第一篇：淺議土地課稅的國際比較

淺議土地課稅的國際比較

一、土地保育課制的國際比較

土地保有稅是一定時期或一定時點上對個人或法人所擁有的土地資源課征的稅。課征土地保有稅的目的在于平抑地價上漲，確保土地保有的負擔公平，降低土地作為資產保有的有利性。由于國情不同，各國對土地保有課稅的范圍、稅種設置、計稅依據、稅率設計以及征收管理等，差別很大，特別是許多國家的土地稅是作為地方稅稅種，即使在一國之內，各地方之間也不一樣。

(一)課稅范圍

各國對土地稅的課稅范圍，有廣義和狹義兩種：(1)廣義的土地稅，把房屋建筑物等不動產均包括在土地稅之內。(2)狹義的土地稅，只是單指對土地的課稅。

(二)稅種設置

各國對土地保有課稅的稅種設置，基本上可分為兩種情況：

1.合并在其他財產稅中征收

由于土地與房屋、建筑物等不動產都屬于財產的存量，目前有許多國家和地區都把這些財產合并在一個稅種中征收，合并征收的情況，主要有以下幾種：

(1)合并在一般財產稅內征收，一般財產稅是對有選擇的幾類財產綜合課征的一種稅。如美國、新加坡等的一般財產稅，把土地等不動產和動產合并征收。

(2)合并在不動產稅內征收。由于土地是一種主要的不動產，如加拿大、法國、英國、荷蘭等，都把土地歸入不動產稅內征收。加拿大不動產稅的稅基包括兩個部分：一部分是土地，另一部分是建筑物和其他不動產。法國不動產稅的征收對象分為已建筑土地稅和未建筑土地稅。我國香港特別行政區的差餉稅相當于不動產稅，對擁有土地、房屋、其他建筑物等不動產的所有人課征。

(3)合并在財產凈值稅內征收。財產凈值稅的課稅對象是納稅人擁有的全部財產的凈值。財產凈值是從財產總額中扣除納稅人債務后的余額。印度、挪威、秘魯、墨西哥等國，都把土地合并在財產凈值稅中征收。

(4)合并在房地產稅中征收。房地產稅是土地稅和房屋稅的總稱。因為房屋往往附著于土地之上，密不可分，有些國家和地區將土地與房屋合并在房地產稅中征收，如泰國對房屋及其占用的土地征收房地產稅;巴西對城鎮土地連同上面的房屋建筑物征收城市房地產稅。

(5)合并在其他稅種中征收。日本的土地保有稅由地價稅、固定資產稅、城市規劃稅和特別土地保有稅等4個稅種組成，其中固定資產稅和城市規劃稅2個稅種是對土地與其他不動產合并征收的稅種。固定資產稅，是把土地、房屋及折舊資產等固定資產作為課稅對象，其中土地占有非常重要的地位。城市規劃稅是為了確保城市、特別是城市規劃事業所需資金而課征的稅。課稅對象是位于被指定為城市規劃區域內的市街化區域內的土地和房屋。法定納稅人是此類土地和房屋的所有者。城市規劃稅與其他土地保有稅的區別在于，它是專門用于城市規劃事業或土地規劃整理事業開支的目的稅。而固定資產稅和特別土地保有稅則屬于普通稅。

2.單獨設置土地保有稅稅種，分別課征。

據不完全統計，目前把土地保有單列稅種征收的國家和地區大約有30個，所用稅種名稱也多種多樣。土地資源比較豐富的巴西，一直征收土地稅，包括對農業土地征收的農村土地稅，對城市土地及房屋建筑物征收的城市財產稅。印度的州政府對農業耕地征收土地稅。我國臺灣地區有地價稅，還有荒地稅、空地稅、不在地主稅(即土地所有人離開土地所在地達到一定期限)，這些稅都是帶懲罰性質的特殊性土地稅，都是以地價稅為基礎加增若干倍征收的，而非經常性的土地稅。泰國對所有土地征收地方發展稅。韓國征收綜合土地稅。新西蘭的土地稅，是對非農業用地征收，由土地所有者繳納。日本的土地保有稅稅種，除合并在其他稅種中征收的固定資產稅和都市規劃稅外，還有單列稅種征收的地價稅(國稅)和特別土地保有稅(地方稅)。

(三)計稅依據

各國土地稅的計稅依據，基本上可以分為從量計征和從價計征兩種。

從量計征的土地稅，是按土地的面積、土地生產物的產量課征。這種從量計征的土地稅，因為計征簡便，稅額確實，在古代曾被普遍采用。但隨著商品經濟的發展和級差地租的擴大，如果再按土地面積或生產物的產量征收，不但有失公平，且不合理。所以，近代各國已少采用，以從價計征取而代之。

從價計征的土地稅，是以土地的價值或價格為課稅標準所課征的土地稅。1873年首先由加拿大始征，后來各國相繼仿行。從價計征的關鍵是土地的計價。各國的土地計價方法不盡相同，大多數國家是根據土地的估價課征，也有少數國家按年度租金價值課征。美國的土地稅一般是根據專門機構確定的“估定價”為標準課征。德國的應稅財產價值也是根據“估價法”確定。瑞典財產凈值稅中土地等不動產的凈值由官方評估確定。我國臺灣地區的土地估價由地方政府負責實施，包括每年公告一次的“公告現值”和每3年公告一次的“公告地價”，稅務機關按“公告現值”征收土地增值稅，按“公告地價”征收地價稅。日本作為國稅征收的“地價稅”，對土地的價額是以征稅期的“時價”計算的。作為市町村征收的“特別土地保有稅”(保有部分)的課稅標準為該土地的取得價格。

(四)稅率設計

各國土地稅稅率的形式較多，總的來說，有比例稅率和累進稅率兩種。有少數國家對農業土地實行從量定額課征。

美國、德國、日本等多數經濟發達國家，對土地課稅一般采用比例稅率。美國的稅率由各地方政府逐年自行規定。德國對個人和公司分別適用0.5%和0.6%的比例稅率。日本的地價稅稅率為0.3%，特別土地保有稅稅率為1.4%。新西蘭的土地稅稅率為2%。

許多國家和地區，根據以下不同情況采用不同稅率：

1.根據土地用途不同，采用不同稅率。

有些國家和地區，對不同用途的土地采用不同稅率，農業用地低于城市用地，工業用地低于商業用地，住宅用地低于營業用地，宗教、社會福利、教育、體育用地低于其他用途的土地。如我國臺灣地區地價稅稅率，分為一般稅率和優惠稅率兩種，對限額內的自用地、工業用地、公共設施保留地和公有土地均實行優惠稅率。公共設施保留地稅率為1%，公有土地稅率為1.5%。菲律賓、牙買加、利比里亞等國，也按土地的不同用途采用不同稅率。

2.根據土地所處地理位置不同，采用不同稅率。

美國包括土地在內的一般財產稅的稅率，各州都不一樣，一般在3%-10%之間。大城市如紐約、芝加哥等地的稅率比其他地區要高。丹麥依土地位置的不同，將稅率定為l%——5.5%，首都哥本哈根的稅率最高。

3.根據土地開發程度不同，采用不同稅率。

我國香港特別行政區的不動產稅稅率，原則上是17%，新開辟地區為11%，但對供應不過濾水的地區為16%，無水道的地區為15%，新開辟區為9%。新加坡為了適應經濟開發政策的需要，原將全國地區分為發達地區、半發達地區和不發達地區3類，采用不同的稅率，分別為36%、18%和12%。從1984年起修改為全國23%的統一稅率。

4.對空地或閑置土地，采用較高稅率。

如日本對閑置土地的所有人征收特別土地保有稅。奧地利征收閑置土地價值稅。我國臺灣地區對私有空地(所謂空地是指已完成道路、排水及電力設施，而仍未依規定建筑，或雖已建筑但建筑改良物價值不及所占基地申報地價15%的土地)按該宗土地地價稅的3——5倍征收。對空地或閑置土地課征較高稅率，目的是為了促進土地的有效利用。

發展中國家的土地稅多數采用累進稅率，這主要是因為累進稅率對限制私人占有土地數量有重要意義，在土地公有情況下，可防止土地盲目占用和浪費土地資源，有利于提高土地利用效率。如巴西的農村土地稅實行22個級次(從0.2%——3.5%不等)的累進稅率。泰國的土地發展稅稅率按土地中間價值大小，課以一定稅額，分34個級次。我國臺灣地區的地價稅稅率，按地價總額和土地用途不同，分別適用基本稅率、累進稅率和特別稅率：凡地價總額未超過累進起點地價的，適用10%的基本稅率;超過累進起點地價的，按超倍累進稅率征收;對某些用途的土地如名勝古跡占地，適用10%的特別稅率。韓國綜合土地稅稅率比較復雜，分為一般稅率、特別稅率和個別稅率3類：一般稅率適用于法律規定的作為一般課稅對象的土地，一般稅率和特別稅率都設有9個級別，最低級次的稅率分別為0.2%和0.3%，最高級次的稅率分別為5%和2%;個別稅率的應稅土地為旱田、水田、果園和森林，稅率為0.1%;工廠廠址、牧場、電力公司用地、土地開發公司出售、出租的土地，稅率為0.3%;高爾夫球場、別墅、娛樂用高檔設施用地的稅率為0.5%.(五)征收管理

土地課稅的征收管理權限，多數國家歸地方政府，只有少數國家的少數稅種作為中央稅或中央、地方共享稅。土地課稅由于作為課稅對象的土地其位置固定不變，不會發生稅基的地區轉移，而且稅源分散和納稅面寬等特點，由地方征管便于掌握和控制稅源。所以許多實行分稅制的國家，都把土地課稅歸入地方稅體系。如美國，土地課稅是財產稅的一個組成部分，而財產稅則是美國地方政府財政收入的主要來源。我國1994年實行分稅制財政體制改革，把直接涉及土地課稅的稅種劃歸地方稅體系。日本現行土地稅制，除1992年1月1日起開征的地價稅屬于國稅，由國稅局負責征收外，其余有關土地保有稅種的收入分別歸道府縣和市町村地方預算，屬于道府縣的有固定資產稅和不動產取得稅，屬于市町村的有特別土地保有稅、都市規劃稅，土地稅在日本地方稅體系中占有重要地位。巴西涉及土地的征稅，實行聯邦、州和市3級劃分稅種分別征收的體制，3級政府都有相應的征收管理權限：土地稅(農村土地)歸聯邦政府征收，收入的80%歸當地政府;動產稅(城市土地)歸市政府征收;不動產轉讓稅歸州政府征收。

二、土地有償轉移和增值課稅的國際比較

對土地所有者的土地增值額課征的稅，稱作土地增值稅。土地增值可分為土地有償轉讓增值和土地定期增值兩種。前者是土地買賣或交易時的價格超過其原來入賬時價格的增值部分;后者是指土地所有者所擁有的土地因地價上漲而形成的增值部分。在土地的增值中，有一部分是土地的自然增值(指這部分土地增值并非是土地所有者私人勞動或投資得到的，而完全是由于社會發展、土地需求的增長而形成的)，這部分增值有人主張應該全部歸公，以體現財富的公平分配，并限制土地投機，抑制土地兼并。土地是一種資本資產，對資本資產的增值所課征的稅，實質上是屬于資本利得稅的范疇。

(一)課稅范圍

土地增值稅的課稅范圍一般分為兩種：一種是包括對土地及建筑物增值的課稅，如我國現行的土地增值稅和意大利的不動產增值稅。另一種是只對土地的增值課稅，如我國臺灣地區的土地增值稅和韓國的土地超額增值稅。

