第一篇：新三板研發(fā)費(fèi)用資本化操作實(shí)務(wù)

新三板研發(fā)費(fèi)用資本化操作實(shí)務(wù)

一、新三板企業(yè)存在研發(fā)費(fèi)用資本化情況的核查要求

1、請(qǐng)公司對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)披露研究階段、開發(fā)階段的劃分情況，包括：公司研究開發(fā)的具體過程和步驟；研究階段、開發(fā)階段的劃分方法、文件資料或證明單據(jù)；開發(fā)階段支出資本化的具體時(shí)點(diǎn)和條件；開發(fā)階段支出確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的具體時(shí)點(diǎn)和條件；各具體研發(fā)項(xiàng)目各步驟的開始和完成時(shí)間。

2、請(qǐng)公司測(cè)算并披露開發(fā)支出資本化對(duì)報(bào)告期公司損益的影響，并作重大事項(xiàng)提示。

3、請(qǐng)主辦券商、會(huì)計(jì)師說明公司在研發(fā)支出資本化方面是否制定了相關(guān)的內(nèi)控制度并有效執(zhí)行，能否保證研發(fā)支出計(jì)量和確認(rèn)的準(zhǔn)確性、一致性。

4、請(qǐng)主辦券商、會(huì)計(jì)師對(duì)公司研發(fā)支出資本化的處理是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)表意見。

二、新三板/IPO主要財(cái)務(wù)問題：開發(fā)支出資本化、研發(fā)費(fèi)用、期間費(fèi)用、政府補(bǔ)助

1、開發(fā)支出資本化

新三板項(xiàng)目以中小企業(yè)為主，部分特定行業(yè)如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、軟件企業(yè)等，在特定階段內(nèi)收入尚未體現(xiàn)、研發(fā)投入較大，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)較為尷尬，對(duì)股改產(chǎn)生較大影響，執(zhí)行研發(fā)支出資本化可以實(shí)現(xiàn)增加資產(chǎn)、減少費(fèi)用并增加凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的雙重目的。

2006年 發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許開發(fā)支出資本化被視為新準(zhǔn)則給上市公司發(fā)放的福利，是會(huì)計(jì)政策趨于激進(jìn)的標(biāo)志之一，恰當(dāng)?shù)馁Y本化更能夠反映公司的資產(chǎn)狀況和盈利情 況。但監(jiān)管層對(duì)此仍持謹(jǐn)慎的態(tài)度，“研發(fā)支出資本化”連同“虛假合同”、“提前確認(rèn)收入”、“關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化”等被視為常見的操縱利潤(rùn)的主要手段，并構(gòu)成IPO審核的實(shí)質(zhì)性障礙。

IPO實(shí) 務(wù)中極少出現(xiàn)成功案例，目前新三板已掛牌公司中也尚未發(fā)現(xiàn)。證監(jiān)會(huì)對(duì)此采用了最謹(jǐn)慎的估算方法，即如果將資本化的金額全部作費(fèi)用化處理，是否對(duì)公司業(yè)績(jī)產(chǎn) 生重大影響，是否對(duì)凈資產(chǎn)折股產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)是否仍然滿足上市條件。已經(jīng)上市的公司則有不少資本化的案例，體現(xiàn)了監(jiān)管層的態(tài)度，即上市前謹(jǐn) 慎處理、接近杜絕，上市后允許充分利用準(zhǔn)則、合理反映資產(chǎn)狀況和盈利情況。

這種區(qū)別對(duì)待主要系無(wú)論準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)階段和開發(fā)階段的劃分，還是開發(fā)階段可資本化的五個(gè)條件，均為對(duì)公司內(nèi)部控制提出的要求，公司僅通過內(nèi)部取證即可完成相關(guān)材料和證據(jù)的收集，客觀性和說服力往往不足。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量的原則： 開 發(fā)支出資本化的核心條件之一是“創(chuàng)新”，為形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)而發(fā)生的支出。首先將研究開發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用 化，計(jì)入當(dāng)期損益；其次開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益；如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其 所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

(一）將研究開發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開發(fā)階段

1、研究階段

研 究是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查。研究活動(dòng)的例子包括：意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；材 料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇。

研究階段的特點(diǎn)：

(1)計(jì)劃性：研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)董事會(huì)或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn)，并著手收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查等。

(2)探索性：為進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，這一階段不會(huì)形成階段性成果，通過開發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)均有很大的不確定性。

2、開發(fā)階段

開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以 生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動(dòng)的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖 模的設(shè)計(jì)；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)；新的或改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試 等。

開發(fā)階段的特點(diǎn)：(1)具有針對(duì)性。

(2)形成成果的可能性較大。(二）開發(fā)支出資本化的范圍

內(nèi) 部開發(fā)活動(dòng)形成的無(wú)形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本 包括開發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、資本化的利息支出，以及為使該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到 預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。

在開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無(wú)效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

(三）開發(fā)階段支出資本化的條件

1、完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

2、具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

3、無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

4、有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；

5、歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。同研發(fā)支出的核算，后文詳細(xì)展開。

準(zhǔn) 則中的上述表述是對(duì)企業(yè)的開發(fā)活動(dòng)和財(cái)務(wù)核算提出的要求，因此在日常工作中就應(yīng)該按要求設(shè)定規(guī)則并有效執(zhí)行，構(gòu)成“事先”的判斷和條件；而大部分新三板項(xiàng) 目是站在“事后”的角度，研究開發(fā)活動(dòng)及其成果、相關(guān)支出均為既定事實(shí)，需后補(bǔ)會(huì)計(jì)處理甚至通過審計(jì)調(diào)整實(shí)現(xiàn)。從會(huì)計(jì)師的角度，至少應(yīng)獲取以下資料：

1、研究開發(fā)項(xiàng)目申報(bào)立項(xiàng)文件，至少包括公司董事會(huì)或管理層關(guān)于研究開發(fā)項(xiàng)目的可行性研究報(bào)告；(資本化條件1、2、3、4)

2、各研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算、計(jì)劃進(jìn)度表，據(jù)以定義和劃分研究階段和開發(fā)階段；(資本化條件4)

3、賬簿記錄的研究開發(fā)費(fèi)用除按成本項(xiàng)目、研發(fā)項(xiàng)目分別歸集核算外，還要能夠分別歸集和確認(rèn)研究階段、開發(fā)階段；(資本化條件5)

4、研究開發(fā)項(xiàng)目與最終研究開發(fā)成果的對(duì)應(yīng)關(guān)系，除一一對(duì)應(yīng)之外，一對(duì)多或多對(duì)多的情況下，需要予以區(qū)分或確定開發(fā)階段的支出在不同研究開發(fā)成果之間分配的標(biāo)準(zhǔn)；(資本化條件中5)

5、除取得的相關(guān)證書外，能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確實(shí)展現(xiàn)了技術(shù)或產(chǎn)品上的創(chuàng)新之處。

6、能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確為本公司研究開發(fā)的知識(shí)成果，并且能夠?qū)嶋H為公司業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)做出貢獻(xiàn)且?guī)硎杖氲南嚓P(guān)資料。

總之，在上市或掛牌之前，應(yīng)謹(jǐn)慎實(shí)施這一處理，依賴研發(fā)支出資本化以滿足股改甚至上市條件的方案并不可取。

2、研究開發(fā)費(fèi)用

研究開發(fā)費(fèi)用一直以來也是資本市場(chǎng)熱議的話題，焦點(diǎn)問題集中于以下兩點(diǎn)：

1、研究開發(fā)費(fèi)用對(duì)成本、毛利率的影響；

2、研究開發(fā)費(fèi)用對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

對(duì)上述兩方面均產(chǎn)生影響，主要系研究開發(fā)費(fèi)用具備會(huì)計(jì)和稅務(wù)雙重屬性。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的系統(tǒng)性描述不多，而在科技、稅務(wù)方面則受到嚴(yán)格的監(jiān)管，先討論后者。

(一)稅務(wù)屬性

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，經(jīng)四部門聯(lián)合認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)可申請(qǐng)減按15%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅；根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào))的規(guī)定，財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)都可以享受研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。注意后者并非高新技術(shù)企業(yè)獨(dú)享的優(yōu)惠政策。

與研究開發(fā)費(fèi)用相關(guān)的法規(guī)主要包括：

1、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》及《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》(國(guó)科發(fā)火[2008]172號(hào))，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)和研究開費(fèi)用的基本概念、高新技術(shù)企業(yè)的申請(qǐng)條件和程序等做出明確規(guī)定；

2、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》(國(guó)科發(fā)火[2008]362號(hào))，進(jìn)一步明確高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定和復(fù)審的工作細(xì)則，對(duì)研究開費(fèi)用的核算做了系統(tǒng)且詳細(xì)的說明；

3、《浙江省高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定(復(fù)審)工作審核要點(diǎn)》，對(duì)浙江省內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入作了進(jìn)一步規(guī)定；

4、《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào))，明確了研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的細(xì)則。

上述文件中關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用的主要要點(diǎn)總結(jié)如下：

1、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中研究開發(fā)費(fèi)用限額：收入小于5000萬(wàn)元，比例不低于6%；收入大于5000萬(wàn)元小于2億元，不低于4%；收入大于2億元，不低于3%；境內(nèi)研究開發(fā)費(fèi)用不低于總額的60%；(國(guó)科發(fā)火[2008]172號(hào))

2、按樣表設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費(fèi)用輔助核算賬目，并按此在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中設(shè)置兩個(gè)維度的明細(xì)科目，按規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行核算；(國(guó)科發(fā)火[2008]362號(hào))

3、研究開發(fā)費(fèi)用中，工資薪金支出是指企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金；(浙江省高新復(fù)審規(guī)定)

4、八大類研究開發(fā)費(fèi)用能夠加計(jì)扣除，其他費(fèi)用不得加計(jì)扣除；(國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào))

(二)會(huì)計(jì)屬性

前 已述及無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于研究開發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，研究階段的支出、開發(fā)階段不滿足資本化條件的支出以及無(wú)法劃分研究和開發(fā)階段的全部支出，應(yīng)作費(fèi)用化 處理，計(jì)入管理費(fèi)用。此外企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、講解、解釋再無(wú)其他系統(tǒng)表述，僅適用于與應(yīng)用指南中關(guān)于管理費(fèi)用核算的具體要求以及配比性、權(quán)責(zé)發(fā)生 制等基本核算原則。根據(jù)上述無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的表述，研究開發(fā)費(fèi)用一定是發(fā)生在研究和開發(fā)階段的，即理論上已經(jīng)進(jìn)入成熟應(yīng)用或批量生產(chǎn)階段的相關(guān)支出，不得作 為研究開發(fā)費(fèi)用。

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，鑒于一方面企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)系統(tǒng)規(guī)定而稅務(wù)方面則有操作性極強(qiáng)的細(xì)則，另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)持續(xù)發(fā)揮著強(qiáng)大的監(jiān)管和干預(yù)作用而會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在監(jiān)管空白，企業(yè)日常財(cái)務(wù)核算中均按稅務(wù)相關(guān)文件規(guī)定執(zhí)行。雖然會(huì)計(jì)和稅法存在詳盡程度的差異，但二者并不沖突，且國(guó)科發(fā)火[2008]172號(hào)和362號(hào)文件本身就是由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合科技部共同發(fā)布的，企業(yè)按上述法規(guī)規(guī)定執(zhí)行會(huì)計(jì)核算沒有問題。而在巨大的稅收優(yōu)惠政策的誘導(dǎo)下，部分企業(yè)僅為滿足稅務(wù)條件而扭曲了會(huì)計(jì)核算基本原則，才是最大的問題所在。國(guó)科發(fā)火[2008]172號(hào)文件明確了多項(xiàng)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的條件，實(shí)務(wù)中的最大障礙在于學(xué)歷結(jié)構(gòu)和研究開發(fā)費(fèi)用比例，前者是社會(huì)性問題，本文不討論。

眾 所周知，研發(fā)投入不足是我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下的基本國(guó)情之一，政府制定上述法規(guī)并配套稅收優(yōu)惠政策的本意在于刺激和鼓勵(lì)企業(yè)加大創(chuàng)新力度、增加研發(fā)投入，在很多新興行業(yè)或領(lǐng)域也的確取得了非常不錯(cuò)的效果，但對(duì)于大多數(shù)傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)并不適用。當(dāng)然，隨著科技的進(jìn)度，很多傳統(tǒng)業(yè)也迎來巨大的技術(shù)革新，這個(gè)過程 伴隨著大量新技術(shù)、新產(chǎn)品的誕生及相應(yīng)的研發(fā)投入，而這正是上述文件所鼓勵(lì)的領(lǐng)域和預(yù)期的效果。

為 了滿足研究開發(fā)費(fèi)用占收入比例的硬性條件，大多數(shù)企業(yè)不得不將屬于營(yíng)業(yè)成本或其他期間費(fèi)用的支出轉(zhuǎn)而作為研究開發(fā)費(fèi)用。由于高新技術(shù)企業(yè)要求的指標(biāo)是費(fèi)用 化的研究開發(fā)支出，因此這樣的處理并不涉及資本化，只在營(yíng)業(yè)成本和管理費(fèi)用之間調(diào)整，即對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及凈利潤(rùn)無(wú)影響，但影響毛利率、費(fèi)用率等關(guān)鍵指標(biāo)。撇開 符合法規(guī)要求的方式，此處主要討論反面案例，以生產(chǎn)批量產(chǎn)品的制造業(yè)企業(yè)為例，將事實(shí)上批量產(chǎn)出并產(chǎn)生收入、構(gòu)成產(chǎn)品銷售成本的支出，人為的轉(zhuǎn)作研究開發(fā) 費(fèi)用。其核算的主要步驟和方法大致如下：

1、研發(fā)立項(xiàng)。研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)并申報(bào)是申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的必要條件之一，立項(xiàng)相關(guān)各種資料也是申請(qǐng)材料的必要組成部分。

2、立項(xiàng)的同時(shí)編制研究開發(fā)費(fèi)用預(yù)算。研發(fā)預(yù)算本身連同立項(xiàng)一并進(jìn)行并且也需要報(bào)備，預(yù)算是后續(xù)完成研究開發(fā)費(fèi)用核算的重要步驟。在報(bào)備至主管機(jī)構(gòu)的預(yù)算總額 及大類明細(xì)的基礎(chǔ)上，結(jié)合立項(xiàng)的研發(fā)領(lǐng)域與公司產(chǎn)品的對(duì)應(yīng)關(guān)系，編制詳盡至產(chǎn)品和材料末級(jí)明細(xì)的研究開發(fā)費(fèi)用預(yù)算清單。

3、人為干預(yù)生產(chǎn)和研發(fā)領(lǐng)料或直接修改原材料領(lǐng)料數(shù)據(jù)。該等操作的最大難度和風(fēng)險(xiǎn)在于產(chǎn)品生產(chǎn)一般都有物流痕跡，生產(chǎn)車間用于批量生產(chǎn)的材料領(lǐng)用都有對(duì)應(yīng)的原 始領(lǐng)料單。對(duì)于使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，直接在系統(tǒng)中事后修改會(huì)留下痕跡或無(wú)法修改，必須在事前即日常領(lǐng)用時(shí)加以干預(yù)，使得車間的原始領(lǐng)料單與最終的原材料發(fā) 出匯總表一致；對(duì)于不使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，僅手工編制收發(fā)存報(bào)表用于成本核算的，這一操作要簡(jiǎn)單的多，可事后修改并補(bǔ)充和替換原始領(lǐng)料單。

4、按預(yù)算總額及明細(xì)調(diào)整生產(chǎn)成本中料工費(fèi)的歸集。各月執(zhí)行成本核算的第一大步驟就是成本歸集，對(duì)于制造業(yè)企業(yè)主要是材料成本。無(wú)論后續(xù)采用何種成本分配方法，歸集的材料成本總額及明細(xì)均在該步驟根據(jù)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。工費(fèi)的操作也類似。

5、按調(diào)整后的生產(chǎn)成本繼續(xù)成本核算，調(diào)整出的料工費(fèi)金額按研發(fā)項(xiàng)目歸集至研究開發(fā)費(fèi)用。注意關(guān)注月度分布的合理性。

6、由于未修改產(chǎn)成品入庫(kù)明細(xì)及數(shù)量，不影響收入確認(rèn)及與之配比的成本結(jié)轉(zhuǎn)，而同時(shí)又實(shí)現(xiàn)了研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)。

整 個(gè)過程最核心的步驟之一是原材料領(lǐng)料的干預(yù)或修改，必須建立在對(duì)公司業(yè)務(wù)及產(chǎn)品全面且深入了解的基礎(chǔ)上。經(jīng)過分析不難得知，這樣的修改除影響生產(chǎn)成本總額 及結(jié)構(gòu)并最終影響營(yíng)業(yè)成本和毛利率外，還將影響完工產(chǎn)品單位成本及結(jié)構(gòu)，如果調(diào)整的不夠均衡，在執(zhí)行明細(xì)類別或單個(gè)產(chǎn)品的單位成本及結(jié)構(gòu)分析時(shí)必定出現(xiàn)異 常，按明細(xì)類別或單個(gè)存貨執(zhí)行跌價(jià)測(cè)試時(shí)則可能產(chǎn)生金額較大的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

