訓中心

第二十章 所得稅

（一）本章考情分析

本章闡述所得稅會計的確認、計量和記錄問題。近三年涉及各種題型，屬于重要章節。本章近三年主要考點：（1）確認暫時性差異和計算遞延所得稅費用；（2）計算資產、負債的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異、應交所得稅和所得稅費用，編制與所得稅有關的會計分錄等。

本章應關注的主要問題：（1）資產計稅基礎的確定；（2）負債計稅基礎的確定；

（3）應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定；（4）遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認；（5）所得稅費用的確認和計量；

（6）本章內容可以和其他很多章節的內容結合出題。

2015年教材主要變化

（1）增加與股份支付相關的當期及遞延所得稅的會計處理

（2）刪除了合并財務報表中因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅

主要內容

第一節 所得稅會計概述

第二節 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異 第三節 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認 第四節 所得稅費用的確認的計量

預備知識

◇應交所得稅的計算

應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率

應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調整增加額-納稅調整減少額

（一）納稅調整增加額

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

高頓財經CPA培訓中心

1.按會計準則規定核算時不作為收益計入財務報表，但在計算應納稅所得額時作為收益需要交納所得稅。

☆甲公司2014年稅前會計利潤為720萬元，2014年12月12日向A公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為200萬元，增值稅稅額為34萬元，款項尚未收到；該批商品成本為120萬元。甲公司在銷售時已知A公司資金周轉發生困難，但為了減少存貨積壓，同時也為了維持與A公司長期建立的商業關系，甲公司仍將商品發往A公司且辦妥托收手續。

甲公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他納稅調整事項。應交所得稅=[720+（200-120）]×25%=200（萬元）。

2.按會計準則規定核算時確認為費用或損失計入財務報表，但在計算應納稅所得額時則不允許扣減。

☆乙公司2014年稅前會計利潤為780萬元，2014年12月31日計提存貨跌價準備20萬元。乙公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他納稅調整事項。

應交所得稅=（780+20）×25%=200（萬元）。

（二）納稅調整減少額

1.按會計準則規定核算時作為收益計入財務報表，但在計算應納稅所得額時不確認為收益。

☆丙公司2014年稅前會計利潤為820萬元，2014年取得國債利息收入20萬元。丙公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他納稅調整事項。

應交所得稅=（820-20）×25%=200（萬元）。

2.按會計準則規定核算時不確認為費用或損失，但在計算應納稅所得額時則允許扣減。☆丁公司2014年稅前會計利潤為820萬元，2014年發生研究階段支出40萬元計入管理費用。丁公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他納稅調整事項。

應交所得稅=（820-40×50%）×25%=200（萬元）。

第一節 所得稅會計概述

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

高頓財經CPA培訓中心

所得稅會計采用資產負債表債務法核算所得稅，資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

一、資產負債表債務法的理論基礎

所得稅準則規范的是資產負債表中遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量。減少未來期間應交所得稅的暫時性差異形成遞延所得稅資產，即未來實際發生時由稅前會計利潤計算應納稅所得額時會納稅調整減少的暫時性差異確認遞延所得稅資產；增加未來期間應交所得稅的暫時性差異形成遞延所得稅負債，即未來實際發生時由稅前會計利潤計算應納稅所得額時會納稅調整增加的暫時性差異應確認遞延所得稅負債。

【舉例】某企業2015年12月1日取得一批存貨，成本為100萬元。2015年12月31日，計提存貨跌價準備20萬元。稅法規定，企業計提的資產減值損失在發生實質性損失時允許稅前扣除。2016年將上述存貨全部對外銷售，2016年由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應納稅調整減少20萬元，由此2016年會少交所得稅=20×25%=5（萬元）。

2015年12月31日，由于此項存貨的存在，以后會少交所得稅5萬元，應確認遞延所得稅資產5萬元。

即2015年12月31日，存貨的賬面價值=100-20=80（萬元），存貨的計稅基礎為100萬元。

由于存貨賬面價值和計稅基礎不一致，產生了可抵扣暫時性差異，從而確認了遞延所得稅資產。

【舉例】2015年12月31日預提產品質量保證費用100萬元，2016年實際發生產品質量保證費用100萬元。稅法規定，企業計提的產品質量保證費在實際發生時允許稅前扣除。2016年由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應納稅調減100萬元，2016年少交所得稅=100×25%=25（萬元）。

