第一篇：會計職稱考試《中級會計實務》難點解析：固定制造費用三差異分析

會計職稱考試《中級會計實務》難點解析：固定制造費用三差異分析

【問題】如何理解三差異分析？

【解答】三差異法將固定制造費用成本總差異分解為耗費差異、能力差異（又稱產量差異）和效率差異三種。其中耗費差異與兩差異法中的耗費差異概念和計算都相同，三差異法與兩差異法的不同只在于它進一步將兩差異法中的能量差異分解為產量差異和效率差異。

（1）耗費差異＝實際產量下實際固定制造費用－預算產量下的標準固定制造費用＝實際固定制造費用－預算產量標準工時×標準分配率

（2）產量差異＝（預算產量下的標準工時－實際產量下的實際工時）×標準分配率

（3）效率差異＝（實際產量下的實際工時－實際產量下的標準工時）×標準分配率

【速記】

將能量差異公式分解可得到產量差異（能力差異）和效率差異的公式：

能量差異＝（預算產量下的標準工時－實際產量下的標準工時）×標準分配率在上式括號中“減實際產量下實際工時，再加實際產量下實際工時”，則有：能量差異＝（預算產量下的標準工時－實際產量下實際工時＋實際產量下實際工時－實際產量下的標準工時）×標準分配率

將上式中變形為：

能量差異＝（預算產量下的標準工時－實際產量下實際工時）×標準分配率＋（實際產量下實際工時－實際產量下的標準工時）×標準分配率

＝產量差異＋效率差異

第二篇：中級財務管理難點總結：固定制造費用成本差異計算分析

中級財務管理難點總結：固定制造費用成本差異計算分析

（1）固定制造費用成本差異

＝實際產量下實際固定制造費用（實際成本）－實際產量下標準固定制造費用（標準成本）

＝實際工時×固定制造費用實際分配率－實際產量下標準工時×標準分配率

其中：

固定制造費用標準分配率＝固定制造費用預算總額（預算成本）÷預算產量下標準總工時

（2）兩差異法：耗費差異＋能量差異

固定制造費用成本差異＝實際成本－標準成本

＝（實際成本－預算成本）＋（預算成本－標準成本）

＝耗費差異＋能量差異

其中：

耗費差異＝實際產量下實際固定制造費用－固定制造費用預算總額能量差異＝固定制造費用預算總額－實際產量下標準固定制造費用

＝標準分配率×預算產量下標準工時－標準分配率×實際產量下標準工時＝標準分配率×（預算產量下標準工時－實際產量下標準工時）

（3）三差異法（耗費差異＋產量差異＋效率差異）——將兩差異法中的能量差異進一步分解為：產量差異＋效率差異

能量差異＝標準分配率×（預算產量下標準工時－實際產量標準工時）＝標準分配率×[（預算產量下標準工時－實際工時）＋（實際工時－實際產量下標準工時）]

＝標準分配率×（預算產量下標準工時－實際工時）＋標準分配率×（實際工時－實際產量下標準工時）

＝產量差異＋效率差異

第三篇：會計職稱考試《中級會計實務》復習：財務報告概述

會計職稱考試《中級會計實務》復習：財務報告概述

知識點、財務報告概述

財務報告（又稱財務會計報告）是指企業對外提供的反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的文件。

財務報告至少包括以下幾層含義：（1）財務報告應當是對外報告，其服務對象主要是投資者、債權人等外部使用者，專門為了內部管理需要的報告不屬于財務報告的范疇；（2）財務報告應當綜合反映企業的生產經營狀況，包括某一時點的財務狀況和某一時期的經營成果與現金流量等信息，以勾畫出企業經營情況的整體和全貌；（3）財務報告必須形成一套系統的文件，不應是零星的或者不完整的信息。

財務報告是企業財務會計確認與計量的最終結果體現，是向投資者等財務報告使用者提供決策有用信息的媒介和渠道，是溝通投資者、債權人等使用者與企業管理層之間信息的橋梁和紐帶。

財務報告包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表是財務報告的核心內容。

一、財務報表概述

財務報表是會計要素確認、計量的結果和綜合性描述，會計準則中對會計要素確認、計量過程中所采用的各項會計政策被企業實際應用后將有助于企業可持續發展，反映企業管理層受托責任的履行情況。