因此該等操作的另一個(gè)核心就是預(yù)算的編制，預(yù)算編制的越詳細(xì)、涉及的產(chǎn)品越多、在不同的產(chǎn)品間分布的越均勻，對(duì)單位成本的影響就越小，企業(yè)規(guī)模越大，影響也就越小。

上 述赤裸的表述顯然是一個(gè)違規(guī)操作的過程，卻也過度放大了企業(yè)適度包裝行為的嚴(yán)重性，而忽視了企業(yè)為在產(chǎn)品和服務(wù)上推陳出新的投入。企業(yè)在加大創(chuàng)新力度、增 加研發(fā)投入的大前提下，按國(guó)家相關(guān)法規(guī)規(guī)定執(zhí)行報(bào)備、核算等程序，但仍可能存在研究開發(fā)費(fèi)用不足的可能，遂按上述方法做一定的調(diào)整，在國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和 企業(yè)微觀發(fā)展現(xiàn)狀之間做出權(quán)衡和妥協(xié)，也不失為一種應(yīng)對(duì)嚴(yán)格政策的過渡性良方。

對(duì)于企業(yè)日常研究開發(fā)、物流管理、財(cái)務(wù)核算以及中介機(jī)構(gòu)核查而言，對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用應(yīng)關(guān)注以下要點(diǎn)：

1、重視法律形式的完整性和合規(guī)性。高新技術(shù)企業(yè)、研究開發(fā)費(fèi)用首先是法律概念，合法合規(guī)是第一大前提，相關(guān)文件中提及的程序、條件、核算要求等必須遵章執(zhí)行。立項(xiàng)、預(yù)算、可行性研究報(bào)告、研發(fā)成果證明等關(guān)鍵文件或資料缺一不可。

2、保證財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息匹配、總額和明細(xì)一致、匯總表與原始單據(jù)相符。研究開發(fā)費(fèi)用的總額及明細(xì)必須有可追溯的來源，既要證明研究開發(fā)費(fèi)用與研發(fā)部門、研發(fā) 人員、研發(fā)活動(dòng)相關(guān)，又必須保證匯總表和原始單據(jù)經(jīng)得起核查。會(huì)計(jì)憑證中可以以各類匯總表作為附件，如原材料研發(fā)領(lǐng)用匯總表、工資匯總表、折舊攤銷分配匯 總表、費(fèi)用報(bào)銷匯總表等，但必須有相應(yīng)的原始單據(jù)作為支撐，且該等原始單據(jù)務(wù)必體現(xiàn)研發(fā)痕跡。中介機(jī)構(gòu)的核查不能停留在匯總表層面，要追溯至原始單據(jù)及其 來源，如物流系統(tǒng)。

3、分析重要財(cái)務(wù)指標(biāo)的合理性，關(guān)注橫向比較，保持邏輯合理。既要保證過程合法合規(guī)，更要保證結(jié)果合理，不能僅為保持高新技術(shù)企業(yè)資格、盡可能多的享受加計(jì)扣 除而過度的做大研究開發(fā)費(fèi)用，造成重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的扭曲。如前所述，不做資本化不會(huì)涉及對(duì)資產(chǎn)總額及凈資產(chǎn)的影響，但會(huì)對(duì)報(bào)表層次的營(yíng)業(yè)成本、期間費(fèi)用及毛 利率、費(fèi)用率等指標(biāo)，以及對(duì)明細(xì)的單位成本及結(jié)構(gòu)、存貨余額等產(chǎn)生影響，應(yīng)定期執(zhí)行合理性分析，關(guān)注與同業(yè)公司的橫向比較，保持邏輯合理。

會(huì)計(jì)師執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)的審計(jì)時(shí)，各期均應(yīng)對(duì)其高新技術(shù)企業(yè)的資格進(jìn)行復(fù)核，研究開發(fā)費(fèi)用應(yīng)作為重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并將控制測(cè)試、分析性復(fù)核和細(xì)節(jié)測(cè)試作為重要的審計(jì)程序。、期間費(fèi)用披露

《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定(2010年修訂)》(證監(jiān)會(huì)公告[2010]1號(hào))未對(duì)期間費(fèi)用的披露予以明確，附件格式中也未予列示。大部分內(nèi)資所出具的非上市公司普通年報(bào)報(bào)告一般不對(duì)期間費(fèi)用的明細(xì)進(jìn)行披露，而IPO和新三板的申報(bào)報(bào)告及上市公司年報(bào)按慣例都會(huì)披露。在所有的報(bào)表項(xiàng)目中，期間費(fèi)用的列示和分析很可能是除了營(yíng)業(yè)收入成本之外最復(fù)雜的一個(gè)，卻是企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中最容易忽略的。一方面銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的明細(xì)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，另一方面各明細(xì)出現(xiàn)大幅波動(dòng)的可能性較大，或因核算或統(tǒng)計(jì)原因，或確實(shí)存在業(yè)務(wù)基礎(chǔ)的變化。

為 了準(zhǔn)確反映公司的費(fèi)用結(jié)構(gòu)并能夠結(jié)合業(yè)務(wù)情況進(jìn)行合理性分析，首先要求企業(yè)在財(cái)務(wù)核算中應(yīng)結(jié)合公司實(shí)際情況設(shè)置二級(jí)甚至多級(jí)明細(xì)科目，確定對(duì)原始單據(jù)的費(fèi) 用類別的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，日常工作中應(yīng)避免混淆，盡可能減少對(duì)“其他”的使用。其次會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合公司業(yè)務(wù)情況對(duì)費(fèi)用總額及主要明細(xì)的增減變動(dòng)情況做出詳細(xì)的合理性分析，切不可流于形式。被審計(jì)單位為集團(tuán)公司的，還需要做合并報(bào)表層面的分析。

銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的披露，列示的明細(xì)項(xiàng)目一般不宜超過十個(gè)，“其他”的金額比例不宜超過總額的10%，且應(yīng)有進(jìn)一步明細(xì)備查。

此外，根據(jù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額”,因此年度審計(jì)報(bào)告中即使不完整披露管理費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，也至少要在其他重要事項(xiàng)中披露管理費(fèi)用中的研究開發(fā)費(fèi)用總額。

4、政府補(bǔ)助

政府補(bǔ)助的重要性體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、政府補(bǔ)助非經(jīng)公司業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)直接所得，但大多數(shù)情況下又與公司主營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)；

2、政府補(bǔ)助大多數(shù)情況下應(yīng)作為非經(jīng)常性損益，申報(bào)時(shí)直接影響關(guān)鍵指標(biāo)；

3、政府補(bǔ)助金額較大的，不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響較大；

4、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理較為復(fù)雜；

5、政府補(bǔ)助文件需作為申報(bào)材料一并遞交審核。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助》對(duì)政府補(bǔ)助的定義、特征做了詳細(xì)說明，不再贅述。政府補(bǔ)助的形式主要有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額，以及出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。

會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定：

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則明確，政府補(bǔ)助分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，前者大多數(shù)情況下直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，與以后期間收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益后逐期攤銷計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

實(shí)務(wù)中關(guān)于政府補(bǔ)助是與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，首先應(yīng)以相應(yīng)的政府補(bǔ)助文件為準(zhǔn)，其次應(yīng)視公司取得補(bǔ)助資金的緣由和實(shí)際用途。確定與資產(chǎn)購(gòu)置或

修繕相關(guān)的，應(yīng)按相應(yīng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和開始折舊或攤銷的時(shí)點(diǎn)，計(jì)算攤銷轉(zhuǎn)入各期損益。相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)，尚未分?jǐn)偟倪f延收益一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則還明確，“企業(yè)按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計(jì)量，否則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量。”《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答第8期》 明確回復(fù)，“對(duì)期末有確鑿證據(jù)表明能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，可以按應(yīng)收金額計(jì)量。”如果確定應(yīng)歸屬于本期、且在

資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告報(bào)出日之間已經(jīng)收到的政府補(bǔ)助，可以計(jì)提并暫估其他應(yīng)收款，且其他應(yīng)收款可以單項(xiàng)認(rèn)定不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定：

1、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十條：“企業(yè)所得稅法第七條第(三)項(xiàng)所稱國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。”

2、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》的通知(稅函[2008]159號(hào))

第十條，不征稅收入的具體確認(rèn)：

實(shí)施條例將不征稅收入的財(cái)政撥款，界定為各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)

定的除外。這里面包含了兩層意思，一是作為不征稅收入的財(cái)政撥款，原則上不包括各級(jí)人民政府對(duì)企業(yè)撥付的各種價(jià)格補(bǔ)貼、稅收返還等財(cái)政性資金，這樣有利于

加強(qiáng)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理，同時(shí)與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度處理保持一致；二是對(duì)于一些國(guó)家重點(diǎn)支持的政策性補(bǔ)貼以及稅收返還等，為了提高財(cái)政資金的使

用效率，根據(jù)需要，有可能也給予不征稅收入的待遇，但這種待遇應(yīng)由國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門來明確。

3、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]151號(hào))

對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

4、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅[2009]87號(hào))。

符合不征稅收入的條件：

(1)企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；

(2)財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

(3)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

該文件于2010年底到期，后更新，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅[2011]70號(hào))，內(nèi)容基本相同。

5、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十八條，和財(cái)稅[2008]151號(hào)

不符合條件的補(bǔ)貼收入應(yīng)作為當(dāng)期收入征稅；符合條件的不征稅收入，同時(shí)其用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。綜上，財(cái)政撥款和稅收返還都有被認(rèn)定為不征稅收入的可行性，基本條件可概括為：專文撥付、專款專用、專項(xiàng)核算。但不征稅收入雖然可以做納稅調(diào)減，但相應(yīng)的費(fèi)用或折舊攤銷同時(shí)做納稅調(diào)增，除殘值率的影響外，與不作為不征稅收入在納稅總額上無(wú)明顯差異，但后者將在當(dāng)期產(chǎn)生直接所得稅支出。

三、新三板案例研究費(fèi)用資本化問題

（吉瑞祥430481）“商領(lǐng)網(wǎng)平臺(tái)”研發(fā)支出資本化

經(jīng)核實(shí)，截止2013年9月30號(hào)，商領(lǐng)網(wǎng)平臺(tái)項(xiàng)目正在進(jìn)行核心基礎(chǔ)組件的測(cè)試，處于項(xiàng)目開發(fā)階段，該項(xiàng)目累計(jì)資本化金額為264,756.37元，其中人員工資248,263.21元，社保費(fèi)13,204.16元，公積金3,289.00元。該項(xiàng)目前期研究階段的費(fèi)用合計(jì)925,266.80元，已于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入費(fèi)用。

經(jīng)核查，與資本化條件相關(guān)的情況如下：

1、該項(xiàng)目屬于計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)，在市場(chǎng)上存在功能類似的平臺(tái)，完成該項(xiàng)目在原理上存在實(shí)質(zhì)性障礙，在技術(shù)向具有可行性；

2、公司開發(fā)該項(xiàng)目的意圖是日常經(jīng)營(yíng)使用；

3、子公司深圳商領(lǐng)科技有限公司于201年4月成立，其未來業(yè)務(wù)很大程度上依靠“商領(lǐng)網(wǎng)平臺(tái)”進(jìn)行開展，該項(xiàng)目具有有用性；

4、公司已安排專門資金，并雇傭了專業(yè)的技術(shù)人員進(jìn)行開發(fā)，開發(fā)進(jìn)度符合具體計(jì)劃，公司有能力完成該項(xiàng)目的開發(fā)并使用；

5、該項(xiàng)目開發(fā)階段的支出單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，能夠可靠地計(jì)量。基于以上情況，審計(jì)師認(rèn)為項(xiàng)目研發(fā)支出符合資本化的條件。

點(diǎn)評(píng)：依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用費(fèi)在滿足一定條件下可資本化處理，條件可歸納為：技術(shù)可行性、有用性、支出可計(jì)量性。若企業(yè)在未滿足以上條件的情況下，將研發(fā)費(fèi)用資本化，就有可能涉及虛增資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)上市掛牌等造成不利影響。

四、新三板掛牌過程中研發(fā)費(fèi)資本化問題

開發(fā)支出資本化，可能是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則送出的最大福利，也可能是衡量會(huì)計(jì)政策是否激進(jìn)的最明顯風(fēng)向標(biāo)。

遵循準(zhǔn)則進(jìn)行資本化處理，合理合法的提升業(yè)績(jī)，應(yīng)該是掛牌公司不能被剝奪的權(quán)利，但實(shí)務(wù)中各個(gè)層面的問題，卻讓準(zhǔn)則淪為掛牌公司粉飾業(yè)績(jī)的最便利工具。

1、是否有那么多新技術(shù)

能夠資本化的開發(fā)對(duì)象，是指“新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”，所以“創(chuàng)新性”是資本化對(duì)象的本質(zhì)特征。而現(xiàn)實(shí)的環(huán)境中，創(chuàng)新的成本大，風(fēng)險(xiǎn)高，創(chuàng)新基因不夠，“山寨”產(chǎn)品橫行，估計(jì)就算喬布斯在中國(guó)，恐怕也難以創(chuàng)造出他的蘋果。

2、是否存在操縱利潤(rùn)的問題

開發(fā)支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，可以通過加計(jì)扣除來抵減所得稅，存在真實(shí)的現(xiàn)金流收益。如果不是出于增加利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，估計(jì)大部分的掛牌公司根本不會(huì)選擇進(jìn)行資本化處理。在準(zhǔn)則層面，實(shí)際上是給予了選擇權(quán)。原則上，對(duì)于行業(yè)和性質(zhì)相近的掛牌公司，是否選擇資本化是自由的，資本化的程度也是自由的，但如果放任自由，直接結(jié)果是降低財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性，影響對(duì)掛牌公司經(jīng)營(yíng)情況的判斷。

3、資本化過程是否可控

準(zhǔn)則盡管規(guī)定了資本化的多項(xiàng)條件，但基本屬于估計(jì)和內(nèi)控的范疇。從確定開發(fā)對(duì)象、研究和開發(fā)階段的劃分，開發(fā)過程中的立項(xiàng)、成本分?jǐn)偱c歸集、驗(yàn)收等程序上，完全可以在沒有任何第三方的參與并取得外部證據(jù)的前提下完成的。所以，資本化的整個(gè)過程缺乏可控性。

正是基于上述實(shí)務(wù)中的問題，開發(fā)支出資本化一進(jìn)入掛牌過程，就受到監(jiān)管層的高度重視，在審核過程中，實(shí)際的審核基礎(chǔ)是假設(shè)不進(jìn)行資本化處理的還原后的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。從設(shè)計(jì)跑車的同濟(jì)同捷因資本化問題被否決開始，資本化已然成為掛牌的實(shí)質(zhì)性障礙，發(fā)展到現(xiàn)階段，在嚴(yán)打財(cái)務(wù)舞弊和業(yè)績(jī)操縱的大背景下，監(jiān)管層基本上不再允許掛牌公司在報(bào)告期內(nèi)進(jìn)行資本化處理。

可以肯定的說，不是所有的掛牌公司都不適于運(yùn)用資本化準(zhǔn)則，也不是所有的掛牌公司都通過資本化操縱利潤(rùn)，監(jiān)管層“一刀切”的作法，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)剝奪了掛牌公司的會(huì)計(jì)選擇權(quán)。但是，準(zhǔn)則的遲早應(yīng)歸還準(zhǔn)則，相信監(jiān)管部門拒絕資本化不會(huì)成為永久的慣例，所以如何更好的運(yùn)用資本化，仍然應(yīng)該是未來掛牌公司應(yīng)該考慮的重要問題。

如何增加資本化的可控性，是合理運(yùn)用的關(guān)鍵。

1、把握資本化領(lǐng)域的可控性

研發(fā)目的如果只是改良產(chǎn)品功能，升級(jí)產(chǎn)品版本的領(lǐng)域，或者基于直接的商業(yè)項(xiàng)目，很可能缺少真正的“創(chuàng)新性”，其資本化難以讓人信服。但對(duì)于有些行業(yè)和項(xiàng)目，進(jìn)行資本化處理，與其經(jīng)營(yíng)模式和科研情況是明顯相符的，也有利于更真實(shí)的反映其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

比如某些行業(yè)，像通用的軟件公司、網(wǎng)絡(luò)游戲公司、制藥公司等，其研發(fā)的產(chǎn)品就是其經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)平臺(tái)，開發(fā)過程是構(gòu)建一項(xiàng)核心資產(chǎn)，形成的無(wú)形資產(chǎn)直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，如軟件開發(fā)完成后直接賣拷貝，網(wǎng)游開發(fā)完成后直接開服賣點(diǎn)卡等。

比如有些項(xiàng)目，像國(guó)家立項(xiàng)的重大科技課題等，其立項(xiàng)需要政府批準(zhǔn)，開發(fā)完結(jié)后需要權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)開發(fā)成果進(jìn)行鑒定，研發(fā)項(xiàng)目不但要形成切實(shí)的成果，而且整個(gè)過程也處于外部監(jiān)督之下。