土地增值稅的課稅對象是土地的增值額，一般包括土地轉讓時發生的增值額和土地非轉移定期發生的漲價形成的增值額。德國、英國、日本原先實行過的土地增值稅，對以上兩種情況下的增值都課稅。意大利現行的不動產增值稅的課稅對象，也包括這兩個部分的增值額。我國和日本等國的現行土地增值稅只對土地轉移時發生的增值課稅。韓國的土地超額增值稅，只對納稅人擁有的閑置土地或非營業用地的增值征稅。在日本，對個人和法人的土地轉讓收入，分別課征：對個人的土地轉讓收入課征的稅種，由個人所得稅、個人事業稅和個人居民稅3個稅種構成;對法人的土地轉讓收入稅，由法人稅、法人事業稅和法人居民稅3個稅種構成。

(二)課征方式

許多國家對土地轉讓或定期增值的收入，同其他收入一樣征收個人所得稅和法人所得稅。土地增值稅的課稅方式，可分為兩種：

1.綜合征收。就是把土地增值收入歸并到一般財產收益中，統一征收所得稅。美國、英國等國的土地轉讓收入并入個人或法人的綜合收入，征收個人所得稅和法人稅。加拿大將土地轉讓收入的四分之三計入所得，進行綜合征稅。法國對持有期只有2年以內的短期土地轉讓收入與其他收入一起合并征稅;超過5年的長期土地轉讓收入用五分五乘方式征稅。

2.單獨征收。就是把土地增值收入從所得稅中分離出來，單獨課征。日本對個人的土地轉讓收入的課稅，核心是單獨計算，分離課稅，對法人的土地轉讓收入，在1991年以前，是并入法人的全部事業年度收入課征普通法人稅的，在1991年的土地稅制改革中，進一步強化了對法人土地轉讓收入的課征，對超短期土地轉讓收入按67.5%的稅率實行分離課稅，不再與其他法人稅綜合計算，從而使法人企業在其他收入出現赤字時，無法用土地轉讓收入予以彌補。德國、意大利兩國，除非投機買賣，原則上不征稅。

(三)計稅基礎

土地增值稅的計稅基礎是土地的增值額。土地有償轉移的增值額是土地的售價減去其原價(原來購入價或取得使用權的支付價)和各項成本費用以后的余額。我國臺灣地區以每年政府公布一次的“土地公告現值”為計稅基礎，納稅人按公告現值的80%——120%申報納稅。對不發生轉移的土地，定期估價一次，按增加價值課稅，允許扣除為增值而發生的各項成本費用。

(四)稅率設計

土地增值稅的稅率，基本上分為比例稅率和累進稅率兩種。

1.比例稅率。

韓國的土地超額增值稅，實行單一的比例稅率。日本、法國等對土地轉讓收入的稅率，因土地持有期長短而設計高低不同的差另比例稅率，土地持有期長的實行輕稅率，短的實行高稅率。如日本，對個人的土地轉讓，分為長期轉讓、短期轉讓和超短期轉讓3種，“長期轉讓”是指自獲得土地所有權至出讓土地的時間超過5年的：“短期轉讓”是指持有的時間2一5年的：“超短期轉讓”是指土地擁有期在2年以下的。對這3種長短不同轉讓收入分別實行10%——20%、40%和50%的不同稅率，以抑制土地投機，合理分配土地的增值。日本對法人土地轉讓收入除征收普通法人稅外，另征附加稅，如從1973年起，對法人的土地轉讓收入，在普通法人稅以外，對擁有期在5年以下的短期轉讓收入，加征20%的法人稅。1987年規定，對土地擁有期2年以下的超短期土地轉讓收入，加征10%——30%的附加稅。1991年，對5年以上的長期轉讓收入，也實行了加征10%的附加稅制度。

2.累進稅率。

有些國家和地區按照土地價格增長幅度采用累進稅率征收。當土地轉移時，不論土地面積大小，漲價數額多少，一律以超過原價倍數累進課征。如我國臺灣地區現行土地增值稅稅率，按土地漲價倍數實行3級超額累，進稅率，具體計算為：土地漲價總額超過原規。定地價或前次轉移時申報現值但未達100%者，就其漲價總額按稅率40%征收;超過100%而未達200%者，就其超過部分按50%的稅率征收;超過200%以上者，就其超過部分按60%的稅率征收。在計征土地增值稅時，對以前轉移時申報的土地現值，都按物價指數進行調整，以體現稅負公平。意大利的不動產增值稅是將房地產從買入到轉讓時的價格上漲部分作為征稅對象，按照價格增長幅度采用累進稅制，按3%——30%的稅率征收。價格上漲部分是指地價超過基準價格的部分(具體征稅標準和稅率見表1)。

表1：

┌─────────────────────┬───────────────┐│

征稅標準

│

稅率

│├─────────────────────┼───────────────┤│

20%部分

│

3%——5%

││

20%——50%部分

│

5%——10%

││超過基

50%——100%部分

│

10%——15%

││準價格

100%——150%部分

│

15%——20%

││

150%——200%部分

│

20——25%

││

200%以上部分

│

25%——30%

│└─────────────────────┴───────────────┘

三、土地取得和無償轉移課稅的國際比較

土地取得稅是對個人或法人在通過購買、接受贈與或繼承財產等方式取得土地時課征的稅，分為因購買、交換等有償轉移取得土地時課征的稅和因接受贈與或繼承遺產等元償轉移取得土地時課征的稅兩種情況。

(一)有償轉移取得土地時的課稅

韓國對購置不動產所取得的土地設立不動產購置稅，按所購項目價值2%的標準稅率課征，或按購置不動產的年度分期付款額的比例征收。

日本的土地取得稅制除了贈與稅和繼承稅外，還有不動產取得稅和特別土地保有稅(取得部分)。不動產取得稅是由都道府縣對取得土地和房屋等不動產的個人和法人課征的稅，不論有償、無償包括買賣、交換、贈與、捐贈、實物出資、填地等原始取得或繼承取得的土地與房屋，都是不動產取得稅的征稅對象。土地取得稅的免征點是10萬日元，征稅標準是購買時的價格，標準稅率為4%。學校、特定醫療法人、道路等一定用途購置的土地不征稅。特別土地保有稅(取得部分)由市町村征收，目的是抑制土地投機性取得和促進已取得土地的有效利用，內容包括保有課稅和取得課稅兩個部分。

德國、意大利、荷蘭等國都設有“登記許可稅”，在土地所有權轉移書立登記憑證時，按土地的轉讓價格計算納稅。有些國家和地區對土地等不動產在產權發生轉移變動時，就當事人雙方訂立的契約，對不動產取得人征收契稅或印花稅。契稅和印花稅表面上是對契約征稅，實際上是對不動產取得者課征的稅收。

(二)無償轉移取得土地時的課稅

對土地等財產無償轉移時課征的稅，稱為財產轉移稅，包括遺產稅、繼承稅和贈與稅。廣義的遺產稅包括對財產繼承者繼承的財產課征的稅和對死者遺留的財產課征的稅。贈與稅是對財產所有者生前贈與他人的財產課征的稅，是遺產稅的補充稅種。遺產稅和贈與稅的配合方式，各國的做法不同，包括兩個稅種課征制度的配合和兩個稅種稅率的配合

1.兩個稅種課征制度的配合。國際上通常有3種方式：(1)單一稅制，即在遺產稅、繼承稅和贈與稅3種稅中，只設立其中一個稅種，如新加坡、我國香港特別行政區等在財產轉讓稅制中只有一個遺產稅，而沒有繼承稅和贈與稅;英國是將一部分生前贈與財產歸入遺產額中課征遺產稅，不單設贈與稅;伊朗、冰島、馬來西亞只設繼承稅，未征收贈與稅;加納，秘魯只征收贈與稅，不征收遺產稅。(2)分設兩稅，并行征收，這種方式為大多數國家所采用，如美國既征遺產稅同時又征贈與稅;日本、德國、法國、瑞典等國均實行繼承稅和贈與稅相結合的制度。(3)分設兩稅，交叉合并課征，即對生前贈與財產除按年或按次課征贈與稅外，在財產所有人死亡后，均將生前贈與總額(或受贈總額)并入遺產總額(或繼承總額)中一并課稅，原先已納的贈與稅額準予扣除，如意大利、新西蘭等采用這種方式。

2.稅率的配合方式，有兩稅分設稅率和兩稅合一稅率兩種做法，如美國聯邦的遺產稅和贈與稅，適用統一的超額累進稅率;英國的遺產繼承稅，從1988——1989年度起，稅率由超額累進稅率改為統一的比例稅率;德國按被繼承人與繼承人或受遺贈人、贈與人與被贈與人之間的親疏關系設計稅率，實行超額累進稅率;日本對繼承稅和贈與稅分別設計稅率表，都采用超額累進稅率。

第二篇：土地課稅的國際比較

土地是萬物生存之本，是人類創造財富的源泉。用以調節土地資源的土地稅是最古老的租稅形式，在現代各國稅收收入中雖然已只占很小比重，但仍然是目前西方國家稅收體系中的一個重要組成部分，具有增加財政收入，促進土地有效利用，調節土地級差收入等重要作用。各國的土地稅制，是一個包括許多稅種的復雜體系，既有中央稅，也有地方稅；既有財產稅，也有所得稅；既有個人稅，也有法人稅。此外，還與遺產稅、繼承稅、贈與稅相聯系。總的來說，各國的土地稅制是以土地為課稅對象的稅收制度。土地包括農業用地、住宅用地、經營用地、林地等。各國的土地稅制包括3個方面的內容：（1）土地保有課稅；（2）土地有償轉移和增值課稅；（3）土地取得和無償轉移課稅。

一、土地保育課制的國際比較 土地保有稅是一定時期或一定時點上對個人或法人所擁有的土地資源課征的稅。課征土地保有稅的目的在于平抑地價上漲，確保土地保有的負擔公平，降低土地作為資產保有的有利性。由于國情不同，各國對土地保有課稅的范圍、稅種設置、計稅依據、稅率設計以及征收管理等，差別很大，特別是許多國家的土地稅是作為地方稅稅種，即使在一國之內，各地方之間也不一樣。

