第一篇：肖太壽企業間無償劃轉資產的涉稅處理及例解

[轉載]肖太壽企業間無償劃轉資產的涉稅處理及例解

作者：財政部財政科學研究所

中國財稅培訓師肖太壽博士

在實務中,不少母子公司之間存在無償劃轉資產的現象,這種無償劃轉資產在稅法上到底應該要繳納哪些稅?困繞不少財稅人員和稅務局干部,筆者對企業間無償劃轉資產的相關稅收政策進行梳理,在此基礎上對企業間無償劃轉資產的涉稅處理進行歸納如下。

（一）無償劃轉的法律關系：無償劃轉的主體和客體

1、無償劃轉的主體

現有國家政策規定的無償劃轉資產的主體是國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的—人有限責任公司及其再投資沒立的—人有限責任公司(以下統稱國有—人公司)?！镀髽I國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權[2009]25號]第二條對無償劃轉的主體進行了界定：“國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的—人有限責任公司及其再投資沒立的—人有限責任公司(以下統稱國有—人公司)，可以作為劃入方(劃出方)?！庇纱丝梢钥闯觯瑹o償劃轉一般在純國有產權單位之間進行。

2、無償劃轉的客體 《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發產權[2005]239號)第二條本辦法所稱企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。第二十一條規定： “企業實物資產等無償劃轉參照本辦法執行”以上兩條政策規定對無償劃轉的客體進行了界定：即無償劃轉一般指劃轉國有產權，但也可以劃轉實物資產。

（二）無償劃轉資產和產權的財務處理[①]

新會計準則未對無償劃轉的業務性質和財務確認做出認定。實務中傾向于將無償劃轉理解為追加或減少投資，為了方便操作，投資優先以資本公積的增加或減少體現，這樣不用去做工商變更。即對于劃入方而言，同時增加資產和資本公積；對于劃出方而言，同時減少資產和資本公積。但這樣處理可能會出現劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問題，對此實務中多數企業會先沖減實收資本，若實收資本也不夠沖減時，再沖減留存收益。這種做法理論上是行得通的，因為留存收益可以通過轉增股本或分配紅股的方式轉為實收資本。但留存收益轉增股本或分配紅股可能涉及企業所得稅。因為若投資企業與被投資企業稅負不同，根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第四條，“企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現?！币虼宿D股應視同投資收益。此時，若被投資方適用15％的高新稅率，投資方使用25％昀．正常稅率，在轉增股本時投資方應補繳10％的企業所得稅。另外，留存收益金額總是在不停地變動，因此筆者認為最合適的做法是資產劃出方只允許沖減實收資本和資本公積，若實收資本和資本公積不夠沖減，應先將留存收益轉增資本，經審驗辦理增資后，再沖減實收資本或資本公積。

（二）無償劃轉的涉稅處理

無償劃轉資產涉及到企業所得稅、營業稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理。

1、企業所得稅：必須繳納企業所得稅

無償劃轉在稅法上是要繳納企業所得稅。《企業所得稅法》第二章第六條規定，“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入?！薄镀髽I所得稅法實施條例》第二十一條規定：“企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產”?！秶叶悇湛偩株P于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：(1)用于市場推廣或銷售;(2)用于交際應酬;(3)用于職工獎勵或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對外捐贈;(6)其他改變資產所有權屬的用途

基于以上規定，無償劃轉資產應被視同捐贈，資產劃入方需按照接受資產的公允價值確定應稅收入，計籌繳納企業所得稅；資產劃出方應視同銷售，按劃轉資產公充價值和賬面價值的差額確定應稅收入，計算繳納企業所得稅。

2、印花稅：涉及產權轉移書據就得繳納印花稅

根據國資發產權[2005]239號文，無償劃轉雙方應簽訂無償劃轉協議?！吨腥A人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第四條規定：“下列憑證免納印花稅：

（一）已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；

（二）財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據；

（三）經財政部批準免稅的其他憑證?！睙o償劃轉資產協議不在《中華人民共和國印花稅暫行條例》列舉的應納稅憑證中，因此，無償劃轉協議不交印花稅；但根據《財政部國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)的規定，企業因改制簽署的產權轉移書據免予貼花。企業改制之前簽署但尚未施行完的各類印花稅應稅合同，若改制后只需變更施行主體，其他條款沒有變化，則之前已貼花的不再重新貼花。若無償劃轉能被認定為改制，就可以免稅，且相關變更實施主體的合同也不需貼花。所謂的企業改制是指依法改變企業原有的資本結構、組織形式、經營管理模式或體制等，使其在客觀上適應企業發展的新的需要的過程。在我國，一般是將原單一所有制的國有、集體企業改為多元投資主體的公司制企業和股份合作制企業或者是內外資企業互轉。基于以上分析，企業間無償劃轉資產，如果涉及到產權過戶登記的，則根據《印花稅暫行條例》的規定：“產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據，均應當按規定繳納印花稅?！?/p>

另外，通過證券交易所無償劃轉上市公司股權的印花稅問題，根據《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關審批事項的通知》(國稅函[2004]941號)，對經國務院和省級人民政府決定或批準進行的國有(含國有控股)企業改組改制而發生的上市公司國有股權無償轉讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。

3、營業稅營業稅及附加

《營業稅暫行條例實施細則》第五第（一）項規定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為。”因此，公司間無償劃轉廠房和房屋等不動產資產應按視同銷售繳納5％的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業稅及附加。

4、土地增值稅

《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為?！?財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。（2）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。因此，公司間無償劃轉資產不屬于上述兩種情況，應繳納土地增值稅。

5、契稅

無償劃轉不征收契稅已經有明確的政策依據。根據《財政部國家稅務總局關企業改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2008]175號)的規定，自2009年1月1日至2011年12月31日，企業改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、—人有限公司之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。對于2012年1月1日后，在國家稅務總局沒有明文規定之前，根據《契稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，所稱轉移土地、房屋權屬包括房屋贈與，按照3％～5％的稅率征收契稅。”

6、增值稅：必須繳納增值稅

劃轉固定資產、存貨和設備是一種視同銷售行為，要繳納增值稅?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號）第四條第（八）項規定：“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，繳納增值稅?！比绻麑①Y產的劃轉視為資產重組，則根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

（三）案例分析 [案例]：

甲公司是一家民營企業，主要經營范圍是倉儲、貿易、酒店等，乙公司則是甲公司下屬的非全資控股子公司，主要從事物流業務。甲、乙兩公司自成立以來一直處于盈利狀態。為了使乙公司不斷發展壯大，甲公司計劃將其所有廠房（賬面價值420萬元，重置價值500萬元）劃撥給乙公司，并由乙公司承受權屬。根據稅法規定，房產的劃撥會導致大額的納稅支出，甲公司采取何種資產劃撥方式可以節約雙方的稅收成本呢？ [涉稅分析] 方案一：無償劃撥

一、甲公司（母公司）納稅分析

1、營業稅及附加。《營業稅暫行條例實施細則》第五第（一）項規定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為。”因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司，應按視同銷售繳納5％的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業稅及附加為：500×5％×（1+7％+3％）=27.5（萬元）。

2、印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定：“產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據，均應當按規定繳納印花稅。”應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為?！薄敦斦?、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。（2）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應繳納土地增值稅。假設該廠房的成新度為80％，則計算土地增值稅的增值額為：500-500×80％-27.5-0.25=72.25（萬元），增值率為72.25÷427.75=16.89％，應繳納土地增值稅為72.25×30％=21.675（萬元）。

4、企業所得稅。按照企業所得稅法的相關規定，甲公司無償捐贈固定資產要分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即一方面母公司要確認不動產的轉讓收益繳納企業所得稅，另一方面母公司對子公司無償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業所得稅稅前扣除。因此，應繳納企業所得稅為

（500-27.5-0.25-21.675-420）×25％=7.6438（萬元）

二、乙公司（子公司）納稅分析

1、契稅?！镀醵悤盒袟l例》第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，所稱轉移土地、房屋權屬包括房屋贈與，契稅的稅率為3％～5％?！睉U納契稅為：500×3％=15（萬元）。

2、印花稅。應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、企業所得稅?！镀髽I所得稅法》第二章第六條規定，“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”對子公司來講，要按照取得的捐贈收入繳納企業所得稅。應繳納企業所得稅為：（500-15-0.25）×25％=121.1875（萬元）。

可見，方案一中母子公司合計應繳納稅（費）為: 27.5+0.25+21.675+ 7.6438+15+0.25+121.1875=193.5063（萬元）。

方案二：投資入股

一、甲公司（母公司）納稅分析

1、營業稅及附加?！敦斦?、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規定：“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅?！币虼?，甲公司的該項投資行為，不征收營業稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。

2、印花稅。應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、土地增值稅?！敦斦?、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）規定：“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅?！必斦俊叶悇湛偩株P于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）對這一條款作了補充規定：對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。由于甲公司不是房地產企業，因此該項投資免征土地增值稅。

4、企業所得稅?！秶叶悇湛偩株P于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定，“企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理，并按規定確認資產的轉讓所得或損失。”因此，應繳納企業所得稅為：（500-420-0.25）×25％=19.9375（萬元）。

1、契稅?！镀醵悤盒袟l例細則》第八條規定：以土地、房屋權屬作價投資、入股的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅，由產權受讓方按投資房地產價值繳納契稅。應繳納契稅為：500×3％=15（萬元）。

2、印花稅，應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、企業所得稅。對子公司而言，由于未發生收益，不需要繳納企業所得稅。

由上可知，方案二中母子公司合計應繳納稅（費）為：0.25+19.9375+15+0.25=35.4375（萬元）。

比較以上兩種方案，從雙方的納稅情況來看，顯然方案二可以節約稅收成本，可少繳稅（費）：298.5063-35.4375=263.0688（萬元）。可見，母子公司之間轉移不動產，不宜采用無償劃撥的方式，以投資的方式處理相對較好。[①]陳曉紅：《無償劃轉模式下的財稅處理》，《財務與會計》，2011年第9期32至33頁。