2、加強(qiáng)開發(fā)費(fèi)用的可控性

通過內(nèi)控流程，開發(fā)費(fèi)用可以輕松的計(jì)入資產(chǎn)提升利潤(rùn)。開發(fā)費(fèi)用分為人工費(fèi)、材料費(fèi)等直接費(fèi)用，還有折舊、攤銷、辦公費(fèi)等間接費(fèi)用。開發(fā)成本更強(qiáng)調(diào)能夠直接歸屬于開發(fā)項(xiàng)目的成本，間接成本要么并不直接作用到項(xiàng)目上，要么存在項(xiàng)目之間分?jǐn)偟膯栴}，所以從保證成本的清昕可控角度，只將直接成本計(jì)入開發(fā)成本進(jìn)行資本化是更加合理的選擇。

當(dāng)然，對(duì)于掛牌公司而言，即便在足夠理由的支持下可控的進(jìn)行了資本化處理，但仍然要把握在費(fèi)用化前提下業(yè)績(jī)符合上市條件的根本前提。

五、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

新三板公司多為新興的中小型高科技企業(yè)，內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用占收入的比重較高，金額一般比較大。同時(shí)，新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究開發(fā)有很多的不確定性，且技術(shù)更新產(chǎn)品換代的周期越來越短，新技術(shù)、新產(chǎn)品很快就可能面臨著被淘汰。因此，1、關(guān)注資本化條件和依據(jù)

（1）研究階段和開發(fā)階段界定時(shí)點(diǎn)是否合理，研究階段支出全部費(fèi)用化；（2）開發(fā)階段的支出資本化，是否同時(shí)滿足五個(gè)條件，必須同時(shí)滿足才能資本化,否則費(fèi)用化。

（3）如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化。

2、關(guān)注資本化的支出范圍

（1）可直接歸屬于該資產(chǎn)成本的開發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用》的規(guī)定資本化的利息支出,以及為使該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。

（2）在開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過程中發(fā)生的，除上述可直接歸屬于無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無(wú)效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不得資本化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,對(duì)于同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

3、兩個(gè)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)：

（1）進(jìn)入開發(fā)階段的時(shí)點(diǎn)。參考意見：

實(shí)務(wù)中，結(jié)合五個(gè)條件，更注重技術(shù)上的可行性和未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果未來經(jīng)濟(jì)利益的流入不能抵償成本，一般不予資本化。如制藥行業(yè)，一般以取得國(guó)家藥監(jiān)局《臨床試驗(yàn)批件》之后界定為開發(fā)階段；網(wǎng)游行業(yè)，一般以技術(shù)具有可行性確定的日期之后界定為開發(fā)階段（如游戲設(shè)計(jì)的文件的公測(cè)）。

（2）開發(fā)完成的時(shí)點(diǎn)。參考意見：

實(shí)務(wù)中，一般以新技術(shù)獲得證書，或無(wú)證書的，以公開發(fā)布、投入市場(chǎng)等作為開發(fā)階段的結(jié)束。如制藥行業(yè)，一般以獲得新藥證書作為開發(fā)階段的結(jié)束（如安永華明審計(jì)的三九醫(yī)藥）；網(wǎng)游企業(yè)，一般以游戲發(fā)布日期作為開發(fā)階段的結(jié)束。如巨人網(wǎng)絡(luò)（安永審計(jì)）、盛大網(wǎng)絡(luò)、完美時(shí)空（普華審計(jì)）。

特殊案例--費(fèi)用資本化問題考慮

1、某公司與某大學(xué)合作成立研發(fā)中心，研發(fā)中心是獨(dú)立運(yùn)行，具有自己的財(cái)務(wù)，該公司每年撥付一定的資金給研發(fā)中心用于研發(fā)，研發(fā)中心由該大學(xué)研發(fā)人員和該公司的研發(fā)人員共同組成。該中心具有明確的研發(fā)計(jì)劃，研發(fā)項(xiàng)目成功后，成果形成的專利或技術(shù)的所有權(quán)歸雙方所有，使用權(quán)歸該公司所有。研發(fā)成果的體現(xiàn)形式：包括專利、非專利技術(shù)等。

由于研發(fā)中心的財(cái)務(wù)由大學(xué)負(fù)責(zé)，該公司不能掌握其研發(fā)費(fèi)用的投入使用情況，因此存在以下問題：研發(fā)費(fèi)用資本化的金額的確定。有些項(xiàng)目的研發(fā)系伴隨著項(xiàng)目的承接進(jìn)行的，在承做項(xiàng)目的過程中可能形成了某項(xiàng)技術(shù)、專利或非專利技術(shù)，該技術(shù)可能在其他類似項(xiàng)目中發(fā)揮其作用，那么在此種情形下，如何確定其研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)、研發(fā)費(fèi)用資本化金額？

該項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用是否能夠資本化？目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在兩種觀點(diǎn)。其一是認(rèn)為不能資本化，伴隨項(xiàng)目產(chǎn)生專利，應(yīng)計(jì)入項(xiàng)目成本，原因是成本無(wú)法分割、經(jīng)濟(jì)利益流入不確定，不同的項(xiàng)目因環(huán)境不同，都需進(jìn)行設(shè)計(jì)研發(fā)，形成的技術(shù)不具有復(fù)制性，其二是認(rèn)為，基礎(chǔ)化研發(fā)可以資本化，個(gè)性化研發(fā)不能資本化，原因是任何項(xiàng)目設(shè)計(jì)都會(huì)利用基礎(chǔ)性開發(fā)成果，個(gè)性化研發(fā)制針對(duì)具體項(xiàng)目，不具有可復(fù)制性，如果可以資本化，關(guān)鍵問題是金額如何分?jǐn)偂?/p>

2、動(dòng)漫企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用的核算、歸集，成本結(jié)轉(zhuǎn)以及減值問題。公司研發(fā)費(fèi)用應(yīng)在存貨中歸集，并隨動(dòng)畫或電影的播放，按收入確認(rèn)的進(jìn)度分期（一般電影的播放為三年）結(jié)轉(zhuǎn)成本，并一致認(rèn)為如果該研發(fā)不能形成版權(quán)，則研發(fā)費(fèi)用直接費(fèi)用化，形成版權(quán)，但長(zhǎng)期未播放應(yīng)對(duì)存貨提減值準(zhǔn)備。

3、中試階段發(fā)生的支出是否可以資本化。很多創(chuàng)新型企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品工業(yè)化生產(chǎn)前，多進(jìn)行中試，有些企業(yè)甚至所有項(xiàng)目都要進(jìn)行中試。中試是指為了使科研成果順應(yīng)市場(chǎng)與產(chǎn)業(yè)化的需求，減少轉(zhuǎn)化風(fēng)險(xiǎn)，提高轉(zhuǎn)化率，而進(jìn)行的批量放大試生產(chǎn)、試營(yíng)銷、試使用的過程。這個(gè)過程的目的在于驗(yàn)證、改進(jìn)、完善實(shí)驗(yàn)室成果或理論成果，消除各種不確定性因素，取得可靠的數(shù)據(jù)，使之與其他相關(guān)技術(shù)匹配，與生產(chǎn)實(shí)際相符合，與社會(huì)需要相一致，從而使新技術(shù)順利應(yīng)用到生產(chǎn)中，將新產(chǎn)品成功地推向市場(chǎng)。從中試的目的和結(jié)果來看，傾向于確認(rèn)資本化。

六、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算的會(huì)計(jì)處理及實(shí)務(wù)操作難點(diǎn)重點(diǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段，如果企業(yè)能夠證明滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本。

具體會(huì)計(jì)處理方法：

1、不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”科目；滿足資本化條件的借記“研發(fā)支出-資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

2、研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化自出”科目。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中重點(diǎn)難點(diǎn)：

1、如何準(zhǔn)確判斷符合資本化條件時(shí)間點(diǎn)；

2、如何準(zhǔn)確歸集核算研發(fā)費(fèi)用。

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定申請(qǐng)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，對(duì)如何準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用做了更加詳細(xì)的規(guī)定。在《指引》第四條第二款中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)按照下列樣表設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費(fèi)用輔助核算賬目，提供相關(guān)憑證及明細(xì)表，并按本《工作指引》要求進(jìn)行核算。

2．各項(xiàng)費(fèi)用科目的歸集范圍

注：A、B、C、D等代表企業(yè)所申報(bào)的不同研究開發(fā)項(xiàng)目（1）人員人工

從事研究開發(fā)活動(dòng)人員（也稱研發(fā)人員）全年工資薪金，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

（2）直接投入

企業(yè)為實(shí)施研究開發(fā)項(xiàng)目而購(gòu)買的原材料等相關(guān)支出。如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費(fèi)等；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具、樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)、試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等；用于研究開發(fā)活動(dòng)的儀器設(shè)備的簡(jiǎn)單維護(hù)費(fèi)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)等。

（3）折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

包括為執(zhí)行研究開發(fā)活動(dòng)而購(gòu)置的儀器和設(shè)備以及研究開發(fā)項(xiàng)目在用建筑物的折舊費(fèi)用，包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。

（4）設(shè)計(jì)費(fèi)用

為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計(jì)等發(fā)生的費(fèi)用。

（5）裝備調(diào)試費(fèi)

主要包括工裝準(zhǔn)備過程中研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（如研制生產(chǎn)機(jī)器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標(biāo)準(zhǔn)等）。

為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進(jìn)行的常規(guī)性工裝準(zhǔn)備和工業(yè)工程發(fā)生的費(fèi)用不能計(jì)入。

（6）無(wú)形資產(chǎn)攤銷

因研究開發(fā)活動(dòng)需要購(gòu)入的專有技術(shù)（包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計(jì)和計(jì)算方法等）所發(fā)生的費(fèi)用攤銷。

（7）委托外部研究開發(fā)費(fèi)用

是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（項(xiàng)目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）。委托外部研究開發(fā)費(fèi)用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。認(rèn)定過程中，按照委托外部研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的80％計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額。（8）其他費(fèi)用

為研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的其他費(fèi)用，如辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專利申請(qǐng)維護(hù)費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)等。此項(xiàng)費(fèi)用一般不得超過研究開發(fā)總費(fèi)用的10％，另有規(guī)定的除外。

3．企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用

是指企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動(dòng)實(shí)際支出的全部費(fèi)用與委托境內(nèi)的企業(yè)、大學(xué)、轉(zhuǎn)制院所、研究機(jī)構(gòu)、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)等進(jìn)行的研究開發(fā)活動(dòng)所支出的費(fèi)用之和，不包括委托境外機(jī)構(gòu)完成的研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。”

高企申請(qǐng)?jiān)u定中具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作是在“管理費(fèi)用”科目下下設(shè)“研發(fā)費(fèi)用-**研發(fā)項(xiàng)目-人員人工、直接投入、折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等明細(xì)科目”進(jìn)行核算。

高企申請(qǐng)實(shí)務(wù)操作核算的優(yōu)點(diǎn)各項(xiàng)費(fèi)用清晰明了；缺點(diǎn)在于擴(kuò)大費(fèi)用化，弱化資本化，形成無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不準(zhǔn)確。作為一名財(cái)務(wù)人員不免存在困惑，如果我們按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》相關(guān)費(fèi)用化、資本化要求來核算就與高新技術(shù)企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定的核算要求產(chǎn)生差異，導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)申請(qǐng)被否定。財(cái)務(wù)人員應(yīng)該如何解局？

魯經(jīng)信技字〔2012〕號(hào)355號(hào)《關(guān)于印發(fā)《山東省企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除管理操作指南（試用）》的通知》中做出了有關(guān)解答。第三章部分規(guī)定“按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。”、“按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部的研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，即全部費(fèi)用化，不需對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用加以區(qū)別和界定。”、“按規(guī)定確定研發(fā)費(fèi)用歸集期間。對(duì)于費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用按月歸集，于月末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目；對(duì)于資本化支出的研發(fā)費(fèi)用，按研發(fā)項(xiàng)目的周期歸集。”

七、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策里的“專賬”和“輔助賬”是個(gè)什么東東？

10月21日召開的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，完善研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。11月2日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部就聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣政策的通知》（財(cái)稅[2015]119號(hào)文（以下簡(jiǎn)稱“119號(hào)文”），與原政策相比變化較多，可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)范圍和研發(fā)項(xiàng)目也明顯增多。

作為企業(yè)財(cái)務(wù)人員，我更加關(guān)注到“會(huì)計(jì)核算與管理”，相比于國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)和財(cái)稅[2013]70號(hào)文，有如下變化：

原政策要求企業(yè)享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠必須單獨(dú)設(shè)置研發(fā)費(fèi)用專賬，否則不得享受優(yōu)惠政策。

這次政策調(diào)整，只是要求按照國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求，按照研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助帳，輔助賬比專用賬簡(jiǎn)化得多，這樣對(duì)企業(yè)的核算管理更為簡(jiǎn)化。

有人問，這個(gè)“專賬”和“輔助賬”是個(gè)什么東東？ 因?yàn)樵跁?huì)計(jì)電算化逐步普及的時(shí)代，手工賬簿使用越來越少，大家使用的都是財(cái)務(wù)軟件中自帶的各種電子賬簿，有人找遍整個(gè)財(cái)務(wù)軟件也沒有找到“專賬”和“輔助賬”。雖然研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策新的操作辦法已經(jīng)出臺(tái)，但是還是有人分不清這“專賬”和“輔助賬”以及如何設(shè)置。

一、賬簿的分類

賬簿按照性質(zhì)和用途分類：日記賬、分類賬和備查賬。當(dāng)然還有很多種分類方法，比如按形式、按格式等分類。

分類賬又可以分為總分類賬、明細(xì)分類賬。總分類賬簡(jiǎn)稱總賬，明細(xì)分類賬又可分為三欄式明細(xì)賬、多欄式明細(xì)賬、數(shù)量金額明細(xì)賬、項(xiàng)目核算明細(xì)賬等。

備查賬有時(shí)又稱備查簿、臺(tái)賬等，是對(duì)日記賬和分類賬起補(bǔ)充作用的，主要用于登記在日記賬和分類賬未能登記和反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

到此，大家應(yīng)該明白了吧：輔助賬=備查賬！備查賬的內(nèi)容可以保羅萬(wàn)象，并不拘泥于會(huì)計(jì)記賬憑證的內(nèi)容，因此與記賬憑證沒有一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。

“專賬”呢？此處的“專賬”可以理解為專門核算研發(fā)費(fèi)用的明細(xì)分類賬，且必須按照規(guī)定要求進(jìn)行核算。

二、研發(fā)費(fèi)用的“專賬”是怎么設(shè)置和核算的

在電算化的情況下，原政策情況下研發(fā)費(fèi)用核算會(huì)計(jì)科目的設(shè)置應(yīng)該如下圖： 一級(jí)科目和二級(jí)科目均是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行設(shè)置，三級(jí)科目則根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況同時(shí)結(jié)合國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文、財(cái)稅[2013]70號(hào)文進(jìn)行設(shè)置，核算項(xiàng)目就使用科研項(xiàng)目名稱或項(xiàng)目編號(hào)。看看這會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，就知道有多復(fù)雜了！為什么要整這么復(fù)雜？因?yàn)閲?guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文是有要求的，還要填寫報(bào)送《項(xiàng)目費(fèi)用發(fā)生情況歸集表》，三級(jí)明細(xì)科目的名稱都是來自于這個(gè)歸集表。

發(fā)生研發(fā)支出時(shí)：

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出——XX費(fèi)用（XX項(xiàng)目）——資本化支出——XX費(fèi)用（XX項(xiàng)目）貸：銀行存款等

當(dāng)期，將費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”： 借：管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出——XX費(fèi)用（XX項(xiàng)目）

進(jìn)行所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí)，先按項(xiàng)目編制研究開發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用發(fā)生情況歸集表；然后按稅法規(guī)定計(jì)算研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除金額。此步驟主要需要對(duì)會(huì)計(jì)核算的研發(fā)支出內(nèi)容進(jìn)行甄別，對(duì)于不屬于稅法規(guī)定可以加計(jì)扣除的項(xiàng)目，應(yīng)該予以剔除。

在所得稅年度申報(bào)申請(qǐng)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供下列報(bào)備資料：關(guān)于研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件、項(xiàng)目計(jì)劃書、組織編制文件（責(zé)任人、崗位、職責(zé)）和專業(yè)人員名單、項(xiàng)目費(fèi)用預(yù)算、項(xiàng)目相關(guān)的合同或協(xié)議、項(xiàng)目費(fèi)用發(fā)生情況歸集表、項(xiàng)目效用情況說明書或研究成果報(bào)告、項(xiàng)目鑒定意見書（按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求）。“專賬”核算研發(fā)費(fèi)用，要求一個(gè)項(xiàng)目一個(gè)“專賬”，費(fèi)用需要按照稅法規(guī)定的要求進(jìn)行歸集并填寫《項(xiàng)目費(fèi)用發(fā)生情況歸集表》，是很復(fù)雜的。當(dāng)發(fā)生的支出有多個(gè)項(xiàng)目受益的，還要在不同項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)偅热缈偣こ處焻⑴c多個(gè)項(xiàng)目的研發(fā)活動(dòng)，則總工程師的工資就要在多個(gè)項(xiàng)目之前進(jìn)行分?jǐn)偅駝t便不符合“專賬”核算的要求。

三、研發(fā)費(fèi)用的“輔助賬”將怎么變化

如果按照本次119號(hào)文精神，新政策下的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)將不需要“專賬”，只要輔助賬就行。如果使用電算化核算且已經(jīng)按照原政策進(jìn)行了“專賬”核算的，也可以繼續(xù)保留原核算方式和會(huì)計(jì)明細(xì)科目，也是滿足新政策要求的。如果是原來沒有進(jìn)行專賬核算或者新入圍研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的行業(yè)，現(xiàn)在就要設(shè)置“輔助賬”就行。