（一）課稅范圍 各國對土地稅的課稅范圍，有廣義和狹義兩種：（1）廣義的土地稅，把房屋建筑物等不動產均包括在土地稅之內。（2）狹義的土地稅，只是單指對土地的課稅。（二）稅種設置 各國對土地保有課稅的稅種設置，基本上可分為兩種情況： 1．合并在其他財產稅中征收 由于土地與房屋、建筑物等不動產都屬于財產的存量，目前有許多國家和地區都把這些財產合并在一個稅種中征收，合并征收的情況，主要有以下幾種：（1）合并在一般財產稅內征收，一般財產稅是對有選擇的幾類財產綜合課征的一種稅。如美國、新加坡等的一般財產稅，把土地等不動產和動產合并征收。（2）合并在不動產稅內征收。由于土地是一種主要的不動產，如加拿大、法國、英國、荷蘭等，都把土地歸入不動產稅內征收。加拿大不動產稅的稅基包括兩個部分：一部分是土地，另一部分是建筑物和其他不動產。法國不動產稅的征收對象分為已建筑土地稅和未建筑土地稅。我國香港特別行政區的差餉稅相當于不動產稅，對擁有土地、房屋、其他建筑物等不動產的所有人課征。（3）合并在財產凈值稅內征收。財產凈值稅的課稅對象是納稅人擁有的全部財產的凈值。財產凈值是從財產總額中扣除納稅人債務后的余額。印度、挪威、秘魯、墨西哥等國，都把土地合并在財產凈值稅中征收。（4）合并在房地產稅中征收。房地產稅是土地稅和房屋稅的總稱。因為房屋往往附著于土地之上，密不可分，有些國家和地區將土地與房屋合并在房地產稅中征收，如泰國對房屋及其占用的土地征收房地產稅；巴西對城鎮土地連同上面的房屋建筑物征收城市房地產稅。（5）合并在其他稅種中征收。日本的土地保有稅由地價稅、固定資產稅、城市規劃稅和特別土地保有稅等4個稅種組成，其中固定資產稅和城市規劃稅2個稅種是對土地與其他不動產合并征收的稅種。固定資產稅，是把土地、房屋及折舊資產等固定資產作為課稅對象，其中土地占有非常重要的地位。城市規劃稅是為了確保城市、特別是城市規劃事業所需資金而課征的稅。課稅對象是位于被指定為城市規劃區域內的市街化區域內的土地和房屋。法定納稅人是此類土地和房屋的所有者。城市規劃稅與其他土地保有稅的區別在于，它是專門用于城市規劃事業或土地規劃整理事業開支的目的稅。而固定資產稅和特別土地保有稅則屬于普通稅。[!--empirenews.page--] 2．單獨設置土地保有稅稅種，分別課征。據不完全統計，目前把土地保有單列稅種征收的國家和地區大約有30個，所用稅種名稱也多種多樣。土地資源比較豐富的巴西，一直征收土地稅，包括對農業土地征收的農村土地稅，對城市土地及房屋建筑物征收的城市財產稅。印度的州政府對農業耕地征收土地稅。我國臺灣地區有地價稅，還有荒地稅、空地稅、不在地主稅（即土地所有人離開土地所在地達到一定期限），這些稅都是帶懲罰性質的特殊性土地稅，都是以地價稅為基礎加增若干倍征收的，而非經常性的土地稅。泰國對所有土地征收地方發展稅。韓國征收綜合土地稅。新西蘭的土地稅，是對非農業用地征收，由土地所有者繳納。日本的土地保有稅稅種，除合并在其他稅種中征收的固定資產稅和都市規劃稅外，還有單列稅種征收的地價稅（國稅）和特別土地保有稅（地方稅）。

（三）計稅依據 各國土地稅的計稅依據，基本上可以分為從量計征和從價計征兩種。從量計征的土地稅，是按土地的面積、土地生產物的產量課征。這種從量計征的土地稅，因為計征簡便，稅額確實，在古代曾被普遍采用。但隨著商品經濟的發展和級差地租的擴大，如果再按土地面積或生產物的產量征收，不但有失公平，且不合理。所以，近代各國已少采用，以從價計征取而代之。從價計征的土地稅，是以土地的價值或價格為課稅標準所課征的土地稅。1873年首先由加拿大始征，后來各國相繼仿行。從價計征的關鍵是土地的計價。各國的土地計價方法不盡相同，大多數國家是根據土地的估價課征，也有少數國家按租金價值課征。美國的土地稅一般是根據專門機構確定的“估定價”為標準課征。德國的應稅財產價值也是根據“估價法”確定。瑞典財產凈值稅中土地等不動產的凈值由官方評估確定。我國臺灣地區的土地估價由地方政府負責實施，包括每年公告一次的“公告現值”和每3年公告一次的“公告地價”，稅務機關按“公告現值”征收土地增值稅，按“公告地價”征收地價稅。日本作為國稅征收的“地價稅”，對土地的價額是以征稅期的“時價”計算的。作為市町村征收的“特別土地保有稅”（保有部分）的課稅標準為該土地的取得價格。

（四）稅率設計 各國土地稅稅率的形式較多，總的來說，有比例稅率和累進稅率兩種。有少數國家對農業土地實行從量定額課征。美國、德國、日本等多數經濟發達國家，對土地課稅一般采用比例稅率。美國的稅率由各地方政府逐年自行規定。德國對個人和公司分別適用0．5％和0.6％的比例稅率。日本的地價稅稅率為0．3％，特別土地保有稅稅率為1．4％。新西蘭的土地稅稅率為2％。許多國家和地區，根據以下不同情況采用不同稅率： 1．根據土地用途不同，采用不同稅率。有些國家和地區，對不同用途的土地采用不同稅率，農業用地低于城市用地，工業用地低于商業用地，住宅用地低于營業用地，宗教、社會福利、教育、體育用地低于其他用途的土地。如我國臺灣地區地價稅稅率，分為一般稅率和優惠稅率兩種，對限額內的自用地、工業用地、公共設施保留地和公有土地均實行優惠稅率。公共設施保留地稅率為1％，公有土地稅率為1．5％。菲律賓、牙買加、利比里亞等國，也按土地的不同用途采用不同稅率。[!--empirenews.page--] 2．根據土地所處地理位置不同，采用不同稅率。美國包括土地在內的一般財產稅的稅率，各州都不一樣，一般在3％-10％之間。大城市如紐約、芝加哥等地的稅率比其他地區要高。丹麥依土地位置的不同，將稅率定為l％――5．5％，首都哥本哈根的稅率最高。3．根據土地開發程度不同，采用不同稅率。我國香港特別行政區的不動產稅稅率，原則上是17％，新開辟地區為11％，但對供應不過濾水的地區為16％，無水道的地區為15％，新開辟區為9％。新加坡為了適應經濟開發政策的需要，原將全國地區分為發達地區、半發達地區和不發達地區3類，采用不同的稅率，分別為36％、18％和12％。從1984年起修改為全國23％的統一稅率。4．對空地或閑置土地，采用較高稅率。如日本對閑置土地的所有人征收特別土地保有稅。奧地利征收閑置土地價值稅。我國臺灣地區對私有空地（所謂空地是指已完成道路、排水及電力設施，而仍未依規定建筑，或雖已建筑但建筑改良物價值不及所占基地申報地價15％的土地）按該宗土地地價稅的3――5倍征收。對空地或閑置土地課征較高稅率，目的是為了促進土地的有效利用。發展中國家的土地稅多數采用累進稅率，這主要是因為累進稅率對限制私人占有土地數量有重要意義，在土地公有情況下，可防止土地盲目占用和浪費土地資源，有利于提高土地利用效率。如巴西的農村土地稅實行22個級次（從0．2％――3．5％不等）的累進稅率。泰國的土地發展稅稅率按土地中間價值大小，課以一定稅額，分34個級次。我國臺灣地區的地價稅稅率，按地價總額和土地用途不同，分別適用基本稅率、累進稅率和特別稅率：凡地價總額未超過累進起點地價的，適用10％的基本稅率；超過累進起點地價的，按超倍累進稅率征收；對某些用途的土地如名勝古跡占地，適用10％的特別稅率。韓國綜合土地稅稅率比較復雜，分為一般稅率、特別稅率和個別稅率3類：一般稅率適用于法律規定的作為一般課稅對象的土地，一般稅率和特別稅率都設有9個級別，最低級次的稅率分別為0．2％和0．3％，最高級次的稅率分別為5％和2％；個別稅率的應稅土地為旱田、水田、果園和森林，稅率為0．1％；工廠廠址、牧場、電力公司用地、土地開發公司出售、出租的土地，稅率為0．3%；高爾夫球場、別墅、娛樂用高檔設施用地的稅率為0．5%。

（五）征收管理 土地課稅的征收管理權限，多數國家歸地方政府，只有少數國家的少數稅種作為中央稅或中央、地方共享稅。土地課稅由于作為課稅對象的土地其位置固定不變，不會發生稅基的地區轉移，而且稅源分散和納稅面寬等特點，由地方征管便于掌握和控制稅源。所以許多實行分稅制的國家，都把土地課稅歸入地方稅體系。如美國，土地課稅是財產稅的一個組成部分，而財產稅則是美國地方政府財政收入的主要來源。我國1994年實行分稅制財政體制改革，把直接涉及土地課稅的稅種劃歸地方稅體系。日本現行土地稅制，除1992年1月1日起開征的地價稅屬于國稅，由國稅局負責征收外，其余有關土地保有稅種的收入分別歸道府縣和市町村地方預算，屬于道府縣的有固定資產稅和不動產取得稅，屬于市町村的有特別土地保有稅、都市規劃稅，土地稅在日本地方稅體系中占有重要地位。巴西涉及土地的征稅，實行聯邦、州和市3級劃分稅種分別征收的體制，3級政府都有相應的征收管理權限：土地稅（農村土地）歸聯邦政府征收，收入的80％歸當地政府；動產稅（城市土地）歸市政府征收；不動產轉讓稅歸州政府征收。[!--empirenews.page--]

二、土地有償轉移和增值課稅的國際比較 對土地所有者的土地增值額課征的稅，稱作土地增值稅。土地增值可分為土地有償轉讓增值和土地定期增值兩種。前者是土地買賣或交易時的價格超過其原來入賬時價格的增值部分；后者是指土地所有者所擁有的土地因地價上漲而形成的增值部分。在土地的增值中，有一部分是土地的自然增值（指這部分土地增值并非是土地所有者私人勞動或投資得到的，而完全是由于社會發展、土地需求的增長而形成的），這部分增值有人 主張應該全部歸公，以體現財富的公平分配，并限制土地投機，抑制土地兼并。土地是一種資本資產，對資本資產的增值所課征的稅，實質上是屬于資本利得稅的范疇。

（一）課稅范圍 土地增值稅的課稅范圍一般分為兩種：一種是包括對土地及建筑物增值的課稅，如我國現行的土地增值稅和意大利的不動產增值稅。另一種是只對土地的增值課稅，如我國臺灣地區的土地增值稅和韓國的土地超額增值稅。土地增值稅的課稅對象是土地的增值額，一般包括土地轉讓時發生的增值額和土地非轉移定期發生的漲價形成的增值額。德國、英國、日本原先實行過的土地增值稅，對以上兩種情況下的增值都課稅。意大利現行的不動產增值稅的課稅對象，也包括這兩個部分的增值額。我國和日本等國的現行土地增值稅只對土地轉移時發生的增值課稅。韓國的土地超額增值稅，只對納稅人擁有的閑置土地或非營業用地的增值征稅。在日本，對個人和法人的土地轉讓收入，分別課征：對個人的土地轉讓收入課征的稅種，由個人所得稅、個人事業稅和個人居民稅3個稅種構成；對法人的土地轉讓收入稅，由法人稅、法人事業稅和法人居民稅3個稅種構成。

（二）課征方式 許多國家對土地轉讓或定期增值的收入，同其他收入一樣征收個人所得稅和法人所得稅。土地增值稅的課稅方式，可分為兩種： 1．綜合征收。就是把土地增值收入歸并到一般財產收益中，統一征收所得稅。美國、英國等國的土地轉讓收入并入個人或法人的綜合收入，征收個人所得稅和法人稅。加拿大將土地轉讓收入的四分之三計入所得，進行綜合征稅。法國對持有期只有2年以內的短期土地轉讓收入與其他收入一起合并征稅；超過5年的長期土地轉讓收入用五分五乘方式征稅。2．單獨征收。就是把土地增值收入從所得稅中分離出來，單獨課征。日本對個人的土地轉讓收入的課稅，核心是單獨計算，分離課稅，對法人的土地轉讓收入，在1991年以前，是并入法人的全部事業收入課征普通法人稅的，在1991年的土地稅制改革中，進一步強化了對法人土地轉讓收入的課征，對超短期土地轉讓收入按67．5％的稅率實行分離課稅，不再與其他法人稅綜合計算，從而使法人企業在其他收入出現赤字時，無法用土地轉讓收入予以彌補。德國、意大利兩國，除非投機買賣，原則上不征稅。

