第一篇：企業合并中的購買法與權益集合法解析

企業合并中的購買法與權益集合法解析

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編輯整理: 出納工作內容 編輯:王菲 文章來源：新浪

隨著經濟的發展，企業合并已形成一種浪潮。而關于企業合并會計處理兩種最主要的方法購買法和權益集合法一直存在爭議，美國財務會計準則委員會和國際會計準則委員會近年都對企業合并會計處理方法進行了廣泛研究，使得購買法和權益集合法，特別是權益集合法的存廢問題成為國內外會計界的熱點。

一、購買法與權益集合法的比較及利弊

第二篇：企業合并中的權益結合法利弊談

企業合并中的權益結合法利弊談 最近，美國財務會計準則委員會（FASB）修訂了第16號會計原則委員會意見書《企業合并》（APB Opinion，No.16），正式取消了權益結合法。可是，我國除關于企業合并的會計準則的征求意見稿提到合并可以使用權益結合法外，尚無其他相關規定。但實踐中，我國已有使用權益結合法的案例①。本文擬就美國取消權益結合法的原因和我國使用權益結合法的主客觀條件，探討一下權益結合法的利弊所在。

一、美國取消權益結合法的原因-權益結合法的弊之所在從世界范圍看，處理企業合并的會計方法主要有兩種，即購買法（Purchase method）和權益結合法（Pooling of interests method）②。購買法是以一家企業購買另一家企業的方式，對企業合并進行會計處理。購買企業（主并企業）按取得成本記錄從被購買企業（目標企業）所取得的凈資產，取得成本和所取得可辨認凈資產公允價值的差額記為商譽。主并企業報告的收益只包括目標企業從取得日后的經營成果，而且該經營成果的計量要以取得成本為基礎。權益結合法是處理企業合并的另一種會計方法，其應用前提是：有些企業合并，涉及主并企業與目標企業股東之間普通股的交換，其實質是現有的股東權益在新的會計主體的聯合與繼續，而不是取得資產或籌集資本。因此參與合并企業的凈資產按帳面價值記錄，不產生商譽。

由于目前世界主要使用上述兩種企業合并的會計方法，比如，國際會計準則第22號《企業合并》（IAS22）規定，企業合并可使用購買法和權益結合法。因此這里只對這兩種方法進行比較，分析美國取消權益結合法的原因，揭示權益結合法的缺陷所在。

（一）提供有用的信息較少。

到目前為止，尚無實證研究結果表明，究竟是權益結合法下還是購買法下提供的信息對投資者和債權人更為有用。但是，從以下三個方面可以看出，購買法下的會計信息質量要優于權益結合法：（1）權益結合法所提供的單個資產和負債的信息是不完整的。原因是權益結合法沒有記錄那些從企業合并中所取得的以前沒有記錄入帳的資產和負債，而購買法則揭示了這些隱藏的資產和負債。（2）權益結合法下的會計信息不可比。權益結合法下所取得的資產和負債的計量屬性，與取得一般資產和負債的計量屬性是不同的，而購買法則和購置一般資產的處理相同。（3）購買法能使投資者知道所獲取凈資產的現時價格，有利于投資者分析企業合并的適當性，比如分析從企業合并中所獲得的利益（或預期收益）與購買商譽的關系。因而，權益結合法既不能為財務報告使用者提供企業合并中有關投資額的信息，也不能為他們提供評價合并后企業的經營業績與其他公司的經營業績進行比較的信息。

（二）企業合并的成本較高。

從理論上來說，應用權益結合法的成本應低于購買法。原因是權益結合法下的企業合并，所有參與方的財務報告都按帳面價值加總，不按公允價值計量所獲得的資產和負債，而購買法正好相反。但是，權益結合法會增加主并企業及財務報告使用者的額外的分析成本。

（1）財務報告使用者的成本。由于大多數企業合并采用購買法進行會計處理，財務報告使用者在對權益結合法下的財務報告和購買法下的財務報告以及不是通過合并取得資產和負債的企業進行比較時，都要承擔額外的分析成本。而且，在經濟日益全球化的今天，投資者會在全球尋找投資機會，而權益結合法原來只在美國用得較多，法國、德國甚至不允許使用，因而，如果我國企業合并使用權益結合法而國外企業使用購買法，那么投資者在比較國內外投資機會時就面臨著困難。