（一）財務報表的構成

財務報表由報表本身及其附注兩部分構成。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益，下同）變動表以及附注。

1.資產負債表是反映企業在某一特定日期的財務狀況的會計報表。企業編制資產負債表的目的是通過如實反映企業的資產、負債和所有者權益金額及其結構情況，從而有助于使用者評價企業資產的質量以及短期償債能力、長期償債能力、利潤分配能力等。

2.利潤表是反映企業在一定會計期間的經營成果和綜合收益的會計報表。企業編制利潤表的目的是通過如實反映企業實現的收入、發生的費用以及應當計入當期利潤的利得和損失、其他綜合收益、綜合收益等金額及其結構情況，從而有助于使用者分析評價企業的盈利能力及其構成與質量。

3.現金流量表是反映企業在一定會計期間的現金和現金等價物流入和流出的會計報表。企業編制現金流量表的目的是通過如實反映企業各項活動的現金流入和現金流出，從而有助于使用者評價企業生產經營過程特別是經營活動中所形成的現金流量和資金周轉情況。

4.所有者權益變動表是反映構成企業所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況的報表。所有者權益變動表應當全面反映一定時期所有者權益變動的情況，不僅包括所有者權益總量的增減變動，還包括所有者權益增減變動的重要結構性信息，特別是要反映直接計入所有者權益的利得和損失，讓使用者準確理解所有者權益增減變動的根源。

5.附注是對在會計報表中列示項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。附注由若干附表和對有關項目的文字性說明組成。企業編制附注的目的是通過對報表本身作補充說明，以更加全面、系統地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的全貌，從而有助于使用者提供更為有用的決策信息，幫助其做出更加科學合理的決策。

（二）財務報表的分類

財務報表可以按照不同的標準進行分類。

1.按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和財務報表。中期財務報表是以短于一個完整會計的報告期間為基礎編制的財務報表，包括月報、季報和半年報等。

2.按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。個別財務報表是由企業在自身會計核算基礎上對賬簿記錄進行加工而編制的財務報表，它主要用以反映企業自身的財務狀況、經營成果及現金流量情況。合并財務報表是以母公司和子公司組成的企業集團為會計主體，根據母公司和所屬子公司的財務報表，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的財務報表。

二、合并財務報表概念

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團（以下簡稱企業集團）整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

與個別財務報表相比，合并財務報表具有如下特點：一是合并財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象是通常由若干個法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會計主體，是經濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。二是合并財務報表的編織者或編制主體是母公司。三是合并財務報表以企業集團個別財務報表為基礎，而不是以企業集團中母公司和其全部子公司的賬簿記錄為基礎編制的。四是合并財務報表編制有其獨特的方法。

合并財務報表的作用主要有兩個方面：一是合并財務報表能夠向財務報告的使用者提供反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息，有助于財務報告的使用者作出經濟決策。二是合并財務報表有利于避免一些母公司利用控制關系人為粉飾財務報表的情況的發生。

三、合并財務報表合并范圍的確定

合并財務報表的合并范圍是指納稅人合并財務報表編報的子公司的范圍，主要明確哪些被投資單位（或主體）應當納入合并財務報表編報范圍，哪些被投資單位（或主體）不應當納入合并財務報表編報范圍。合并財務報表的合并范圍是編制合并財務報表的前提。

《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱合并財務報表準則）規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

在具體應用控制標準確定合并財務報表的合并范圍時，應當著重強調實質重于形式原則，綜合考慮所有相關因素進行職業判斷，如被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權、日常經營管理特點等因素。

（一）控制的定義

控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。控制通常具有如下特征：

1.控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對被投資單位的財務和經營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付諸于被投資單位執行。

2.控制的內容是另一個企業的日常生產經營活動的財務和經營政策，這些財務和經營政策一般是通過表決權來決定的，在某些情況下，也可以通過法定程序嚴格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經營活動的決策權，如規定除設立者或發起人外，其他人無權決定特殊目的主體經營活動的政策。