（三）計稅基礎 土地增值稅的計稅基礎是土地的增值額。土地有償轉移的增值額是土地的售價減去其原價（原來購入價或取得使用權的支付價）和各項成本費用以后的余額。我國臺灣地區以每年政府公布一次的“土地公告現值”為計稅基礎，納稅人按公告現值的80％――120％申報納稅。對不發生轉移的土地，定期估價一次，按增加價值課稅，允許扣除為增值而發生的各項成本費用。[!--empirenews.page--]

（四）稅率設計 土地增值稅的稅率，基本上分為比例稅率和累進稅率兩種。1．比例稅率。韓國的土地超額增值稅，實行單一的比例稅率。日本、法國等對土地轉讓收入的稅率，因土地持有期長短而設計高低不同的差另比例稅率，土地持有期長的實行輕稅率，短的實行高稅率。如日本，對個人的土地轉讓，分為長期轉讓、短期轉讓和超短期轉讓3種，“長期轉讓”是指自獲得土地所有權至出讓土地的時間超過5年的；“短期轉讓”是指持有的時間2一5年的；“超短期轉讓”是指土地擁有期在2年以下的。對這3種長短不同轉讓收入分別實行10％――20%、40％和50％的不同稅率，以抑制土地投機，合理分配土地的增值。日本對法人土地轉讓收入除征收普通法人稅外，另征附加稅，如從1973年起，對法人的土地轉讓收入，在普通法人稅以外，對擁有期在5年以下的短期轉讓收入，加征20％的法人稅。1987年規定，對土地擁有期2年以下的超短期土地轉讓收入，加征10％――30％的附加稅。1991年，對5年以上的長期轉讓收入，也實行了加征10％的附加稅制度。2．累進稅率。有些國家和地區按照土地價格增長幅度采用累進稅率征收。當土地轉移時，不論土地面積大小，漲價數額多少，一律以超過原價倍數累進課征。如我國臺灣地區現行土地增值稅稅率，按土地漲價倍數實行3級超額累，進稅率，具體計算為：土地漲價總額超過原規。定地價或前次轉移時申報現值但未達100％者，就其漲價總額按稅率40％征收；超過100％而未達200%者，就其超過部分按50％的稅率征收；超過200％以上者，就其超過部分按60％的稅率征收。在計征土地增值稅時，對以前轉移時申報的土地現值，都按物價指數進行調整，以體現稅負公平。意大利的不動產增值稅是將房地產從買入到轉讓時的價格上漲部分作為征稅對象，按照價格增長幅度采用累進稅制，按3％――30％的稅率征收。價格上漲部分是指地價超過基準價格的部分（具體征稅標準和稅率見表1）。表1： ┌─────────────────────┬───────────────┐ │征稅標準│稅率│ ├─────────────────────┼───────────────┤ │20%部分│3%――5%│ │20%――50%部分│5%――10%│ │超過基50%――100%部分│10%――15%│ │準價格100%――150%部分│15%――20%│ │150%――200%部分│20――25%│ │200%以上部分│25%――30%│ └─────────────────────┴───────────────┘

三、土地取得和無償轉移課稅的國際比較 土地取得稅是對個人或法人在通過購買、接受贈與或繼承財產等方式取得土地時課征的稅，分為因購買、交換等有償轉移取得土地時課征的稅和因接受贈與或繼承遺產等元償轉移取得土地時課征的稅兩種情況。

（一）有償轉移取得土地時的課稅 韓國對購置不動產所取得的土地設立不動產購置稅，按所購項目價值2％的標準稅率課征，或按購置不動產的分期付款額的比例征收。日本的土地取得稅制除了贈與稅和繼承稅外，還有不動產取得稅和特別土地保有稅（取得部分）。不動產取得稅是由都道府縣對取得土地和房屋等不動產的個人和法人課征的稅，不論有償、無償包括買賣、交換、贈與、捐贈、實物出資、填地等原始取得或繼承取得的土地與房屋，都是不動產取得稅的征稅對象。土地取得稅的免征點是10萬日元，征稅標準是購買時的價格，標準稅率為4％。學校、特定醫療法人、道路等一定用途購置的土地不征稅。特別土地保有稅（取得部分）由市町村征收，目的是抑制土地投機性取得和促進已取得土地的有效利用，內容包括保有課稅和取得課稅兩個部分。[!--empirenews.page--] 德國、意大利、荷蘭等國都設有“登記許可稅”，在土地所有權轉移書立登記憑證時，按土地的轉讓價格計算納稅。有些國家和地區對土地等不動產在產權發生轉移變動時，就當事人雙方訂立的契約，對不動產取得人征收契稅或印花稅。契稅和印花稅表面上是對契約征稅，實際上是對不動產取得者課征的稅收。

（二）無償轉移取得土地時的課稅 對土地等財產無償轉移時課征的稅，稱為財產轉移稅，包括遺產稅、繼承稅和贈與稅。廣義的遺產稅包括對財產繼承者繼承的財產課征的稅和對死者遺留的財產課征的稅。贈與稅是對財產所有者生前贈與他人的財產課征的稅，是遺產稅的補充稅種。遺產稅和贈與稅的配合方式，各國的做法不同，包括兩個稅種課征制度的配合和兩個稅種稅率的配合 1．兩個稅種課征制度的配合。國際上通常有3種方式：（1）單一稅制，即在遺產稅、繼承稅和贈與稅3種稅中，只設立其中一個稅種，如新加坡、我國香港特別行政區等在財產轉讓稅制中只有一個遺產稅，而沒有繼承稅和贈與稅；英國是將一部分生前贈與財產歸入遺產額中課征遺產稅，不單設贈與稅；伊朗、冰島、馬來西亞只設繼承稅，未征收贈與稅；加納，秘魯只征收贈與稅，不征收遺產稅。（2）分設兩稅，并行征收，這種方式為大多數國家所采用，如美國既征遺產稅同時又征贈與稅；日本、德國、法國、瑞典等國均實行繼承稅和贈與稅相結合的制度。（3）分設兩稅，交叉合并課征，即對生前贈與財產除按年或按次課征贈與稅外，在財產所有人死亡后，均將生前贈與總額（或受贈總額）并入遺產總額（或繼承總額）中一并課稅，原先已納的贈與稅額準予扣除，如意大利、新西蘭等采用這種方式。2．稅率的配合方式，有兩稅分設稅率和兩稅合一稅率兩種做法，如美國聯邦的遺產稅和贈與稅，適用統一的超額累進稅率；英國的遺產繼承稅，從1988――1989起，稅率由超額累進稅率改為統一的比例稅率；德國按被繼承人與繼承人或受遺贈人、贈與人與被贈與人之間的親疏關系設計稅率，實行超額累進稅率；日本對繼承稅和贈與稅分別設計稅率表，都采用超額累進稅率。主要參考資料：（1）尾崎護（日）《日本等工業化國家的稅制》（中國稅務出版社1995年11月出版）。（2）孫執中主編《戰后日本稅制》（世界知識出版社1996年3月出版）。（3）《稅務研究》1998年1――12期。（4）《涉外稅務》1998――1999年各期。

第三篇：量能課稅原則的內涵

國美像是一個舞臺，而現在也許主角們終于找到了或最終會找到自己的歸宿，也許飽經磨礪的國美更收獲了一份成熟。戰爭逐漸平息，我們再看到的決不僅僅是一個劇情精彩的商業故事，而是看到了中國民營企業在經濟轉型期的迷惑與彷徨。

在前行的路上，黃光裕和他的國美留給我們太多的思考與啟示，這些都值得在新年伊始揮筆一書。

黃光裕引發民營企業“困惑”潮

那一刻，也許囹圄中的黃光裕看到了迷霧中溫暖的曙光，也許國美的新老員工感受到了繼續前行的力量，也許希望看到“國美之爭”愈演愈烈的人有些失落??

2010年11月10日晚，國美創始股東與公司董事會達成諒解備忘錄。雖然，濃烈的火藥味已隨一紙諒解備忘錄而逐漸散去，國美拆分的紅色警報也暫時解除，但依舊有太多人認為，這還不是結局。

非上市門店托管協議續簽，經過調整的國美新五年戰略規劃出臺??種種跡象表明，國美已經元氣恢復，蓄勢待發。

即使如此，仍有人不斷提出質疑，認為這不過是一場“暫時而脆弱的和談”、“拆分風險并未完全根除”、“陳曉去留問題仍是定時炸彈”??

經歷了切膚之痛的國美員工或許比誰都更珍惜今天的“穩定與和平”。畢竟今天的國美已不再是黃光裕一個人的國美，更不是陳曉的國美，國美的明天依舊需要全體國美員工共同創造。

不過在塵埃漸落之際，理性開始回歸，真相亦一點點浮出水面。繼紛爭初起輿論和公眾口碑的天平就開始傾向黃光裕一邊,塵埃漸落之后，更多的專家學者從理論的高度開始對事件進行評價。

“我覺得，陳曉這個趁火打劫的感覺就跟盧俊義的管家李固的感覺差不多。”北京大學民營企業研究所所長俞飛直言，“他在法律上都是合法的，但結果用道德規范多少都是有點瑕疵的。中國普通老百姓首先承認的是道德。”

中國中小企業協會副會長、溫州科學管理研究院院長周德文則做過多年的職業經理人，他認為，現在的狀況是，國家法制環境不健全，我們的職業經理人侵害了股東的權益拍拍屁股就可以走了，這兩個誰是弱勢群體啊？聽起來職業經理人好像是弱勢群體啊！我認為不是這樣的。在這場博弈中，黃光裕才是弱勢群體。“黃光裕拿著幾百億的身家在跟他博弈，他有什么身家？陳曉掌握了權力、掌握了利益，失敗了拍拍屁股就可以走的，這叫公平博弈嗎？

“職業經理人不能越位，其定位就是執行，是對董事會負責，而非過多參與董事會和股東層面的事務。但陳曉為自己制定了很低的業績任務、超額會有獎勵，還有和業績考核掛鉤的股權激勵機制，影響公司的發展和股東利益。”更有業內人士評價，“而陳曉前期諸多自相矛盾和對大股東的貶損，如將大股東的正常套現誣蔑為‘中國首套’，只是為了獲取其自身的利益。”

上述業內人士進一步表示，不妨拿蘇寧股權激勵方案與國美的做個比較：

一、和業績考核掛鉤，制定了25%的復合增長率為行權前提；

二、出臺慎重，三易其稿；

三、激勵人員數量高于國美一倍，更具廣泛性。陳曉之前推行的股權激勵方案顯然經不起推敲。

正如一千個人眼中有一千個哈姆雷特一樣，一千個人眼中亦有一千個黃光裕和陳曉。不論替黃光裕打抱不平的也好，支持陳曉的也罷，細細推敲，爭論的焦點其實最終都回歸到中國經濟轉型期的民營企業公司治理的困惑上。

業內激辯“國美事件” 著名財經評論家水皮(微博)說：“國美這個事情再大也就是一個公司，但如果說把它放在整個社會民營企業轉型過程中看，那就事關中國經濟可持續性的問題。”