（2）主并企業的成本。由于權益結合法能給主并企業的財務報告以積極影響，能產生較高的會計收益和較高的合并日后的投資回報率，因而企業愿意采用權益結合法。但是，由于允許使用權益結合法的國家都規定了應用條件，因此主并企業常常要承擔巨大的貨幣性與非貨幣性的成本來尋求使用權益結合法的途徑。比如尋找相近經濟業務的目標企業，為審計人員和顧問支付大量的費用來尋找滿足應用條件的方法，以及和主管企業合并事宜的管理部門協商是否符合應用條件的過程中所花費的代價等。

（三）對資源配置產生不利影響。

實證研究表明，那些能夠使用權益結合法的企業和那些只能使用購買法的企業相比，常常愿意為目標企業支付更高的價格（Vincent L.，1997），從而使只能使用購買法的企業在企業兼并與收購市場中居于不利地位，并進而影響它們參與企業合并交易的積極性。而且，由于權益結合法下的對價形式是股票，不會影響企業的現金流量；換句話說，為目標企業支付的較高的價格只能是來源于主并企業的股東權益，即企業合并是以主并企業股東權益的巨大稀釋完成的。這樣，主并企業就把較多的股東權益轉讓給了目標企業，從而損害了主并企業原股東的權益。同時，由于權益結合法和購買法相比較，能使企業的會計收益提高，每股收益增加，而市場的基礎性作用會把資源配置到那些每股收益較高的企業，從那些每股收益較低的企業流出，因而使用權益結合法的企業在市場的資源配置中居于有利地位。但是，這樣配置的經濟資源是無效率的。在這種無效率的資源配置使部分企業受益的同時，又把額外的成本強加給了其他企業，搶占了其他企業所需的更有效率的經濟資源。這樣，不但對其他企業產生不利影響，而且對整個社會經濟的發展也是不利的。

（四）存在概念基礎上的缺陷。

通過購買法和權益結合法的對比分析，我們就可發現權益結合法存在著概念基礎上的缺陷，這可從對價的性質及其應用假設基礎兩方面得到驗證。

（1）對價的性質。前面已提到，權益結合法下的對價形式只能是股票；而購買法則可以采取多種對價形式，既可以是現金、其他資產或債務，也可以是股票。但是，首先，不管采取何種對價形式，都不會改變企業合并中所取得的目標企業凈資產的實質，因為目標企業凈資產的價值和對價的性質是無關的。因此，如果用5萬元取得了目標企業的凈資產，那么就應以5萬元記錄這些凈資產，而不管其帳面價值是多少。其次，對價的形式是可以轉化的。比如說，主并企業可以發行股票的形式取得現金，再以現金取得目標企業，也可用現金購買其庫藏股，再以這些股份換取目標企業，而最終結果是以現金或股票的形式對價。實質上，購買法可以使用第一種方案，而權益結合法則是第二種方案，兩者并無本質的區別，我們不能因交易的次序不同而得到不同的結果。再者，如果取得的凈資產是按帳面價值而不是按公允價值記錄，那么這一差額就成了企業的秘密儲備。這一秘密儲備最終將通過降低費用或出售凈資產增加報告的收益等形式轉化為未來的收益。但是，無論以何種方式實現，這一收益都來源于秘密儲備而不是賺得的。比如說，A公司以5萬元吸收合并凈資產帳面價值為1萬元的B公司，使用權益結合法將會產生4萬元的秘密儲備。假設沒有其他變化，如果A公司以5萬元售出B公司，A公司將取得4萬元并非賺得的收益；如果A公司以3萬元售出B公司，仍將報告2萬元的收益，即使從經濟上來說已損失了2萬元。