3.控制的性質是一種權力，是一種法定權力，也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。

4.控制的目的是為了獲取經濟利益，包括增加經濟利益、維持經濟利益、保護經濟利益，或者降低所分擔的損失等。

（二）母公司與子公司定義

企業集團是由母公司和其全部子公司構成的。比如，P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構成了企業集團。又如，P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構成了企業集團。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。合并財務報表準則對母公司和子公司作了定義。

1.母公司的定義

母公司是指有一個或一個以上子公司的企業（或主體，下同）。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時具備兩個條件：

一是必須有一個或一個以上的子公司，即必須滿足合并財務報表準則所規定的控制的要求，能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時控制多個子公司。

二是母公司可以是企業，如《公司法》所規定的股份有限公司、有限責任公司以及外商投資企業，也可以是非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。

2.子公司的定義

子公司是指被母公司控制的企業。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時具備兩個條件：

一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能是一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。被兩個或多個公司同時控制的被投資單位是合營企業，而不是子公司。比如，P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。又如，P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。

二是子公司可以是企業，如《公司法》所規定的股份有限公司、有限責任公司以及外商投資企業，也可以是非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。

（三）控制標準的具體應用

1.母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍

母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。

表決權是指對被投資單位經營計劃、投資方案、財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權，不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決權。表決權比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責任公司，公司章程另有規定的除外。2005年修訂的《公司法》第四十三條規定“股東會會議由股東按出資比例行使表決權；但是，公司章程另有規定的除外。”第一百零四條規定：“股東出席股東大會會議，所持每一股份有一表決權。但是，公司持有的本公司股份的沒有表決權。股東大會作出修改公司章程、增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經出席會議的股東所持表決權的2/3以上通過?！钡谝话僖皇l規定：“董事會會議應有過半數的董事出席方可舉行。董事會作出決議，必須經全體董事的過半數通過。董事會決議的表決，實行一人一票?！?/p>

當母公司擁有被投資單位半數以上表決權時，母公司就擁有對該被投資單位的控制權，能夠主導該被投資單位的股東大會（或股東會，下同），特別是董事會，并對其生產經營活動和財務政策實施控制。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進行日常生產經營活動，子公司的生產經營活動成為事實上的母公司生產經營活動的一個組成部分，母公司與子公司生產經營活動已一體化。擁有被投資單位半數以上表決權，是母公司對其擁有控制權的最明顯的標志，應將其納入合并財務報表的合并范圍。

母公司擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括如下三種情況：

（1）母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。比如，P公司直接擁有S公司發行的普通股總數的60%，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，則必須將S公司納入其合并范圍。

（2）母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權。間接擁有半數以上表決權，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數以上表決權。比如，P公司擁有S1公司70%的股份，而S1公司又擁有S3公司80%的股份。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司S1公司，間接擁有S3公司80%的表決權，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，也應當將S3公司納入其合并范圍。這里必須注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權是以S1公司為P公司的子公司作為前提的。

（3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。直接和間接方式合計擁有半數以上表決權，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數以上的權益性資本，同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權，兩者合計擁有該被投資單位半數以上的表決權。例如，P公司擁有S2公司90%的股份，擁有S4公司30%的股份；S2公司擁有S4公司60%的股份。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60%的股份，與直接擁有30%的股份合計，P公司共擁有S4公司90%的股份，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，也應當將S4公司納入其合并范圍。

擁有被投資單位半數以上表決權是母公司對其擁有控制權的最明顯標志，但是如果有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司擁有S公司60%的股份，但是如果S公司被政府或有關部門接管，在這種情況下，對S公司的控制權已經轉移至政府或有關部門，P公司已經對S公司沒有了控制權，P公司不應當將S公司納入其合并財務報表的合并范圍。

2.母公司擁有其半數以下的表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況

在母公司通過直接和間接方式沒有擁有被投資單位半數以上表決權的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務和經營政策能夠實施控制時，這些被投資單位也應作為子公司納入其合并范圍。

（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會和董事會上擁有該被投資單位半數以上表決權。在這種情況下，母公司對這一被投資單位的財務和經營政策擁有控制權，使該被投資單位成為事實上的子公司，為此必須將其納入合并財務報表的合并范圍。