2015年12月31日，以后會少交所得稅25萬元，應確認遞延所得稅資產25萬元。即2015年12月31日，負債（預計負債）賬面價值為100萬元，負債（預計負債）計稅基礎為0。

由于預計負債賬面價值和計稅基礎不一致，產生了可抵扣暫時性差異，從而確認了遞延所得稅資產。

高頓財經CPA培訓中心

電話：400-600-8011 網址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號：gaoduncpa

第五篇：CPA會計合并財務報表復習總結

《會計》 總結四

C25 合并財務報表

考情分析

近三年考試的題型以主觀題為主，主要內容為抵銷分錄的編制等。本章屬于每年必考的內容。本年教材發生變化，主要變化是合并報表增加未實現內部交易損益的抵銷，其他變化有：

（1）持有至到期投資與應付債券的抵銷細節變化

如果債券投資的余額大于應付債券的余額。其差額應借記投資收益項目；若債券投資的余額小于應付債券的余額，其差額應貸記財務費用項目。

（2）連續編制合并財務報表時，將涉及“未分配利潤—年初”、“盈余公積”的抵銷分錄刪除

（3）合并資產負債表一節，四、報告期內增減子公司后，增加：

“

五、子公司發生超額虧損在合并資產負債表中的反映”

（4）合并利潤表一節，在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目。刪除“

五、子公司發生超額虧損在合并利潤表中的反映”。

（5）合并現金流量表一節，增加：

母公司購買子公司及其他營業單位支付對價中以現金支付的部分與子公司及其他營業單位在購買日持有的現金和現金等價物應相互抵消，區別兩種情況分別處理。

（6）將“專項儲備”作為一個獨立的項目列示，并增加了專項儲備恢復的分錄

一．合并財務報表范圍 第一．確定基礎：是否控制 第二．是否控制的判斷

1.直接控制：持股比例＞50%（直接、間接、直接加間接）2.實質控制（看清題意，實質重于形式的判斷）3.所有子公司都應納入合并范圍 4.不納入合并范圍：

（1）已清理整頓原子公司；（2）已破產原子公司；（3）非子公司（聯、合營）

二．合并報表調整抵銷分錄（分錄用報表項目名稱而非會計科目）第一．未實現內部銷售利潤抵銷 1.存貨抵銷（按處理步驟/思路）第一年：

（1）假設內部購進存貨全部對集團外銷售（全部實現）

抵銷母收入、子成本：

借：營業收入【母不含稅收入】

貸：營業成本【子購進價格，即對外銷售成本】（2）對實際未實現的予以反向抵銷

借：營業成本【未實現部分存貨內部銷售的差額】

貸：存貨【將子未實現部分存貨價值調整為集團整體一致價值】

（3）確認未實現部分存貨計稅基礎與在子賬面價值的差異產生遞延所得稅 計算方法：前抵銷分錄中“存貨（貸）－存貨（借）”為所得稅資產余額，“負”表余額為所得稅費用

借：所得稅資產

貸：所得稅費用 第二年：

（1）先假設上年內部購進存貨全部實現（重復上年分錄，損益改進未分配利潤）

借：未分利潤—年初

貸：營業成本

（2）假設當年新內部購進存貨全部實現（同上年假設全部實現處理）

借：營業收入

貸：營業成本

（3）對實際未實現部分予以反向抵銷（注意存貨計量方法，如“先進先出”，分別上年未實現與當年未實現計算再相加）

借：營業成本 【上年未實現部分銷售的差額＋當年未實現部分銷售的差額】

貸：存貨

（4）同上年確認所得稅資產發生額（分別上年、當年產生遞延所得稅）

借：遞延所得稅資產【當年余額】

貸：未分配利潤—年初【上年遞延資產】

所得稅費用【當年遞延資產】

（涉及存貨跌價準備如何處理）

2.固定資產抵銷（作為固定資產則不對外銷售，全部未實現）

a.內部購進存貨作為固定資產： 第一年：

（1）將內部購進存貨作為固定資產全部未實現抵銷

借：營業收入【母不含稅收入】

貸：營業成本【母銷售成本】

固定資產—原價【子作為固定資產多計賬面價值】（2）將多計提折舊抵銷

借：固定資產—累計折舊

貸：管理費用

（3）同存貨抵銷計算、確認遞延所得稅資產

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用 第二年：

（1）對上年未實現再次抵銷（基本重復分錄）

借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—原價

（2）對上年多計提折舊予以再次抵銷

借：固定資產—累計折舊

貸：未分配利潤—年初

（3）將當年內部購進存貨作為固定資產全部未實現抵銷（同第一年）

（4）對當年多集體折舊予以抵銷（同第一年）（5）計算、確認遞延所得稅資產

借：遞延所得稅資產

貸：未分配利潤—年初

所得稅費用

b.內部購進固定資產作為固定資產 第一年：

（1）借：營業外收入（母內部銷售利得）

貸：固定資產—原價（子多計賬面價值）（2）、（3）同a中 第二年：同a中

3.無形資產抵銷——基本同固定資產，改為“無形資產—累計攤銷”