（2）假設基礎。權益結合法的應用是基于這樣的假設：企業合并是參與合并企業的業主之間普通股的交換，與企業經營者及其董事會無利害關系，因而業主權益在合并后將繼續存在，而不會發生變化。但是，這一假設和現實之間存在著矛盾。首先，幾乎所有的企業合并都是由企業管理者發起的，而不是股東發起的（Alfred M.king.2000）。其次，由于證券市場的開放性，企業股東已由傳統的“用手投票”的方式轉變為“用腳投票”的方式選擇企業經營者和投資項目，一旦股東發現合并后的企業不適合其投資的需要或者已取得較大利益，就有可能售出其股份，因此，企業合并后的股東權益常常會發生變化，股東會因不同的原因而出售其股份。比如說，主并企業向目標企業支付了較高的買價，目標企業的原股東就可能把其既得利益直接變現。另外，即使以前的股東權益在企業合并后仍繼續存在，但也不再是以前的權益。以前企業的股東所面臨的風險和報酬，與合并后企業的風險和報酬已有較大的差別，而且由于目標企業原股東在合并后只擁有較大企業中較少的股份，因而股東權益本身在合并后也發生了變化。

二、我國提倡使用權益結合法的原因-權益結合法的利之所在雖然權益結合法存在著上述的諸多缺陷，但其存在仍有合理性的一面。我國提倡使用更有其深刻的現實基礎。

（一）會計信息的可靠性較高。

我們知道，會計信息要對決策有用，必須具備兩個主要質量特征，即可靠性和相關性。其中，可靠性是會計信息的生命，是會計信息有用的基礎，沒有可靠性就談不上相關性。而且，可靠性越高，相關性越強，對信息使用者的決策越為有用。但是，由于可靠性和相關性之間存在著一種此消彼長的聯動關系，強調一方必然會損害另一方。因此，實務中，常常要在質量特征之間權衡和取舍。其目的一般是為了達到質量特征之間的適當平衡，以便達到財務報告的目的。如前所述，權益結合法是參與合并企業普通股股東之間權益的結合，不存在一方購買另一方凈資產的事實，因此參與合并企業的凈資產按帳面價值記錄；而購買則是一種真實的交易，是主并企業取得目標企業凈資產的行為，因此目標企業的凈資產要按公允價值計價。一般地，公允價值一般是按變現價值、重置成本、評估價值等確定的，采用的計量屬性主要有現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值等。因此，和采用歷史成本計量的帳面價值相比較，公允價值會計信息的相關性較強而可靠性較弱；與之相反，帳面價值會計信息的可靠性較強而相關性較弱。

由于美國的民間審計較發達，經注冊會計師審計過的會計信息的社會公信度較高；換句話說，企業會計信息的可靠性基本上可由注冊會計師提供保證，因此，會計信息的相關性就成了人們關注的焦點。在這種情況下，美國財務會計準則委員會就取消了權益結合法。我國則不然。首先，由于我國民間審計較落后，部分會計師事務所執業質量和職業道德表現較差，嚴重損害了注冊會計師和事務所的社會印象，最終導致社會公眾對注冊會計師審計結果的信賴度較低。同時，由于我國現代企業制度尚未健全，內部人控制廣為存在，而企業會計人員由于雇傭關系的存在，無法阻止管理當局的違規行為，因此，企業本身是無法保證會計信息的可靠性的。從而，會計信息的可靠性問題就成了我國社會公眾關注的焦點問題。

事實上，當前我國面臨的一大難題是會計信息失真問題，即會計信息可靠性較低的問題。會計信息失真是當前我國經濟生活中較為普遍的現象和十分突出的問題，它直接動搖了人們對會計信息的信任，干擾了黨和政府的經濟決策，導致了國有資產的流失，造成了社會經濟生活的紊亂。為此，國家有關部門正在采取措施，加大會計信息失真的打擊力度，比如，會計委派制的試點，落實“企業財務收支真實性審計”試點工作，加重企業負責人的法律責任等。因此，在目前這種情況下，我國提倡使用權益結合法是有其必然性的。

（二）操作簡便，易于掌握。

從實務上來說，權益結合法要比購買法簡便，易于操作和掌握，降低了會計核算的難度和工作量，能較好地保證會計信息的質量。首先，權益結合法下，只要將參與合并企業的帳面價值直接加總就可以了；而購買法則首先要確定目標企業凈資產的公允價值，然后才能進行帳務處理。其次，到目前為止，我國尚無一個確定可辨認凈資產公允價值的規定出臺，影響了購買法的切實執行，因而不要考慮公允價值的權益結合法不失為一種變通的手段。第三，我國會計人員素質較低，據說在我國1，200萬會計人員中，受過中等以上專業教育的只占20％左右，因此，操作簡單的權益結合法可能更適合我國的國情，也更能保證企業合并會計報表的質量。