中國改革開放30余年來，民營企業恰恰是推動中國經濟發展最主要的力量，在此期間涌現了大批與黃光裕擁有類似創業實踐經歷的“草根”民營企業家，但像國美這樣行業領先地位的民營企業并不多見。

原全國工商聯副主席、中國民（私）營經濟協會會長保育鈞在談及民營企業發展時，引用第九次全國私營企業抽樣調查的數據說明，中國的私營企業整體來講規模不大，像黃光裕這樣的企業全國不到0.1%。因此，某種程度上說，國美20多年的發展凝聚了中國民營企業發展的縮影；而黃光裕所遭遇的難題恰恰也是諸多民營企業家面臨或即將面臨的困惑。

“改革開放帶來了中國社會政治經濟文化的全面進步，許多熱點問題往往會引發全社會的普遍關注和人們的激情，國美控股權爭奪就是一個標志性的事件。”北京大學企業與公司法研究中心主任甘培忠博士表示，“但我們既不是道德家，也不是憤青。”

然而我們不僅要關注事件的真相，更需要去發掘真相背后所隱藏的價值與啟示。2011年1月20日上午，一場“把脈國美·會診民企·探求路徑——中國民營企業公司治理路在何方專家研討會”在北京大學正式舉行。原全國工商聯副主席、中國民（私）營經濟協會會長保育鈞先生，著名的企業研究專家、原北京大學中國民營企業研究所副所長俞飛教授，中國法學會證券法學研究會會長、中央財經大學法學院院長郭峰教授，中國法學會商法學研究會副會長、中國政法大學民商經濟法學院副院長趙旭東教授，中國法學會商法學研究會副會長、中國人民大學法學院葉林教授，中國中小企業協會副會長、溫州科學管理研究院院長周德文先生，著名財經評論家《華夏時報》總編輯水皮先生，北京大學中國企業家研究中心主任王育琨先生，著名風險管理專家北京律協法律風險委員會主任陳曉峰律師等。

水皮總編表示：“問題深入討論一下，對我們今后民營企業的安全感會有所強化，如果討論不清的話對很多原始股東、創始股東在公司進一步發展的過程中要不要吸收外部力量，要不要變成公眾公司會是一個很大的傷害。”

保育鈞會長也表示，這個事情反映的問題很大，它反映出了中國民營企業成長過程中的煩惱。“中國民營企業中，家族企業比重占70%以上；而在800多萬企業中，聘請職業經理人的比重不足10%。而他們不愿聘請職業經理人的原因很簡單：第一，找不到合適的經理人，第二成本太高，第三，有關職業經理人的法制不健全，所以不放心。”

然而，中國的民營企業并不能因現實困境而停滯不前，不論黃光裕還是陳曉，都不能代表全體民營企業家及職業經理人的思考，但過去所發生的事實，卻值得作為前車之鑒。

探索民營企業的出路

“黃光裕一定是有智慧的，而且智慧還不淺。《我的道歉與感謝》那封信實際上是良心的回歸，他反思了一個很深刻的東西。”北京大學企業家研究中心主任王育琨頗有感觸，“黃光裕處在漩渦的中心，他的痛徹心肺的思考跟覺察，遠遠超越我們這種皮毛式在外圍的觀察。”

“這是中國民營企業在走向國際資本市場所必經的一場陣痛，而且是一個要付成本的痛。”葉林教授表示，“國美畢竟是在香港上市的，而香港的公司法則延續了歐美法的基本做法，整個公司的運行或者整個是非的判斷，不是依照我們在內地習慣了的《公司法》和公司治理系統來實現的，這就存在一種偏差。一個可能因西方企業管理制度與中國本土化的傳統文化而彼此形成的矛盾。”

此外，公司產權如何進一步明晰化、所有權經營權如何組合搭配、董事會的構成與權力、繼任者接班問題、如何選擇職業經理人并防范隨之而來的風險、如何健全公司法治環境等問題依舊是橫在中國民營企業家面前的“重磅”難題。

雖然歐美等西方國家有現成的理論可以借鑒，但在中國經濟轉型期的民營企業有其自身的發展特色，并不能照抄照搬。而不同的公司法制度與價值標準，則導致不同的評判結果。

正如保育均所說，中國的民營企業從單個資本走向社會資本這是深刻的變革。而當前我們的各項制度法律環境和道德觀念都適應不了。

那么中國民營企業究竟路在何方？中國政法大學民商經濟法學院副院長趙旭東的回答或許最為直接:“從法律的角度來觀察，這問題很簡單——首先完善法律法制，其次依法治理。”

改革開放以后，民營經濟發展迅猛，一大批企業從一人領銜的家族式管治逐步壯大，引入現代化企業管理模式甚至最終上市成為公眾公司，這一過程雖然為企業帶來先進的管理理念與業績提升，但由此而帶來的諸多轉變開始讓人應接不暇。而其中最難讓這些白手起家的企業家接受的，就是企業股權與實際控制權的被“侵蝕”，國美此次的糾紛無疑將這一問題赤裸裸地擺在世人面前。

家族企業也可以是現代企業，為人詬病的制度根源在于人治而非現代企業治理。不夸張地說，國美股權之爭使中國職業經理人群體再度面臨信任危機。國內民營企業家與職業經理人之間原本就缺乏信任，在企業創始人與職業經理人的共存模式中，國內民營企業完全將管理權交給職業經理人來打理的模式所占比重較小，且以失敗告終的居多。事實上，以前也不乏職業經理人在掌握企業客戶和銷售渠道等資源后倒戈的現象發生，這種行為有時甚至會影響到原有企業的經營及生存。多數時間，人們將這種現象的原因歸結為國內職業經理人的信托責任欠缺，同時，相關法律的不建全，也使得企業正當權益得不到完善的保障。

對此，很多企業都采取了保持大股東絕對控股、同時掌控董事會的做法，若發生大股東與管理層矛盾時，大股東隨時可以更換管理層。但事實上，在國美的案例中，盡管黃氏股權經過歷次稀釋已難以形成絕對控股，但黃光裕為了方便操控，曾極力擴充董事會權力，包括股東大會的關于增發的一般授權也授予董事會，結果原本為自己把控權力打造的利器成為了其他董事驅逐創始人的工具，最終讓自己狼狽不堪。

另外，國美有附加條件地引進貝恩資本，反映出民企在對資金的渴求下，可能會忽略融資中所面臨的風險，即可能使企業處于控制權旁落的風險。根據協議，如果貝恩資本方面的3個執行董事中有兩個被免職，國美將以1.5倍的代價回購24億元可轉債；如果陳曉離職將解除國美貸款擔保，而國美只要在銀行出現1億元的不良貸款，貝恩即可獲得24億元。這就意味著如果國美或股東方面違約，則將承擔巨額賠償。這就給廣大民營企業帶來了警示，自己挖出來的坑很可能成為湮沒自己的陷阱。

國美案例提醒了廣大民營企業家，在企業公眾化的過程中，應該學會自我保護，但在公司治理時不應過分看重如何把控權力、而應當關注如何制衡權力。同時，在引入戰略投資者時，更應當慎重。

事實上，在美國的公司章程中目前已經加入了創始人保護條款：即不管創始人股權被稀釋到何種程度，其本身或經由其提名的董事都要占據董事會的多數席位，這種制度性安排值得國內企業借鑒。另外，國內現有的一些特別表決權、毒丸計劃等先例或許將為保障大股東尤其是創始人對企業控制權提供一定的參考。但愿國美式“內亂”今后在中國不再上演。

王瑩（上海 學者）

第四篇：我國財產課稅制度研究論文

財產課稅制度是一國稅收體系的重要組成部分。1994年稅制改革曾對我國財產課稅制度作了一定程度上的完善，但相對于所得稅制、商品稅制來說，財產課稅制度改革的步子要小得多。目前我國財產課稅制度在稅種設置、稅制設計、組織收入等方面有其明顯的不足，因此改革和完善我國現行的財產課稅制度，建立一個科學、合理、公平、有效、適合我國社會主義市場經濟體制要求的財產課稅體系，具有極為重要的意義。

一、世界各國財產課稅的發展概況及對我國的啟示

財產課稅歷史悠久，曾是各國政府主要的財政收入來源。目前世界各國都已開征并著手建立一套種類齊全、功能完整、與本國國情相適應的財產課稅制度。從財產課稅的實踐來看，根據應稅財產的形態不同可分為動態財產稅和靜態財產稅。動態財產稅是對轉移或變動中的財產課征的財產稅，主要包括遺產稅和贈與稅。靜態財產稅是對納稅人在一定時間內擁有的財產進行課稅，是財產課稅的主要組成部分。同時靜態財產稅依據其征收方式不同，分為綜合財產稅和特種財產稅。綜合財產稅，又稱為一般財產稅，是對納稅人擁有的全部財產實行的綜合課征。這種財產稅的應稅范圍較廣，原則上包括納稅人所有或支配的全部財產。實行綜合財產稅制度的國家主要有美國、加拿大、德國和新加坡等。特種財產稅，又稱個別財產稅，是對特定類型財產課征的財產稅，主要包括土地稅、房屋稅、車輛稅等。發展中國家一般實行以土地、房屋和車輛為課稅對象的特種財產稅制度。綜合財產稅和特種財產稅雖同屬財產稅系，具有一定的共性，但在稅制設計、征管方式、課稅對象和作用側重點等方面存在明顯的差別。前者課稅范圍較廣、公平性較強、籌集的收入相對較多，但計征方法比較復雜，偷逃稅問題比較突出。后者以土地、房屋和其它特定的財產作為課稅對象，課稅范圍相對較窄，但不宜隱匿虛報，計征方法相對簡便。發達國家由于居民的納稅意識較強，征管手段比較先進，征管制度比較嚴密，多選擇綜合財產稅制度并普遍開征遺產稅和贈與稅。而發展中國家在這些方面有許多欠缺，多實行特種財產稅制度。同時，還應看到，過去由于顧慮征管難度較大和稅源較少等原因，很多發展中國家沒有開征遺產稅和贈與稅。但在近年來，一些發展中國家先后開征了遺產稅和贈與稅，并取得了良好的財政效果和社會效果。可以預見，隨著各國經濟的發展，在今后一段時間內，開征遺產稅和贈與稅的發展中國家將會逐漸增多。