第二篇：企業間無償劃轉資產的財稅處理

企業間無償劃轉資產的財稅處理

在實務中，不少國有企業集團內的母子公司之間及子公司之間存在無償劃轉資產的現象。

這種無償劃轉資產在稅法上到底要繳納哪些稅?新會計準則未對無償劃轉的業務性質和財務確認做出認定。實務中傾向于將無償劃轉理解為追加或減少投資。為了方便操作，投資優先以資本公積的增加或減少體現，這樣不用做工商變更。即對于劃入方而言，同時增加資產和資本公積;對于劃出方而言，同時減少資產和資本公積。

無償劃轉資產通常涉及到企業所得稅、營業稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理。

必須繳納企業所得稅

無償劃轉在稅法上要繳納企業所得稅?！镀髽I所得稅法》第六條規定：“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定：“企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產”。

《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按以下6種情況視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售;用于交際應酬;用于職工獎勵或福利;用于股息分配;用于對外捐贈;其他改變資產所有權屬的用途。

基于以上規定，無償劃轉資產因為涉及到資產所有權屬的轉移，應被視同捐贈，資產劃入方需按照接受資產的公允價值確定應稅收入，計算繳納企業所得稅;資產劃出方應視同銷售，按劃轉資產公允價值和賬面價值的差額確定應稅收入，計算繳納企業所得稅。

涉及產權轉移書據就得繳納印花稅

根據《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發產權〔2005〕239號)規定，無償劃轉雙方應簽訂無償劃轉協議。企業間無償劃轉資產，如果涉及到產權過戶登記的，則根據《印花稅暫行條例》的規定,產權轉移書據按所載金額

萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據，均應當按規定繳納印花稅。

另外，通過證券交易所無償劃轉上市公司股權的印花稅問題，根據《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關審批事項的通知》(國稅函〔2004〕941號)，對經國務院和省級人民政府決定或批準進行的國有(含國有控股)企業改組改制而發生的上市公司國有股權無償轉讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。

不征收契稅

無償劃轉不征收契稅已經有明確的政策依據。根據《財政部國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》(財稅〔2012〕4號)的規定,對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。

《營業稅暫行條例實施細則》第五條規定，單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為。

因此，公司間無償劃轉如涉及到廠房和房屋等不動產資產應按視同銷售繳納5%的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。

應繳納土地增值稅和增值稅

《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為,不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅〔1995〕48號)指出，細則所稱的“贈與”是指如下兩種情況。一是房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。二是房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團

體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。因此，公司間無償劃轉資產不屬于上述兩種情況，應繳納土地增值稅。

劃轉固定資產、存貨和設備是一種視同銷售的行為，要繳納增值稅?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號)第四條第(八)項規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，繳納增值稅。

如果將資產的劃轉視為資產重組，則根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

對無償劃轉房地產土地增值稅政策如何理解？最近，重慶市地稅局官方網站發布了《重慶市地方稅務局關于無償劃轉房地產土地增值稅有關問題的公告（征求意見稿）》（以下稱“征求意見稿”），該征求意見稿主要是對一定條件之下的企業之間無償劃轉房地產和企業分立過程中房地產（000736，股吧）轉移的土地增值稅問題做出了規定。對于這類問題的土地增值稅處理一直都存在一些爭議，且各地處理方式不同，重慶地稅能夠通過稅務公告的方式來明確這些問題的處理著實是令人稱贊的。結合實際工作中遇到的類似問題，就此類問題的個人理解與大家分享。

一、無償劃轉房地產的土地增值稅處理

征求意見稿規定：同一投資主體內部所屬企業之間無償劃轉房地產，不征收土地增值稅?！巴煌顿Y主體內部所屬企業之間”包括：母公司與其全資子公司（直接全資和間接全資，下同）之間；同一公司所屬全資子公司之間；自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間、合伙企業之間。經縣級以上人民政府或國有資產管理部門批準，按照國家國有產權無償劃轉管理的相關規定，國有企業、事業單位、國家機關等之間無償劃轉房地產，不征收土地增值稅。

對于無償劃轉房地產是否應該征收土地增值稅并沒有明確的規定，僅是在契稅的政策中有明確的規定，即《財政部國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）第八條中資產劃轉的規定，其基本規定與征求意見稿中對土地增值稅的不征收條件一致。值得指出的是，財稅[2012]4號中對這種情況用的是“免征”一詞，而征求意見稿中用的是“不征”一詞。一般來說，“免征”是指已經納入了征稅的范圍，但是出于政策原因給予了免稅的優惠，屬于稅收優惠：“不征”應該是指從性質上來說就不應該屬于稅收范圍，不屬于稅收優惠。

在中央頒布的土地增值稅政策中，并沒有一個普遍適用的關于無償劃轉房地產可以免征（不征）土地增值稅的文件，實際操作中，只能是參考《土地增值稅暫行條例實施細則》和相關的規范性文件。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定，“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉讓房地產的行為?！薄敦斦繃叶悇湛偩株P于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字「1995」48號）第四條又進一步對于細則中“贈與”所包括的范圍問題進行了明確：“細則所稱的”贈與“是指如下情況：

（一）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。

（二）房產所有人、土地作用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。上述社會團體是指中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織?！?/p>

從《土地增值稅暫行條例實施細則》和財稅字[1995]48號文的規定可以看出，不同企業之間的房地產無償劃撥不屬于現行政策中規定的以無償贈與方式轉讓房地產的行為，因此，從基本政策的角度來說，這種行為是不應該不征收土地增值稅的。而部分稅務機關例如大連市地方稅務局在其官方網站上的問答就指出，自然人向其開辦的一人有限公司（房地產公司）無償劃撥土地使用權屬非免稅的“贈與”行為，應視同銷售，征收土地增值稅。

但是，具體的案例中也有不征的案例，需要注意的是，這種不征的案例都是有關部門以特批文件形式明確的，且僅是某個企業能夠適用，其他企業不能參照執行。例如，2013年財政部和稅務總局以“財稅[2013]3號”文的形式對中信集團改制過程中無償劃轉房地產不征土地增值稅問題予以規定；北京市地稅局在2009和2011年分別以“京地稅地[2009]187號”和

京地稅地[2011]181號”兩個文件，對北京市政路橋建設控股（集團）有限公司等北京市屬國有企業將非經營性房地產無償劃轉北京房地集團有限公司不征收土地增值稅的規定予以明確。

因此，無論是央企還是地方，國企享受無常劃轉不征收土地增值稅的待遇必須是要經過有關部門的特批，這主要是因為上位法中沒有這樣類似的規定，要突破基本政策的規定只能是單獨發特批文件。從另外一個角度去看，也是當前稅收法制環境的無奈。

二、企業分立中房地產轉移的土地增值稅問題

征求意見稿規定：公司依照法律規定以及合同約定，分設為兩個或兩個以上的新公司，被分立公司將房地產轉移到新設公司作為被分立公司投資人對新設公司的非貨幣性注資，若新設公司的投資主體不變的（投資人以及投資比例與被分立公司均相同），不征收土地增值稅。

征求意見稿中對于企業分立不征收土地增值稅的前置條件，與企業所得稅領域中適用于特殊性稅務處理的一個重要條件非常相似，即權益的連續性。即在分立出的新公司中，原股東要按照持有原公司股權的比例去持有新公司的股權，以維持在分立后的新企業中原股東權益的持續性。當然了，這種權益連續性的思想僅僅是存在于外國所得稅制中，在我國制定企業重組的所得稅政策時引用了過來而已，征求意見稿的這個前置條件稍稍有一些偏緊。

目前，對于企業分立涉及到的房地產轉移是否征收土地增值稅的問題中央層面的稅收法規定僅是《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]第48號）做出了近似的規定?！?8號文”規定，在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。但是，這個文件沒有進一步解釋什么企業兼并，企業兼并包含哪些形式等。1989年國家體改委、國家計委、財政部、國家國有資產管理局發布的《關于企業兼并的暫行辦法》規定“本辦法所稱企業兼并，是指一個企業購買其他企業的產權，使其他企業失去法人資格或改變法人實體的一種行為，不通過購買方式實行的企業之間的合并，不屬本辦法規范”。從當時的有關企業兼并的政策來看，兼并應該相當于企業合并。也就是企業合并中涉及到的房地產轉移暫免征收土地增值稅。

企業合并能夠享受暫免征收土地增值稅待遇的理由可能是因為合并屬于股東之間的產權交易，而不是直接轉讓房地產行為。企業合并的另外一個對立面就是分立，一方合并就有可能是另一方的分立。合并和分立在經濟實質上是一樣，都屬于產權上的交易，因此，適用的稅收待遇應該一樣。從理論上講，分立業務涉及到的房地產轉移也應該暫免征收土地增值稅，目前，也有地方稅務機關做出了相關規定。例如，青島地方稅務局發布的《房地產開發項目土地增值稅清算有關業務問題問答》（青地稅函[2009]47號）就規定，房地產開發企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上的企業，對派生方、新設方承受

原企業房地產的，不征收土地增值稅。派生方、新設方轉讓房地產時，按照分立前原企業實際支付的土地價款和發生的開發成本、開發費用，按規定計入扣除計算征收土地增值稅。

國家稅務總局納稅服務司的問答也表示，這種行為不征收土地增值稅。

筆者認為，企業分立行為并不是單純的轉讓房地產，本質上說屬于企業產權的轉讓，因此，不應該納入土地增值稅的征收范圍，本次重慶地稅的征求意見稿中做出這樣的規定應該是合理的。

一項房地產劃轉行為引發征收土地增值稅的問題

作者：陶戰銀 時間：2012-06-17

最近，我遇到這樣的案例，各地執行不一，大家理解也不同，談談我的看法，業務描述：A國有企業在國家主導下重組上市，因某房產的土地是劃撥土地，由于時間的要求，A企業辦理土地使用權出讓手續時間比較長，于是將這房產剝離劃轉給不上市的全資子公司B，有B公司辦理具體地出讓手續，再將房產轉讓給A企業。具體辦理過程中，因取得劃撥土地的主體為A企業，土地管理部門的票據抬頭和繳納出讓金都是A企業，取得房產的B公司未取得土地使用證，B公司再將房產賣給A企業時，無需辦理土地使用證過戶，只是辦理房產證過戶，兩個環節是否征收土地增值稅？

第一個環節，無償劃轉房產及劃撥土地使用權

其一，轉讓劃撥土地是否征收土地增值稅

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第二條規定：“ 轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅?！?/p>