那么，“輔助賬”怎么設(shè)置呢？

與原政策相比，我認(rèn)為“研發(fā)支出”及其二級(jí)科目的“費(fèi)用化支出”、“資本化支出”按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然應(yīng)該予以保留，變化的主要是三級(jí)明細(xì)科目。三級(jí)明細(xì)科目的設(shè)置可以參照119號(hào)文件規(guī)定的“允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用”的具體范圍所列舉的費(fèi)用名稱來設(shè)置，這樣也最大限度保持了會(huì)計(jì)核算與稅法要求的一致性。

對(duì)于項(xiàng)目核算是否保留，已經(jīng)是屬于企業(yè)自己的選擇了。如果不保留項(xiàng)目核算的，那么就建立一個(gè)分項(xiàng)目的備查簿——輔助賬。假如我們?cè)O(shè)置了一個(gè)“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出——人工費(fèi)用”的科目，而沒有進(jìn)行項(xiàng)目核算，那么當(dāng)年所有項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用化人工費(fèi)用都必然在這個(gè)科目下面，新政策下如果沒有進(jìn)行項(xiàng)目核算的話，只需要在輔助賬上分項(xiàng)目注明就行了。

甚至，如果企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目不多或費(fèi)用發(fā)生頻率較低的，面對(duì)可以加計(jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”不想設(shè)置太多太復(fù)雜的會(huì)計(jì)科目核算，仍然可以按一般會(huì)計(jì)核算進(jìn)行。比如研發(fā)人員為研發(fā)而發(fā)生的“差旅費(fèi)”不想單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，而仍然在“管理費(fèi)用——差旅費(fèi)”下面核算，此時(shí)只需要在輔助賬上按項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)登記一筆，也是滿足新政策規(guī)定的“設(shè)置輔助賬”。同樣，還有很多費(fèi)用，比如“五險(xiǎn)一金”等，如果在原政策情況下，就必須按照研發(fā)項(xiàng)目“專賬”核算，而在新政策情況下可以不用單獨(dú)設(shè)置這樣的會(huì)計(jì)科目了，只需要在“輔助賬”上歸集每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目所分?jǐn)偟馁M(fèi)用就行了。

119號(hào)文新政策中去掉了“專門化”，比如研發(fā)用設(shè)備和儀器，沒有再?gòu)?qiáng)調(diào)“專門化”，這是符合企業(yè)實(shí)情的。企業(yè)設(shè)備和儀器可能既用于研發(fā)也用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，按照新政策只需要合理分?jǐn)倸w集用于研發(fā)的折舊費(fèi)就可以，并不需要改變?cè)瓉淼暮怂惴绞交蛘叟f費(fèi)計(jì)入的會(huì)計(jì)科目。

利用輔助賬進(jìn)行研發(fā)支出的專門登記、歸集，也是一種分別核算，也是可以達(dá)到準(zhǔn)確、合理歸集各項(xiàng)費(fèi)用支出的。所以說，新政策簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算。

因此，相對(duì)于原政策的“專賬”而言，研發(fā)支出的“輔助賬”就要簡(jiǎn)單一些。但是，簡(jiǎn)單并不意味著就是按規(guī)定核算。比如研發(fā)領(lǐng)用的原輔材料和生產(chǎn)領(lǐng)用的原輔材料必須從領(lǐng)料源頭處就要嚴(yán)格分開，領(lǐng)料單要分開，核算更要分開，不能領(lǐng)料單不分、核算也不分僅僅是在輔助賬上隨便的登記一筆XX項(xiàng)目研發(fā)耗用材料XX元。所以，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在對(duì)待研發(fā)支出加計(jì)扣除新政策時(shí)，一定要嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定核算，審慎地對(duì)待，對(duì)于研發(fā)支出和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)容易混淆的支出，反而應(yīng)在一開始就“專賬”核算，降低后期稅務(wù)核查的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，最好辦法是“專賬”與“輔助賬”相結(jié)合進(jìn)行核算研發(fā)支出。

第二篇：研發(fā)費(fèi)用資本化案例總結(jié)

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)研發(fā)過程的支出可以計(jì)入資產(chǎn)科目而不影響損益，這是會(huì)計(jì)制度的一大進(jìn)步，也能夠在一定程度上鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新。可是，在企業(yè)首發(fā)上市的發(fā)行審核中，該問題卻并非如此單純。

【案例情況】 一、三五互聯(lián)

1、報(bào)告期內(nèi)公司資本化開發(fā)支出的具體項(xiàng)目明細(xì)構(gòu)成 報(bào)告期內(nèi)，公司資本化開發(fā)支出的具體項(xiàng)目明細(xì)構(gòu)成如下：

單位：萬(wàn)元

2、各項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用資本化的確認(rèn)依據(jù)和時(shí)點(diǎn)

公司研發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)是以成熟的市場(chǎng)需求與技術(shù)為依托進(jìn)行開發(fā)。通過前期調(diào)研對(duì)市場(chǎng)需求及產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力進(jìn)行分析，公司對(duì)項(xiàng)目的技術(shù)可行性與成熟性進(jìn)行論證，對(duì)完成可行性論證的項(xiàng)目予以立項(xiàng)，確定項(xiàng)目實(shí)施方案。由于公司予以立項(xiàng)的研發(fā)項(xiàng)目都是經(jīng)可行性論證具有廣泛市場(chǎng)需求，并以技術(shù)可行性為依托而進(jìn)行的，因此開發(fā)項(xiàng)目在通過前期市場(chǎng)調(diào)研和項(xiàng)目可行性論證，并報(bào)經(jīng)公司批準(zhǔn)立項(xiàng)后即進(jìn)入開發(fā)階段，能夠同時(shí)滿足以下資本化的五個(gè)條件：

第一，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性； 第二，具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

第三，無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

第四，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；

第五，歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

公司報(bào)告期內(nèi)資本化的開發(fā)項(xiàng)目共有8個(gè)，其中，即時(shí)通訊系統(tǒng)（IM）、客戶關(guān)系管理系統(tǒng)（CRM）、智能網(wǎng)站發(fā)布系統(tǒng)三個(gè)項(xiàng)目的資本化金額合計(jì)為 868.62萬(wàn)元，占全部資本化金額的87.56%。以這三個(gè)項(xiàng)目為例具體說明資本化的依據(jù)和時(shí)點(diǎn)如下：

（1）即時(shí)通訊系統(tǒng)（IM）① 資本化確認(rèn)的依據(jù) a、該項(xiàng)目使用 c++作為開發(fā)語(yǔ)言，Qt 作為開發(fā)框架，Qt 是一套基于 C++語(yǔ)言的成熟類庫(kù)，用面向?qū)ο蟮乃枷虢M織，支持多平臺(tái)，有“一次編寫，到處編譯”的特點(diǎn)，編譯出來的程序可以運(yùn)行于 Win32，Linux，Solaris 及 Mac OS X 之下。1996年開始，Qt 正式進(jìn)入商業(yè)領(lǐng)域，成為世界范圍內(nèi)數(shù)千種成功的應(yīng)用程序的基礎(chǔ)，整個(gè)系統(tǒng)技術(shù)成熟、穩(wěn)定。

b、即時(shí)通訊系統(tǒng)—35EQ是一款企業(yè)級(jí)即時(shí)通訊工具和企業(yè)管理綜合應(yīng)用平臺(tái)，將廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部即時(shí)通訊和內(nèi)部管理，公司計(jì)劃通過 35EQ 整合推廣公司的企業(yè)郵箱、OA、CRM 等產(chǎn)品。

c、2008年中國(guó)企業(yè)即時(shí)通訊市場(chǎng)終端用戶規(guī)模達(dá)到2236萬(wàn)人，與2007年的1813萬(wàn)人相比，同比增長(zhǎng)23.3%，市場(chǎng)增量迅猛，具有良好的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

d、該項(xiàng)目預(yù)算約722萬(wàn)元，以公司的財(cái)務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營(yíng)銷能力，足以完成該項(xiàng)目的開發(fā)并推向市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)公司旗下產(chǎn)品的整合銷售。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨(dú)立核算各部門的費(fèi)用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確核算。該項(xiàng)目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費(fèi)等費(fèi)用，按照公司研發(fā)控制體系和會(huì)計(jì)核算體系，可以進(jìn)行可靠計(jì)量和獨(dú)立核算。

② 資本化確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

經(jīng)過前期市場(chǎng)調(diào)研和項(xiàng)目可行性論證，報(bào)經(jīng)公司批準(zhǔn)立項(xiàng)，2006 年 11 月項(xiàng)目開發(fā)啟動(dòng)，項(xiàng)目開發(fā)周期為 2006 年 11 月至 2009 年 6 月。自 2007 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入開發(fā)支出，予以資本化。

（2）客戶關(guān)系管理系統(tǒng)（CRM）①資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、項(xiàng)目技術(shù)的成熟程度：CRM 項(xiàng)目采用的核心技術(shù)包括 asp.net 2.0、xml、xsl、WebServices、數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)和數(shù)據(jù)挖掘等主流技術(shù)，同時(shí)結(jié)合了 Ajax、SOA 等流行于 SaaS 模式下的技術(shù)，這些技術(shù)都是成熟的技術(shù)。CRM 項(xiàng)目在采用成熟主流技術(shù)的同時(shí)還適當(dāng)采用了超前的技術(shù)，進(jìn)展情況良好。總體上 CRM 項(xiàng)目的技術(shù)是成熟的，主要的工作在于如何把傳統(tǒng)的產(chǎn)品開發(fā)模式轉(zhuǎn)變到 SaaS 開發(fā)模式。b、CRM 項(xiàng)目是公司在接觸客戶、了解客戶需求，并結(jié)合公司整體產(chǎn)品戰(zhàn)略的決定研發(fā)的一個(gè)戰(zhàn)略性產(chǎn)品，研發(fā)成功后會(huì)立即投入市場(chǎng)銷售。

c、根據(jù)CCID研究表明，SaaS模式下的CRM產(chǎn)品2008年的市場(chǎng)規(guī)模約為1.04億元，預(yù)計(jì) 2011 年將達(dá)到約 2.49 億元，三年復(fù)合增長(zhǎng)率約為 33.78%，且增長(zhǎng)率保持逐年提高的態(tài)勢(shì)，平均每年增長(zhǎng)率比前一年提高 5.1 個(gè)百分點(diǎn)，具有良好的市場(chǎng)前景。

d、該項(xiàng)目投資預(yù)算約 318 萬(wàn)元，根據(jù)目前的項(xiàng)目進(jìn)度和公司的財(cái)務(wù)能力、技術(shù)能力，公司有足夠的能力完成該項(xiàng)目的開發(fā)并推向市場(chǎng)銷售。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨(dú)立核算各部門的費(fèi)用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確核算。該項(xiàng)目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費(fèi)等費(fèi)用，按照公司研發(fā)控制體系和會(huì)計(jì)核算體系，可以進(jìn)行可靠計(jì)量和獨(dú)立核算。

②資本化確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

經(jīng)過前期市場(chǎng)調(diào)研和項(xiàng)目可行性論證，報(bào)經(jīng)公司批準(zhǔn)立項(xiàng)，2006年12月1日項(xiàng)目開發(fā)啟動(dòng)，項(xiàng)目開發(fā)周期為 2006年 12 月 1 日至 2009 年 12 月 31 日。自2007 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入開發(fā)支出，予以資本化。

（3）智能網(wǎng)站發(fā)布系統(tǒng) ① 資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、智能網(wǎng)站發(fā)布系統(tǒng)是采用 asp.net 框架，開發(fā)語(yǔ)言是 C#，該技術(shù)屬于成熟技術(shù)，目前該項(xiàng)目進(jìn)展順利，不存在技術(shù)障礙。

b、該項(xiàng)目是在公司網(wǎng)站定制業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上推出的網(wǎng)站 DIY 產(chǎn)品，可以滿足對(duì)價(jià)格比較敏感的客戶需求，目前已經(jīng)投向市場(chǎng)試銷售。

c、企業(yè)網(wǎng)站的需求巨大，數(shù)量正在穩(wěn)步、快速的增長(zhǎng)中，根據(jù) CNNIC 發(fā)布的《第24次中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》，截至 2009 年 6 月，中國(guó)的網(wǎng)站數(shù)達(dá)到 306 萬(wàn)個(gè)，市場(chǎng)發(fā)展前景廣闊。

d、公司設(shè)有專門的網(wǎng)頁(yè)設(shè)計(jì)中心和技術(shù)研發(fā)中心，專業(yè)網(wǎng)頁(yè)設(shè)計(jì)師逾 40 人，項(xiàng)目預(yù)算約 386 萬(wàn)，以公司目前技術(shù)能力、財(cái)務(wù)資源和整體能力，足以完成該項(xiàng)目的開發(fā)，并迅速推向市場(chǎng)銷售。e、該項(xiàng)目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費(fèi)等費(fèi)用，按照公司研發(fā)控制體系和會(huì)計(jì)核算體系，可以進(jìn)行可靠計(jì)量和獨(dú)立核算。

② 資本化確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

通過前期市場(chǎng)調(diào)研和項(xiàng)目可行性論證，報(bào)經(jīng)公司批準(zhǔn)立項(xiàng)，2008 年 12 月底項(xiàng)目開發(fā)啟動(dòng)，項(xiàng)目開發(fā)周期為 2009 年 1 月至 2009 年 11 月。2009 年 1 月之前的研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，自 2009 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用計(jì)入開發(fā)支出，予以資本化。

（4）辦公自動(dòng)化系統(tǒng)（OA3.0）① 資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、OA3.0 是基于 OA2.0 的基礎(chǔ)上優(yōu)化整合和新功能開發(fā)。系統(tǒng)采用 J2EE 的框架，使用跨平臺(tái)的編程語(yǔ)言 java, 并結(jié)合了 Struts、Spring、Hibernate 等目前業(yè)界流行的 J2EE 開發(fā)模式，技術(shù)成熟度高。

b、本公司的 OA 產(chǎn)品主要面向步入管理驅(qū)動(dòng)階段的中小企業(yè)進(jìn)行銷售，通過具有競(jìng)爭(zhēng)力功能模塊和銷售策略占有市場(chǎng)。

c、OA 是中國(guó) SaaS 管理類軟件發(fā)展的重點(diǎn)，立項(xiàng)之前我公司已開發(fā)出 OA2.0版本。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)和信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，信息化應(yīng)用水平的提高，OA 市場(chǎng)空間逐步擴(kuò)大。

d、該項(xiàng)目預(yù)算約 85 萬(wàn)，以公司的財(cái)務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營(yíng)銷能力，足以完成該項(xiàng)目的開發(fā)并推向市場(chǎng)。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨(dú)立核算各部門的費(fèi)用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確核算。該項(xiàng)目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費(fèi)等費(fèi)用，按照公司研發(fā)控制體系和會(huì)計(jì)核算體系，可以進(jìn)行可靠計(jì)量和獨(dú)立核算。

② 資本化確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

經(jīng)過前期市場(chǎng)調(diào)研和項(xiàng)目可行性論證，報(bào)經(jīng)公司批準(zhǔn)立項(xiàng)，2006 年 10 月項(xiàng)目開發(fā)啟動(dòng)，項(xiàng)目開發(fā)周期是 2006 年 10 月至 2007 年 6 月，自 2007 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入開發(fā)支出，予以資本化。2007 年 6 月該項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定可使?fàn)顟B(tài)，從開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)。

（5）反垃圾網(wǎng)管軟件 ①資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、反垃圾網(wǎng)關(guān)的開發(fā)平臺(tái)是 linux，開發(fā)語(yǔ)言是 C。本公司已成功開發(fā)多種互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)應(yīng)用軟件，在軟件開發(fā)方面，有一批富有軟件開發(fā)與管理經(jīng)驗(yàn)的技術(shù)人員，可以確保所開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)用性和可靠性。

b、公司計(jì)劃把該項(xiàng)目運(yùn)用公司企業(yè)郵箱產(chǎn)品，通過提高本公司企業(yè)郵箱的銷量，來獲得收益。

c、2008 年中國(guó)企業(yè)郵箱的產(chǎn)業(yè)規(guī)模為 6.10 億元，反垃圾是企業(yè)郵箱的重要指標(biāo)，該項(xiàng)目大大提升了垃圾郵件辨別率，從而提高了本公司企業(yè)郵箱的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，具有良好的市場(chǎng)前景。

d、該項(xiàng)目預(yù)算約 55 萬(wàn)，以公司的財(cái)務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營(yíng)銷能力，足以完成該項(xiàng)目的開發(fā)并整合應(yīng)用于公司的企業(yè)郵箱產(chǎn)品。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨(dú)立核算各部門的費(fèi)用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確核算。該項(xiàng)目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費(fèi)等費(fèi)用，按照公司研發(fā)控制體系和會(huì)計(jì)核算體系，可以進(jìn)行可靠計(jì)量和獨(dú)立核算。