（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對其財務和經營政策能夠實施控制。企業的財務和經營政策直接決定著企業的日常生產經營活動，決定著企業的未來發展。能夠控制企業財務和經營政策也就是等于控制整個企業日常生產經營活動。這樣，也就使得該被投資單位成為事實上的子公司，從而應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍。

（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數成員控制該被投資單位的日常生產經營活動，被投資單位成為事實上的子公司，從而應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍。這里的“多數”是指超過半數以上（不包括半數）。同時，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機構必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

（4）在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權力機構的會議，從而主導公司董事會的經營決策，使該公司的生產經營活動在母公司的間接控制下進行，使被投資單位成為事實上的子公司。因此，也應當將其納入母公司的合并財務報表的合并范圍。這里的“多數”是指超過半數以上（不包括半數）。同樣，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機構必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

在母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足上述四個條件之一，合并財務報表準則視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，如果有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權任免S5公司由11名董事組成的董事會的6名董事，但是，如果公司章程規定，S5公司所有日常生產經營活動的董事會表決，必須經全體董事的過半數通過，與此同時，還必須經第二大股東派出的至少1名董事同意，在這種情況下，S5公司董事會決議的形成要得到第二大股東派出的至少1名董事的同意，實質上P公司無法單方面主導S5公司的董事會，也就無法單方面控制S5公司的財務和經營政策，P公司不符合合并財務報表準則所規定的控制標準，P公司不能控制S5公司，P公司不應當將S5公司納入其合并財務報表的合并范圍。

3.在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮

在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。所稱潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等，不包括在將來某一日期或將來發生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執行的認股權證等，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。

企業應當考慮影響潛在表決權的所有事項和情況，包括潛在表決權的執行條件、需要單獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等。但是，本企業和其他企業或個人執行潛在表決權的意圖和財務能力對潛在表決權的影響除外。潛在表決權僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數股東之間的分配比例。

4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的主要因素

（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體。

（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力、變更特殊目的主體章程的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。

（3）母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。

（4）母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。

（四）所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍

母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。

需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務和經營政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經營活動中獲取利益，資金調度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，因此，應將其認定為子公司。

下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的企業合并財務報表的合并范圍：一是已宣告被清理整頓的原子公司；二是已宣告破產的原子公司；三是母公司不能控制的其他被投資單位。需要注意的是，按照合并財務報表準則的規定，投資企業對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但是，如果根據有關公司章程、協議等，表明投資企業能夠對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。

四、合并財務報表的前期準備工作

合并財務報表的編制涉及多個會計主體。為了使編制的合并財務報表準確、全面反映企業集團的真實情況，母公司和子公司都必須做好一系列的前期準備工作。

（一）母公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作

合并財務報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和子公司的財務報表為基礎，根據有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。母公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作主要有如下幾項：

1.統一母公司、子公司的會計政策

在編制合并財務報表前，應統一母公司、子公司會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司在編制合并財務報表時，可以采用兩種方式進行調整：一是由母公司按照其自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整。二是母公司要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。

需要注意的是，中國境內企業設在境外的子公司在境外發生的交易或事項，境內不存在且受法律法規等限制或交易不常見，企業會計準則未作出規范的，可以將境外子公司已經進行的會計處理結果，在符合基本準則的原則下，按照國際財務報告準則進行調整后，并入境內母公司合并財務報表的相關項目。

2.統一母公司、子公司的會計期間

子公司可能在我國境外經營，由于受到當地法律的限制，其會計期間有可能不是公歷會計，在這種情況下，母公司在編制合并財務報表時，采用兩種方式進行調整：一是應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調整。二是母公司要求子公司按照公歷會計另行編報財務報表。

3.按照權益調整對子公司的長期股權投資

合并財務報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和子公司的財務報表為基礎，根據有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。

需要說明的是，在編制合并財務報表時，按照權益法調整對子公司的長期股權投資，這項調整工作應在合并財務報表的工作底稿（以下簡稱合并工作底稿）中進行，不得據此改變母公司的賬簿記錄和個別財務報表列報。在母公司的賬簿記錄和個別財務報表中，對子公司的長期股權投資，按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，應當采用成本法進行核算，而不是權益法。