三、建議

迄今為止，我國企業合并會計準則尚處于征求意見階段。實務中主要參照《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、《合并會計報表暫行規定》和《關于執行具體會計準則和有關會計問題的解答》，而這些規定都沒有考慮股權交換合并。但是，隨著權益結合法在我國開始應用，這些規定已不能適應新的要求。同時，由于不同的企業合并會計方法對企業利

潤影響較大，缺乏相關規范，不但使合并會計信息缺乏可比性，而且不利于使用者理解合并會計信息。因此，制定企業合并會計準則已刻不容緩。

在制定企業合并會計準則時，我們既要借鑒國際會計慣例③，更要考慮我國國情。如前所述，權益結合法下的會計信息可靠性較高，能較好地解決企業合并中的會計信息失真問題，因此我國要提倡使用權益結合法。同時，我們也要借鑒國際慣例，對權益結合法的應用予以限制條件，不能使企業合并會計方法的選擇出現無序局面，或者出現權益結合法一統江山的局面。鑒于此，筆者認為，我國在制定企業合并會計準則時，要規定權益結合法的應用條件，又要比國際慣例中規定的條件有所降低。具體來說，我們可從以下幾個方面考慮：

第一，購買法和權益結合法的選用應保持互斥關系，即一旦企業合并符合權益結合法的規定條件，就只能使用權益結合法，而不能使用購買法；反之，就只能使用購買法。IAS22和APB16都規定，上述兩種方法的選用要保持互斥關系；而英國的SSAP23對上述兩種方法的選用不完全是互斥關系，即滿足權益結合法的所有條件可以采用權益結合法，也可以來用購買法，而不滿足權益結合法所有條件的，則必須采用購買法。我們認為，保持購買法和權益結合法的互斥關系更合理，可以減少會計方法的可選擇性，提高會計信息的可比性。

第二，權益結合法的應用條件要具有可操作性。APB16在規定權益結合法的應用條件時，有一定的數量標準限制。比如，任何一方在合并前不得持有另一方10％以上的有表決權的普通股權益；目標企業至少90％的有表決權的普通股要被主并企業的有表決權的普通股所交換；在合并完成日后的2年內，合并后企業不準備或計劃對參與合并某一方的相當多的部分的資產進行處置等。相比之下，IAS22的規定就沒有這么明確，可操作性較差。比如，《國際會計準則解釋公告第9號-企業合并：區分為購買或權益結合》指出，對IAS22第15段中的“?重要多數?、?重大差別?及?實質上相同?等術語的解釋，要求在所有情況下，均應就所有相關因素作出職業判斷。”因此，我國在制定企業合并會計準則時，可以更多地參照APB16的有關規定，確定一些具體的數量標準限制條件，提高可操作性。

第三，在規定權益結合法的具體條件時，應參照國際慣例的較低要求，以降低權益結合法的應用門檻，提高合并會計信息的可靠性。例如，在對控制權和相對規模的規定上，APB16沒有過多的要求，而IAS22則強調合并各方的股東“在對合并后的企業中應保持與合并前實質上同樣的表決權和股權”，要求合并各方的規模大體相當，一方的公允價值與另一方的不能相差很遠。我國征求意見稿的規定比IAS22的規定更嚴格，要求合并各方的各股東擁有與合并以前相同的表決權和股權，各合并企業的公允價值基本相同。但是，沒有充足的理由證明只有規模相當的公司的換股合并才是權益結合，而規模不等的公司就一定無法進行權益結合。因此，我們可以認為，參與合并企業的相對規模不影響企業合并采用權益結合法。