② 資本化確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

經(jīng)過前期市場(chǎng)調(diào)研和項(xiàng)目可行性論證，報(bào)經(jīng)公司批準(zhǔn)立項(xiàng)，2006 年 11 月項(xiàng)目開發(fā)啟動(dòng)，項(xiàng)目開發(fā)周期是 2006 年 11 月至 2008 年 10 月，自 2007 年 1 月 1日起發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入開發(fā)支出，予以資本化。2008 年 10 月該項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定可使?fàn)顟B(tài)，從開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)。

（6）網(wǎng)絡(luò) U 盤項(xiàng)目 ① 資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、本項(xiàng)目的技術(shù)主要采用微軟的體系架構(gòu)，開發(fā)工具采用 Visual studio.net 2003，F(xiàn)ramework 采用.Net 1.1，開發(fā)語(yǔ)言采用 c#，數(shù)據(jù)庫(kù)用 Sql server2000；利用 Webservice 技術(shù)提供各類物理磁盤文件、目錄進(jìn)行操作的公用方法，同時(shí)采用三層結(jié)構(gòu)來組織整個(gè)系統(tǒng)；利用先進(jìn)的 Ajax 和 Xml 技術(shù)，為用戶提供友好易用的軟件界面。項(xiàng)目整體上具有相當(dāng)高的技術(shù)成熟度。

b、該產(chǎn)品主要面向有網(wǎng)絡(luò)存儲(chǔ)需求的企業(yè)或個(gè)人進(jìn)行銷售，以獲得銷售收入。c、據(jù) IResearch 預(yù)測(cè)，2006 年的網(wǎng)民數(shù)量將達(dá)到 1.3 億，對(duì)網(wǎng)絡(luò)存儲(chǔ)需求也日益增加。另一方面，硬件存儲(chǔ)設(shè)備的容量和速率也在不斷的提高，成本不斷降低。這些都為網(wǎng)絡(luò) U 盤市場(chǎng)創(chuàng)造著良好的發(fā)展時(shí)機(jī)。

d、該項(xiàng)目預(yù)算約 32 萬(wàn)，以公司的財(cái)務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營(yíng)銷能力，足以完成該項(xiàng)目的開發(fā)并推向市場(chǎng)。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨(dú)立核算各部門的費(fèi)用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確核算。該項(xiàng)目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費(fèi)等費(fèi)用，按照公司研發(fā)控制體系和會(huì)計(jì)核算體系，可以進(jìn)行可靠計(jì)量和獨(dú)立核算。

②資本化確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

經(jīng)過前期市場(chǎng)調(diào)研和項(xiàng)目可行性論證，報(bào)經(jīng)公司批準(zhǔn)立項(xiàng)，2006 年 11 月項(xiàng)目開發(fā)啟動(dòng)，項(xiàng)目開發(fā)周期是 2006 年 11 月至 2007 年 7 月，自 2007 年 1 月1日起發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入開發(fā)支出，予以資本化。2007 年 7 月該項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定可使?fàn)顟B(tài)，從開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)。

（7）在線客服系統(tǒng) A、資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、在線客服系統(tǒng)，服務(wù)端與 Web 端采用 ASP.NET 框架，使用 C#語(yǔ)言；客戶端是.NET3.0+wpf 框架，使用 C#語(yǔ)言。作為在線客服產(chǎn)品，以上開發(fā)模式在業(yè)界達(dá)到領(lǐng)先水平。

b、在線客服的目標(biāo)客戶是具有電子商務(wù)意識(shí)的企業(yè)或者經(jīng)營(yíng)網(wǎng)購(gòu)業(yè)務(wù)的個(gè)人，通過銷售獲得銷售收入。

c、隨著電子商務(wù)市場(chǎng)的快速發(fā)展，越來越多的企業(yè)意識(shí)到在線客服工具的重要性，希望能夠利用這一工具，把每次網(wǎng)站訪問都轉(zhuǎn)化為銷售。因此，在線客服市場(chǎng)前景看好。

d、該項(xiàng)目預(yù)算約 28 萬(wàn)，以公司的財(cái)務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營(yíng)銷能力，足以完成該項(xiàng)目的開發(fā)并推向市場(chǎng)。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨(dú)立核算各部門的費(fèi)用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確核算。該項(xiàng)目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費(fèi)等費(fèi)用，按照公司研發(fā)控制體系和會(huì)計(jì)核算體系，可以進(jìn)行可靠計(jì)量和獨(dú)立核算。

②資本化確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

經(jīng)過前期市場(chǎng)調(diào)研和項(xiàng)目可行性論證，報(bào)經(jīng)公司批準(zhǔn)立項(xiàng)，2007 年 1 月項(xiàng)目開發(fā)啟動(dòng)，項(xiàng)目開發(fā)周期是 2007 年 1 月至 2007 年 7 月，自 2007 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入開發(fā)支出，予以資本化。2007 年 7 月該項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定可使?fàn)顟B(tài)，從開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)。

（8）網(wǎng)站分析系統(tǒng)（LM）①資本化確認(rèn)的依據(jù)

a、網(wǎng)站分析系統(tǒng) LM 采用的開發(fā)語(yǔ)言是 C 語(yǔ)言和匯編語(yǔ)言，技術(shù)成熟度較高。

b、該產(chǎn)品整合到網(wǎng)站建設(shè)業(yè)務(wù)中，以提升公司網(wǎng)站建設(shè)業(yè)務(wù)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。c、隨著網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷整體水平的提高，專業(yè)化的網(wǎng)站流量分析軟件相對(duì)來說是個(gè)空白，市場(chǎng)需求和市場(chǎng)潛力巨大。

d、該項(xiàng)目預(yù)算約 28 萬(wàn)，以公司的財(cái)務(wù)能力、技術(shù)能力和整體整合營(yíng)銷能力，足以完成該項(xiàng)目的開發(fā)并推向市場(chǎng)。

e、公司設(shè)立專門的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨(dú)立核算各部門的費(fèi)用，開發(fā)支出按具體開發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確核算。該項(xiàng)目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的工資、福利和辦公費(fèi)等費(fèi)用，按照公司研發(fā)控制體系和會(huì)計(jì)核算體系，可以進(jìn)行可靠計(jì)量和獨(dú)立核算。

②資本化確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

經(jīng)過前期市場(chǎng)調(diào)研和項(xiàng)目可行性論證，報(bào)經(jīng)公司批準(zhǔn)立項(xiàng)，2007 年 1 月項(xiàng)目開發(fā)啟動(dòng)，項(xiàng)目開發(fā)周期是 2007 年 1 月至 2007 年 6 月，自 2007 年 1 月 1 日起發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入開發(fā)支出，予以資本化。2007 年 6 月該項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定可使?fàn)顟B(tài)，從開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)。

3、開發(fā)費(fèi)用資本化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)

本公司為一家通過 SaaS 模式，依靠自主研發(fā)的應(yīng)用軟件系統(tǒng)，向中國(guó)中小企業(yè)客戶提供一攬子軟件應(yīng)用及服務(wù)的專業(yè)提供商。本公司已推出的產(chǎn)品在市場(chǎng)上擁有良好的口碑，試銷中的產(chǎn)品也已獲得客戶良好的反饋。從 2007 年 1 月 1日本公司開始實(shí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，在滿足一定條件的情況下予以資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。如將來該開發(fā)費(fèi)用資本化產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，該無(wú)形資產(chǎn)將報(bào)廢并予以轉(zhuǎn)銷，其帳面價(jià)值轉(zhuǎn)作賬面損益，屆時(shí)將會(huì)相應(yīng)減少公司未來的凈利潤(rùn)。因此本公司存在由于開發(fā)費(fèi)用資本化而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、蘇州恒久

1、研發(fā)費(fèi)用情況

公司最近三年及一期研發(fā)支出占營(yíng)業(yè)收入的比例如下表：

發(fā)行人2007、2008以及2009上半年開發(fā)支出資本化金額分別為123.69萬(wàn)元、421.79萬(wàn)元和184.62萬(wàn)元，占當(dāng)期凈利潤(rùn)比重較大。

2、主要處理

在審核過程中，審核人員還是對(duì)該公司的資本化問題進(jìn)行了重點(diǎn)關(guān)注：（1）請(qǐng)發(fā)行人對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)充披露開發(fā)支出資本化的具體依據(jù)及區(qū)分開發(fā)支出資本化和費(fèi)用化的標(biāo)準(zhǔn)。（2）請(qǐng)保薦機(jī)構(gòu)、申報(bào)會(huì)計(jì)師核查發(fā)行人報(bào)告期內(nèi)開發(fā)支出資本化處理是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的各項(xiàng)條件，并逐項(xiàng)發(fā)表明確意見。

中介機(jī)構(gòu)在處理過程中：首先從公司開發(fā)費(fèi)用資本化的具體依據(jù)及區(qū)分費(fèi)用化和資本化的標(biāo)準(zhǔn)，包括公司制定的研究開發(fā)支出會(huì)計(jì)政策、報(bào)告期內(nèi)資本化項(xiàng)目的基本情況等方面進(jìn)行補(bǔ)充說明；其次，保薦機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師對(duì)資本化處理是否符合準(zhǔn)則規(guī)定的各項(xiàng)條件的核查情況兩個(gè)方面進(jìn)行。最終的處理是取消資本化，回歸費(fèi)用化。

中介機(jī)構(gòu)取消資本化的調(diào)整既不屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)也不屬于會(huì)計(jì)政策變更，而是審計(jì)機(jī)構(gòu)重新出具審計(jì)報(bào)告以替代原始審計(jì)報(bào)告。盡管該種調(diào)整得到了審核人員的認(rèn)可，但是其一些后續(xù)的影響還是要重點(diǎn)關(guān)注。

3、聯(lián)動(dòng)影響（1）對(duì)股本的影響

2009 年 2 月，恒久有限整體變更為股份有限公司，原有股東以恒久有限截至 2009 年 1 月 31 日經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn) 7,726.07 萬(wàn)元出資，折成股本 6,000 萬(wàn)元，股份有限公司設(shè)立時(shí)的股本已由公證天業(yè)于 2009 年 2 月 20 日出具蘇公S[2009]B1009 號(hào)驗(yàn)資報(bào)告予以驗(yàn)證。

因原開發(fā)支出資本化轉(zhuǎn)費(fèi)用化處理及相應(yīng)遞延收益轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益處理，調(diào)整后 2009 年 1 月 31 日凈資產(chǎn)為 82,957,729.51 元，較整體變更時(shí)調(diào)整增加5,697,047.97 元，據(jù)此，該次會(huì)計(jì)處理調(diào)整未對(duì)公司股本產(chǎn)生影響，上述調(diào)整已由江蘇公證天業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司于 2009 年 11 月 20 日出具蘇公W[2009]E1157 號(hào)《專項(xiàng)鑒證報(bào)告》鑒證。截至 2009 年 9 月 30 日，公司股本總額為 6,000 萬(wàn)元。

（2）對(duì)資本公積的影響

根據(jù) 2009 年 12 月 5 日臨時(shí)股東會(huì)決議，上述因原開發(fā)支出資本化轉(zhuǎn)費(fèi)用化處理及相應(yīng)遞延收益轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益處理調(diào)整增加的凈資產(chǎn) 5,697,047.97 元，在公司凈資產(chǎn)折股過程中作為凈資產(chǎn)超過股本部分增加資本公積處理。調(diào)整后截至2009 年 1 月 31 日止公司的資本公積為 2,295.77 萬(wàn)元。截至 2009 年 9 月 30 日，資本公積余額為 2,295.77 萬(wàn)元。

（3）超額分配股利的返還情況

因?qū)?bào)告期內(nèi)開發(fā)支出資本化調(diào)整沖回及相應(yīng)遞延收益轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益處理而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)科目進(jìn)行調(diào)整，經(jīng)江蘇公證天業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司出具的“蘇公 W[2009]E1157”《專項(xiàng)鑒證報(bào)告》確認(rèn)，調(diào)整后公司截至 2009 年 6 月 30日的可供分配利潤(rùn)為 947.82 萬(wàn)元，即公司實(shí)際分配的 960 萬(wàn)元股利超出了股利分配基準(zhǔn)日的未分配利潤(rùn)余額 12.18 萬(wàn)元。

2009 年 12 月 5 日，公司召開 2009 年第三次臨時(shí)股東大會(huì)，通過同意公司全體股東將超出分配的該部分利潤(rùn)返還公司的決議。

2009 年 12 月 8 日，需返還的 12.18 萬(wàn)元已由公司控股股東余榮清返還并由其代公司其他股東先行墊還。

2009 年 12 月 20 日，余榮清出具《關(guān)于代蘇州恒久光電科技股份有限公司其他股東向公司墊還多分配的利潤(rùn)的承諾書》，承諾：如果公司其他股東拒絕償還其代為墊還的多分配的利潤(rùn)，其將自行承擔(dān)因代其他股東墊還給公司該部分多分配的利潤(rùn)而遭受的損失，并保證不以任何形式向公司其他股東行使追索權(quán)利。保薦人經(jīng)核查認(rèn)為：發(fā)行人針對(duì)超額股利分配事宜的處理程序規(guī)范、合理，發(fā)行人股東對(duì)返還所得超額分配部分的股利不存在爭(zhēng)議，不存在發(fā)行人現(xiàn)有股東獲得超額利潤(rùn)分配而侵害發(fā)行后新增投資者利益的情況，對(duì)發(fā)行人本次發(fā)行上市不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性障礙。

發(fā)行人律師經(jīng)核查認(rèn)為，發(fā)行人控股股東余榮清已向發(fā)行人足額返還并代發(fā)行人其他股東向發(fā)行人足額墊還了超額分配的股利；發(fā)行人股東將超額分配的股利退還給發(fā)行人履行了必要的法律程序，不存在潛在糾紛及侵害發(fā)行后新增社會(huì)公眾投資者利益的情形，對(duì)發(fā)行人本次發(fā)行上市不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性障礙。

三、朗科科技

公司專利主要包括閃存應(yīng)用及移動(dòng)存儲(chǔ)領(lǐng)域相關(guān)專利和控制芯片系列專利。其中，僅控制芯片系列專利存在開發(fā)支出資本化的情形。基于控制芯片系列專利，公司成功研發(fā)出優(yōu)芯 1 號(hào)、2 號(hào)、3 號(hào)、4 號(hào)、5 號(hào)產(chǎn)品，并正在積極研發(fā)優(yōu)芯 6 號(hào)，實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，公司對(duì)開發(fā)該系列專利中符合條件的相關(guān)費(fèi)用，列入無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)支出并予以資本化；而閃存應(yīng)用及移動(dòng)存儲(chǔ)領(lǐng)域相關(guān)系列專利共同構(gòu)成公司“專利池”，且可被廣泛應(yīng)用于閃存盤、手機(jī)、電視、固態(tài)硬盤等各領(lǐng)域，而單項(xiàng)專利通常難以與具體產(chǎn)品一一對(duì)應(yīng)，遵循謹(jǐn)慎性原則，開發(fā)該系列專利的相關(guān)費(fèi)用如人工費(fèi)、材料費(fèi)等于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，僅申請(qǐng)專利的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。

1、開發(fā)支出資本化的背景

優(yōu)芯系列控制芯片是公司閃存應(yīng)用及移動(dòng)存儲(chǔ)產(chǎn)品的核心部件，控制芯片決定了閃存應(yīng)用及移動(dòng)存儲(chǔ)產(chǎn)品的功能、性能、成本、可靠性等諸多關(guān)鍵指標(biāo)。開展閃存應(yīng)用及移動(dòng)存儲(chǔ)產(chǎn)品控制芯片技術(shù)的研發(fā)，有助于提升公司掌握閃存應(yīng)用及移動(dòng)存儲(chǔ)領(lǐng)域的關(guān)鍵核心技術(shù)，增強(qiáng)公司的自主創(chuàng)新能力和專有技術(shù)的研發(fā)能力，提高公司產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，保證公司長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。2002 年，公司啟動(dòng)了閃存盤控制芯片的自主研發(fā)，2003 年，公司自主研發(fā)成功國(guó)內(nèi)首款閃存盤控制芯片優(yōu)芯 1 號(hào)，隨后公司陸續(xù)推出了優(yōu)芯 2 號(hào)、優(yōu)芯 3 號(hào)、優(yōu)芯 4 號(hào)、優(yōu)芯5 號(hào)等多款閃存盤控制芯片。

2002 年-2006 年，優(yōu)芯 1 號(hào)、優(yōu)芯 2 號(hào)及優(yōu)芯 3 號(hào)相繼研制成功，根據(jù)當(dāng)時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定，只對(duì)研發(fā)形成的相關(guān)專利代理費(fèi)、律師費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用予以資本化，因此，優(yōu)芯 1 號(hào)、優(yōu)芯 2 號(hào)及優(yōu)芯 3 號(hào)的研究、開發(fā)等支出已計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。2007 年-2009 年，公司研制成功優(yōu)芯 4 號(hào)、優(yōu)芯 5 號(hào)，根據(jù)2007 年 1 月 1 日?qǐng)?zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，優(yōu)芯 4 號(hào)、優(yōu)芯 5 號(hào)控制芯片的開發(fā)支出符合資本化相關(guān)條件，按規(guī)定予以資本化。2009 年初，公司開始研發(fā)優(yōu)芯 6號(hào)，目前仍處于研究階段，不符合資本化條件，因此尚未予以資本化。