4.對子公司外幣財務報表進行折算

合并財務報表準則規定，外幣財務報表折算適用《企業會計準則第19號——外幣折算》和《企業會計準則第31號——現金流量表》的規定。

（二）子公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作

合并財務報表是反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。因此，母公司在編制合并財務報表時，必須得到子公司的配合與支持。為了保證合并財務報表所提供的會計信息的真實、完整，合并財務報表準則規定，子公司必須向母公司提供與編制合并財務報表有關的如下資料：

1.子公司的財務報表；

2.采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；

3.與母公司不一致的會計期間的說明；

4.與母公司、其他子公司之間發生的所有內部交易的相關資料；

5.所有者權益變動的有關資料；

6.編制合并財務報表所需要的其他資料。

其中，子公司向母公司提供的財務報表既可以是子公司的個別財務報表，也可以是子公司作為中間母公司（即子公司既是上一層的子公司，又是下一層的母公司）的合并財務報表，取決于最終母公司對企業集團合并財務報表編制的方式，即直接由最終母公司合并所有子公司，或層層合并后由最終母公司編制最終的合并財務報表；但前提是采用層層合并方式編制的合并財務報表與由母公司直接合并所有子公司的結果相同。

五、合并財務報表的編制程序

合并財務報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面：

（一）編制合并工作底稿

合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。合并工作底稿的基本格式如表19-1所示。

（二）編制調整分錄和抵銷分錄

在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄、進行抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素予以抵銷。在編制合并財務報表時，對子公司的長期股權投資調整為權益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調整分錄予以調整，而不改變母公司“長期股權投資”賬面記錄。

在合并工作底稿中編制的調整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務報表項目（即資產負債表項目、利潤表項目、現金流量表項目和所有者權益變動表項目），而不是具體的會計科目。比如，涉及調整或抵銷固定資產折舊、固定資產減值準備等均通過資產負債表中的“固定資產”項目，而不是“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目來進行調整和抵銷。

（三）計算合并財務報表各項目的合并金額

在母公司和子公司個別財務報表各項目加總金額的基礎上，分別計算出合并財務報表中各資產項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下：

1.資產類各項目，其合并金額根據該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關的借方發生額，減去該項目抵銷分錄有關的貸方發生額計算確定。

2.負債類各項目和所有者權益類項目，其合并金額根據該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關的借方發生額，加上該項目抵銷分錄有關的貸方發生額計算確定。

3.有關收入類各項目和有關所有者權益變動各項目，其合并金額根據該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發生額計算確定。

4.有關費用類項目，其合并金額根據該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發生額計算確定。

（四）填列合并財務報表

根據合并工作底稿中計算出的資產、負債、所有者權益、收入、費用類以及現金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。