對國有土地使用權沒有明確規定是出讓方式、劃撥方式或轉讓方式取得的國有土地使用權，因此，納稅人只要發生條例規定轉讓國有土地使用權行為就應征收土地增值稅。當然，按土地管理法的規定，劃撥土地是不允許轉讓的，現實中卻存在轉讓劃撥土地使用權的行為，只是一種變通方式如合作方式，由取得劃撥土地的單位補交土地出讓金。

其二，無償劃轉是否征收土地增值稅

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]第6號）第二條規定：“ 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為?！焙偷谌龡l規定：“ 條例第二條所稱的國有土地，是指按國家法律規定屬于國家所有的土地。”及《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第四條規定：“關于細則中'贈與’所包括的范圍問題細則所稱的'贈與’是指如下情況：

——房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。

——房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈于教育、民政和其他社會福利、公益事業的。

上述社會團體是指中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織?！?/p>

因此，無償劃轉土地使用權不屬于條例規定的以繼承、贈與方式無償轉讓房地產行為，應屬于以其他方式有償轉讓國有土地使用權，按規定征收土地增值稅。具體執行時取得國家無償劃轉文件，可不征收土地增值稅。如何掌握國家無撥劃轉的文件各地有不同標準。企業之間無償劃轉是征收土地增值稅的。

其三，征收土地增值稅如何計算

既然征收土地增值稅，收入如何確定，扣除成本如何確定，特別是收入，不屬于視同銷售，是否按市場價格確定為收入，扣除項目可以按舊房的評估價格確定。根據 《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第十條規定：“關于轉讓舊房如何確定扣除項目金額的問題，轉讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據的，不允許扣除取得土地使用權所支付的金額?！弊裱话愣愂赵瓌t，是按市場價格確定收入。

其四，納稅時間如何確定

《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第十六條：“關于納稅期限的問題根據條例第十條、第十二條和細則第十五條的規定，稅務機關核定

房地產轉讓合同之后、辦理房地產權屬轉讓（即過戶及登記）手續之前?！?/p>

第二環節，B公司再將房產轉讓給A企業

B公司沒有取得土地使用證，現將房產轉讓給A企業時，是否征收土地增值稅？根據《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函〔2007〕645號）規定：“ 土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地

增值稅和契稅等相關稅收?！币虼耍珺公司將房產轉讓給A企業，雖然沒有辦理土地使用權證的過戶手續，但實質上發生的轉讓行為，應征收土地增值稅。但土地出讓金的發票抬頭不是B公司，資金也是A企業支付的，造成扣除項目無法計算，可采取收入核定方式征收。這一環節在河南某地已征收了，但同樣的事項在北京還沒有征收，理由是沒有產權證過戶，征收沒有依據。

引申問題：第一環節征收土地增值稅，第二環節轉讓時土地增值稅的扣除金額按如何計算。首先，兩個環節都是舊房，按評估價格確定扣除金額。其次，第一環節交易是無償的，扣除項目是否為零，因為沒有計稅成本。第三，第一環節征收土地增值稅后，其核定的銷售價格能否作為第二環節的扣除金額。我理解是可以的，但必須取得發票。第四，第一環節如能取得國家無償劃轉免征土地增值稅文件，第二環節就按正常轉讓舊房處理就可以了。第五，征收土地增值稅是不考慮兩環節的關系。這屬于不同的納稅人，即使無償取得的也按轉讓舊房確定扣 除金額。

市場價格確定收入。

其四，納稅時間如何確定

《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第十六條：“關于納稅期限的問題根據條例第十條、第十二條和細則第十五條的規定，稅務機關核定的納稅期限，應在納稅人簽訂房地產轉讓合同之后、辦理房地產權屬轉讓（即過戶及登記）手續之前?！?/p>

第二環節，B公司再將房產轉讓給A企業

B公司沒有取得土地使用證，現將房產轉讓給A企業時，是否征收土地增值稅？根據《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函〔2007〕645號）規定：“ 土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。”因此，B公司將房產轉讓給A企業，雖然沒有辦理土地使用權證的過戶手續，但實質上發生的轉讓行為，應征收土地增值稅。但土地出讓金的發票抬頭不是B公司，資金也是A企業支付的，造成扣除項目無法計算，可采取收入核定方式征收。這一環節在河南某地已征收了，但同樣的事項在北京還沒有征收，理由是沒有產權證過戶，征收沒有依據。

引申問題：第一環節征收土地增值稅，第二環節轉讓時土地增值稅的扣除金額按如何計算。首先，兩個環節都是舊房，按評估價格確定扣除金額。其次，第一環節交易是無償的，扣除項目是否為零，因為沒有計稅成本。第三，第一環節征收土地增值稅后，其核定的銷售價格能否作為第二環節的扣除金額。我理解是可以的，但必須取得發票。第四，第一環節如能取得國家無償劃轉免征土地增值稅文件，第二環節就按正常轉讓舊房處理就可以了。第五，征收土地增值稅是不考慮兩環節的關系。這屬于不同的納稅人，即使無償取得的也按轉讓舊房確定扣 除金額。

企業間無償劃轉資產的涉稅處理及例解

在實務中?不少母子公司之間存在無償劃轉資產的現象?這種無償劃轉資產在稅法上到底應該要繳納哪些稅?困繞不少財稅人員和稅務局干部?筆者對企業間無償劃轉資產的相關稅收政策進行梳理?在此基礎上對企業間無償劃轉資產的涉稅處理進行歸納如下。

（一）無償劃轉的法律關系：無償劃轉的主體和客體

1、無償劃轉的主體

現有國家政策規定的無償劃轉資產的主體是國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的—人有限責任公司及其再投資沒立的—人有限責任公司(以下統稱國有—人公司)?！镀髽I國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權[2009]25號]第二條對無償劃轉的主體進行了界定：“國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的—人有限責任公司及其再投資沒立的—人有限責任公司(以下統稱國有—人公司)，可以作為劃入方(劃出方)?！庇纱丝梢钥闯觯瑹o償劃轉一般在純國有產權單位之間進行。

2、無償劃轉的客體

《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發產權[2005]239號)第二條本辦法所稱企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。第二十一條規定： “企業實物資產等無償劃轉參照本辦法執行”以上兩條政策規定對無償劃轉的客體進行了界定：即無償劃轉一般指劃轉國有產權，但也可以劃轉實物資產。

（二）無償劃轉資產和產權的財務處理[①]

新會計準則未對無償劃轉的業務性質和財務確認做出認定。實務中傾向于將無償劃轉理解為追加或減少投資，為了方便操作，投資優先以資本公積的增加或減少體現，這樣不用去做工商變更。即對于劃入方而言，同時增加資產和資本公積；對于劃出方而言，同時減少資產和資本公積。但這樣處理可能會出現劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問題，對此實務中多數企業會先沖減實收資本，若實收資本也不夠沖減時，再沖減留存收益。這種做法理論上是行得通的，因為留存收益可以通過轉增股本或分配紅股的方式轉為實收資本。但留存收益轉增股本或分配紅股可能涉及企業所得稅。因為若投資企業與被投資企業稅負不同，根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第四條，“企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現?！币虼宿D股應視同投資收益。此時，若被投資方適用15％的高新稅率，投資方使用25％昀．正常稅率，在轉增股本時投資方應補繳10％的企業所得稅。[h1] 另外，留存收益金額總是在不停地變動，因此筆者認為最合適的做法是資產劃出方只允許沖減實收資本和資本公積，若實收資本和資本公積不夠沖減，應先將留存收益轉增資本，經審驗辦理增資后，再沖減實收資本或資本公積。

（二）無償劃轉的涉稅處理

無償劃轉資產涉及到企業所得稅、營業稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理。

1、企業所得稅：必須繳納企業所得稅

無償劃轉在稅法上是要繳納企業所得稅。《企業所得稅法》第二章第六條規定，“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”《企

業所得稅法實施條例》第二十一條規定：“企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產”。《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：

(1)用于市場推廣或銷售;

(2)用于交際應酬;

(3)用于職工獎勵或福利;

(4)用于股息分配;

(5)用于對外捐贈;

(6)其他改變資產所有權屬的用途

基于以上規定，無償劃轉資產應被視同捐贈，資產劃入方需按照接受資產的公允價值確定應稅收入，計籌繳納企業所得稅；資產劃出方應視同銷售，按劃轉資產公充價值和賬面價值的差額確定應稅收入，計算繳納企業所得稅。

2、印花稅：涉及產權轉移書據就得繳納印花稅

根據國資發產權[2005]239號文，無償劃轉雙方應簽訂無償劃轉協議?！吨腥A人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第四條規定：“下列憑證免納印花稅：

（一）已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；

（二）財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據；

（三）經財政部批準免稅的其他憑證?！睙o償劃轉資產協議不在《中華人民共和國印花稅暫行條例》列舉的應納稅憑證中，因此，無償劃轉協議不交印花稅；但根據《財政部國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)的規定，企業因改制簽署的產權轉移書據免予貼花。企業改制之前簽署但尚未施行完的各類印花稅應稅合同，若改制后只需變更施行主體，其他條款沒有變化，則之前已貼花的不再重新貼花。若無償劃轉能被認定為改制，就可以免稅，且相關變更實施主體的合同也不需貼花。所謂的企業改制是指依法改變企業原有的資本結構、組織形式、經營管理模式或體制等，使其在客觀上適應企業發展的新的需要的過程。在我國，一般是將原單一所有制的國有、集體企業改為多元投資主體的公司制企業和股份合作制企業或者是內外資企業互轉。基于以上分析，企業間無償劃轉資產，如果涉及到產權過戶登記的，則根據《印花稅

暫行條例》的規定：“產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據，均應當按規定繳納印花稅?！?/p>

另外，通過證券交易所無償劃轉上市公司股權的印花稅問題，根據《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關審批事項的通知》(國稅函[2004]941號)，對經國務院和省級人民政府決定或批準進行的國有(含國有控股)企業改組改制而發生的上市公司國有股權無償轉讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。

3、營業稅營業稅及附加

《營業稅暫行條例實施細則》第五第（一）項規定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為?！币虼耍鹃g無償劃轉廠房和房屋等不動產資產應按視同銷售繳納5％的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業稅及附加。