2、“已授權(quán)專利”和“未授權(quán)專利”的計(jì)量及開發(fā)支出資本化的具體金額 公司“未授權(quán)專利”和“已授權(quán)專利”的計(jì)量按成本進(jìn)行初始計(jì)量，并區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，分別作費(fèi)用化支出和資本化支出。公司“已授權(quán)專利”和“未授權(quán)專利”成本主要包括申請(qǐng)專利的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)、專利代理費(fèi)等，對(duì)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無(wú)形資產(chǎn)》第九條規(guī)定的開發(fā)階段的支出予以資本化。

開發(fā)支出項(xiàng)目是反映公司開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過程中能夠資本化形成無(wú)形資產(chǎn)成本的支出部分。開發(fā)支出項(xiàng)目根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列。

優(yōu)芯 1 號(hào)-5 號(hào)系列控制芯片是公司產(chǎn)品的實(shí)物體現(xiàn)，是公司相關(guān)專利技術(shù)的載體，其所對(duì)應(yīng)的是公司專利技術(shù)的不斷升級(jí)更新。優(yōu)芯 1-3 號(hào)控制芯片是公司2002 年至 2006 年期間進(jìn)行的研發(fā)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定，只對(duì)研發(fā)形成的相關(guān)專利的代理費(fèi)、律師費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用予以資本化，因此優(yōu)芯 1-3號(hào)控制芯片發(fā)生的研發(fā)支出均已費(fèi)用化。而優(yōu)芯4 號(hào)、5 號(hào)控制芯片是公司于2007年至 2009 年進(jìn)行的研發(fā)，公司自 2007 年 1 月 1 日?qǐng)?zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)優(yōu)芯 4 號(hào)、5 號(hào)控制芯片的研發(fā)支出符合資本化相關(guān)條件的，按規(guī)定予以資本化。開發(fā)支出資本化部分主要是公司研發(fā)優(yōu)芯 4 號(hào)、5 號(hào)控制芯片相關(guān)的流片、測(cè)試、人工、材料等費(fèi)用。

2006 年，公司無(wú)開發(fā)支出資本化金額，2007 年至 2009 年 1-9 月，公司優(yōu)芯4 號(hào)、5 號(hào)控制芯片開發(fā)支出資本化金額如下：

單位：元

報(bào)告期末，公司以上優(yōu)芯 4 號(hào)、5 號(hào)控制芯片開發(fā)支出資本化達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)-未授權(quán)專利”科目核算。

四、同濟(jì)同捷

本報(bào)告期內(nèi)，公司研發(fā)費(fèi)用（包括研究階段和開發(fā)階段）占營(yíng)業(yè)收入的比例 情況如下：

公司自主研發(fā)的“S11 混合動(dòng)力跑車項(xiàng)目”2008 年 3 月后開始資本化，2008年，“S11 混合動(dòng)力跑車項(xiàng)目”共發(fā)生開發(fā)費(fèi)用1,107.25萬(wàn)元，2009年1-6月共發(fā)生開發(fā)費(fèi)用272.54萬(wàn)元。

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)研究開發(fā)階段劃分

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段劃分的規(guī)定如下：

（1）研究階段

研究階段是指為了獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行有計(jì)劃的調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。

研究階段的特點(diǎn)包括：a、計(jì)劃性，研究階段是建立在有計(jì)劃的調(diào)查基礎(chǔ)上，即研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)董事會(huì)的批準(zhǔn)，并且著手收集相關(guān)資料，進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研；b、探索性，研究階段具有很大的不確定性。研究的目的通常是為了獲取新的技術(shù)和知識(shí)或者將已有的技術(shù)和知識(shí)應(yīng)用在新的領(lǐng)域。

（2）開發(fā)階段

開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或者使用前，將研究結(jié)果或者其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或者設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的以及具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置以及產(chǎn)品等。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)等，均屬于開發(fā)活動(dòng)。

開發(fā)階段的特點(diǎn)包括：a、具有針對(duì)性，開發(fā)階段是建立在研究階段的基礎(chǔ)上，針對(duì)具體項(xiàng)目；b、形成成果的可能性較大。

2、公司 S11 混合動(dòng)力跑車開發(fā)步驟

2007 年 4 月，經(jīng)公司董事會(huì)決議，正式啟動(dòng)《S11 混合動(dòng)力跑車的設(shè)計(jì)開發(fā)》項(xiàng)目，并針對(duì) S11 混合動(dòng)力跑車項(xiàng)目制定了詳細(xì)的研究開發(fā)計(jì)劃：

第 1 步，前期調(diào)研及規(guī)劃管理工作。該步驟的主要內(nèi)容是完成市場(chǎng)調(diào)研、方案論證、產(chǎn)品定義以及人員組織等工作，屬于項(xiàng)目的前期準(zhǔn)備工作應(yīng)當(dāng)屬于研究階段。

第 2 步，標(biāo)桿車比對(duì)研究。對(duì)選定的標(biāo)桿車進(jìn)行試驗(yàn)，將標(biāo)桿車的各個(gè)部件進(jìn)行分解、逐一掃描拍攝，形成三維數(shù)字模型。公司對(duì)三維數(shù)字模型進(jìn)行分析后形成工程可行性分析報(bào)告，應(yīng)當(dāng)看作是項(xiàng)目的研究階段。

第 3、4 步，產(chǎn)品描述文件建立及造型設(shè)計(jì)。該步驟的工作是公司建立數(shù)字模型并對(duì)其進(jìn)行分析的過程，應(yīng)當(dāng)看作是項(xiàng)目的研究階段。

后續(xù)步驟分為造型設(shè)計(jì)、動(dòng)力系統(tǒng)設(shè)計(jì)、底盤系統(tǒng)設(shè)計(jì)、車身系統(tǒng)設(shè)計(jì)、電氣系統(tǒng)設(shè)計(jì)、模具設(shè)計(jì)以及樣車試制和裝配調(diào)試，這些步驟的工作主要是對(duì)已建立的數(shù)字模型進(jìn)行修改，使用的技術(shù)大部分都是成熟的汽車設(shè)計(jì)技術(shù)。

3、公司 S11 混合動(dòng)力跑車項(xiàng)目資本化的具體依據(jù)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)－無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，開發(fā)階段費(fèi)用資本化的條件有 5 個(gè)，必須同時(shí)滿足 5 個(gè)條件才能夠資本化：

（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。判斷無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。

（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。研發(fā)項(xiàng)目形成成果以后，是為出售還是為自己使用并從使用中獲得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)以管理層的決定為依據(jù)。（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。無(wú)形資產(chǎn)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對(duì)運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場(chǎng)上存在對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)的需求。

（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)能夠證明可以取得無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。

（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。針對(duì)上述五個(gè)條件，本公司的具體情況如下：

（1）公司對(duì) S11 混合動(dòng)力跑車設(shè)計(jì)開發(fā)項(xiàng)目制定了《設(shè)計(jì)任務(wù)書》，對(duì)設(shè)計(jì)依據(jù)、設(shè)計(jì)開發(fā)目標(biāo)、設(shè)計(jì)原則、設(shè)計(jì)開發(fā)可行性分析等作出詳細(xì)規(guī)劃和分析。根據(jù)該任務(wù)書，以公司目前階段的成果為基礎(chǔ)，進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。

（2）2009 年 6 月 6 日，公司及公司全資子公司同征汽車設(shè)計(jì)工程有限公司與吉林市高新產(chǎn)業(yè)開發(fā)建設(shè)有限公司簽署了《增資擴(kuò)股與股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，公司擬以其擁有的 S11 混合動(dòng)力跑車技術(shù)進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，待技術(shù)轉(zhuǎn)讓完成后，公司將通過吉林通田汽車有限公司實(shí)現(xiàn)技術(shù)產(chǎn)業(yè)化。

（3）公司針對(duì) S11 混合動(dòng)力跑車設(shè)計(jì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行了《中國(guó)跑車銷售市場(chǎng)分析報(bào)告》，分別對(duì) 2009 年中國(guó)汽車市場(chǎng)總體情況、國(guó)內(nèi)跑車市場(chǎng)情況以及超級(jí)跑車銷售市場(chǎng)情況進(jìn)行了分析，通過分析，中國(guó)跑車在 08 年后都有著較大的需求，如果公司研制出的跑車在價(jià)格上具有優(yōu)勢(shì)，同時(shí)具有優(yōu)秀的產(chǎn)品以及適度的宣傳，則 S11 跑車在中國(guó)會(huì)有市場(chǎng)，并且能夠?yàn)楣編斫?jīng)濟(jì)利益。

（4）公司對(duì) S11 混合動(dòng)力跑車整車采用后置后驅(qū)；底盤在現(xiàn)有參考車型成熟零部件的基礎(chǔ)上進(jìn)行優(yōu)化組合設(shè)計(jì)；車身采用空間梁架結(jié)構(gòu)以及混合動(dòng)力系統(tǒng)。公司以這些技術(shù)資源支持，完成該項(xiàng)目的開發(fā)。另外，公司對(duì)此項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算為人民幣 2,500 萬(wàn)元，以公司目前的財(cái)務(wù)資源，足以完成該項(xiàng)目的開發(fā)。（5）開發(fā)階段中，針對(duì) S11 混合動(dòng)力跑車項(xiàng)目發(fā)生的相關(guān)人員的人工薪資、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊等支出均能夠可靠地計(jì)量。

4、開發(fā)支出項(xiàng)目中核算的內(nèi)容是否均與 S11 混合動(dòng)力跑車的開發(fā)相關(guān)說明

本公司在開發(fā)支出項(xiàng)目中核算的內(nèi)容包括 S11 混合動(dòng)力跑車開發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、通訊費(fèi)、辦公費(fèi)；因 S11 混合動(dòng)力跑車開發(fā)項(xiàng)目所需發(fā)生的差旅費(fèi)、材料費(fèi)用；S11 混合動(dòng)力跑車開發(fā)項(xiàng)目部門使用的固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊費(fèi)（其中房屋建筑物按實(shí)際使用面積分?jǐn)傉叟f）。報(bào)告期內(nèi)本公司對(duì)于上述核算內(nèi)容的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)未發(fā)生變化，保持了一致性原則。

開發(fā)支出各期末余額明細(xì)表如下（單位：元）：

公司自主研發(fā) S11 混合動(dòng)力跑車基于以下三個(gè)方面的考慮：

首先，通過研發(fā) S11 跑車，可以集成整合公司在汽車設(shè)計(jì)不同研究方向的研究成果，使得公司通過設(shè)計(jì)概念車或?qū)嶓w車的方式，驗(yàn)證公司的設(shè)計(jì)開發(fā)成果，并使成果得到不斷持續(xù)的改進(jìn)。

其次，公司通過收集汽車市場(chǎng)數(shù)據(jù)、對(duì)汽車市場(chǎng)流行趨勢(shì)進(jìn)行調(diào)研，通過預(yù)判未來 2-3 年的市場(chǎng)變化，并根據(jù)上述數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)判并自主研發(fā)整車車型，以縮短市場(chǎng)反應(yīng)時(shí)間，并實(shí)現(xiàn)未來汽車設(shè)計(jì)產(chǎn)品銷售的及時(shí)性。S11 混合動(dòng)力跑車屬于此種研發(fā)模式的產(chǎn)物。

最后，作為獨(dú)立汽車設(shè)計(jì)公司，公司通過不斷研發(fā)高端整車車型，并選擇合適的車型和時(shí)機(jī)與整車制造商進(jìn)行合作，共同完成高端整車車型的產(chǎn)業(yè)化、商品化，實(shí)現(xiàn)汽車設(shè)計(jì)和高端跑車產(chǎn)業(yè)化兩條腿走路的發(fā)展模式，并可帶動(dòng)公司研發(fā)水平的提高。

公司目前主要業(yè)務(wù)模式是根據(jù)客戶的需求，在限定的時(shí)間內(nèi)完成整車車型的開發(fā)工作，而 S11 混合動(dòng)力跑車則是通過無(wú)定單自行開發(fā)設(shè)計(jì)，并在開發(fā)成功后實(shí)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓或通過合作實(shí)現(xiàn)技術(shù)產(chǎn)品化的方式實(shí)現(xiàn)收入。在 S11 混合動(dòng)力跑車技術(shù)的轉(zhuǎn)讓方面，公司已經(jīng)與 CWH 英國(guó)資富控股集團(tuán)達(dá)成初步協(xié)議，簽訂了《S11 跑車項(xiàng)目整車設(shè)計(jì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓及后續(xù)開發(fā)合同》，新車型只限于美國(guó)和西歐的生產(chǎn)銷售權(quán)和技術(shù)使用權(quán)。截至目前，公司已收到 CWH 英國(guó)資富控股集團(tuán)的合同定金 5 萬(wàn)美元。在 S11 混合動(dòng)力跑車通過合作生產(chǎn)實(shí)現(xiàn)技術(shù)產(chǎn)品化方面，公司及公司全資子公司同征汽車設(shè)計(jì)工程有限公司與吉林市高新產(chǎn)業(yè)開發(fā)建設(shè)有限公司簽署了《增資擴(kuò)股與股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，公司擬以其擁有的 S11 混合動(dòng)力跑車技術(shù)進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，待技術(shù)轉(zhuǎn)讓完成后，公司將通過吉林通田汽車有限公司實(shí)現(xiàn)技術(shù)產(chǎn)業(yè)化。上述兩種方式的區(qū)別僅在于公司是否通過參股或控股汽車制造商的形式，實(shí)現(xiàn)公司在汽車行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈上拓展，享有汽車制造、銷售環(huán)節(jié)的部分利潤(rùn)。

【案例評(píng)析】

1、我國(guó)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅允許企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)完成之后支出的部分費(fèi)用可以資本化，而2007年1月1日開始執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許公司產(chǎn)品研發(fā)過程中的支出只要滿足準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)條件，就可以直接計(jì)入資產(chǎn)科目而不影響公司當(dāng)期損益。該種調(diào)整的目的主要是為了鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)的自主創(chuàng)新，保證企業(yè)有更大的動(dòng)力投入更多的資源進(jìn)行技術(shù)研發(fā)，從這個(gè)角度上來講，是一種很大的進(jìn)步且具有積極的意義。

2、但是，從發(fā)行審核的角度來講，對(duì)于申請(qǐng)首發(fā)上市的企業(yè)尤其是盈利規(guī)模較小的企業(yè)來講，研發(fā)支出資本化是最合理也是最方便的調(diào)整公司盈利水平的手段和工具。舉個(gè)最簡(jiǎn)單的例子，假設(shè)某家企業(yè)最近一期的凈利潤(rùn)為3000萬(wàn)元，而研發(fā)支出達(dá)到1000萬(wàn)元，那么該1000萬(wàn)元對(duì)于公司當(dāng)期盈利水平甚至是否符合首發(fā)上市條件都有著重要的影響。因此，在審核實(shí)踐過程中，審核人員對(duì)于企業(yè)的資本化問題持高度關(guān)注態(tài)度。

3、當(dāng)然，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)做出了調(diào)整，高度關(guān)注并不代表企業(yè)不能進(jìn)行研發(fā)支出的資本化處理，畢竟這是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)的權(quán)力，但是值得注意的是，企業(yè)的資本化支出必須保證合理合規(guī)，其理由能夠完全打消審核人員的懷疑和顧慮并得到其認(rèn)可。

4、從以上的案例中，我們可以簡(jiǎn)單總結(jié)在解釋資本化方面的一些嘗試：①詳細(xì)披露公司報(bào)告期內(nèi)研發(fā)支出的明細(xì)，甚至要具體到每一個(gè)項(xiàng)目或者產(chǎn)品。②公司研發(fā)費(fèi)用占公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的比重，據(jù)小兵的研究，已上市企業(yè)中研發(fā)支出資本化率超過20%的少之又少。③將公司研發(fā)的實(shí)際具體情況與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)逐條對(duì)照，證明公司研發(fā)支出資本化是完全符合準(zhǔn)則要求的。④如果有必要，可以就該問題做重大風(fēng)險(xiǎn)提示，如三五互聯(lián)案例。如果中介機(jī)構(gòu)的解釋不能獲得審核人員的認(rèn)可，那么只能調(diào)整為費(fèi)用化，如蘇州恒久案例。值得注意的是，進(jìn)行資本化處理需要謹(jǐn)慎而取消資本化更需要謹(jǐn)慎，因?yàn)樵摲N調(diào)整往往會(huì)帶來聯(lián)動(dòng)反應(yīng)，比如對(duì)公司整體變更時(shí)股本和資本公積的影響、對(duì)公司歷次利潤(rùn)分配的影響、對(duì)公司歷年稅收的影響等等。

4、此外，有幾個(gè)問題同樣需要重視：①對(duì)于創(chuàng)業(yè)板來說，資本化的問題更是需要慎重。雖然創(chuàng)業(yè)板的財(cái)務(wù)指標(biāo)有所降低，但是同時(shí)也更加關(guān)注企業(yè)成長(zhǎng)性，通過財(cái)務(wù)調(diào)整拼湊增長(zhǎng)率的做法一來會(huì)很敏感，二來得到認(rèn)可的可能性也比較小。② 資本化問題是不能追溯調(diào)整的，如果以前沒有進(jìn)行資本化以后也就不能再資本化，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求也是證監(jiān)會(huì)的態(tài)度。這就有另外一個(gè)問題，如果企業(yè)報(bào)告期包括2006年，那么公司就存在2006年沒有資本化而2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而資本化的情形。③ 現(xiàn)在證監(jiān)會(huì)對(duì)資本化的審核基本是：如果企業(yè)進(jìn)行了資本化處理，審核人員會(huì)把你資本化給還原然后判斷是否還滿足首發(fā)上市條件；如果以前沒有資本化處理而現(xiàn)在資本化處理了，審核人員還會(huì)給你還原判斷是不是還符合成長(zhǎng)指標(biāo)。④同濟(jì)同捷是屬于被否決案例，盡管最主要原因是因?yàn)槟技Y金導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)模式變更的問題，但是資本化問題不夠嚴(yán)謹(jǐn)也是一個(gè)重要的因素。