第四，要考慮知識經濟的影響。在知識經濟時代，部分企業更多的資產是無形的，這在高科技產業中表現得尤為突出。而現行會計慣例下，企業很多的無形資產是不確認入帳的，這就意味著，如果按權益結合法處理企業合并事宜，主并企業將按帳面價值合并目標企業，不需要確認這些未入帳的無形資產。換句話說，企業合并后，主并企業不需要支付任何代價就可使用這些無形資產，既可從中取得可觀的利益，又不需從收益中扣減或攤銷任何費用。因此，主并企業常常傾向于選擇權益結合法。以公認已進入知識經濟社會的美國為例，90年代初期，按合并的美元總額計算，只有5％使用了權益結合法，而到90年代末期，其比例竟高達55％（Alfred M.king and Neil Kelly，2000）。因此，筆者認為，我國在制定企業合并會計準則時，要考慮到知識經濟的影響，比如，規定與高新技術企業的合并不能使用權益結合法。

主要參考資料：

1、陳信元、董華：“企業合并的會計方法的選擇：一項案例研究”，《會計研究》，2000.2.2、湯云為、陳信元等：《高級財務會計》，上海三聯書店，1995.3、ALFRED M.king，CMA，CFA and Neil Kelly，“Merger Accounting Magic May Drained of ?Pooling of Interests? Accounting，Companies Making Acquisitions Must Value Intangible Assets，” Strategic Finance，Jan.2000.4、IASC，“Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements”，1989.5、《國際會計準則2000》，中國財政經濟出版社，2000.7.6、APB Opinion No.16，“Business Combinations”，197O.8.7、《企業會計準則第XX號-企業合并》（征求意見稿），1996.1.8、SSAP23，“Accounting for Acquisitions and Mergers”，ASC，1985.① 1999年6月，經中國證監會批準，清華同方與各穎電子采用股權交換方式正式合并。專家分析后認為該起合并采用了權益結合法。

② 除上述兩種方法外，還有一種是新開始法（Fresh-start method）。該法適用于合并各方沒有一個繼續存在，而從合并中產生一個新的實體的情況。

③ 由于APB16的應用已有相當長的時間，因此，本文在此仍將APB16和IAS22相提并論。

第三篇：2018高級會計實務基礎知識：企業合并中的反向購買

2018高級會計實務基礎知識：企業合并中的反向購買

【知識點】：企業合并中的反向購買

企業合并中的反向購買

非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。

1.企業合并成本

反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業合并成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司(被購買方)的股東發行的權益性證券數量與其公允價值計算的結果。

2.合并財務報表的編制

法律上的母公司應當按照以下原則編制合并財務報表：

特別提示：僅適用于合并財務報表

①資產負債：法律上母公司(被購買方)公允+法律上子公司(購買方)賬面價值

②合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司(購買方)在合并前的留存收益和其他權益余額。

③合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。

但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量和種類。

④商譽：合并成本與法律上母公司(被購買方)的有關可辨認凈資產比較

⑤合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務報表)。

3.每股收益的計算

發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：

①自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量。

②自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。

【知識點】：非同一控制下的控股合并

非同一控制下的控股合并

1.長期股權投資=合并成本

非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產、負債科目。企業合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收股利進行核算。

非同一控制下的企業合并，投出資產為非貨幣性資產時，投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產進行會計處理：

(1)投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入營業外收入或營業外支出。

(2)投出資產為存貨，按其公允價值確認主營業務收入或其他業務收入，按其成本結轉主營業務成本或其他業務成本。

(3)投出資產為可供出售金融資產等投資的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”應一并轉入投資收益。

2.購買日合并財務報表的編制

合并資產負債表

(1)被購買方各項可辨認資產、負債應當以公允價值計量。

(2)母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的借方差額，在合并資產負債表中確認為商譽;貸方差額應計入合并利潤表中作為合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表盈余公積和未分配利潤。

合并利潤表：無

【知識點】：非同一控制下企業合并的會計處理原則

非同一控制下企業合并的會計處理原則

非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。(合并雙方合并前無關聯方關系)

基本原則是購買法。

1.確定購買方

非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。

2.確定購買日

確定購買日的基本原則是控制權轉移的時點。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，有關的條件包括：

(1)企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。

(2)按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

(3)參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續。

(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力支付剩余款項。

(5)購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益和風險。

3.確定企業合并成本

企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值。

4.企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

(1)購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

(2)購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：

①對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;