財產課稅制度經過若干年的發展，呈現出許多以前所沒有的特點。具體表現為：

1、財產課稅在整個稅收體系中的主體地位不復存在，但仍是一國稅收制度的重要組成部分。財產課稅是最古老的稅收形式，曾是各國財政收入的主要來源。隨著社會經濟的發展，財產課稅的主體地位已被所得稅和商品稅所取代，在全部財政收入所占的比重較小。發達國家財產課稅收入約占全部財政收入的10－12％，發展中國家平均僅為5－6％。但從長遠來看，由于財產課稅在保證地方財政收入、公平社會財富分配、調節人們收入水平、促使閑置財產投入使用等方面，仍具有所得稅和商品稅說沒有的功能和特點，它能有效地補充這兩個稅系的不足，如商品稅不能對不動產、繼承財產進行課征，所得稅對不使用資產和未實現的資產增益無法課稅等。因此，財產課稅的地位比較穩定，仍然是現代稅收制度的重要組成部分之一。財產課稅是地方政府收入的主要來源。由于財產課稅具有稅源分散廣泛、區域性等特點，地方政府易于做到對本地區的稅源實施嚴格監控，提高稅收征管效率，同時財產稅收入主要用于為本地區提供公共服務，有利于形成“多征稅，多提供公共服務”的良性循環機制。因此，許多實行分稅制國家將大多數財產課稅歸為地方稅。在發達國家中，無論是美國、德國等聯邦制國家，還是日本、英國等單一制國家，大多數財產課稅的稅種歸地方政府，成為地方政府收入的主要來源。據OECD組織1990年的資料，在地方稅收中，美國財產稅占80％，加拿大占84.5％，英國占93％。發展中國家近年來也極為重視財政分配關系的調整，并多把財產稅劃歸地方管理和支配，成為地方政府的主要財政收入。而且，隨著地方政府權限的擴大，一些國家正逐步下放財產稅稅種的立法權，增加財產稅稅種、調整其稅率。這不但保證了財產課稅仍舊作為地方政府的主要收入，而且使稅源更加廣泛，稅收收入額有所增加。財產課稅多以市場價值為計稅依據且評估制度健全，并建立嚴密的財產登記制度和強化稅收的征收管理，以達到公平稅負、稅款的充分征收的目的。從各國財產稅的實踐上來看，財產稅的計稅依據大體有三種：土地面積、市場價值、其它價值（如帳面價值）。目前在市場經濟比較發達、稅制比較完善的國家，一般以市場價值為計稅依據。客觀地分析，以市場價值為稅基有三個優點：一是稅基具有彈性，隨著房地產市場價值的上漲，稅基擴大，財產稅的收入也將相應增加。二是市場價值反映納稅人的納稅能力，有利于實現稅收公平原則。但以市場價值為稅基要定期對財產進行評估，稅收征管成本較高。因此，大多數以市場價值為計稅依據的國家都設立專門的房地產評估機構，實行嚴密的財產登記制度，同時稅務機關從不同渠道搜集有關財產稅、納稅人以及市場的信息，注重與各部門的協調配合，強化征收管理，堵塞稅收漏洞，減少稅收流失。

國外經驗表明，發達國家都已基本上建立了一套多稅種協調配合、功能健全財產課稅制度。發展中國家雖受經濟發展條件、稅收征管水平等方面的制約，但大都已開征了多個財產稅稅種，財產課稅制度將會逐步完善。各國在盡可能完善稅制的同時，不遺余力地建立健全財產登記制度、財產評估制度，強化財產課稅的征收管理，充分發揮財產課稅制度的調節作用，成為地方政府籌集財政收入的主渠道。當前，我國財產課稅的特點是：稅種少，稅基窄，以土地面積或帳面價值為計稅依據，內外資實行兩套稅制，財產課稅收入未能成為地方財政收入的支柱。顯然，這種財產課稅制度已經不能適社會主義市場經濟發展和完善分稅制和地方稅體系的需要，與現行稅制改革的“簡化稅制、公平稅負”原則也不相符合。因此，研究和改革我國現行的財產課稅制度勢在必行。

二、我國現行財產課稅制度存在的問題

1、財產課稅的稅種少，稅基窄，影響其作用的充分發揮。我國現行的財產課稅稅種嚴格說來只有房產稅、契稅、車船稅和土地增值稅。土地使用稅、耕地占用稅具有資源課稅和行為課稅的特點，在我國的稅種分類中大多不將其歸為財產稅類中（對土地的課稅各國一般歸為財產稅類，為方便比較，以下把這兩個稅種作為財產稅一并分析）。1994年的稅制改革雖把遺產稅和贈與稅列為征收范圍，但實際上并未開征。稅種少的同時，稅基也窄，征收面不寬，比如只對企業擁有的房產征收房產稅，而擁有的機器設備不納稅；個人自住的房屋不納房產稅；私人財產的繼承和贈與都不須向國家納稅等。加之現行的財產稅的稅負普遍較低，使得財產課稅占整個財政收入的比重很小，未能充分發揮組織收入、調節財產水平、公平財富的作用。

2、內外兩套財產稅制，不符合市場經濟所要求的統一、公平、公正的原則。目前，我國對內資房產征收的是房產稅、對土地征收的是土地使用稅；對外資征收的是房地產稅、對土地征收的是土地使用費（不由稅務機關征收）。兩套稅制在征收范圍、稅（費）率、計稅（費）依據方面都有所不同。這種內外有別的稅收待遇，不僅不符合市場經濟公平、公正的原則，而且違背了我國現行稅制改革的初衷。市場經濟要求建立全國統一的稅制，因此，研究、出臺統一的內外資房地產稅制，是完善我國財產稅制的重要內容。

3、財產課稅集中的收入少，未能確立在地方政府財政收入的主體地位。我國的財產課稅與大多數實行分稅制的國家一樣，屬于地方稅收，由地方政府負責征管和支配。但由于稅種少、稅基窄、稅負低、稅源零散、征管難度大，使得財產課稅收入較少，不能成為地方政府的主要稅種，只能成為地方政府收入的一個補充部分。加之財產課稅的立法權高度集中于中央，稅種的設置，稅率的設計過于統一，缺少因地制宜的靈活性，地方政府缺少必要的稅收自主權，導致地方政府征收管理的積極性不高，從而反過來制約財產稅的正常發展。

4、計稅依據不合理，財產評估制度、財產登記制度不健全，與有關部門的協作不夠，征管漏洞較大。以房地產的市場價值作為財產課稅的計稅依據應該說是比較科學的，這也是各國普遍采用的計稅方法。市場價值反映了土地、房產作為經濟資源的價值，它不僅包括土地的級差收益，而且包括土地、房屋的時間價值。在市場經濟下，任何土地、房產都有一個時間價值，市場機制越完善，這個價值就越容易體現，越容易得到認可。但是，我國當前是以土地的面積和房產的原值或租金作為計稅依據，不能反映土地的級差收益和土地、房產的時間價值。同時，為調節土地的級差收益，采用不同城市、不同地段設置不同稅率的方法，結果造成稅率檔次設置不合理，并且隨意性大，操作起來缺乏客觀標準。不僅如此，稅率一旦確立，長期不變，造成財產稅收入的增長與房地產增值的脫節。我國財產評估制度、財產登記制度不健全，尤其是私人財產登記制度，還沒有明確的法律規定。房產、土地、戶籍等有關管理部門與稅務機關的協作配合不夠，影響了稅收征管的力度，造成財產稅稅源的大量流失。

三、完善我國財產課稅制度的設想

鑒于我國現行財產課稅制度的稅種設置不全、比重過低、稅制不完善、征管方面等問題，改革和完善我國財產課稅制度應從以下方面入手。

1、規范和增加財產稅稅種。隨著市場經濟的不斷推進，我國財產的私有化程度已有所提高，財產稅的稅源增加，稅基擴大，應適時增加財產課稅稅種，適當調整某些稅種的征收范圍，調整稅目稅率。由于我國公民納稅意識淡薄，征管水平較低等原因，我國的財產稅制宜采用按不同財產分別課征的個別財產稅制，而不是綜合所有財產課征的一般財產稅。我國財產稅制應包括的稅種有：房產稅、土地稅、不動產稅、車船稅、契稅、遺產稅和贈與稅。

2、提高對財產稅制的重視，提高財產課稅收入在財政收入中的比重。經過改革開放后20年的經濟高速發展，人們收入水平顯著提高，社會分配懸殊問題也日益顯凸出來，這一方面使財產稅的稅源增加，稅基擴大，增加財產課稅收入成為可能，另一方面也使征收財產稅更為必要。因此，要從思想上轉變觀念，重視財產稅制建設，從增加稅種，完善稅制、加強征管入手，適當增加財產課稅收入。

3、健全稅收立法，堵塞稅收征管漏洞。財產課稅有關的稅收立法要盡早出臺，使稅收法規健全，規范和指導各稅的征收管理。強化稅收征收管理，完善稅務稽核、征管手段、提高稅收征管人員的業務素質，堵塞稅收漏洞。同時要建立嚴密的財產登記制度和有權威的財產評估制度，加強稅務機關與有關部門的配合協調機制。

4、有關財產課稅制度的設計。

（1）完善房產稅的設想。首先改革內外有別的房產稅制度，對外資征收的房地產稅改為與內資統一的房產稅，內外資一視同仁。其次，擴大稅基。房產稅是我國財產稅制的主要稅種，我國現行房產稅的征稅范圍雖從城市擴大到農村，但對城鄉居民住宅免稅。隨著住宅商品化的發展和人們收入水平的提高，私人擁有的房產將會不斷增加，應在一定條件下，對私人擁有一定數量的房產課稅，擴大房產稅稅基，稅率可適當從低。再次，建立和完善房產估價制度。房產估價歷來是一個棘手的問題，我國的房產估價剛剛起步，估價制度很不完善。要注重建立一套適應市場經濟發展的房產專門估價機構和一支富有實踐經驗專職估價人員，提高專門估價人員的業務素質和職業道德。加強對房產評估方法的研究，逐步形成一套符合我國國情的房產評價方法體系，為房產稅的計征提供科學的依據。房產管理部門應密切配合稅務部門，提供相關的稅務資料。最后，房產稅宜采用地區差別比例稅率。房產稅屬于地方稅種，但中央政府對房產投資規模應有一定的調節作用，可在稅率的制定上有中央政府確定稅率幅度，各地依據本地區的情況和房屋等級最后確定稅率。這樣既保證中央有一定的宏觀調控權，又能體現和照顧各地不同的實際情況。

（2）完善土地稅的設想。從加強對土地的取得、占用和轉讓等各環節進行有效的調節和控制的角度出發，首先改革現行的城鎮土地使用稅，對全國范圍內土地資源的占有使用征收一般土地稅，征稅范圍從城鎮擴展到農村。農村收益水平低、負擔重是客觀事實，但我們可以通過減少各種攤派、清理各項收費以及改革現行農業稅制，在保證農民總體負擔水平不變或略有下降的前提下征收一般土地稅，且規定較低的稅率予以照顧。這既有利于統一我國的土地稅制，又有利于規范農村收益分配關系。稅率的設計上可在現行按照土地位置標準基礎上，同時采用土地用途標準，使前者起到調節級差收入的作用，后者達到調節土地使用結構的目的。其次，擴大契稅的征收范圍，保護單位和個人依法取得土地使用權的權利。除要對全民、集體所有制單位購買房屋，城鎮職工征收契稅外，對承受出讓、轉讓城鎮國有土地使用權的包括外國人、華僑購買房屋、承受出讓土地使用權也征收契稅。這樣有利于保障使用者的合法權益，創造穩定的出讓、轉讓秩序。同時我國土地資源匱乏，目前有的地方為吸引投資，競相降低出讓價格，征收契稅有利于保護國有土地資源。最后應適時開征土地閑置稅和土地荒蕪稅。從合理使用土地資源，充分利用我國有限的耕地出發，適時開征土地閑置稅和土地荒蕪稅極為必要。

（3）開征遺產稅和贈與稅，調節高收入。首先盡早及時開征遺產稅和贈與稅。從完善稅制、財政收入、公平社會財富分配、鼓勵勤勞致富等方面考慮征收兩稅都極為必要。從國際慣例來看，不僅發達國家，許多發展中國家也陸續開征了兩稅。我國盡早開征，既符合國際慣例，又保障了我國的經濟權益。其次在稅制模式上選擇總遺產稅制和總贈與稅制。我國的遺產繼承無需經過法院的認定，繼承人可自行分割交接，同時我國公民的納稅意識短期內無法提高。基于這些實際情況，我國宜選擇總遺產稅制和總贈與稅制，即對被繼承人的遺產總額征收遺產稅，對贈與人的財產征收贈與稅，既保證稅源可靠，稅收收入及時，又簡便易行，適用于我國的征管水平并為納稅人所接受。再次，課稅對象范圍應包括動產和