第四篇：中級會計職稱中級會計實務重難點分析及備考指導

一、教材內容串講

第一章 總論

1.重要性、謹慎性、實質重于形式原則的實務應用；

2.會計要素計量屬性的適用范圍；

3.會計計量屬性。

第二章 存貨

1.存貨的取得

特別關注外購方式、投資者投入方式、債務重組方式、非貨幣性交換方式、委托加工方式下入賬成本的計算、自行生產方式；

2.存貨的期末計量；

3.存貨的盤盈和盤虧。

第三章 固定資產

1.固定資產購入方式下入賬成本的構成因素及數據計算，尤其是購入生產用動產設備時增值稅的會計處理；

2.一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產時各單項固定資產的分拆處理；

3.分次付款方式購入的固定資產入賬成本的計算、各期利息費用的計算及期末“長期應付款”現值的計算；

4.自營方式建造固定資產時入賬成本的推算，尤其是挪用生產用原材料或產成品用于生產線建造時增值稅的會計處理；

5.高危行業企業專項儲備的會計處理；

6.經營租入固定資產各期租金費用的推算；

7.棄置費用的處理原則；

8.年限平均法、雙倍余額遞減法和年數總和法的折舊計算，尤其是減值計提與年限平均法的結合處理；

9.固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法復核的會計處理原則；

10.固定資產后續支出的會計處理原則及改良后固定資產原價和折舊額的推算；

11.固定資產處置損益的科目歸屬及金額計算。

第四章 投資性房地產

1.投資性房地產的辨認；（空置建筑物、在建建筑物）

2.投資性房地產的后續計量；

3.投資性房地產后續計量的變更模式；

4.投資性房地產的后續支出；

5.投資性房地產的轉化；

6.處置：公允模式。

第五章 長期股權投資（全面掌握）

1.同一控制下企業合并形成的長期股權投資入賬成本的數據推算及會計分錄的編制、長期股權投資入賬成本與轉讓資產賬面價值之差的調整順序以及換股合并時資本公積的推算；

2.非同一控制下企業合并形成的長期股權投資入賬成本的推算及會計分錄的編制、轉讓非現金資產的損益計算及換股合并時資本公積的計算；

3.合并直接費用及發行費用的會計處理；

4.多次交易完成企業合并的會計處理原則；

5.非企業合并形成的長期股權投資的初始計量原則；

6.成本法與權益法適用范圍對比；

7.成本法下取得股利確認為投資收益的會計處理；

8.長期股權投資初始投資成本與投資當日所擁有的被投資方可辨認凈資產公允價值的差額的處理原則；

9.被投資方發生盈余和虧損時投資方的會計處理，尤其是被投資方盈虧的公允價值口徑調整、虧損致使投資價值低于零時投資方的會計處理及存在未實現內部交易損益時投資方的會計處理；