②經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入合并當期的營業外收入，并在會計報表附注中予以說明。

【知識點】：同一控制下企業合并的會計處理

同一控制下企業合并的會計處理

(一)同一控制下的企業合并判斷

同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

(二)同一控制下企業吸收合并的處理

1.得到資產負債：被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變，不產生新的資產和負債。

2.付出對價：賬面價值

3.差額應調整所有者權益相關項目。首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減留存收益。

提示：差額在貸方的，全部計入資本公積——資本溢價或股本溢價;差額在借方的，先沖資本公積，再調整留存收益。即此時資本公積——資本溢價或股本溢價不應當出現負數。

(三)同一控制下的控股合并

提示：控股合并主要涉及三個問題

(1)在合并日如何計算長期股權投資的入賬價值;

(2)合并日合并報表的編制問題;

(3)合并日以后資產負債表日合并報表的編制問題。

1.長期股權投資的確認和計量

(1)合并方支付現金、非現金資產或承擔債務作為對價

(2)合并方以發行權益性證券作為合并對價

2.合并日合并財務報表的編制

(1)合并資產負債表

合并資產負債表。被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表

(2)合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，雙方在當期發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵消。

(3)合并現金流量表

同合并利潤表的編制原則。

(四)同一控制下企業合并合并前留存收益的處理

（本文來自東奧會計在線）

第四篇：合并報表中的長期股權投資成本法轉權益法

合并報表中的長期股權投資成本法轉權益法 從股權核算的原則上來看，長期股權可分為以下五類：投資單位能夠對被投資單位實施控制的投資；投資單位對被投資單位具有重大影響的投資投資單位對被投資單位不能控制且不具重大影響．公允價值也不能可靠計量的投資：以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資可供出售投資。

長期股權投資的后續計量根據不同的情況可以分別采用成本法和權益法進行會計處理。

（一）成本法及其適用范圍

成本法是指對投資按成本計價的方法，也就是說投資公司的長期股權投資賬戶按原始成本入賬后，保持原來金額，不隨被投資公司經營成果發生增減變動的會計處理方法。當投資企業擁有被投資單位20％以下表決權資本時．應采用成本法核算； 成本法適用于兩種情況：（1）投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即對子公司的投資。，在編制合并財務報表時應當按照權益法對這部分投資進行相應的調整（2）投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，主要是指除對子公司、合營企業、聯營企業之外的長期股權投資。

（二）權益法及其適用范圍

權益法是指企業的長期股權投資在以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對自己長期股權投資的賬面價值隨之進行相應調整的方法。對于合營企業、聯營企業投資，投資企業應當采用權益法核算。當投資企業擁有被投資單位20％或20％以上表決權資本時．～般應采用權益法核算。

（三）長期股權投資成本法轉權益法概述

長期股權投資的會計核算方法在確定以后也不是永遠不變的．會因長期股權投資的持股比例變化、投資單位和被

投資單位之間的關系變化、投資者和被投資者之間的身份變化．對被投資單位是否具有共同控制、重大影響等情況在成本法和權益法之間轉換。根據實質重于形式的原則．長期股權投資會計核算方法需要根據情況的變化．及時的進行調整以保證能夠客觀．真實地反映經濟實質。當投資企業擁有被投資單位表決權資本增加或減少時．就有可能產生長期股權投資成本法與權益法轉換的核算的問題

成本法轉為權益法的情形主要包括：（1）因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位產生重大影響或是實施共同控制。（2）因處置投資導致對被投資單位由控制轉為具有重大影響或實施共同控制。

長期股權投資是使用成本法還是權益法來進行處理．相對于形式而言更加注重經濟實質，會計核算中有一個重要原則就是實質重于形式。這個原則也適用于長期股權投資核算方法的確定，持股比例本身并不是唯一的判斷標準，應該考慮到對被投資單位共同控制、重大影響等各種因素。如果在完全不考慮其他因素的狀況下，持股比例介于20％一50％之間．會計核算處理采用權益法．否則采用成本法。