不動產，以超額累進稅率并規定適當的起征點，合理確定扣除項目，如設喪葬費用扣除、遺產管理費用扣除、債務扣除、捐贈扣除等。最后，制定有關部門相互協調配合的征管措施。任何管理與個人財產相關的部門，未有稅務機關開列的遺產稅和贈與稅完稅證明或免稅憑證，不得辦理任何轉讓遺產的手續。各有關部門有義務為稅務機關提供查證遺產的資料和情況。

主要參考資料：

1、曲順蘭，《國外財產課稅的比較與我國財產課稅的完善》，《涉外稅務》 1999年第5期

2、彭龍運，《外國財產課稅制度》，《中國財政》1999年第6期

3、王裕康等，《OECD國家財產稅概況及對我國的啟示》，《中國稅務》1999年第2期

4、蔣曉惠，《論規范和完善我國財產稅制》，《財貿經濟》1997年第6期

第五篇：海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議

海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議（全文）

為促進海峽兩岸經濟合作，海峽兩岸關系協會與財團法人海峽交流基金會就避免雙重課稅及加強稅務合作事宜，經平等協商，達成協議如下：

一、適用范圍

雙方同意本協議適用于海峽兩岸一方或雙方居民（居住者）及對其所得征收的所有稅收。

二、稅款征收

雙方同意對一方居民（居住者）來源于另一方的所得按下列規定課稅。

（一）營業利潤

一方居民（居住者）企業在另一方營業取得的利潤，在未構成常設機構的情況下，另一方予以免稅或不予課稅。一方如對關聯企業間交易進行轉讓定價（移轉訂價）調整，另一方應作合理對應調整。

（二）海運及空運收入

一方海、空運輸企業在另一方經營取得的收入及利潤，另一方予以免稅或不予課稅（包括營業稅、增值稅或類似稅收）。

（三）投資所得及財產收益

一方居民（居住者）從另一方取得的股息（股利）、利息及特許權使用費（權利金），另一方可以課稅，但可相互給予優惠稅率。

一方居民（居住者）從另一方取得的財產轉讓收益及不動產使用收益，另一方可以課稅。

（四）個人勞務所得

一方居民（居住者）以獨立身份或以受雇形式在另一方從事個人勞務活動取得的所得，另一方可以課稅。

（五）其他所得

本協議上述未列舉的其他所得按各自規定辦理。

三、消除雙重課稅方法

雙方同意當一方居民（居住者）在另一方取得所得并依本協議規定在另一方繳稅時，該一方應依有關規定消除雙重課稅。

四、非歧視待遇

雙方同意一方居民（居住者）在相同情況下，在另一方負擔的稅收或有關條件，應與另一方居民（居住者）可能負擔的稅收或有關條件一致。

五、相互協商

雙方同意建立兩岸稅務聯系機制，由雙方稅務主管部門協商解決因解釋或實施本協議時所發生的困難或疑義，以及消除雙重課稅等事宜。

六、資訊交換

雙方同意相互交換為實施本協議或為課征本協議所含稅種（稅目）相關且必要的資訊，并負保密義務。所交換的資訊不可用于任何其他用途。

七、協助征稅

雙方同意在各自有關規定均可以進行協助征稅時，雙方稅務主管部門將進一步協商確定具體協助征收方式。

八、文書格式

基于本協議所進行的業務聯系，應使用雙方商定的文書格式。

九、業務交流

雙方同意通過人員互訪、培訓或工作會議等形式，加強兩岸稅務方面的交流與合作。

十、聯系主體

（一）本協議議定事項，由雙方稅務主管部門指定的聯絡人相互聯系實施。

（二）本協議其他相關事宜，由海峽兩岸關系協會與財團法人海峽交流基金會聯系。

十一、協議履行與變更

（一）雙方應遵守協議。協議附件與本協議具有同等效力。

（二）協議變更，應經雙方協商同意，并以書面形式確認。

十二、未盡事宜

本協議如有未盡事宜，雙方得以適當方式另行商定。

十三、生效

本協議簽署后，雙方應各自完成相關程序并以書面通知另一方。本協議自雙方均收到對方通知后次日起生效。

本協議之規定適用于：

（一）源泉（就源）扣繳稅款：本協議生效之次年一月一日（含當日）以后實際給付金額。

（二）其他稅款：本協議生效之次年一月一日（含當日）以后開始之課稅之所得。

（三）資訊交換：本協議生效之次年一月一日（含當日）以后開始之課稅之資訊。

本協議于八月二十五日簽署，一式四份，雙方各執兩份。本協議的附件構成本協議的一部分。四份文本中對應表述的不同用語所含意義相同，四份文本具有同等效力。

附件：海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作具體安排

附件

為實施本協議，雙方議定具體安排如下：

一、適用范圍

（一）適用對象

1．本協議所稱居民（居住者），按各自稅務規定對居民（居住者）的定義處理。但不包括僅就該一方所得而負有該一方納稅義務的人。

2．雖有前述規定，依第三方法律設立的任何實體，其實際管理機構（處所）在協議一方者，視為該一方的居民（居住者）。

3．前述實際管理機構（處所），指企業實際作出其整體營業所必須的重大管理及經營決策的機構（處所）。所稱實際管理機構（處所）在協議一方，指企業同時符合下列規定者：

（1）作出重大經營管理、財務管理及人事管理決策的人為該一方居住的個人或總機構在該一方的企業，或作出該等決策的機構（處所）在該一方。

（2）財務報表、會計賬簿記錄、董事會議記錄（董事會議事錄）或股東會議記錄（股東會議事錄）的制作或儲存機構（處所）在該一方。

（3）實際執行主要經營活動的機構（處所）在該一方。

4．個人同為雙方居民（居住者）時，其身份按永久住所、主要利益中心所在地、經常居所依序決定。對居民（居住者）個人身份的決定如有疑義，或個人以外的人同為雙方居民（居住者）時，由雙方稅務主管部門商定。

（二）適用現行稅種（稅目）

大陸方面為個人所得稅及企業所得稅。

臺灣方面為營利事業所得稅、綜合所得稅及所得基本稅額。

二、常設機構及營業利潤

（一）常設機構

1．本協議所稱常設機構，指企業從事全部或部分營業的固定營業場所。包括：管理處、分支機構、辦事處、工廠、工作場所、礦場、油井或氣井、采石場或任何其他天然資源開采場所。

2．建筑工地、建筑（營建）或安裝工程或與其有關的監督管理活動，以存續期間超過十二個月者，構成常設機構。

3．一方企業直接或通過雇員或雇用的其他人員，在另一方為同一個項目（計畫案）或相關聯的項目（計畫案）提供的勞務（服務），包括咨詢勞務（服務），僅以在有關納稅開始或結束的任何十二個月連續或累計超過一百八十三天者，構成常設機構。

4．常設機構不包括下列情形：

（1）專為儲存、展示或交付（運送）屬于該企業的貨物或商品的目的而使用的設施。

（2）專為儲存、展示或交付（運送）的目的，或專為供其他企業加工的目的，而儲備屬于該企業的貨物或商品。

（3）專為該企業采購貨物或商品或搜集資訊的目的，或專為該企業從事廣告、資訊提供、科學研究或具有準備或輔助性質的類似活動，所設置的固定營業場所。

（4）專為從事以上活動的結合所設置的固定營業場所。但以該結合的固定營業場所整體活動具有準備或輔助性質者為限。

5．代表一方企業的人（具有獨立身份的代理人除外），有權以該企業的名義在另一方簽訂契約，并經常行使該權力，其為該企業所從事的任何活動，視為該企業在另一方有常設機構。但其經由固定營業場所僅從事前述常設機構不包括情形的活動，該固定營業場所不視為常設機構。

6．一方企業僅通過經紀人、一般傭金代理人或其他具有獨立身份的代理人，以常規的經營方式（以通常的營業方式），在另一方從事營業者，不得視為在另一方有常設機構。

7．一方居民（居住者）公司，控制或受控于另一方居民（居住者）公司或在另一方從事營業的公司（不論其是否通過常設機構或其他方式），此項事實不使任何一方公司構成另一方公司的常設機構。

（二）營業利潤

1．一方居民（居住者）企業如經由其在另一方的常設機構從事營業，另一方可就該企業的利潤課稅，但以歸屬于該常設機構的利潤為限。

2．一方居民（居住者）企業通過其在另一方的常設機構從事營業，雙方在歸屬該常設機構的利潤時，應將該常設機構視為在相同或類似條件下從事相同或類似活動的獨立企業，并以完全獨立的方式與該常設機構所屬的企業從事交易所應獲得的利潤相同。

3．計算常設機構的利潤時，應準予減除為該常設機構營業目的而發生的費用，包括行政及一般管理費用，不論該費用在何處發生。

4．如果一方慣例依企業總利潤按比例分配予所屬各單位利潤的方法，計算確定應歸屬于常設機構的利潤，前述規定不得排除該一方的分配慣例。但采用該分配方法所得到的結果，應與前述規定的原則一致。

5．常設機構僅為該企業采購貨物或商品，不得對該常設機構歸屬利潤。

6．前述有關常設機構利潤的歸屬，除有正當且充分的理由外，每年應采用相同方法確定。

7．利潤中如包括本協議營業利潤以外的所得項目，各該所得項目的規定不受本規定影響。

三、關聯企業

（一）本協議所稱關聯企業，指企業間有下列情況之一：

1．一方企業直接或間接參與另一方企業的管理、控制或資本。

2．同一人直接或間接參與一方企業及另一方企業的管理、控制或資本。

（二）關聯企業間商業或財務關系方面所設定的條件不同于獨立企業，以致本應歸屬而未歸屬于其中一企業的利潤，可以計入該企業的利潤，據以課稅。

（三）一方已對前述本應歸屬而未歸屬于該企業的利潤課稅時，另一方如認為該項調整符合獨立交易（常規交易）原則，應對該部分利潤所課征的稅額作適當調整。在確定此項調整時，應考慮（考量）本協議其他相關規定，如有必要，雙方稅務主管部門應相互協商。

四、海運及空運收入

（一）本協議所稱海運及空運收入，指以船舶或航空器經營海、空運輸業務的收入及利潤，并包括下列項目：

1．以計時、計程或光船方式出租船舶或航空器。

2．使用、維護或出租運送貨物或商品的貨柜（包括貨柜運輸的拖車及相關設備）。

前述使用、維護或出租應以船舶或航空器經營海、空運輸業務的附帶活動為限。

（二）參與聯營或其他經營機構取得的收入及利潤，屬于本協議規定的海運及空運收入及利潤范圍，但以歸屬于參與上述經營的比例所取得的收入及利潤為限。

五、投資所得

（一）股息（股利）

1．股息（股利）受益所有人如為一方居民（居住者），在受益所有人為公司且直接持有給付股息（股利）的公司百分之二十五以上資本的情況下，另一方所課征稅額不超過股息（股利）總額的百分之五；在其他情況下，所課征稅額不超過股息（股利）總額的百分之十。本規定不影響對該公司用以發放股息（股利）的利潤的課稅。

2．本協議所稱股息（股利），指以股份或非債權關系參與利潤分配的其他權利所取得的所得，以及按照分配利潤的公司是其居民（居住者）一方的稅務規定，視同股份所得同樣課稅的其他公司權利取得的所得。