10.被投資方發生其他權益變動時投資方的會計處理；

11.長期股權投資的減值的會計處理；

12.成本法與權益法之間相互轉化的會計處理；

13.長期股權投資處置的會計處理，尤其是喪失控制權的長期股權投資處置的會計處理原則；

14.共同控制資產和共同控制經營的會計處理原則。

第六章 無形資產

1.無形資產在非貨幣性資產交換方式、債務重組方式、政府補助方式、分期付款購買方式下入賬成本的確認；

2.土地使用權與地上建筑物的區分核算原則；

3.內部研發費用的會計處理；

4.無形資產攤銷的會計處理，尤其是結合無形資產減值的處理；

5.轉讓無形資產使用權及所有權的損益歸屬。第七章 非貨幣性資產交換

1.有補價的非貨幣性資產交換的界定；

2.公允計量模式與賬面計量模式的適用條件；

3.公允計量模式下非貨幣性資產交換的會計處理；

4.賬面計量模式下非貨幣性資產交換的會計處理；

5.多項非貨幣性資產交換的會計處理。

第八章 資產減值

1.資產減值準則的適用范圍的界定；

2.需定期測試減值的兩個資產認定；

3.可收回價值的確認；

4.減值額的計算及減值提取后各期折舊或攤銷的計算；

5.資產組的減值測試是較為獨立的一個單元，如何分割資產組的減值至各項具體資產是測試的關鍵；

6.商譽減值的測算。

第九章 金融資產

1.交易性金融資產：處置時的投資收益、處置時的累計損益、持有期間的累計投資收益、持有期間的累計損益；

2.持有至到期投資每期投資收益的計算及期初攤余成本的計算；

3.持有至到期投資減值計提的會計處理；

4.金融資產重分類的原則及會計處理；

5.可供出售金融資產處置時損益額的計算；

6.可供出售金融資產減值處理。

第十章 股份支付

1.股份支付的主要環節；

2.以權益結算的股份支付的會計處理：管理費用、資本公積、行權時的資本公積計算；

3.以現金結算的股份支付的會計處理：管理費用、公允價值變動損益、應付職工薪酬。

第十一章 長期負債及借款費用

1.常規的流動負債：增值稅、消費稅、營業稅、應付職工薪酬；

2.應付債券：可轉換公司債券、應付債券的一般標準；

3.融資租入；

4.固定資產入賬：初始直接費用、未確認融資費用；

5.折舊；

6.借款費用資本化：專門借款、一般借款、混合借款。

第十二章 債務重組

1.確定債務重組日；

2.非現金資產抵債方式下債務人轉讓非現金的損益計算及債務重組收益的計算；

3.非現金資產抵債方式下債權人接受的非現金資產的入賬成本計算及債務重組損失的計算；

4.債轉股方式下債務人重組收益的計算及“資本公積——股本溢價”的計算；

5.修改債務條件方式下債務人重組收益及債權人重組損失的計算，尤其是存在或有條件的情況下債務重組損益的計算。

第十三章 或有事項

1.預計負債的確認條件；

2.預計負債的金額計算及費用歸屬；

3.待執行合同轉為虧損合同的會計處理；

4.重組事項中形成預計負債的內容構成。

第十四章 收入（全面掌握）

1.商品銷售收入的確認條件、提供勞務收入的確認條件、讓渡資產使用權收入的確認條件以及建造合同收入的確認條件的比較；

2.現金折扣、商業折扣、銷貨折讓及銷售退回的會計處理對比；

3.代銷方式、預收款方式、分期收款方式、附銷售退回條件的商品銷售方式、售后回購方式、以及以舊換新方式下商品銷售收入的確認原則及關鍵指標的計算；

4.無法可靠估計相關要素時勞務收入的確認方法及賬務處理；

5.同時銷售商品和提供勞務時收入的確認原則及賬務處理；

6.特殊勞務收入的確認條件對比；

7.不列入合同成本的費用確認；

8.建造合同收入在完工百分比法下各項收入、支出指標的計算。

第十五章 所得稅（需要全面掌握）

第十六章 外幣折算

1.外幣貨幣性項目期末匯兌損益；

2.外幣報表折算匯率。

第十七章 會計政策變更和第十八章 資產負債表日后事項（全面掌握）

會計調整

第十九章 財務報告（全面掌握）

合并報表

第二十章 預算會計和非營利組織會計

民間非營利組織特定業務

二、考試應對方法

從教材主要內容來看，本門課章章有重點，要對會計難度有充分準備，需要全面掌握。今年主觀題推薦大家首先掌握“政策變更章和資產負債表日后調整章”；第二，合并報表；第三，長期股權投資；第四，負債借款費用資本化；第五，拼盤題。

三、共性問題解答

問題1.內部交易抵銷的所得稅問題。

解答：首先從稅務部門來看，計稅基礎與個別報表是一致的；其次，站在集團的角度來看賬面價值；最后將賬面價值與計稅基礎比較，確認遞延所得稅。

問題2.處置損益和持有期間損益的最快方法。

解答：持有至到期投資和可供出售金融資產都沒有最快的方法，算處置時的投資收益作為交易性金融資產用凈售價減初始成本，如果算處置時的損益影響應用凈 售價減賬面余額，如果算累計投資收益有三條線：交易費用、持有期間的分紅和利息到期、處置時投資收益，累計損益基本上等于投資收益。

問題3.日后期間調整“遞延所得稅費用”與調整“應交稅費——應交所得稅”的區別。

解答：如果稅務局認可就調應交所得稅，稅務局不認可形成的是暫時性差異的就要調遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

問題4.資產負債表日后調整和非調整的區別。

解答：就看是不是年報的事。

問題5.辭退副利走什么費？

解答：管理費用。

問題6.稅率變動，遞延所得稅資產、負債如何計算？

解答：基礎班經典例題6，有專門講解，可以看一下。如果今年知道明年改稅率，那么今年登記遞延所得稅資產、負債時，就需要用期初的暫時性差異乘以舊稅率與期末的暫時性差異乘以新稅率來倒擠。

問題7.對一般借款的累計支出加權平均數時間權重怎么看？

解答：一般借款的累計支出加權平均數在計算時有要求，要求算它的時間權重時首先要考慮暫停資本化，然后還要考慮是按天、季還是年算。一般借款資本化率進行加權時還要考慮分子的加權本金。