（1）如果投資單位追加投資比例，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，那么長期股權投資的核算方法要相應的由成本法轉為權益法，同時要區分原持有的股份以及追加的股份并分別處理。如果投資單位原持有的股份賬面余額．大于與被投資單位可辨認凈資產的公允價值按原持股比例計算的金額，不需要調整長期股權投資的賬面價值，直接按投資成本的價值計算；反之．根據其差額分別調整長期股權投資賬面價值和留存收益，如下圖所示：

分錄為：

借：長期股權投資（成本+損益調整+其他權益變動）貸：盈余公積(利潤分配)對于追加的投資．大于新增投資耗費的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額．不調整．超出部分以商譽形式體現；反之分別調整長期股權投資和當期的營業外收入。會計分錄為： 借：長期股權投資 貸：營業外收入

因為被投資單位可辨認凈資產公允價值在原取得投資后至追加投資的交易日發生變動的．屬于原取得投資至追加投資期初的，調整長期股權投資和留存收益．其分錄為： 借：長期股權投資

貸：盈余公積+利潤分配

屬于追加投資期初至追加投資日之間．應計入當期損益．其分錄為： 借：長期股權投資 貸：投資收益

在上述兩種情況之外的，則需計入資本公積，其分錄為： 借：長期股權投資 貸：資本公積

長期股權投資對于留存收益及商譽部分的計量應保持前后一致，這樣才能體現出會計核算一貫性的基本原則，使會計核算具有縱向可比性．從整體上把握并動態地調整與投資相關聯的商譽和留存收益。

2．減少投資引起成本法向權益法轉換 若處置部分股權后．剩余部分股權仍然可以對被投資單位具有重大影響或與其他投資方一起實施共同控制．則需調整為權益法核算。剩余股權投資成本大于按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分不調整長期股權投資的賬面價值：反之，則需調整長期股權投資的賬面價值以及留存收益。其分錄為：

借：長期股權投資

貸：盈余公積+利潤分配

原取得投資以后至因處置部分股權導致轉變為權益法核算這段時間．被投資單位取得的凈損益中應享有的份額．屬于原取得時至處置部分投資當期期初被投資單位取得的凈損益(扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤)應享有的份額，調整留存收益；屬于處置投資當期期初至處置日之間份額．調整當期損益：對被投資單位所享份額對應的所有權益變動在上述兩種情況之外的．則需調整長期股權投資的賬面價值以及資本公積。

意義：成本法與權益法的轉換，其根本出發點是以反映經濟交易或事項的本質為目的．真實的對交易或事項進行會計計量和確認，保證提供出真實，完整的會計信息，這也是會計核算的一個最基本的要求。

第五篇：企業合并中會計與稅務處理差異

企業合并中會計與稅務處理差異

企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設合并;按合并類型分類，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

一、同一控制下的企業吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎

同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并。同一控制下的企業合并一般發生 于企業集團內部，這些合并在母公司控制下，實現企業集團內部的資源整合;吸收合并是指合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產，合并后被合并方被注銷 法人資格，被合并方原持有的資產、負債在合并后成為合并方的資產、負債。

根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，同一控制下的企業吸收合并，合并方對于合并日取得的被合并方資產、負債應按其在被合并方的原 賬面價值確認;合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價)，資本公積(資本溢價)不足沖減的，調整留存收益;合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計 入當期損益(管理費用);為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性 證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入(資本公積)，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)的規定，企業合并的稅務處理分為應稅合并和免稅 合并。應稅合并是指通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅，合并企業接受被合并企業的有關資產 計稅時可以按經評估確認的價值確定計稅基礎;免稅合并是指合并企業支付給被合并企業或其股東的非股權支付額，高于所支付的股權票面價值20%的，經稅務機 關審核確認，當事各方可選擇免稅處理，即被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權交 換合并企業的股權，不視為出售舊股，購買新股處理;免稅合并下，合并企業接受被合并企業全部資產的須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。

因此，當合并企業支付給被合并企業或其股東的非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%時，會計上確認的取得資產、負債的入賬價值與稅法上確 認的取得資產、負債的計稅基礎相等，不會產生暫時性差異，但當應稅合并或合并企業支付的非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%時，會計上確認的資

產、負債的入賬價值與稅法上確認的資產、負債的計稅基礎不同，會產生暫時性差異，應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