【參考法規(guī)】

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六號(hào)無(wú)形資產(chǎn)第9條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十八號(hào)無(wú)形資產(chǎn)第4條規(guī)定：在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量，并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表。編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，除按照本準(zhǔn)則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目不應(yīng)追溯調(diào)整。

3、《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第7號(hào)———新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡期間比較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的編制和披露》規(guī)定：擬上市公司在編制和披露三年又一期比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與上市公司相同的原則，確認(rèn)2007年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)，并以此為基礎(chǔ)，分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)———首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條對(duì)可比期間利潤(rùn)表和可比期初資產(chǎn)負(fù)債表的影響，按照追溯調(diào)整的原則，將調(diào)整后的可比期間利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表，作為可比期間的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

4、《首次公開發(fā)行并在創(chuàng)業(yè)板上市暫行辦法》第10條第二款：最近兩年連續(xù)盈利，最近兩年凈利潤(rùn)累計(jì)不少于一千萬(wàn)元，且持續(xù)增長(zhǎng)；或者最近一年盈利，且凈利潤(rùn)不少于五百萬(wàn)元，最近一年?duì)I業(yè)收入不少于五千萬(wàn)元，最近兩年?duì)I業(yè)收入增長(zhǎng)率均不低于百分之三十。凈利潤(rùn)以扣除非經(jīng)常性損益前后孰低者為計(jì)算依據(jù)。

其他案例：量子高科、蘇州蘇大維格光電

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第三篇：淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化1

淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化

摘要：隨著我社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)的深化改革，無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容也變得越來越多，是企業(yè)的資產(chǎn)中比較重要的一部分。所以對(duì)企業(yè)來說，采用正確的會(huì)計(jì)處理方法核算研發(fā)費(fèi)用，顯得尤為重要。本文首先分析我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法，指出我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的現(xiàn)狀，提出對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的幾點(diǎn)建議，最后對(duì)新準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理做出評(píng)價(jià)。

關(guān)鍵字：無(wú)形資產(chǎn) 研發(fā)費(fèi)用 資本化

一、新準(zhǔn)則中關(guān)于自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定及其相關(guān)會(huì)計(jì)處理

（一）新準(zhǔn)則中關(guān)于自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— 無(wú)形資產(chǎn)》將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；開發(fā)階段的支出在符合條件時(shí)才能資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，確定為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)期損益。如果實(shí)在無(wú)法分別到底是研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出時(shí)，應(yīng)將其所發(fā)生的所有的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。但在實(shí)務(wù)工作中，具體劃分研究階段與開發(fā)階段，以及是否符合資本化的條件，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況以及相關(guān)信息進(jìn)行判斷。由于這種主觀性，不同的企業(yè)和個(gè)人在面對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的問題上，出于不同的經(jīng)濟(jì)利益和能力素養(yǎng)，往往會(huì)有不同的處理。值得注意的是，企業(yè)生產(chǎn)前或者使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)等，都屬于開發(fā)活動(dòng)。

（二）具體賬務(wù)處理方法：

1．企業(yè)自行研究開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用支出，在不滿足資本化條件的時(shí)候，借記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目，在滿足資本化條件的時(shí)候，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”、“累計(jì)折舊”等科目。

2．企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)該按照確定的金額，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)該按照上述第一條原則盡享相關(guān)的賬務(wù)處理。

3．研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。

（三）內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)處理例：

甲公司2010年1月10日開始自行研究開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，12月31日達(dá)到預(yù)定用途。其中，研究階段發(fā)生原材料100萬(wàn)，職工薪酬30萬(wàn)，計(jì)提專用設(shè)備折舊40萬(wàn)；進(jìn)入開發(fā)階段后，相關(guān)支出符合資本化條件前發(fā)生的原材料50萬(wàn)，職工薪酬30，計(jì)提專用設(shè)備折舊30萬(wàn)；符合資本化條件后發(fā)生原材料80萬(wàn)，職工薪酬100萬(wàn)，集體專用設(shè)備折舊200萬(wàn)。假定不考慮其他因素。分析：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，只有在開發(fā)階段符合資本化條件后的支出才能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值，此題開發(fā)階段符合資本化條件的支出金額=80+100+200=380（萬(wàn)元），確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；其他支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，所以計(jì)入管理費(fèi)用的金額=（100+30+40）+(50+30+30)=280(萬(wàn)元)。甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）發(fā)生的支出：

借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出

2800000

--資本化支出

3800000

貸：原材料

2300000

應(yīng)付職工薪酬

1600000 累計(jì)折舊

2700000（2）2010年12月31日，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)候：

借：管理費(fèi)用

2800000

無(wú)形資產(chǎn)

3800000 貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出

2800000--資本化支出

3800000

二、新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化的評(píng)價(jià)

（一）新準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的合理性

首先、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化相關(guān)規(guī)定，有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加真實(shí)的反映企業(yè)資產(chǎn)情況，從而更真實(shí)的反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，這樣企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表才能給投資者傳遞更加真實(shí)的信息。其次、研發(fā)費(fèi)用資本化有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。開發(fā)費(fèi)用的資本化無(wú)疑會(huì)減輕經(jīng)營(yíng)者在開發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力,，會(huì)使越來越多的企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)，企業(yè)從而也就可能創(chuàng)造更多的財(cái)富，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。最后、研發(fā)費(fèi)用資本化可以更客觀的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。新準(zhǔn)則將符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無(wú)形資產(chǎn)”中列示，這樣可以充分反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，可以有效的向投資者反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。

（二）新準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的不足

首先、新準(zhǔn)則增大了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。研發(fā)費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn)具有很強(qiáng)的主觀性，企業(yè)只需要區(qū)別“對(duì)待”研究階段和開發(fā)階段，就可以確定研發(fā)支出到底是費(fèi)用化還是資本化，從而就可以輕松的達(dá)到其“操縱”資產(chǎn)，隨意調(diào)整費(fèi)用化金額或資本化金額，可以把更多的支出歸入研究階段的支出，合理的將其費(fèi)用化來隱藏利潤(rùn)，從而達(dá)到進(jìn)行盈余管理的目的，從而增大了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。其次、新準(zhǔn)則中關(guān)于研究階段和開發(fā)階段的劃分具有具有主觀性，在操作上有一定的難度，很難確認(rèn)資本化的界定。在實(shí)務(wù)中，由于每個(gè)企業(yè)的實(shí)際情況可能不一樣，每一項(xiàng)自出開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)也各不相同，再加上無(wú)形資產(chǎn)本身的研發(fā)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)也不小，專業(yè)性比較強(qiáng)，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)非常清楚地劃分為研究階段還是開發(fā)階段就顯得比較困難。結(jié)束語(yǔ)：

隨著我國(guó)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的大力支持及企業(yè)自主創(chuàng)新能力的不斷增強(qiáng)，如何準(zhǔn)確的計(jì)算出企業(yè)自主創(chuàng)新項(xiàng)目的成本，反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值就顯得極為重要。新準(zhǔn)則對(duì)在符合資本化條件的研發(fā)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無(wú)形資產(chǎn)”中列示，這與舊準(zhǔn)則對(duì)于這一概念的處理，更加合理。雖然目前研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理和應(yīng)用還存在一些不足，但隨著研發(fā)費(fèi)用資本化在實(shí)踐中的不斷運(yùn)用，必將能夠探討出更加合理和操作性強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)。參考文獻(xiàn)：

[1] 王澤山 《無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的思考》 會(huì)計(jì)之友 2009 [2] 段革花 《中小企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理》 中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì) 2009 [3] 劉靜 《新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化的利弊》 現(xiàn)代商業(yè) 2009 [4] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年版

第四篇：研發(fā)費(fèi)用資本化和盈余管理 中文

研發(fā)費(fèi)用資本化和盈余管理：以意大利上市公司為例

摘 要：研發(fā)費(fèi)用的資本化一直以來都是個(gè)有爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)問題，因?yàn)橘Y本化處理極易受到盈余管理動(dòng)因的影響。以選取的意大利上市公司樣本為例，本研究探討企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的決策是否會(huì)受到盈余管理動(dòng)機(jī)的制約。因?yàn)橐獯罄麜?huì)計(jì)準(zhǔn)則允許將研發(fā)費(fèi)用資本化，所以意大利公司的案例提供了根本性的研究方向，使我們可以利用回歸模型來驗(yàn)證所提出的合理假設(shè)。研究表明，企業(yè)確實(shí)傾向于通過費(fèi)用資本化來達(dá)到利益最大化的目的，但以資本化降低違反債務(wù)契約風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)是不成立的。關(guān)鍵詞：盈余管理，費(fèi)用資本化，研發(fā)會(huì)計(jì)，平穩(wěn)收入，債務(wù)契約，意大利公司

簡(jiǎn)介 在當(dāng)前全球化的時(shí)代，監(jiān)管機(jī)構(gòu)面臨的一個(gè)重要問題是學(xué)者和從業(yè)人員能否對(duì)研發(fā)費(fèi)用做出適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASB，2004）第38號(hào)“無(wú)形資產(chǎn)”中，討論了研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。在第54章標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定，沒有經(jīng)過調(diào)查的無(wú)形資產(chǎn)研究費(fèi)用是不能被確認(rèn)為資產(chǎn)的，這類研發(fā)支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。至于企業(yè)開發(fā)階段的費(fèi)用，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)第57段指出，當(dāng)且僅當(dāng)企業(yè)可證明以下所有各項(xiàng)時(shí)，開發(fā)活動(dòng)（或內(nèi)部項(xiàng)目開發(fā)階段）產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)才可予確認(rèn)：（1）無(wú)形資產(chǎn)的成功開發(fā)在技術(shù)上是可行的；（2）有意完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)；（4）該無(wú)形資產(chǎn)可以產(chǎn)生可能的未來收益；（5）為完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)，有足夠的技術(shù)、資金和其他資源的支持；（6）對(duì)歸集于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠的計(jì)量。雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38條允許公司將開發(fā)費(fèi)用資本化，但由于研發(fā)過程中所固有的主觀性，管理者有權(quán)決定是否滿足國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38條的條件。從本質(zhì)上講，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38條賦予管理者在開發(fā)費(fèi)用方面有相當(dāng)大的靈活性。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這一問題有嚴(yán)格的規(guī)定，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FASB，1974）第2號(hào)“研發(fā)費(fèi)用”中要求所有的研發(fā)費(fèi)用在當(dāng)期列為支出。唯一例外的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FASB，1985）在第86號(hào)規(guī)定，涉及軟件開發(fā)的費(fèi)用可以資本化。在國(guó)際上，某些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（例如意大利的）規(guī)定，當(dāng)一些條件得到滿足的時(shí)候允許靈活使用研發(fā)費(fèi)用資本化。這些都是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求相似的文件。

研發(fā)費(fèi)用資本化一直是個(gè)有爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)問題。資本化支持者的報(bào)告結(jié)果表明，研發(fā)是一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)未來盈利能力的重要影響因素（例如，Bublitz和Ettredge，1989；Sougiannias，1994；Ballester等，2003）；此外，研發(fā)費(fèi)用金額與企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值之間是正相關(guān)的（Hirschey和Weyanandt，1985；Shevlin，1991；Sougiannis，1994）。而費(fèi)用化的支持者相對(duì)較少。他們強(qiáng)調(diào)研發(fā)活動(dòng)對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益做出貢獻(xiàn)缺乏可靠的證據(jù)（例如，F(xiàn)ASB，1974；AIMR，1993；Kothari等，2002）；或者指出相較于資本化，費(fèi)用化對(duì)信息一致性和可比性的好處。另外，最保守的費(fèi)用化處理支持者強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)信息可靠性和盈余管理政策的要求，特別是費(fèi)用化提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性，消除了因管理人員進(jìn)行費(fèi)用資本化處理而產(chǎn)生的研發(fā)資產(chǎn)減值的可能性（Nelson等，2003；Schilit，2002）。參考其他文獻(xiàn)也可以發(fā)現(xiàn)，爭(zhēng)議圍繞何為最有效的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法，研究則主要權(quán)衡會(huì)計(jì)信息之間在相關(guān)性（即預(yù)測(cè)能力）和可靠性（即真實(shí)性）上的關(guān)系（FASB，1980；AICPA，1994；IASB，2004）。到目前為止，研發(fā)費(fèi)用的實(shí)證研究主要集中在相關(guān)性的權(quán)衡，而甚少提及可靠性方面，這可能使研發(fā)費(fèi)用受到盈余管理的限制。此外，一些研究也表明，研發(fā)支出確實(shí)受到盈余管理的限制，即企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其盈利目標(biāo)而降低他們的研發(fā)投資金額（例如，Perry和Grinaker，1994；Bushee，1998；Mande等，2000）。而且，缺乏關(guān)于允許研發(fā)費(fèi)用資本化靈活使用的會(huì)計(jì)處理的研究。測(cè)試企業(yè)是否通過研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理從事盈余管理，可以顯著促進(jìn)全世界對(duì)這種費(fèi)用的最佳處理方法的辯論。近來提出的這種辯論，在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中逐漸顯現(xiàn)。這說明，操縱盈余作為研發(fā)費(fèi)用資本化的動(dòng)機(jī)，將使目前美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則堅(jiān)持拒絕這類費(fèi)用資本化的立場(chǎng)。相反，也顯示出企業(yè)不使用研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行盈余管理，將支持現(xiàn)在的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，使資本化在一定條件下是允許的。

這項(xiàng)研究有助于為這一論點(diǎn)提供關(guān)于費(fèi)用資本化動(dòng)機(jī)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。我們推測(cè)，政府決定利用研發(fā)支出有兩個(gè)主要?jiǎng)右颍浩椒€(wěn)收入和債務(wù)契約。我們測(cè)試的假設(shè)使用的是在米蘭證券交易所上市公司的抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)。多種結(jié)果表明：該公司利用把研發(fā)費(fèi)用資本化來平穩(wěn)收入，雖然目前還不支持債務(wù)契約假說。這些結(jié)果全面體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部的各種特征，如企業(yè)規(guī)模，風(fēng)險(xiǎn)，增長(zhǎng)機(jī)會(huì)，盈利能力，管理特點(diǎn)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和時(shí)間控制。

文章編排如下。第二部分介紹了意大利的會(huì)計(jì)與研發(fā)核算制度背景。第三部分討論以前的文獻(xiàn)。第四部分提出了假說，然后第五部分是研究方法。第六部分提出結(jié)果，第七部分對(duì)研究進(jìn)行了總結(jié)。2 意大利的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理制度 意大利會(huì)計(jì)制度一直允許企業(yè)靈活運(yùn)用研發(fā)費(fèi)用資本化，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類似。無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)規(guī)定，將研發(fā)費(fèi)用區(qū)分為如下三種不同類型：

1）“基礎(chǔ)研究”，其中包括研究，調(diào)查和試驗(yàn)，不涉及具體項(xiàng)目。這種類型的研發(fā)費(fèi)用通常是一個(gè)公司的一般效用探索（例如，市場(chǎng)研究，服務(wù)更新等）；

2）“應(yīng)用研究”，其中包括研究，調(diào)查和實(shí)驗(yàn)，是指具體項(xiàng)目； 3）“發(fā)展”，其中包括將研究成果應(yīng)用到特定的材料、工具、產(chǎn)品和生產(chǎn)工藝上。基礎(chǔ)研究費(fèi)用應(yīng)在損益表中扣除。然而，如果滿足以下條件，有關(guān)研發(fā)費(fèi)用可以資本化：（a）費(fèi)用明確為產(chǎn)品或工藝的實(shí)現(xiàn)所耗費(fèi)的；（b）費(fèi)用是可以識(shí)別和衡量的；（c）該項(xiàng)目的費(fèi)用是應(yīng)用在技術(shù)上的；（d）公司擁有必要的資源來完成和利用該項(xiàng)目；（e）通過開發(fā)該項(xiàng)目產(chǎn)生的收益，可以補(bǔ)償費(fèi)用的損耗。

很明顯，由意大利會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的開發(fā)成本條件與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定類似。事實(shí)上，意大利標(biāo)準(zhǔn)下“應(yīng)用研究”中的定義，也符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38條提供的開發(fā)費(fèi)用的定義。意大利標(biāo)準(zhǔn)不同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之處在于，當(dāng)發(fā)生上述情況時(shí)，公司也可以不使用靈活性來進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用資本化。但是，這種差異相當(dāng)正常。從對(duì)一些條件評(píng)估的主觀性來看，即使在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，當(dāng)上述條件得到滿足時(shí)，公司偏好費(fèi)用化的這種做法也是很明顯的。