3．一方居民（居住者）公司從另一方取得利潤或所得，其所給付的股息（股利）或其未分配利潤（未分配盈余），即使全部或部分來自另一方的利潤或所得，另一方不得對該給付的股息（股利）或未分配利潤（未分配盈余）課稅。但給付予另一方居民（居住者）的股息（股利），或據以給付股息（股利）的股份與另一方常設機構或固定處所有實際關聯者除外。

（二）利息

1．利息受益所有人如為一方居民(居住者)，另一方所課征稅額不超過利息總額的百分之七。

2．下列范圍的利息，利息來源地一方應予免稅：

（1）給付予另一方的公共服務部門或另一方公共服務部門完全所有的金融機構的利息，或給付予該等部門或機構為促進出口（外銷）所提供、擔保（保證）或保險的貸款利息。

（2）經雙方稅務主管部門確認為促進出口（外銷）目的的金融機構所提供、擔保（保證）或保險的貸款利息。

3．本協議所稱利息，指從各種債權所取得（孳生）的所得，不論有無抵押擔保及是否有權參與債務人利潤的分配，尤指債券或信用債券的所得，包括附屬于該等債券的溢價收入及獎金。但延遲給付的違約金，非本協議所稱利息。

4．利息給付人與受益所有人間，或上述二者與其他人間有特殊關系，所給付的利息數額，超過給付人與受益所有人在無特殊關系時所同意的數額，本協議有關利息的規定僅適用于后者的數額。在此情況下，對該超過給付數額的部分，應按各方規定課稅，但應考慮（考量）本協議其他相關規定。

（三）特許權使用費（權利金）

1．特許權使用費（權利金）受益所有人如為一方居民（居住者），另一方所課征稅額不超過特許權使用費（權利金）總額的百分之七。

2．本協議所稱特許權使用費（權利金），指使用或有權使用文學、藝術或科學作品（包括電影影片、供廣播或電視使用的影片、磁帶、錄音帶）的著作權、專利權、商標權，設計或模型、計劃、秘密配方或制造程序，或有關工業、商業、科學經驗的資訊，所給付的各種款項。其不包括因使用或有權使用任何工業、商業或科學設備所給付的款項。

3．特許權使用費（權利金）給付人與受益所有人間，或上述二者與其他人間有特殊關系，所給付的特許權使用費（權利金）數額，超過給付人與受益所有人在無特殊關系時所同意的數額，本協議有關特許權使用費（權利金）的規定僅適用于后者的數額。在此情況下，對該超過給付數額的部分，應按各方規定課稅，但應考慮（考量）本協議其他相關規定。

（四）股息（股利）、利息、特許權使用費（權利金）的受益所有人如為一方居民（居住者），經由其所得來源的另一方的常設機構從事營業或固定處所從事獨立個人勞務（執行業務），且與該所得給付有關的股份、債務、權利或財產與該常設機構或固定處所有實際關聯時，應適用有關營業利潤或獨立個人勞務（執行業務）的規定。

（五）由一方居民（居住者）所給付的利息及特許權使用費（權利金），視為源自該一方。利息及特許權使用費（權利金）給付人如在一方有常設機構或固定處所，而與利息及特許權使用費（權利金）給付有關的債務及權利與該常設機構或固定處所有關聯，且該利息及特許權使用費（權利金）由該常設機構或固定處所負擔，不論該利息及特許權使用費（權利金）給付人是否為該一方居民（居住者），該利息及特許權使用費（權利金）視為源自該常設機構或固定處所所在的一方。

六、財產收益

（一）一方居民（居住者）使用或轉讓位于另一方的不動產所產生的所得（包括農業或林業所得），另一方可以課稅。

（二）一方企業轉讓其在另一方常設機構營業資產中的動產而取得的收益，或一方居民（居住者）轉讓其在另一方從事獨立個人勞務（執行業務）的固定處所的動產而取得的收益，包括轉讓該常設機構（單獨或連同整個企業）或固定處所而取得的收益，另一方可以課稅。

（三）轉讓經營海、空運輸業務的船舶或航空器，或附屬于該等船舶或航空器營運的動產而取得的收益，僅由轉讓人為其居民（居住者）的一方課稅。

（四）一方居民（居住者）轉讓股份，且該股份的百分之五十以上價值直接或間接來自另一方的不動產，其取得的收益，另一方可以課稅。

（五）除前述轉讓股份規定外，一方居民（居住者）轉讓其在另一方居民（居住者）公司資本中的股份或其他權利取得的收益，僅由轉讓人為其居民（居住者）的一方課稅。但是如果轉讓人為其居民（居住者）的一方對來自于另一方的該項收益免稅，且該轉讓人在轉讓行為前的十二個月內，曾經直接或間接持有該另一方公司至少百分之二十五資本，另一方可以課稅。

（六）轉讓上述財產以外的其他財產所取得的收益，僅由該轉讓人為其居民（居住者）的一方課稅。

七、個人勞務所得

（一）獨立個人勞務（執行業務）

1．一方居民（居住者）在另一方因從事獨立個人勞務（執行業務）或其他具有獨立性質活動所取得的所得，有下列情況之一，另一方可以課稅：

（1）該居民（居住者）為執行活動而在另一方有固定處所。但另一方僅就歸屬于該固定處所的所得課稅。

（2）該居民（居住者）在有關納稅開始或結束的任何十二個月期間，在另一方連續或累計居留一百八十三天以上。但另一方僅就該居民（居住者）在另一方執行該等活動而取得的所得課稅。

2．本協議所稱獨立個人勞務（執行業務），指具有獨立性質的科學、文學、藝術、教育或教學等活動，及醫師、律師、工程師、建筑師、牙醫師及會計師等獨立性質的活動。

（二）受雇勞務

一方居民（居住者）因受雇而在另一方提供勞務所取得的報酬，同時符合下列三個條件時，僅由該一方課稅：

1．該居民（居住者）在有關納稅開始或結束的任何十二個月期間，在另一方連續或累計居留不超過一百八十三天。

2．該項報酬非由為另一方居民（居住者）的雇主所給付或代表雇主給付。

3．該項報酬非由該雇主在另一方的常設機構或固定處所負擔。

（三）董事報酬

一方居民（居住者）因擔任另一方居民（居住者）公司董事職務而取得報酬及其他類似給付，另一方可以課稅。

（四）表演人及運動員

1．一方居民（居住者）為表演人，如音樂家或戲劇、電影、廣播、電視演藝人員，或為運動員，在另一方從事個人活動而取得的所得，另一方可以課稅，不受有關獨立個人勞務（執行業務）及受雇勞務規定的限制。

2．表演人或運動員從事個人活動的所得，如不歸屬于該表演人或運動員本人而歸屬于其他人，活動舉行地的一方可以課稅，不受有關營業利潤、獨立個人勞務（執行業務）及受雇勞務規定的限制。

3．表演人或運動員在一方從事活動所取得的所得，如該活動完全或主要由雙方或任一方的公共服務部門所資助，或基于公益慈善目的所舉辦，該一方應予免稅。

（五）養老金

因過去雇傭關系，源自一方而給付予另一方居民（居住者）的養老金或其他類似給付，及依一方社會保險制度規定給付予另一方居民（居住者）的養老金或其他給付，僅由該一方課稅。

（六）公共服務

一方公共服務部門給付予其派駐另一方為該等部門提供勞務的一方人民的報酬，僅由派駐方課稅。但為一方公共服務部門所經營的事業提供勞務而取得的薪津、工資或其他類似報酬及養老金，不適用本規定。

（七）學生

學生專為教育或訓練目的而在一方停留，且在停留該一方時或之前為另一方的居民（居住者），其為生活、教育或訓練目的而取得的所得，該一方應予免稅。

八、其他所得

其他所得的所得人如為一方居民（居住者），經由其所得來源的另一方的常設機構從事營業或固定處所從事獨立個人勞務（執行業務），且與該所得給付有關的權利或財產與該常設機構或固定處所有實際關聯時，應適用有關營業利潤或獨立個人勞務（執行業務）的規定。

九、消除雙重課稅方法

（一）在大陸

1．大陸居民（居住者）從臺灣取得的所得，按照本協議規定在臺灣繳納的稅額，允許在對該居民（居住者）征收的大陸稅收中抵免。但抵免額不應超過對該項所得按照大陸稅務規定計算的稅額。

2．從臺灣取得的所得是臺灣居民（居住者）公司給付予大陸居民（居住者）公司的股息（股利），而大陸居民（居住者）公司直接或間接持有給付股息（股利）的公司股份不少于百分之十的，該項抵免應考慮給付該股息（股利）公司就該項所得繳納的臺灣稅收。

（二）在臺灣

臺灣居民（居住者）取得來自大陸的所得，依本協議規定在大陸就該所得繳納的稅額，應準予扣抵大陸對該居民（居住者）所課征的稅額（如系股息（股利），不包括用以發放該股息（股利）的利潤所繳納的稅額）。但扣抵數額不得超過臺灣依其稅務規定對該所得課征的稅額。

十、非歧視待遇

（一）一方的居民（居住者）在另一方所負擔的稅收或相關要求，不應較另一方的居民（居住者）在相同情況下，負擔不同或較重的任何稅收或相關要求。

（二）一方企業在另一方設有常設機構，另一方對該常設機構不應課征較從事相同活動的另一方企業不利的稅收。

（三）一方企業給付予另一方居民（居住者）的利息、特許權使用費（權利金）及其他款項，在計算該企業應課稅利潤時，應與在相同情況下給付該一方居民（居住者）同樣準予扣除（減除）。

（四）一方企業的資本全部或部分由一個或一個以上的另一方居民（居住者）直接或間接持有或控制者，該企業不應較該一方其他類似企業負擔不同或較重的任何稅收或相關要求。

（五）非歧視待遇規定不應解釋為一方給予其居民（居住者）的稅收優惠或抵免稅規定，應同樣給予另一方的居民（居住者）。

（六）前述規定僅適用于本協議適用的稅種（稅目）。

十一、相互協商

（一）任何人如認為一方或雙方的行為，導致或將導致對其不符合本協議規定的課稅時，可以不論各自救濟規定，向其為居民（居住者）一方的稅務主管部門提出申訴。此項申訴應于首次接獲不符合本協議規定的課稅通知起三年內提出。

（二）一方稅務主管部門如認為該申訴合理，且其本身無法獲致適當的解決，應致力與另一方稅務主管部門相互協商解決，以避免發生不符合本協議規定的課稅。達成的協商決定應予執行，不受各自規定的期間限制。

十二、資訊交換

（一）一方依本協議所取得的任何資訊，應比照該一方依有關規定取得的資訊作密件處理，且僅能提供給與本協議規定稅種（稅目）的核定、征收、執行、行政救濟有關人員或部門。上述人員或部門應僅為前述稅務目的而使用該資訊，包括不得將該資訊用于刑事案件。

（二）前述規定不得解釋為一方有下列義務：

1．執行與一方或另一方有關規定或行政慣例不一致的行政措施。

2．提供依一方或另一方有關規定或正常行政程序無法獲得的資訊。

3．提供可能泄露任何貿易、營業、工業、商業、專業秘密或貿易過程的資訊，或有違公共政策的資訊。

4．執行自動或自發性資訊交換。

十三、其他規定

（一）一方居民（居住者）或與該居民（居住者）有關的人，以取得本協議的利益為主要目的或主要目的之一者，該居民（居住者）不可以享受本協議規定的減稅或免稅。

（二）本協議不應被解釋為排除一方執行其關于防止規避稅負的規定及措施。如上述規定導致雙重課稅時，雙方稅務主管部門應相互協商，以避免雙重課稅。