4、土地增值稅

《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為?！?/p>

財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。（2）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。因此，公司間無償劃轉資產不屬于上述兩種情況，應繳納土地增值稅。

5、契稅

無償劃轉不征收契稅已經有明確的政策依據。根據《財政部國家稅務總局關企業改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2008]175號)的規定，自2009年1月1日至2011年12月31日，企業改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、—人有限公司之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。對于2012年1月1日后，在國家稅務總局沒有明文規定之前，根據《契稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，所稱轉移土地、房屋權屬包括房屋贈與，按照3％～5％的稅率征收契稅?！?/p>

6、增值稅：必須繳納增值稅

劃轉固定資產、存貨和設備是一種視同銷售行為，要繳納增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號）第四條第（八）項規定：“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，繳納增值稅?！比绻麑①Y產的劃轉視為資產重組，則根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

（三）案例分析

[案例]：

甲公司是一家民營企業，主要經營范圍是倉儲、貿易、酒店等，乙公司則是甲公司下屬的非全資控股子公司，主要從事物流業務。甲、乙兩公司自成立以來一直處于盈利狀態。為了使乙公司不斷發展壯大，甲公司計劃將其所有廠房（賬面價值420萬元，重置價值500萬元）劃撥給乙公司，并由乙公司承受權屬。根據稅法規定，房產的劃撥會導致大額的納稅支出，甲公司采取何種資產劃撥方式可以節約雙方的稅收成本呢？

[涉稅分析]

方案一：無償劃撥

一、甲公司（母公司）納稅分析

1、營業稅及附加?！稜I業稅暫行條例實施細則》第五第（一）項規定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為?！币虼?，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司，應按視同銷售繳納5％的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業稅及附加為：500×5％×（1+7％+3％）=27.5（萬元）。

2、印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定：“產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據，均應當按規定繳納印花稅?！睉U納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有

償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為?！薄敦斦俊叶悇湛偩株P于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。（2）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應繳納土地增值稅。假設該廠房的成新度為80％，則計算土地增值稅的增值額為：500-500×80％-27.5-0.25=72.25（萬元），增值率為72.25÷427.75=16.89％，應繳納土地增值稅為72.25×30％=21.675（萬元）。

4、企業所得稅。按照企業所得稅法的相關規定，甲公司無償捐贈固定資產要分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即一方面母公司要確認不動產的轉讓收益繳納企業所得稅，另一方面母公司對子公司無償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業所得稅稅前扣除。因此，應繳納企業所得稅為

（500-27.5-0.25-21.675-420）×25％=7.6438（萬元）

二、乙公司（子公司）納稅分析

1、契稅?！镀醵悤盒袟l例》第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，所稱轉移土地、房屋權屬包括房屋贈與，契稅的稅率為3％～5％?！睉U納契稅為：500×3％=15（萬元）。

2、印花稅。應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、企業所得稅。《企業所得稅法》第二章第六條規定，“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”對子公司來講，要按照取得的捐贈收入繳納企業所得稅。應繳納企業所得稅為：（500-15-0.25）×25％=121.1875（萬元）。

可見，方案一中母子公司合計應繳納稅（費）為:27.5+0.25+21.675+ 7.6438+15+0.25+121.1875=193.5063（萬元）。

方案二：投資入股

一、甲公司（母公司）納稅分析

1、營業稅及附加?！敦斦?、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規定：“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。”因此，甲公司的該項投資行為，不征收營業稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。

2、印花稅。應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、土地增值稅?！敦斦俊叶悇湛偩株P于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）規定：“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。”財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）對這一條款作了補充規定：對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。由于甲公司不是房地產企業，因此該項投資免征土地增值稅。

4、企業所得稅?！秶叶悇湛偩株P于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定，“企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理，并按規定確認資產的轉讓所得或損失?！币虼?，應繳納企業所得稅為：（500-420-0.25）×25％=19.9375（萬元）。

1、契稅。《契稅暫行條例細則》第八條規定：以土地、房屋權屬作價投資、入股的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅，由產權受讓方按投資房地產價值繳納契稅。應繳納契稅為：500×3％=15（萬元）。

2、印花稅，應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、企業所得稅。對子公司而言，由于未發生收益，不需要繳納企業所得稅。

由上可知，方案二中母子公司合計應繳納稅（費）為：0.25+19.9375+15+0.25=35.4375（萬元）。

比較以上兩種方案，從雙方的納稅情況來看，顯然方案二可以節約稅收成本，可少繳稅（費）：298.5063-35.4375=263.0688（萬元）?？梢?，母子公司之間轉移不動產，不宜采用無償劃撥的方式，以投資的方式處理相對較好。

第三篇：國有企業無償劃轉資產的財稅處理

國有企業產權無償劃轉的財稅處理

整理人：大華會計師事務所 劉明泉

2018年1月10日

一、企業國有產權無償劃轉的主要政策依據

《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發產權[2005]239號）《企業國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權[2009]25號）。

（一）企業國有產權無償劃轉

1、定義

企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。

（國資發產權〔2005〕239）第二條）

2、適用范圍

國資監管機構、履行出資人職責的企業及其各級子企業國有產權無償劃轉適用本辦法。股份有限公司國有股無償劃轉，按國家有關規定執行。

企業實物資產等無償劃轉參照本辦法執行。

（國資發產權〔2005〕239）第三條、第二十一條）

（二）企業國有產權無償劃轉的程序

1、審議程序

劃轉雙方應當在可行性研究的基礎上，按照內部決策程序進行審議，并形成書面決議。劃入方（劃出方）為國有獨資企業的，應當由總經理辦公會議審議；已設立董事會的，由董事會審議。劃入方（劃出方）為國有獨資公司的，應當由董事會審議；尚未設立董事會的，由總經理辦公會議審議。所涉及的職工分流安置事項，應當經被劃轉企業職工代表大會審議通過。

（國資發產權〔2005〕239）第七條）

2、通知債權人

劃出方應當就無償劃轉事項通知本企業(單位)債權人，并制訂相應的債務處置方案。

（國資發產權〔2005〕239）第八條）

3、審計或清產核資

劃轉雙方應當組織被劃轉企業按照有關規定開展審計或清產核資，以中介機構出具的審計報告或經劃出方國資監管機構批準的清產核資結果作為企業國有產權無償劃轉的依據。

（國資發產權〔2005〕239）第九條）

4、簽訂無償劃轉協議

劃轉雙方協商一致后，應當簽訂企業國有產權無償劃轉協議。協議內容見國資發產權〔2005〕239第十條。

5、經批準后進行賬務調整

劃轉雙方應當依據相關批復文件及劃轉協議，進行賬務調整，按規定辦理產權登記等手續。

（國資發產權〔2005〕239）第十一條）無償劃轉事項，依據中介機構出具的被劃轉企業上一(或最近一次)的審計報告或經國資監管機構批準的清產核資結果，直接進行賬務調整，并按規定辦理產權登記等手續。

（國資發產權〔2005〕239）第十九條）

（三）企業國有產權無償劃轉的批準

1、由國資監管機構批準的情形

（1）企業國有產權在同一國資監管機構所出資企業之間無償劃轉的，由所出資企業共同報國資監管機構批準。

企業國有產權在不同國資監管機構所出資企業之間無償劃轉的，依據劃轉雙方的產權歸屬關系，由所出資企業分別報同級國資監管機構批準。

（2）實施政企分開的企業，其國有產權無償劃轉所出資企業或其子企業持有的，由同級國資監管機構和主管部門分別批準。

（3）下級政府國資監管機構所出資企業國有產權無償劃轉上級政府國資監管機構所出資企業或其子企業持有的，由下級政府和上級政府國資監管機構分別批準。

（國資發產權〔2005〕239）第十二、十三、十四條）

2、由出資企業批準并抄報同級國資監管機構的情形

企業國有產權在所出資企業內部無償劃轉的，由所出資企業批準并抄報同級國資監管機構。

（國資發產權〔2005〕239）第十五條）

3、不得無償劃轉的情況 有下列情況之一的，不得實施無償劃轉：

（1）被劃轉企業主業不符合劃入方主業及發展規劃的；（2）中介機構對被劃轉企業劃轉基準日的財務報告出具否定意見、無法表示意見或保留意見的審計報告的；

（3）無償劃轉涉及的職工分流安置事項未經被劃轉企業的職工代表大會審議通過的；

（4）被劃轉企業或有負債未有妥善解決方案的；（5）劃出方債務未有妥善處置方案的。

（國資發產權〔2005〕239）第十八條）

二、國有企業無償劃轉資產的賬務處理

（一）國有資產的資產類別及轉移方式

資產轉移的類別可以包括所有資產，如：固定資產、無形資產、國有股權等。國有資產的轉移方式有：投資、無償劃轉、捐贈、有償轉讓、債務重組等方式。

在實踐中，國有企業間以無償劃轉最為常見，其次是投資，捐贈和債務重組方式不多見，但個人認為，無償劃轉在實質上和捐贈的結果是一致的，即：取得資產方，不支付任何對價，轉出資產方，沒有取得任何收入。

（一）賬務處理溯源

1、企業會計制度（財會[2000]25號）的規定

（1）根據該制度的規定，按規定無償調入或調出固定資產的企業，應在“資本公積”科目下設置“無償調入固定資產”、“無償調出 固定資產”明細科目進行核算。

（2）根據該制度的規定，企業接受的捐贈的非現金資產，按照確定的價值，借：相關科目，貸：資本公積—接受捐贈非現金資產準備。該制度同時規定，對于企業的捐贈支出，計入“營業外支出”科目。

2、《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）

財會函［2008］60號規定：“企業接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易,相關利得計入所有者權益（資本公積）?！?/p>

由此可見，在進行會計處理時需要區分是否為同一控制下的股權無償劃轉，以確定作為一項損益還是資本公積。

（1）對于非同一控制下（即向集團外部）的股權無償劃轉，將導致集團企業控制的資產或權益總量降低，應計入當期損益

（2）同一集團控制下無償劃轉實質是股權的內部捐贈，應作為股東權益的內部轉移，這一行為并未對集團企業整體的經營結果產生影響，通過資本公積的增加或減少來體現，即：對股權無償劃入方來說，應做調增股權投資賬面價值并增加資本公積處理，即借：長期股權投資；貸：資本公積——資本溢價。對無償劃出方來說，應當根據劃出股權資產賬面價值調減長期股權投資并減少資本公積，即借：資 本公積——資本溢價；貸：長期股權投資。