有關(guān)研發(fā)費(fèi)用分?jǐn)偅獯罄臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行攤銷的時(shí)間為從開始使用最長(zhǎng)不超過五年。意大利法典（第2426條）中collegio sindacale（審計(jì)條例）提出研發(fā)費(fèi)用的資本化應(yīng)被審核而且它不能用于支付股息，直到有足夠的盈利來掩蓋研發(fā)費(fèi)用資本化的賬面價(jià)值。這一規(guī)定限制了利用研發(fā)費(fèi)用增加所支付股息的目的。民商法也要求在“企業(yè)管理討論和分析”部分對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行討論。最后，民商法規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用的攤銷時(shí)間表等方面的信息應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中提供。

盈余管理與具體的預(yù)提費(fèi)用

盈余管理的定義是“對(duì)外部財(cái)務(wù)報(bào)告過程有目的的干預(yù)，以獲得某種私利的意圖”（Schipper，1989，第92頁(yè)）。在普遍接受的條款中，盈余管理出現(xiàn)在“當(dāng)管理人員在財(cái)務(wù)報(bào)告中使用判斷和修改交易結(jié)構(gòu)來改變財(cái)務(wù)報(bào)告，向某些利益相關(guān)者描述虛假的公司經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)，或依靠會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)字來影響合同的結(jié)果”（Healy，Wahlen，1999，第368頁(yè)）。迄今為止大量的研究已經(jīng)表明，管理人員行使酌情權(quán)并且通過各種方式進(jìn)行盈余管理，從而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下進(jìn)行特別交易（即所謂真實(shí)的盈余管理）。進(jìn)行盈余管理的主要誘因包括一些債務(wù)契約、獎(jiǎng)金計(jì)劃和平穩(wěn)收入。債務(wù)契約假說認(rèn)為，管理層進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)是為了避免違反債務(wù)合同的約定，這是在會(huì)計(jì)數(shù)字或比例方面很典型的說法。獎(jiǎng)金計(jì)劃假說認(rèn)為，管理層進(jìn)行盈余管理是為了最大限度的獲取收益。Healy（1985）認(rèn)為，如果管理層的收入高于或低于獎(jiǎng)金計(jì)劃的范圍，他們往往會(huì)降低企業(yè)收益。相反，當(dāng)他們的收入在兩者之間，談們往往會(huì)增加企業(yè)收入。最后，收入平滑假說認(rèn)為，企業(yè)追求利潤(rùn)以減少盈余波動(dòng)。

盈余管理實(shí)證研究的發(fā)現(xiàn)支持了在各種環(huán)境中的上述動(dòng)機(jī)。許多研究驗(yàn)證了預(yù)提費(fèi)用與盈余管理激勵(lì)機(jī)制之間的關(guān)系。（例如，Healy，1985；DeAngelo，1986；Jones，1991；Dechow等，1995）。作為替代方法，其他的研究集中于單一的項(xiàng)目，這表明具體的預(yù)提費(fèi)用與系統(tǒng)的盈余管理激勵(lì)機(jī)制有關(guān)。對(duì)后者的研究，McNichols和Wilson（1998）認(rèn)為公司管理其壞賬準(zhǔn)備是根據(jù)獎(jiǎng)金計(jì)劃假說的。Zucca和Campbell（1992）通過審查可供出售的資產(chǎn)減值現(xiàn)象，表明企業(yè)使用這些預(yù)提費(fèi)用是為了加強(qiáng)戰(zhàn)略或盈余平穩(wěn)。Francis，Hanna和Vincent（1996）認(rèn)為盈余管理激勵(lì)機(jī)制在解釋商譽(yù)注銷和重組費(fèi)用中發(fā)揮重要作用。其他的研究集中在遞延稅款津貼（例如，Miller和Skinner，1998；Vincent和Wong，2003），它們提供了各自不同的結(jié)果。最后，Dowdell和Press（2004）分析了研發(fā)支出減值的過程，但他們沒有找到證據(jù)支持他們的獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃假設(shè)。關(guān)于盈余管理和具體的預(yù)提費(fèi)用的結(jié)論，與上述研究是一致的。這項(xiàng)研究的目的，是測(cè)試當(dāng)存在靈活性時(shí)，研發(fā)費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化是否受盈余管理動(dòng)機(jī)的影響。

理論假設(shè) 以下研究探討的是盈余管理的三種主要誘因：盈余平穩(wěn)、債務(wù)契約和獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃。在這項(xiàng)研究中，我們側(cè)重于前兩個(gè)，因?yàn)樵谝獯罄粳F(xiàn)存數(shù)據(jù)中，有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的信息披露是有限的。平穩(wěn)收入假說認(rèn)為，管理人員的會(huì)計(jì)自由裁量權(quán)，是由他們的欲望驅(qū)使減少收入來源導(dǎo)致的（Fudenberg and Tirole，1995）。平穩(wěn)收入的過程是把中期到期末之間的收入波動(dòng)從高峰轉(zhuǎn)入到不太成功的時(shí)期，降低了高峰期收益，使收益波動(dòng)較小（Copeland，1968）。平穩(wěn)收入一直被看作是一個(gè)積極的策略，它促使管理者向投資者傳遞內(nèi)部信息（例如，Gordon，1964；Beidleman，1973；Romen和Sadan，1981；Tucker和Zarowin，2006）并通過投機(jī)目的來推動(dòng)實(shí)踐操作（Gordon，1964；Imhoff，1977；Kamin和Ronen，1978）。在這項(xiàng)研究中，我們不打算對(duì)這兩種觀點(diǎn)中的任何一種進(jìn)行討論。因?yàn)椋覀儨y(cè)試的目的是研究研發(fā)費(fèi)用資本化是否用于平穩(wěn)收入。

第五篇：研發(fā)費(fèi)用資本化和盈余管理 英文

Garen Markarian,Lorenzo Pozza,Annalisa Prencipe ,International Journal of Accounting 2008-3 愛思唯爾期刊

Capitalization of R&D Costs and Earnings Management：Evidence from Italian Listed Companies ABSTRACT: The capitalization of research and development(R&D)costs is a controversial accounting issue because of the contention that such capitalization is motivated by incentives to manipulate earnings.Based on a sample of Italian listed companies, this study examines whether companies' decisions to capitalize R&D costs are affected by earnings-management motivations.Italy provides a natural context for testing our hypothesized relationships because Italian GAAP allows for the capitalization of R&D costs.Using a Tobit regression model to test our hypotheses, we show that companies tend to use cost capitalization for earnings-smoothing purposes.The hypothesis that firms capitalize R&D costs to reduce the risk of violating debt covenants is not supported.KEY WORDS: Earnings management, Cost capitalization, R&D accounting, Earnings smoothing, Debt covenants, Italian companies 1 Introduction In the current era of globalization, a highly relevant issue facing regulators, academics, and practitioners is the determination of an appropriate accounting treatment for research and development(R&D)costs.International Accounting Standards discuss accounting for R&D costs in IAS No.38 “Intangible Assets”(IASB, 2004;IASB, 2004).Paragraph 54 of this standard states that no intangible asset arising from research(or from the research phase of an internal project)shall be recognized as an asset;and that research expenses shall be expensed in the income statement when they are incurred.Concerning development costs, paragraph 57 states that an intangible asset arising from development(or from the development phase of an internal project)shall be recognized if, and only if, an entity can demonstrate all of the following:(a)the technical feasibility of completing the intangible asset so that it will be available for use or sale;(b)its intention to complete the intangible asset and use or sell it;(c)its ability to use or sell the intangible asset;(d)how the intangible asset will generate probable future economic benefits;(e)the availability of adequate technical, financial, and other resources to complete the development and to use or sell the intangible asset;(f)its ability to measure reliably the expenditure attributable to the intangible asset during its development.Although IAS 38 allows companies to capitalize development costs, the inherent subjectivity of the validation process permits management to exercise discretion in deciding whether the conditions of IAS 38 have been satisfied.In essence, IAS 38 gives management considerable flexibility regarding the treatment of development costs.US GAAP takes a stricter approach to the issue.SFAS No.2—Accounting for Research and Development Costs(FASB, 1974)—requires that all R&D expenditures be expensed in the current period.The only exception to the full expensing rule is stated in SFAS No.86.The exception relates to the capitalization of software development costs(FASB, 1985).At the international level, certain national accounting standards(e.g., those of Italy)allow flexibility for the capitalization of R&D costs when some conditions are satisfied.These are conditions similar to those required by IAS.The capitalization of R&D costs has always been a controversial accounting issue.Supporters of capitalization report results suggesting that R&D is a long-lived asset that influences future profitability(e.g., Bublitz and Ettredge, 1989, January;Sougiannis, 1994, January;Ballester et al., 2003).Also, R&D costs are positively related to market value(Hirschey and Weygandt, 1985, Spring;Shevlin, 1991, January;Sougiannis, 1994, January)and yield value-relevant information to investors(e.g., Aboody and Lev, 1998;Lev and Zarowin, 1999;Healy et al., 2002;Monahan, 2005).Supporters of expensing are fewer.They stress the lack of reliable evidence of future economic benefits(e.g., FASB, 1974;Association for Investment Management and Research, 1993;Kothari et al., 2002)or refer to the benefits of consistency and comparability, pointing out that such benefits trump the costs identified by the supporters of capitalization.Additionally, reliability and the risk of earnings-management policies are underscored by supporters of the most conservative accounting treatment.In particular, expensing is preferable to capitalization because it increases the objectivity of financial statements.That is, it eliminates the opportunity for managers to capitalize costs of projects that have low probabilities of success or to delay impairment of R&D assets(Nelson et al., 2003;Schilit, 2002).The debate surrounding the most effective accounting method for R&D costs supplements other literature that examines the trade-off between relevance(i.e., the predictive ability)and reliability(i.e., the representative faithfulness)of accounting information(FASB, 1980;AICPA, 1994;IASB, 2004;IASB, 2004).Thus far, empirical research on R&D costs has focused mainly on the relevance side of the trade-off, while little has been written about the reliability side that is, the possibility that R&D costs are subject to earnings management.However, a few studies have indeed shown that R&D expenditures are subject to real earnings management.In short, this means that companies cut their R&D investments in order to achieve their earnings goals(e.g., Perry and Grinaker, 1994;Bushee, 1998;Mande et al., 2000).But there is still a paucity of research that explores the motives behind the accounting treatment of R&D costs within a setting where flexibility is allowed.Testing whether companies engage in earnings management through R&D cost accounting can significantly contribute to the debate around the best treatment for such costs.This debate has recently been raised within the convergence project by US GAAP and IAS/IFRS.Illustrating that R&D cost capitalization is motivated by incentives to manipulate earnings would support the current U.S.GAAP position, which does not allow the capitalization of such costs.On the contrary, showing that companies do not use R&D cost accounting for earnings-management purposes would support the approach now stated by IAS/IFRS, in which capitalization is allowed under certain conditions.This study contributes to this debate by providing empirical evidence on the motivations for R&D cost capitalization.We hypothesize that the decision to capitalize R&D expenditures is related to two primary motivations: income smoothing and debt contracting.We test our hypotheses using a sample of firms listed on the Milan Stock Exchange.Multivariate results indicate that firms use capitalization of R&D costs to smooth earnings, while there is no support for the debt-covenant hypothesis.These results are robust within a variety of firm characteristics, such as firm size, risk, opportunities for growth, profitability, governance characteristics, industrial membership, and time control.The paper proceeds as follows.Section 2 introduces accounting in Italy and the institutional background relating to R&D accounting.Section 3 discusses the previous literature.Section 4 presents the hypotheses and

is followed by the research methods in Section 5.Section 6 presents the results and Section 7 concludes the study.2 R&D accounting in Italy Italian accounting regulation has always allowed for some flexibility in the capitalization of R&D costs.This allowance is similar to that of IAS.Accounting for intangibles, including R&D costs, is regulated by Principio Contabilen.24(Accounting Standard No.24).This standard distinguishes three different types of R&D costs as follows: 1)“Basic research,” which consists of studies, surveys, and experiments that do not refer to a specific project;this type of R&D cost is normally carried out for the general utility of a company(e.g., market research, updating, etc.);2)“Applied research,” which consists of studies, surveys, and experiments that refer to specific projects;3)“Development,” which consists of the application of research results to specific materials, tools, products, and processes preceding production.The costs for basic research are to be expensed in the income statement.However, costs related to applied R&D can be capitalized if the following conditions are met: a)the costs refer to a project for the realization of a clearly defined product or process;b)the costs are identifiable and measurable;c)the project to which the costs refer is technically feasible;d)the company owns the necessary resources to complete and exploit the project;and e)the costs are recoverable through the revenues generated by exploiting the project.It is evident that the conditions stated by the Italian accounting standards are similar to those stated by IAS for development costs.In fact, the definition of applied research under Italian standards also fits into the definition of development costs provided by IAS 38.The Italian standards differ from IAS in that they do not require R&D capitalization when the abovementioned conditions occur, leaving flexibility in the hands of the companies.However, this difference is more formal than substantive.Given the subjectivity in assessing the occurrence of some of the conditions, it seems that, even under IAS, companies that prefer immediate expensing can easily justify this approach—even when the aforementioned conditions are met.Concerning the amortization of R&D costs, the Italian accounting standards require that the amortization be carried out over a period of no longer than five years beginning from the moment the outcome(product or process)is ready to be used.The Italian Civil Code(art.2426)states that the capitalization of R&D costs shall be authorized by the collegio sindacale(statutory auditors)and that it is not possible to pay dividends until there are enough retained earnings to cover the carrying amount of the capitalized R&D costs.This stipulation limits the incentive to capitalize R&D costs for the purpose of increasing the amount of dividends paid.The Civil Code also requires that R&D activities be discussed in the relazione sulla gestione(management discussion and analysis section);however, there is no clear requirement as to what quantitative or qualitative disclosures should be relayed with regard to the capitalization of R&D costs.Finally, the Civil Code states that information regarding the amortization schedules of such R&D costs be provided in the explanatory notes of the financial statements.3 Earnings management and specific accruals Earnings management is defined as a “purposeful intervention in the external financial-reporting process, with the intent of obtaining some private gain”(Schipper, 1989, p.92).In generally accepted terms, earnings management occurs “when managers use judgment in financial-reporting and in structuring transactions to alter financial reports to either mislead some stakeholders about the underlying economic performance of the company or to influence contractual outcomes that depend on reported accounting numbers”(Healy & Wahlen, 1999, p.368).The large amount of research carried out thus far indicates that managers exercise discretion and manage earnings using a wide variety of methods, ranging from carrying out special transactions(so-called real earnings management)to the manipulation of accruals.Several of the main incentives for earnings management include debt covenants, bonus plans, and income smoothing.The debt-covenant hypothesis suggests that managers have an incentive to manage earnings in order to avoid violating covenants in debt contracts, which are typically stated in terms of accounting numbers or ratios.The bonus-plan hypothesis suggests that managers manage earnings in order to maximize compensation.Healy(1985)shows that managers tend to reduce earnings if they fall either above or below bonus-plan bounds.In contrast, they tend to increase earnings when they fall between the two bounds.Finally, the income-smoothing hypothesis suggests that firms aspire to reduce earnings fluctuations.Empirical earnings-management studies find support for the abovementioned motives in a variety of contexts.Many of these studies test the relationship between aggregate accruals and incentives for earnings management(e.g., Healy, 1985;DeAngelo, 1986;Dechowet al., 1995).As an alternative approach, other studies focus on single items, suggesting that income from specific accruals is related in a systematic way to earnings-management incentives.Among these latter studies, McNichols and Wilson(1988)show that companies manage their bad-debt provisions according to the bonus-plan hypothesis(Healy, 1985).Zucca and Campbell(1992)examine discretionary asset write-downs, showing that companies use these accruals either for “big bath” strategies or for earnings smoothing.Francis, Hanna, and Vincent(1996)confirm that earnings-management incentives play a significant role in explaining goodwill write-offs and restructuring charges.Other studies focus on allowances for deferred taxes(e.g., Miller and Skinner, 1998;Schrand and Wong, 2003).These studies provide mixed results.Finally, Dowdell and Press(2004)analyze the in-process R&D write-offs, but they do not find evidence to support their bonus-plan hypothesis.In line with the aforementioned studies on earnings management and specific accruals, this study aims at testing whether the decision to capitalize or to expense R&D costs(when flexibility exists)is affected by earnings-management motives.4 Hypotheses development Previous research investigates three main incentives for earnings management: earnings smoothing, debt covenant, and bonus-plan incentives.In this study, we focus on the first two since disclosure of data on the existence and structure of bonus plans by Italian companies is limited.The income-smoothing hypothesis suggests that a manager's accounting discretion is driven by his or her desire to reduce income-stream variability(Fudenberg and Tirole, 1995).The process of smoothing serves to moderate year-to-year fluctuations in income by shifting earnings from peak years to less successful periods.This process lowers the peaks and makes earnings fluctuations less volatile(Copeland, 1968).Income smoothing has been viewed both as a positive strategy, whereby managers transmit private information to investors(e.g., Gordon, 1964, April;Beidleman, 1973;Ronen and Sadan, 1981;Tucker and Zarowin, 2006), and as a manipulative practice driven by opportunistic aims(Gordon, 1964, April;Imhoff, 1977, Spring;Kamin and Ronen, 1978).In this study, we do not intend to argue for either one of these two views.Rather, we test whether R&D cost capitalization is used for purposes of earnings smoothing.