第五篇：名師解析：中會計職稱考試《中級會計實務》無形資產選材及典型案例解析

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名師解析：會計職稱《中級會計實務》無形資產選材

及典型案例解析

2012會計職稱《中級會計實務》——“無形資產”選材及典型案例解析

★ 講義內容：

1.常見客觀題選材

①無形資產在分期付款方式下入賬成本的計算、每期財務費用的計算及每期期初長期應付款現值的計算；

②非貨幣性資產交換及債務重組方式下無形資產入賬成本的計算；

③土地使用權的會計處理原則；

④無形資產研究開發費用的會計處理原則；

⑤開發階段有關支出資本化條件的確認；

⑥無形資產使用壽命的確認原則；

⑦無形資產減值的提取和后續攤銷額的計算；

⑧無形資產出售時損益額的計算。

2.典型案例解析

【例題1·單選題】甲公司2007年自行研究開發一項新產品的專利技術，在研究開發過程中，發生的材料費用為448萬元，人工費用為150萬元，其他費用為200萬元。上述費用中598萬元符合資本化條件。2008年初該專利技術已經達到預定用途，并成功申請專利權，發生注冊申請費為2萬元，以銀行存款支付。該專利權預計使用壽命為8年，預計8年后該專利權尚可實現處置凈額50萬元。2009年末該專利權發生貶值，預計可收回價值為240萬元，預計殘值為零。2012年末該專利權的可收回價值為190萬元，預計殘值為零。2013年1月，甲公司出售專利權，實收款項150萬元存入銀行，稅法規定，企業應按收入的5%計算繳納營業稅。2009年末專利權應提減值準備（）萬元。

A.222.5

B.210

C.195

D.123.6

【正確答案】A

【答案解析】①專利的入賬成本＝598＋2＝600（萬元）；

②2008年－2009年每年的攤銷額＝（600－50）÷8＝68.75（萬元）；

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③2009年末專利的攤余價值＝600－68.75×2＝462.5（萬元）；

④2009年末專利的可收回價值為240萬元，應提取減值準備222.5萬元（462.5－240）；

【例題2·單選題】資料同前，甲公司出售此專利的損益額為（）萬元。

A.23

B.-40

C.30

D.22.5

【正確答案】D

【答案解析】①2012年末的賬面價值為120萬元（240－40×3）；

②相比此時的可收回價值190萬元，不予恢復；

③2013年初出售專利的損益＝150－120－150×5%＝22.5（萬元）。

【例題3·多選題】下列有關無形資產會計處理的表述中，正確的有（）。

A.用于建造廠房的土地使用權的賬面價值應計入所建廠房的建造成本

B.使用壽命不確定的無形資產應每年進行減值測試

C.服務于產品生產的專利權的價值攤銷應列支于制造費用

D.內部研發項目研究階段發生的支出不應確認為無形資產

E.如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時延續，而且此延續不需付出重大成本時，續約期應作為使用壽命的一部分

【正確答案】BCDE

【答案解析】選項A，用于建造廠房的土地使用權的賬面價值不需要轉入所建造廠房的建造成本。

【例題4·多選題】甲公司2009年初購入一項專利權，入賬成本300萬元，法定使用期限為5年，預計有效使用期限為3年，預計凈殘值為60萬元，因新技術的出現使用該專利權發生貶值，2009年末預計處置價格為150萬元，預計處置費用為15萬元，而預計未來現金流量的折現值為110萬元，甲公司所得稅率為25%，采用資產負債表債務法核算所得稅，稅法認為此專利權的攤銷口徑為6年，到期時無殘值。此專利權的攤銷費用列支于“管理費用”，此專利權對2009年利潤表項目的影響為（）。

A.追加“資產減值損失”85萬元

B.形成遞延所得稅收益28.75萬元

C.沖減凈利潤123.75萬元

D.減少應交所得稅12.5萬元

【正確答案】ABCD

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【答案解析】①2009年專利權的攤銷額＝（300－60）÷3＝80（萬元）；

②2009年末專利權的攤余價值為220萬元，相比此時的可收回價值135萬元，提取85萬元的減值；

③因新增可抵扣差異沖減所得稅費用21.25萬元（85×25%）；

④此專利權2009年沖減當年凈利潤123.75萬元（165×75%）。

【例題50·多選題】下列關于無形資產的會計處理中，正確的有（）。

A.超過正常信用期分期付款且具有融資性質的購入無形資產，應按購買價款的現值確定其成本

B.使用壽命不確定的無形資產，在持有期間不需要攤銷，但至少應于每年年末進行減值測試

C.外購土地使用權及建筑物的價款難以在兩者之間進行分配時，應全部作為無形資產入賬

D.無形資產只能在其使用年限內采用直線法計提攤銷

E.企業合并中形成的商譽應確認為無形資產

【正確答案】AB

【答案解析】選項C，無法合理分配的，應全部作為固定資產入賬；選項D，無形資產可以采用合理的方法進行攤銷；選項E，商譽不屬于無形資產。