（二）新會計準則下的相關規定

1、《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定

該準則第五條規定：企業合并形成的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：

（1）同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的【個人認為：無償劃轉股權，可以理解為支付現金、轉讓非現金資產等折對價的對價為0】，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

（2）非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》的有關規定確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

合并方或購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。第六條規定了除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資時，其初始投資成本的確定方法。

2、關于捐贈的賬務處理

按照新會計準則中會計科目使用舉例來看，無償調入固定資產的企業，應計入在“營業外收入”科目。即企業的“捐贈利得”，在“營業外收入”科目核算。個人認為，依據該規定，對于捐贈的企業而言，應在“營業外支出”科目核算。

至此，我們可以看出，相關會計政策間存在一定的矛盾之處，個人認為，對于集團內部資產的無償劃轉，可以通過“資本公積”科目核算，對于對外的無償劃轉，可能通過“營業外收入”和“營業外支出”核算。

（三）會計處理的特殊規定

1、規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定》的通知（）為貫徹落實《國務院關于鋼鐵行業化解過剩產能實現脫困發展的意見》（國發〔2016〕6號）和《國務院關于煤炭行業化解過剩產能實現脫困發展的意見》（國發〔2016〕7號）等文件精神，推動“三去一降一補”工作，根據《中華人民共和國會計法》和國家統一的會計制度相關規定，制定《規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定》。

【個人理解】

1、這個文件是財政部印發的，因此，只是規定財務核算的方法；至于是否免稅，要看稅務部門的相關規定。

2、這個文件只適用于鋼鐵行業和煤炭行業化解過剩產能時，國有獨資或全資企業之間無償劃撥子公司的會計處理。

考慮到該文件出于財政部，對其他行業是否也有參考價值？ 附件：規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定

一、關于國有獨資或全資企業之間無償劃撥子公司的會計處理。國有獨資或全資企業，包括國有獨資公司、非公司制國有獨資企業、國有全資企業、事業單位投資設立的一人有限責任公司及其再投資設立的一人有限責任公司。

國有獨資或全資企業之間按有關規定無償劃撥子公司，導致對被劃撥企業的控制權從劃出企業轉移到劃入企業的，應當進行以下會計處理：

（一）劃入企業的會計處理

1、個別財務報表。

被劃撥企業按照國有產權無償劃撥的有關規定開展審計等，上報國資監管部門作為無償劃撥依據的，劃入企業在取得被劃撥企業的控制權之日，編制個別財務報表時，應當根據國資監管部門批復的有關金額，借記“長期股權投資”科目，貸記“資本公積（資本溢價）”科目（若批復明確作為資本金投入的，記入“實收資本”科目，下同）。

2、合并財務報表。

劃入企業在取得被劃撥企業的控制權后編制合并財務報表，一般包括資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表等：

（1）合并資產負債表。劃入企業應當以被劃撥企業經審計等確定并經國資監管部門批復的資產和負債的賬面價值及其在被劃撥企業控制權轉移之前發生的變動為基礎，對被劃撥企業的資產負債表進行調整，調整后應享有的被劃撥企業資產和負債之間的差額，計入資本公積（資本溢價）。

（2）合并利潤表。

劃入企業編制取得被劃撥企業的控制權當期的合并利潤表時，應包含被劃撥企業自國資監管部門批復的基準日起至控制權轉移當期期末發生的凈利潤。

（3）合并現金流量表。劃入企業編制取得被劃撥企業的控制權當期的合并現金流量表時，應包含被劃撥企業自國資監管部門批復的基準日起至控制權轉移當期期末產生的現金流量。

（4）合并所有者權益變動表。劃入企業編制當期的合并所有者權益變動表時，應包含被劃撥企業自國資監管部門批復的基準日起至控制權轉移當期期末的所有者權益變動情況。合并所有者權益變動表可以根據合并資產負債表和合并利潤表編制。

（二）劃出企業的會計處理。

1、個別財務報表。

劃出企業在喪失對被劃撥企業的控制權之日，編制個別財務報表時，應當按照對被劃撥企業的長期股權投資的賬面價值，借記“資本公積（資本溢價）”科目（若批復明確沖減資本金的，應借記“實收資本”科目，下同），貸記“長期股權投資（被劃撥企業）”科目；資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

2、合并財務報表。

劃出企業在喪失對被劃撥企業的控制權之日，編制合并財務報表時，不應再將被劃撥企業納入合并財務報表范圍，終止確認原在合并財務報表中反映的被劃撥企業相關資產、負債、少數股東權益以及其他權益項目，相關差額沖減資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。同時，劃出企業與被劃撥企業之間在控制權轉移之前發生的未實現內部損益，應轉入資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

（四）相關參考文件

《境內證券市場轉持部分國有股充實全國社會保障基金實施辦法》（財企[2009]94號）第第十五條規定：國有股轉持給社保基金會和資金上繳中央金庫后，相關國有單位核減國有權益，依次沖減未分配利潤、盈余公積金、資本公積金和實收資本，并做好相應國有資產產權變動登記工作。

【財務處理的最終結論】

企業集團內部資產（包括長期投資）的無償劃轉，應屬于同一控制下的資產流動，各項資產的確認和計量，應按照同一控制下企業合并取得資產進行計量。即通過調整（或沖減）“資本公積”科目進行處理，資本公積不足的，調整留存收益。

1、接收劃轉股權的初始確認和計量

（1）符合合并條件，納入合并范圍的股權投資 分為以下兩種情況： 1）被合并方凈資產為大于零的，在劃轉基準日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本；調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

2）被合并方凈資產為小于等于零的，按照被合并方在劃出方劃轉基準日的賬面原值，全額計提減值準備后以零價值入賬。

（2）對不納入合并范圍的聯營或合營投資

原則上按照劃轉資產在劃出方劃轉基準日的賬面價值確認長期股權初始投資成本；根據謹慎性原則，若劃轉資產的賬面價值明顯貶值，應按照評估報告、工商吊銷證明、清算報告等證明材料確認的價值作為長期股權投資初始投資成本，在原賬面價值的基礎上計提減值準備后入賬。對價及與初始投資成本差額的確認同“被合并方凈資產為大于零的”長期股權投資處理。

（3）不納入合并范圍的、不能產生重大影響的權益性投資 按照劃轉資產在劃出方劃轉基準日的賬面價值確認可供出售金融資產初始投資成本；對價及與初始投資成本差額的確認參照“被合并方凈資產為大于零的”長期股權投資處理。

2、接收劃轉債權、固定資產、無形資產的初始確認和計量

（1）接收劃轉債權，按照劃轉債權在在劃出方劃轉基準日的賬面價值確認應收賬款或其他應收款的入賬成本；若在劃轉基準日，劃轉債權的價值明細低于可回收金額，應取得判斷依據，按照可回收金額作為入賬成本。按照支付的現金、轉讓的非現金資產賬面價值、所承擔債務賬面價值或集團的增資額分別確認貨幣資金、非現金資產的 減少，以及負債或實收資本的增加;入賬成本與上述對價的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

（2）接收劃轉固定資產，按照劃轉固定資產在劃出方劃轉基準日的賬面原值、累計折舊分別確認固定資產原值和累計折舊金額，支付對價及對價與固定資產入賬價值的差額，參照接收劃轉債權的處理。

（3）接收劃轉無形資產，按照劃轉無形資產在劃出方劃轉基準日的賬面原值、累計攤銷分別確認無形資產原值和累計攤銷金額，支付對價及對價與無形資產入賬價值的差額，參照接收劃轉債權的處理。

3、其他接收資產的初始確認和計量參照上述處理。

由上述規定，可以看出，相關文件政策，鼓勵資產（包括股權）在國有企業以及同一集團下的轉移，并且，允許不通過損益科目進行核算，但對于有償轉讓的出外，因此，企業可以根據具體情況，確定資產的轉移方式，以使得資產在企業集團內有序的流動。

三、國有企業無償劃轉資產的稅務處理

（一）《關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）

1、企業接收政府劃入資產的企業所得稅處理

（1）縣級以上人民政府（包括政府有關部門,下同）將國有資產明確以股權投資方式投入企業，企業應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產如為非貨幣性資產，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。

（2）縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，凡指定專門 用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定進行管理的，企業可作為不征稅收入進行企業所得稅處理。其中，該項資產屬于非貨幣性資產的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。

縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，屬于上述

（一）、（二）項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產的公允價值計算確定應稅收入。

2、企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理

（1）企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

（2）企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

【本條解讀】企業接收股東劃入資產，凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項屬于企業正常接受股東股權投資行為，因此，不能作為收入進行所得稅處理。企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，說明該事項不屬于企業正常接受股東股權投資行為，而是接受捐贈行為，因此，應計入收入總額計算繳納企業所得稅。

（二）財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59號）

居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅內均勻計入各應納稅所得額。

（三）《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》 財政部 國家稅務總局（財稅〔2014〕109號）

對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

（四）國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告（國家稅務總局公告2015年第40號）

全文如下：

《國務院關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》（國發 〔2014〕14號）和《財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號,以下簡稱《通知》）下發后，各地陸續反映在企業重組所得稅政策執行過程中有些征管問題亟需明確。經研究，現就股權或資產劃轉企業所得稅征管問題公告如下：

一、《通知》第三條所稱“100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。

（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。

二、《通知》第三條所稱“股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動”，是指自股權或資產劃轉完成日起連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動。

股權或資產劃轉完成日，是指股權或資產劃轉合同（協議）或批復生效，且交易雙方已進行會計處理的日期。

三、《通知》第三條所稱“劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定”，是指劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

《通知》第三條所稱“劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除”，是指劃入方企業取得的被劃轉資產，應按被劃轉資產的原計稅基礎計算折舊扣除或攤銷。

四、按照《通知》第三條規定進行特殊性稅務處理的股權或資產劃轉，交易雙方應在協商一致的基礎上，采取一致處理原則統一進行特殊性稅務處理。

五、交易雙方應在企業所得稅匯算清繳時，分別向各自主管稅務機關報送《居民企業資產（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表》（詳見附件）和相關資料（一式兩份）。