（固定資產、無形資產涉及減值損失如何處理）

第二．對子個別財務報表調整

1.涉及會計政策、期間的調整和子資產負債賬面價值與公允價值間差額的調整。對同一控制下企業合并由于以子賬面價值基礎確定成本故不存在差額調整，差額調整針對非同一控制下企業合并。

2.對子賬面價值與公允價值間差額調整（考慮應稅合并）第一年：

（1）將子賬面價值調整為公允價值

借：固定資產、無形資產等

貸：資本公積（2）調整折舊、攤銷

借：管理費用等

貸：固定資產—累計折舊（或“無形資產—累計攤銷”）第二年：

（1）再次將子賬面價值調整為公允價值

借：固定資產、無形資產

貸：資本公積

（2）調整上年折舊、攤銷

借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—累計折舊（或“無形資產—累計攤銷”）（3）調整本年折舊攤銷

借：管理費用

貸：固定資產—累計折舊（或“無形資產—累計攤銷”）

第三．將母對子長期股權投資由成本法調整為權益法 第一年：

（1）對應享有子當年實現凈利潤追加處理

借：長期股權投資【子調整后凈利潤×持股比例】

貸：投資收益

（其中凈利潤調整包括對內部交易未實現損益調整和對子補提折舊攤銷調整）（2）宣告發放現金股利或利潤調整

借：投資收益

貸：長期股權投資

（3）子當年除凈損益外其他所有者權益變動追加處理

借：長期股權投資

貸：資本公積—其他資本公積

同時調整合并所有者權益變動表

借：權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響

貸：可供出售金融資產公允價值變動凈額 第二年：

（1）將上年長期股權股權投資成本法調整為權益法（所有者權益變動、股利等）

借：長期股權投資

貸：未分配利潤—年初

資本公積

（2）當年的調整處理同第一年

第四．母長期股權投資項目與子所有者權益項目抵銷（抵銷長期股權投資）每年進行一次相同方法抵銷：

借：實收資本【子】

資本公積【子】

盈余公積【子】

未分配利潤—年末【子】

商譽

貸：長期股權投資【母】

少數股東權益

第五．母子、子子公司相互之間持有對方長期股權投資收益的抵銷

借：投資收益【母】

少數股東損益

未分配利潤—年初

貸：提取盈余公積【子】

對股東的分配【子】（包括現金股利、股票股利）

未分配利潤—年末

第六．內部債權債務抵銷

1.內部應收應付賬款抵銷（應收應付票據、預收預款項等類似處理）第一年：

（1）母角度內部應收賬款抵銷

借：應付賬款【子，含增值稅】

貸：應收帳款【母】

（2）應收帳款涉及壞賬準備的抵銷

借：應收帳款—壞賬準備

貸：資產減值損失

（3）壞賬準備涉及遞延所得稅資產抵銷

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產 第二年：

（1）再次進行上年應收賬款抵銷

借：應付賬款

貸：應收帳款

（2）再次進行上年壞賬準備抵銷

借：應收帳款—壞賬準備

貸：未分配利潤—年初

（若本年發生壞賬準備，同第一年抵銷）

（3）再次進行上年壞賬準備相關遞延所得稅資產抵銷

借：未分配利潤—年初

貸：遞延所得稅資產

（若本年產生壞賬準備相關遞延所得稅，同第一年抵銷）

2.債券投資與應付債券抵銷

（1）將債券投資與應付債券按攤余成本抵銷

借：應付債券【攤余成本】

投資收益【差額】

貸：持有至到期投資【攤余成本】

財務費用【差額】

（2）投資收益與財務費用抵銷（二者有差額時去較小者）

借：投資收益

貸：財務費用

（3）應收、應付利息抵銷

借：應付利息【票面利息】

貸：應收利息【票面利息】

第七．合并現金流量表中項目抵銷