(二)會計與稅務處理實例

實例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過定向增發股票3000萬股(每股面值1元，市價3元)，并支付存款900萬元，對C公司進行吸收合并，并于當天取得C公司的凈資產。C公司采用的會計政策與A公司相同。2007年10月1日，A公 司、C公司資產、負債狀況如表1所示。

A公司對C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產、負債應按C公司資產、負債的原賬面價值確認。合并日A公司應作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品4000萬元

固定資產2000萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積 1600萬元

銀行存款 900萬元

由于非股權支付額高于所支付的股權票面價值20%(非股權支付額已達30%)，稅務上作為應稅合并處理，按取得的C公司資產、負債經評估確認的價值(公允價值)確定計稅基礎。

庫存商品的賬面價值4000萬元，計稅基礎6400萬元，產生可抵扣暫時性差異2400萬元，應確認遞延所得稅資產792萬元(2400×33%);固定資產的賬面價值2000萬元，計稅基礎1500萬元，產生應納稅暫時性差異500萬元，應確認遞延所得稅負債165萬元(500×33%)。A公司應作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產792萬元

貸：遞延所得稅負債165萬元

所得稅費用 627萬元

假定A公司只通過定向增發股票對C公司進行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應按取得C公司的資產、負債的賬面價值作為其計

稅基礎。取得的C公司資產、負債的入賬價值等于其計稅基礎，不會產生暫時性差異。

二、非同一控制下的企業吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎

非同一控制下的企業合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業合并一般發生于兩個或兩個以上獨立的企業集團之間，可以理解為是一個企業購買另一個企業的交易行為。根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，非同一控制下的企業吸收合并，合并方在合并日應按取得的各項可辨認資產、負債的公允價值確認 為入賬價值。合并方將合并對價的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值確認為合并成本。合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也計 入企業合并成本。將合并對價的非貨幣性資產購買日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益;合并成本大于可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并成本小 于可辨認凈資產公允價值的差額作為合并當期損益(營業外收入)。非同一控制下的企業合并，取得的各項可辨認資產、負債的計稅基礎與同一控制下的企業合并的確定方法相同。

會計上按取得的各項可辨認資產、負債的公允價值確認的入賬價值與稅法上確認的取得資產、負債的計稅基礎不同而產生的暫時性差異，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

(二)會計與稅務處理實例

實例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關聯關系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實例1，進行相關的會計與稅務處理。

由于甲、乙公司不存在任何關聯關系，A公司對C公司的合并屬于非同一控制下的企業吸收合并。A公司合并成本按增發股票的公允價值和支付存款的金 額確認為9900萬元(3000萬股×3元+900萬元)，取得的可辨認凈資產公允價值為7400萬元，兩者的差額2500萬元確認為商譽。合并日A公司 應作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產1500萬元

商譽2500萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積6000萬元

銀行存款900萬元

本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業吸收合并，屬于稅法上的應稅合并，A公司取得的C公司資產、負債的入賬價值與其計稅基礎都是按公允 價值確認，因此不會產生暫時性差異。合并中，會計上確認了商譽2500萬元，而稅法規定商譽的計稅基礎為零。商譽的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫 時性差異2500萬元，但按企業會計準則的規定，該部分應納稅暫時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債。

假定A公司只通過定向增發股票對C公司進行吸收合并(屬于稅法上的免稅合并)，A公司應按取得的C公司資產、負債的賬面價值作為其計稅基礎。A 公司合并成本是增發股票的公允價值9000萬元(3000萬股×3元)，取得的可辨認凈資產公允價值為7400萬元，兩者的差額1600萬元確認為商譽。合并日A公司應作出的會計處理是：

借：銀行存款 100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產1500萬元

商譽 1600萬元

貸：短期借款 600萬元

股本 3000萬元

資本公積 6000萬元

庫存商品產生的可抵扣暫時性差異2400萬元，固定資產產生的應納稅暫時性差異500萬元，應分別確認遞延所得稅資產792萬元(2400×33%)、遞延所得稅負債165萬元(500×33%)，同時調整合并中應予確認的商譽627萬元。A公司應作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產792萬元

貸：遞延所得稅負債165萬元

商譽627萬元