相關資料包括：

1.股權或資產劃轉總體情況說明，包括基本情況、劃轉方案等，并詳細說明劃轉的商業目的；

2.交易雙方或多方簽訂的股權或資產劃轉合同（協議），需有權部門（包括內部和外部）批準的，應提供批準文件；

3.被劃轉股權或資產賬面凈值和計稅基礎說明；

4.交易雙方按賬面凈值劃轉股權或資產的說明（需附會計處理資料）；

5.交易雙方均未在會計上確認損益的說明（需附會計處理資料）； 6.12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動的承諾書。

六、交易雙方應在股權或資產劃轉完成后的下一的企業所得稅申報時，各自向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明被劃轉股權或資產自劃轉完成日后連續12個月內，沒有改變原來的實質性經營活動。

七、交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續12個月內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化的交易一方應在情況發生變化的30日內報告其主管稅務機關，同時書面通知另一方。另一方應在接到通知后30日內將有關變化報告其主管稅務機關。

八、本公告第七條所述情況發生變化后60日內，原交易雙方應 按以下規定進行稅務處理：

（一）屬于本公告第一條第（一）項規定情形的，母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理，并按公允價值確認取得長期股權投資的計稅基礎；子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

屬于本公告第一條第（二）項規定情形的，母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

屬于本公告第一條第（三）項規定情形的，子公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；母公司應按撤回或減少投資進行處理。

屬于本公告第一條第（四）項規定情形的，劃出方應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；母公司根據交易情形和會計處理對劃出方按分回股息進行處理，或者按撤回或減少投資進行處理，對劃入方按以股權或資產的公允價值進行投資處理；劃入方按接受母公司投資處理，以公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

（二）交易雙方應調整劃轉完成納稅的應納稅所得額及相應股權或資產的計稅基礎，向各自主管稅務機關申請調整劃轉完成納稅的企業所得稅申報表，依法計算繳納企業所得稅。

九、交易雙方的主管稅務機關應對企業申報適用特殊性稅務處理的股權或資產劃轉加強后續管理。

十、本公告適用2014及以后企業所得稅匯算清繳。此前尚未進行稅務處理的股權、資產劃轉，符合《通知》第三條和本公告規定的可按本公告執行。

【結論】個人理解：

根據以上文件可以看出，從會計核算的角度上看，財政部的立法本意是：同一控制下企業間的資產（含股權）的無償劃轉行為，無論從劃出方或劃入方，可以依據調整資本公積、盈余公積和末分配利潤。

從稅法的立法本意來看，只要不是有償轉讓資產，并符合一定的條件，是可以申報免稅的。

因此，企業可以考慮選擇對自己有利的財務和稅務處理，并報稅務機關備案。但是，如果企業愿意，為了降低稅收風險，或稅務部門有要求時，國有企業之間無償劃撥資產時，劃撥方無償劃撥的資產，可按其賬面凈值準予扣除；接受方應視同接受捐贈資產進行計價，計入應納稅所得額計征企業所得稅，此時，接受方按接受的資產凈值計提的折舊，準予扣除。

【終結，不再討論此問題】

第四篇：房屋無償提供給其他單位使用的涉稅處理

房屋無償提供給其他單位使用的涉稅處理

根據《營業稅暫行條例》第一條 在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。第七條規定：“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業額。”

根據《營業稅暫行條例實施細則》第三條 條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規定的勞務，不包括在內。

前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

根據《企業所得稅法》第四十一條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！?/p>

根據《企業所得稅法實施條例》第一百二十三條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅起10年內，進行納稅調整?！?/p>

根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號）第三十條 實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調

查、調整。

因此，無償提供房屋給其他單位使用如不屬于關聯交易，不需要進行納稅調整。

第五篇：關于房地產項目清算和注銷環節中的涉稅處理及例解要點

本次內容將分享18個關于房地產項目清算和注銷環節中的涉稅處理及例解要點，資料全面，是不可多得的土增涉稅大全，具體內容如下：(本文全)

一、土地增值稅的減免稅規定

1.法定免稅。

有下列情形之一的，免征土地增值稅：（《土地增值稅暫行條例》第8條）

（1）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%，增值率超過20%的，應就其全部增值額按規定計稅。

普通標準住宅標準必須同時滿足：住宅小區建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下；實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下；允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。===144平方（2）因國家建設需要依法征用、收回的房地產。

2.轉讓房地產免稅。因城市規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，經稅務機關審核，免征土地增值稅。（《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條）。3.轉讓自用住房免稅。個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房，凡居住滿5年及以上的，免征土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅。未滿3年的，全額征收土地增值稅。（（《土地增值稅暫行條例實施細則》第12條）

4.合作建自用房免稅。對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅。建成后轉讓的，應征收土地增值稅。（財稅字［1995］48號第2條）

5.互換房地產免稅。個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，免征土地增值稅。（財稅字［1995］48號）

6.個人轉讓普通住宅免稅。從1999年8月1日起，對居民個人轉讓其擁有的普通住宅，暫免征土地增值稅。（財稅字［1999］210號第五條）

7.贈與房地產不征稅。房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的，不征收土地增值稅。（財稅字［1995］48號第四條）8.房產捐贈不征稅。房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的，不征收土地增值稅。（財稅字［1995］48號第四條）

9.《財政部國家稅務總局關于廉租住房、經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）第一條第（三）項規定：“企事業單位、社會團體以及其他組織轉讓舊房作為廉租住房、經濟適用住房房源且增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。

二、土地增值稅清算單位的確定

國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第一條規定：“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為清算單位。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。

三、土地增值稅預征率的規定

《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發[2010]53號）第二條規定：“為了發揮土地增值稅在預征階段的調節作用，各地須對目前的預征率進行調整。除保障性住房外，東部地區省份預征率不得低于2%，中部和東北地區省份不得低于1.5%，西部地區省份不得低于1%”。

四、土地增值稅的清算條件

（一）納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算（三大條件）

? ? ? 1.房地產開發項目全部竣工、完成銷售的； 2.整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的； 3.直接轉讓土地使用權的。

（二）符合下列條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算（四大條件）

? 1.已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；

? ? 2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。

? 4.省（自治區、直轄市、計劃單列市）稅務機關規定的其他情況。

應進行土地增值稅清算的項目，納稅人應當在滿足條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續。對于符合規定，稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算的項目，由主管稅務機關確定是否進行清算；對于確定需要進行清算的項目，由主管稅務機關下達清算通知，納稅人應當在收到清算通知之日起90日內辦理清算手續。

應進行土地增值稅清算的納稅人或經主管稅務機關確定需要進行清算的納稅人，在上述規定的期限內拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務機關可依據《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定處理。

五、土地增值稅時應提供的清算資料

納稅人清算土地增值稅時應提供的清算如下資料。

? ? 1.土地增值稅清算表及其附表。

2.房地產開發項目清算說明，主要內容應包括房地產開發項目立項、用地、開發、銷售、關聯方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務機關需要了解的其他情況。

? 3.項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款憑證、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單、商品房購銷合同統計表、銷售明細表、預售許可證等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料。主管稅務機關需要相應項目記賬憑證的，納稅人還應提供記賬憑證復印件。

? 4.納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算項目，還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》

六、土地增值稅收入的確定

1.要注意銷售明細表、房地產銷售面積與項目可售面積的數據關聯性，以核實計稅收入； 2.房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產確認收入。

3.房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。4.未開具發票或未全額開具發票但簽訂銷售合同的收入確定

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規定：“土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整?！?/p>

5.未開具發票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定。

應按照《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認土地增值稅清算時收入（即按本企業在同一地區、同一銷售的同類房地產的平均價格確定）；

6.對未開具發票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定。

應不確認收入的實現（這樣處理和國稅發[2009]31號文件相附），待實際投入使用時再按上述辦法確認收入。

七、土地增值稅扣除成本框架

八、土地增值稅扣除項目應注意的16個關鍵點

1.不能將房地產開發費用記入取得土地使用權支付金額以及土地征用及拆遷補償費。2.拆遷補償費是必須實際發生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證應一一對應。

3.不能將房地產開發費用記入前期工程費、基礎設施費和公共配套設施費。4.多個（或分期）項目共同發生的公共配套設施費，應按項目合理分攤。

根據國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）的相關規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：

? ?（1）建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；

（2）建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；

?（3）建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。5.房地產開發企業自購建筑材料時，自購建材費用不能重復計算扣除。

6.企業行政管理部門（總部）為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用應記入開發費用，不能記入開發間接費用的。

7.分期開發項目或者同時開發多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，應按照項目合理分攤。

8.利用閑置專項借款對外投資取得收益，其收益不得沖減利息支出。9.質量保證金的扣除問題

國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第二條規定：“房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除?！?/p>

10.房地產開發費用的扣除問題

國稅函[2010]220號第三條第（一）項、第（二項）款規定：

（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。

（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。11.土地增值稅清算中利息費用的扣除技巧

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條規定：

（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照?取得土地使用權所支付的金額?與?房地產開發成本?金額之和的5%以內計算扣除。

（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按?取得土地使用權所支付的金額?與?房地產開發成本?金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行?！?/p>

基于以上政策規定，應注意以下幾點：

第一，文件中規定稅前扣除的金融機構利息費用不能超過商業銀行同類同期貸款利率，這里的“商業銀行同類同期貸款利率”是指“中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率”?！秶叶悇湛偩株P于企業所得稅若干題目的公告》（國家稅務總局2011年第34號公告）的規定，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率?！痉科筘敹愇⑿牛簀xhzhaojie】

第二，國稅函[2010]220號規定的扣除比例都是5%“以內”或者10%“以內”，上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行”。因此，開發企業還應注意所在省份規定的具體扣除比例。

第三，在目前對開發企業限制放貸的情況下，如果開發企業的資金全部來源于非金融機構借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時只能按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內扣除，可能導致實際發生的利息費用超限額的問題，這是開發企業籌劃融資結構時應該預見的問題。

《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第八條關于扣除項目金額中的利息支出如何計算問題規定如下：

（一）利息的上浮幅度按國家的有關規定執行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；

（二）對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。第四，開發項目全部使用自有資金，沒有利息支出的，開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。這一規定對于開發企業而言是相對有利的。

第五、如果開發企業存在多種渠道來源的借款，不可將從金融機構取得的借款費用據實扣除，同時又將其他渠道的借款費用與其他開發費用一并按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除，而只能在國稅函[2010]220號第三條

（一）、（二）項所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。

案例分析 案情介紹

某開發項目取得土地使用權成本為20000萬元，開發成本10000萬元，其中，開發成本——開發間接費用中列支利息支出200萬元。項目開發期間的財務費用——利息支出為100萬元，其中向關聯企業借入資金的利息支出為60萬元，借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。假定該開發項目所在省規定的開發費用計算扣除比例分別兩種情況為5%或10%。第六、土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

國稅函[2010]220號第三條第（四）項規定：土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

會計準則中關于借款費用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對于已經計入房地產開發成本的利息支出，土地增值稅清算時應調整至財務費用中計算扣除。土地增值稅中利息支出處理原則與會計核算、企業所得稅處理有很大區別。

根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號），企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。賬務方面，會計科目設置一般將項目開發資本化利息計入“開發成本-開發間接費用”核算。而在土地增值稅清算計算房地產開發費用時，應先調減開發成本中的資本化利息，而后與財務費用中的利息支出加總，再適用文件規定的計算方法。

《土地增值稅見證業務規則》（國稅發[2007]132號文件）第三十五條第八款規定：“在計算加計扣除項目基數時，審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。在計算加計扣除項目基數時，要審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。”規定可知：計入開發成本的借款費用需要剔除單獨計算。12.土地閑置費不得扣除

國稅函[2010]220號第四條規定：“房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除?！?13.取得土地使用權時支付契稅的扣除

國稅函[2010]220號第五條規定：“房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統一規定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除?！?14.拆遷安置費的扣除

國稅函[2010]220號第五條規定：

（一）房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。國稅函[2010]220號第五條規定：

（二）開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第（一）款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

（三）貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。此處的合法有效憑據是：由被拆遷方簽字的收據和拆遷補償協議。15.與轉讓房地產有關的稅金

指在轉讓房地產時繳納的營業稅、印花稅、城市維護建設稅，教育費附加也可視同稅金扣除。其中：房地產開發企業繳納的印花稅列入管理費用，印花稅不再單獨扣除。

《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第九條規定：“細則中規定允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產時繳納的印花稅。房地產開發企業按照《施工、房地產開發企業財務制度》的有關規定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅”。對于個人購入房地產再轉讓的，其在購入環節繳納的契稅，由于已經包含在舊房及建筑物的評估價格之中，故計征土地增值稅時，不另作為與轉讓房地產有關的稅金予以扣除。16.關于評估費用可否在計算增值額時扣除的問題

納稅人轉讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產進行評估，其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規定的納稅人隱瞞、虛報房地產成交價格等情形而按房地產評估價格計算征收土地增值稅所發生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。

九、土地增值稅清算后應補繳的土地增值稅是否加收滯納金

國稅函[2010]220號第八條規定：“納稅人按規定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規定的期限內補繳的，不加收滯納金。”

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規定，計征土地增值額的扣除項目： 1）取得土地使用權所支付的金額； 2）開發土地的成本、費用；

3）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格； 4）與轉讓房地產有關的稅金； 5）財政部規定的其他扣除項目。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第六項規定其他扣除項目，是指對從事房地產開發的納稅人按暫行條例第6條第1項和第2項規定計算的金額之和，加計20%的扣除。在此應特別指出的是，此條優惠，只適用于從事房地產開發的納稅人，除此之外的納稅人不再使用。

（3）根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，土地增值稅的征稅范圍，在實際工作中，并不包括企業兼并轉讓房地產?！蛾P于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第三條規定：“在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅?！睎|國房地產開發公司由于被兼并到開興房地產公司中去，故屬轉讓行為，不征收土地增值稅。

綜合以上分析可知，7月份東國房地產開發公司應繳納的增值稅額為145萬元，而不是270萬元。從本案例中可以看出，盡管土地增值稅是個小稅種，但其中還是有不少籌劃技巧的。

十、出售舊房的土地增值稅稅額的計算

（一）轉讓舊房準予扣除項目的確定 1.轉讓舊房能提供評估價格的情況

根據《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第十條的規定，轉讓舊房可扣除的項目金額包括三項：

一是舊房及建筑物的評估價格（舊房及建筑物的評估價格是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格需經當地稅務機關確認）：

二是取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用：

三是在轉讓環節繳納的稅金。此外，納稅人支付的評估費用準予在計算土地增值稅時扣除。2.轉讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發票的 根據財稅[2006]21號文件的規定，納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《土地增值稅暫行條例》第六條、第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買起至轉讓止每年加計5%的計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不得作為加計5%的基數。即轉讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發票的扣除項目金額也包括三項：

一是購房發票所載金額（實際上包含了《條例》中第六條的“取得土地使用權所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評估價格”兩部分）：

二是加計扣除金額（加計扣除金額=購房發票所載金額×5%×購買起至轉讓止的年數）：

三是與轉讓房地產有關的稅金（包括轉讓舊房時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅、契稅以及教育費附加，上述四稅及附加均必須提供相應的完稅憑證）。3.轉讓舊房既沒有評估價格又不能提供購房發票的

根據財稅[2006]21號文件的規定，對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以根據《稅收征管法》第三十五條的規定，實行核定征收。

（二）關于轉讓舊房準予扣除項目的加計問題

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第七條規定：《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條第一款規定“納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買起至轉讓止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

（三）關于轉讓舊房如何確定扣除項目金額的問題

《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第十條規定：“轉讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據的，不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。”

1.關于轉讓舊房土地增值稅計算問題。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規定，計算增值額的扣除項目：

（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格； 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：

（四）舊房及建筑物的評估價格，是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當地稅務機關確認。

（五）與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。2.關于評估費用可否在計算增值額時扣除的問題。

財稅字[1995]48號規定，納稅人轉讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產進行評估，其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規定的納稅人隱瞞，虛報房地產成交價格等情形而按房地產評估價格計算征收土地增值稅所發生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。

依據上述規定，2009年甲公司轉讓舊房店面土地增值稅增值額的計算：增值額＝出售房地產取得的收入－舊房及建筑物的評估價格（房產評估重置價×成新率）－轉讓房地產有關的稅金（營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、印花稅）－房地產評估費用。

另外，財稅[2006]21號規定，納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買起至轉讓止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數。

對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第三十五條的規定，實行核定征收。

3.關于轉讓置換的店面繳納企業所得稅問題。

甲公司以賬面凈值20萬元的房產（評估價為400萬元）換取拆遷安置400萬元的店面，甲公司按換出的賬面凈值20萬元入賬。

《企業所得稅稅前扣除辦法》第七條規定，納稅人的存貨、固定資產、無形資產和投資等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則。納稅人發生合并、分立和資本結構調整等改組活動，有關資產隱含的增值或損失在稅收上已確認實現的，可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。

4.關于轉讓置換的店面繳納企業所得稅問題。

參照上述規定，甲公司置換的店面房產這部分資產增值380萬元（400-20），若已確認為應納稅所得額，并已按稅法規定繳納稅款的，可按經評估確認后的價值400萬元確定有關資產的成本。否則，一律按資產的歷史成本價20萬元入賬，在處置轉讓時按照歷史成本價20萬元作為稅前扣除。

十一、特殊售房方式應納土地增值稅稅額的計算方法

納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，對允許扣除項目的金額可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤。若按此辦法難以計算或明顯不合理，也可按建筑面積或稅務機關確認的其他方式計算分攤。

按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例，計算分攤扣除項目金額的計算公式為： 扣除項目金額＝扣除項目的總金額×（轉讓土地使用權的面積或建筑面積÷受讓土地使用權的總面積或可供出售建筑面積）

十二、房地產開發企業代收費用的土地增值稅處理

關于地方政府要求房地產開發企業代收的費用如何計征土地增值稅的問題。

《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第六條規定：對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。

對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

十三、商鋪住宅聯體樓的土地增值稅的計算

《土地增值稅暫行條例》第八條規定：“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅?！钡诜康禺a開發經營中，多數房地產開發企業為了獲得盡量大的經濟效益，將一些普通標準住宅商品樓的底層部分作為商鋪開發銷售。對開發這種商鋪與住宅聯體的商住樓的納稅問題，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]048號）明確規定：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條的免稅規定。

由于稅法只明確要求分開核算增值額，而對如何計算土地增值稅沒有具體規定，在實際征收計算中，就會形成兩種計算方法：一種是按核算項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按面積分別核算增值額，計算土地增值稅；另一種是先按面積分開項目計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規定：土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。

因此，我認為，第一種土地增值稅計算方法符合按“最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規定，而且計算出整體項目增值額后，按面積進行了增值額分攤，也符合財稅字[1995]48號“分別核算增值額”的規定。后一種計算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規定，但是顯然不符合“納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規定。

十四、銷售土地增值稅清算時未轉讓房產的土地增值稅處理

某房地產企業開發了某花園小區項目，小區可售建筑面積為1萬平方米，扣除項目中總建筑成本費用1200萬元。2011年12月小區房屋銷售比例達到90%，開發商共取得房屋銷售收入1350萬元，稅務機關要求其進行土地增值稅清算。企業在清算時，確定了該項目的單位建筑成本費用為1200元/平方米，繳納土地增值稅217.11萬元。

2012年該項目又銷售了門面房500平方米，取得銷售收入500萬元，稅務機關要求其再次清算土地增值稅。此時，對于如何計算繳納土地增值稅，有兩種不同的計算方法，且兩種方法計算出來的稅款懸殊較大，稅企之間存在爭議?，F將兩種計算方法分別闡述如下。方法一，確定500萬元是售房所取得的全部收入，按照稅法規定允許從售房收入總額中減去扣除項目金額，確定土地增值額和增值率，以此來計算土地增值稅。

2012年，售房取得收入500萬元減去允許扣除的開發成本及費用60萬元（1200×500），再減去營業稅金及附加27.5萬元（500×0.055），增值額為412.5萬元。根據增值額與扣除項目的比值為增值率的公式，求得增值率為471.43%。

根據超過扣除項目金額200%的部分適用稅率為60%的規定，按速算扣除系數35%計算，該房地產企業應繳納土地增值稅為216.87萬元（412.5×60%-87.5×35%=247.5-30.63）。用方法一計算的理由是，土地增值稅首次進行清算之后，再銷售是一個獨立的銷售行為，是建立在首次清算確認過單位建筑成本費用的基礎之上。因此，土地的增值額、增值率很容易計算出來，適用稅率也容易確定，套用公式計算就可得知，且計算過程非常簡便，便于稅務人員的稅收管理征管。

方法二，2012年取得的500萬元售房收入，增值額計算方法同方法一，都是412.5萬元，但增值率的確定就不一樣了。根據配比原則計算相應的扣除項目，確定增值率，以此來計算土地增值稅。

確定增值率的計算過程為：售房的全部收入＝首次清算收入1350萬元+再銷售500萬元＝1850萬元，開發成本及費用扣除金額＝首次清算扣除金額1154.25萬元（1350×0.055+1200×10000×90%）+再銷售扣除金額87.5萬元＝1241.75萬元，增值額＝1850萬元-1241.75萬元＝608.25萬元，增值率48.98%。由于增值率是48.98%，未超過50%，對應的適用稅率為30%，速算扣除系數為0，應繳納土地增值稅412.5×30%=123.825萬元。因此，在銷售土地增值稅清算時未轉讓房產的土地增值稅處理時，按方法二進行通盤考慮綜合計算，可以節省216.87-123.825=93.045（萬元）的土地增值稅成本。

用方法二計算的理由如下：一是在國家稅收政策沒有改變的情況下，對于同一個房地產開發項目的應納土地增值稅是一個確定值，不可能是隨著銷售的時點不同而改變，不管過程如何變化，但最終土地增值稅適用稅率肯定是一個定值。二是從實際情況看，土地增值稅首次清算后如有存量房未銷售，在清算后企業再次銷售存量房是一個很正常的情況。更重要的是，一個開發項目銷售完畢后，清算的土地增值額、增值率和應納土地增值稅應是唯一的，不應該有兩個以上的結果。

三是根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）的規定，在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。這里規定了扣除項目的計算，但對稅率的適用沒有明確規定，這就意味著房產地企業可以自由選擇稅率的確定技巧。

十五、售樓部、樣板房的土地增值處理

房地產企業單獨修建的售樓部、樣板房等營銷設施費，應分不同情況處理：

一、房地產企業在開發小區內、主體外修建臨時性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發生的設計、建造、裝修等費用，應計入房地產銷售費用扣除。售樓部、樣板房內的資產，如空調、電視機等資產性購置支出不得在銷售費用中列支。

二、房地產企業在主體內修建臨時售樓部、樣板房的，其發生的設計、建造、裝修等費用，建成后有償轉讓的，應計算收入并準予扣除。

三、房地產企業利用規劃配套設施（如：會所、物業管理用房），發生的售樓部、樣板房的設計、建造、裝修等費用，按以下原則處理：

1.建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除。

2.建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。

3.建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

十六、開發間接費在土地增值稅清算中的涉稅處理

（一）房地產企業“開發間接費用”的稅收規定

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字【1995】第006號）第九條規定：“開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。”基于此規定，房地產企業的開發間接費用是為直接組織、管理開發項目所發生的八項費用：工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷。如果不是該八項費用，但與直接組織和管理項目有關所發生的其他費用，例如，與項目相關的其他費用如職工教育經費、通訊費、交通差旅費、租賃費、管理服務費、樣板間支出、利息支出、保安費用等，在進行土增稅清算時，能否扣除呢？要視具體情況而定?！痉科筘敹愇⑿牛簀xhzhaojie】

（二）房地產企業“開發間接費用”的企業會計制度規定

房地產企業在會計核算時，通常把《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字【1995】第006號）所規定的八項費用和與開發項目相關的其他費用如職工教育經費、通訊費、交通差旅費、租賃費、管理服務費、樣板間支出、利息支出、保安費用等等，都在“開發間接費用”科目核算。這就產生了會計與稅法的差異。

（三）“9項費用”在土地增值稅清算中的具體處理 1.樣板間支出的處理：具體情況而定

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定：開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。因此，房地產開發企業修建的臨時售樓設施，在計算土地增值稅時，不作為開發間接費用，不可以計入開發成本并在土地增值稅清算時扣除。對于樣板間支出應分不同情況處理：

第一，對于租用房屋裝修為樣板間，其裝修支出應作為銷售費用，不能在土地增值稅前扣除，計征土地增值稅時作納稅調整。

第二，對于開發商品裝修為樣板間，并在以后銷售，其裝修費支出應作為“建安費”科目核算，根據具體情況將計入開發間接費的樣板間的裝修費用調整到建安費科目核算，與銷售精裝修商品房核算一致。

第三，對于開發商品裝修為樣板間，但在以后不銷售作為固定資產入賬，則相關的裝修費應計入固定資產價值，其折舊作為期間費用入賬，不能作為土地增值稅前扣除。所以，樣板間支出只有在銷售完成后，才能確定是否可以扣除。2.周轉房攤銷的處理：可以在土地增值稅前扣除

周轉房攤銷是指將開發商品或自有房屋用于安置拆遷戶的攤銷費或折舊費，但目前也有一些公司租用房屋來安置拆遷戶，所支付的房屋租金也應計入周轉房攤銷科目。租用房屋需要按拆遷戶的要求進行裝修費、工程改造費、布線費等相關支出并由開發企承擔部分也應計入本科目。

3.管理人員工資及福利費：可以在土地增值稅前扣除

管理人員工資是支付給直接組織、管理項目的人員的工資及福利費，這類費用需要提供項目管理人員名單及勞務合同，可以在土地增值稅前扣除。但列支規劃部、采購部、預算部、保安部等部門人員的工資及福利費，一般是不可以作為間接開發費扣除。4.通訊費：具體情況而定

項目工程部安裝電話，發生的電話費可以作為其他開發間接費列支，但項目管理人員報銷的手機費難以與項目直接相關，不能列支在開發間接費，在土增稅前扣除。5.交通差旅費支出：具體情況而定

項目管理人員直接坐出租車發生的交通費可以列支開發間接費，但報銷的私車加油費，難以區分與項目直接相關，不能列支在開發間接費，在土增稅前扣除。6.保安服務費：具體情況而定

項目公司與保安公司簽訂的保安服務費，主要判斷是否直接為項目管理有關，如有關可以作為開發間接費入賬，不相關不能計入開發間接費。7.模型制作費：不可以在土地增值稅前扣除

一般模型是為銷售而制作的，屬于銷售費用，不能計入開發間接費。8.利息支出

利息支出在土增稅清算時有不同的扣除方式，所以，計入開發間接費的利息支出應按會稅政策差異調整。

9.職工教育經費和業務招待費：不可以在土地增值稅前扣除

按會計制度相關規定，職工教育經費、業務招待費，不能直接歸集于開發產品的成本，作為期間費用核算，其原理與印花稅稅收處理一致，按會稅會計科目適用錯誤調整。A房地產企業開發的B項目，2009年實現預售收入1000萬元，預計計稅毛利率為20%，期間費用及可扣除稅金為150萬元，當年繳納企業所得稅16.5萬元；2010年實現預售收入2000萬元，預計計稅毛利率為15%，期間費用及可扣除稅金為200萬元，當年繳納企業所得稅25萬元；

十七、所得稅匯算不同于項目清算

2011年B項目竣工交付業主使用，當年實現銷售收入3000萬元，期間費用及可扣除稅金為250萬元，項目計稅成本為4200萬元。假設沒有其他納稅調整項目，A房地產企業在B項目竣工清算，即2011年需要繳納多少企業所得稅？

A房地產企業財務人員認為，B項目竣工清算共計實現銷售收入6000萬元（1000＋2000＋3000），發生計稅成本4200萬元，項目期間費用及可扣除稅金600萬元（150＋200＋250），應納稅所得額＝6000－4200－600＝1200（萬元），應繳企業所得稅＝1200×25%＝300（萬元），實際預繳企業所得稅＝16.5＋25＝41.5（萬元），項目竣工清算應補繳企業所得稅＝300－41.5＝258.5（萬元）。（提示：這種清算是錯誤的）正確的項目清算辦法： 第一，房地產企業開發經營業務的企業所得稅處理并不僅著眼于具體項目的損益情況，無論項目是否完工，無論開發產品是預售還是現售，都應當在當確認銷售收入并匯算清繳企業所得稅。上例中，A房地產企業2009、2010繳納的企業所得稅實質上是當匯算清繳的應納稅額，并非B項目完工前的預繳稅額。

第二，企業銷售未完工開發產品取得的銷售收入，應先按預計計稅毛利率分季度（或月度）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。上例中，A房地產企業2009年銷售收入對應的應納稅所得額＝1000×20%－150＝50（萬元），2010年銷售收入對應的應納稅所得額＝2000×15%－200＝100（萬元）。

第三，開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與對應的預計毛利額之間的差額，計入當企業的應納稅所得額。B項目計稅成本為4200萬元，實際毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2009年、2010年實際毛利額與預計毛利額的差額分別為100萬元[1000×（30%－20%）]和300萬元[2000×（30%－15%）]，毛利差額400萬元（100＋300）應當計入2011應納稅所得額。

第四，確定2011應納稅所得額＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋400＝1050（萬元），應納所得稅＝1050×25%＝262.5（萬元）。

以上計算結果與企業財務人員計算結果的差額＝262.5－258.5＝4（萬元），形成此差異的原因在于房地產開發企業對于銷售收入的理解不準確，將項目清算與所得稅匯算相互混淆。該例中，清算僅指項目計稅成本的最終結算，涵蓋了3年的銷售期間，而匯算指按照分別計算的企業所得稅應納稅額，兩者不能等同。

十八、注銷中的土地增值稅和企業所得稅的處理

自2010年1月1日起，《國家稅務總局關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號）就房地產開發企業注銷前的企業所得稅處理問題，進行了以下規定：

一、房地產開發企業（以下簡稱企業）按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，應按照以下方法計算出其在注銷前項目開發各多繳的企業所得稅稅款，并申請退稅：

（一）企業整個項目繳納的土地增值稅總額，應按照項目開發各實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各進行分攤，具體按以下公式計算： 各應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目銷售收入÷整個項目銷售收入總額）本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。