第一篇：新會計準則與國際會計準則的差異分析楊春英

新會計準則與國際會計準則的差異分析

楊春英

我國新會計準則體系自2007年1月起在上市公司范圍內實施，鼓勵其他企業執行。新會計準則體系由1項基本準則和38項具體會計準則組成，充分借鑒了國際會計慣例，符合我國加入WTO后企業參與國際競爭對會計信息質量的要求。但是趨同不等于相同，我們也應該看到世界各國在經濟、法律制度、文化理念和會計人員素質等方面都存在著差異，在趨同過程中仍然存在一些差異，這里主要討論四點：

一、資產減值損失是否轉回問題

（一）在減值測試時間上

我國與國際會計準則不盡相同。新會計準則要求主體定期（在會計期末）根據有關跡象核查減值，對商譽特別明確規定每年至少進行一次減值測試，但對于特別規定的資產沒有相應的特殊規定。

（二）在資產減值能否轉回的問題上

我國新會計準則已明確規定了已計提的減值準備不允許轉回，只能在處置相關資產后再進行會計處理；而國際會計準則在符合條件的情況下允許轉回已確認的減值損失（其中商譽除外），并給出了如何判斷資產簡直損失不再存在或已經減少的標準以及怎樣轉回的詳細規定。這主要是因為目前我國的市場經濟不夠完善，資本市場不夠健全，會計信息的使用者更為關注由過去交易和事項所形成的經營成果，這就導致不少企業把會計處理的重點放在利潤操縱上。

二、企業合并問題

對于企業合并問題我國企業會計準則與國際會計準則存在眾多差異，諸如對企業合并范圍的界定、確認與計量時間及調賬時間、合并商譽等，其中差異最大的

是在合并的范圍方面。這里主要談談這一點：國際會計準則中的合并既包括一個企業被另一個企業購買，也包括難以辨別誰是購買者的這樣一種不常見的股權聯合（國際會計準則中的合并不包括共同控制下的企業相互之間的交易）。所謂股權聯合，指參與合并的企業的股東，聯合控制他們全部或實際上是全部的凈資產和經營活動，以便繼續對合并后實體分享利益和分擔風險的合并。合并后實體的哪一方都不能認定為是購買企業。其中前一種情況采用購買法處理，后一種情況采用股權聯合法即現在常說的權益結合法。我國新會計準則中規定企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，不包括兩方或者兩方以上形成合營企業的企業合并。其中對同一控制下的企業合并采用權益結合 法，對非同一控制下的企業合并采用購買法（對于母公司或集團內一個子公司自另一個子公司的少數股東手中購買其擁有的全部或部分少數股權的情況按照購買法的原則進行處理）。新會計準則專門對同一控制下的企業合并進行界定，業內人士認為是因為在我國企業合并實務中，出現了不少企業合并均為同一控制下的企業合并，如發生在一個企業集團內部的合并或其在同一所有者控制下的企業合并等。如果將其排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務中出現的問題。能夠看出，我國上市公司發生的企業合并很多都可以按照權益結合法來處理，在我國權益結合法因公允價值取得的困難、會計人員素質不高等原因有其存在的客觀必然性，但是與國際趨同使用購買法是大勢所趨，必須要著力完善購買法，特別是對公允價值、商譽及其他無形資產的會計處理等的完善。相信隨著我國證券市場、資產評估市場及其他條件的不斷成熟，購買法將成為處理我國企業合并業務的唯一方法。

三、關聯方披露問題

縱觀關聯方關系和交易，新會計準則和國際會計準則主要存在以下幾點不同：

（一）對關聯方關系的確認

國際會計準則沒有將合營企業單獨列為關聯方，而我國將其單獨列為關聯方；國際會計準則沒有把主要投資者個人列為關聯方，我國把企業與主要投資者個人之間的關系列為關聯方關系；國際會計準則將受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員重大影響的其他企業視為關聯方，我國新會計準則沒有視為關聯方；我國將僅僅同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業不視為關聯方，國際會計準則沒有規定。

（二）對關聯方交易披露范圍的限定國際會計準則明確規定，當母公司與全資子公司在同一國家經營并在該國提供合并財務報表時，在全資子公司的財務報表中不需要對關聯方交易做出披露。我國沒有此項規定。若存在關聯方關系，則交易可能不按公平的基礎進行計價和核算，關聯方關系及其交易可能對企業的經營成果和財務狀況產生影響，正確披露關聯方關系及其交易的信息，才會增加會計信息的有用性，有助于財務報表使用者將一個企業的經營成果和財務狀況與前期及其他企業進行比較。而我國會計準則在關聯方方面與國際會計準則的諸多不同也是基于這一點。

四、政府補助問題《政府補助》準則是新獨立出來的一項準則，原準則并沒有，僅在2000年發布的《企業會計制度》對政府補貼收入作了相關規定。這項新會計準則與《國際會計準則第20號———政府補助的合算與政府援助的批露》相比，在總體趨同的大背景下仍存在差異。兩者的差異在于：

（一）定義及涵蓋范圍不同我國對政府補助范圍的確定要比國際會計準則的范圍小。新會計準則中政府補助的定義是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，不包括政府作為企業所有者投入的資本。國際會計準則中對政府補助的定義是指政府通過向企業轉移資源、以換取企業在過去或未來按照某種條件進行有關經營活動的援助。我國新會計準則對政府援助沒有做出規定。

（二）分類不同新會計準則規定政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的補助兩類。《國際會計準則第41號———農業》分為有條件的補助和無條件的補助兩類。

（三）會計處理不盡相同國際會計準則對政府補助有總額法和凈額法兩種入賬方法可供選擇，我國新會計準則對政府補助明確規定使用總額法。國際會計準則委員會認為，這兩種會計處理方法不影響企業凈收益的確定，因此都是可取的。但實際上，在采用凈額法處理與資產相關的政府補助時，如對相關資產進行公允價值計量時，將影響政府補助相關收益的確認期間，因此我國新會計準則選用總額法是正確之舉。而對于按照名義金額計量的政府補助，我國新會計準則規定直接計入當期損益，國際會計準則沒有此項規定。此外，在存貨采購成本入賬方法、現金流量表編制方法、或有事項確認等方面我國新會計準則與國際會計準則也存在一些差異，這里不再詳述。隨著我國市場經濟的不斷完善、資本市場的不斷健全、會計人員的素質不斷提高，在不久的將來，我國會計準則與國際會計準則的差異將越來越少，這不僅有利于我國會計理論與會計實務研究方面的發展，也有利于我國的對外交流與合作。

（作者單位：河北省行唐縣行政服務中心）

第二篇：新會計準則與稅法差異分析

新會計準則與稅法差異分析

2006年，財政部頒布了新的企業會計準則及應用指南（以下簡稱新準則）。新準則推進了與國際會計準則接軌，用國際化的語言表達企業的財務狀況。新準則擴大了與我國稅法之間的差異，下面筆者闡述一下這些差異形成的原因及主要表現形式。

會計準則與稅法差異形成原因

1.目的不同稅法和會計準則都是由國家機關制定的，但兩者的出發點和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規定有所約束和控制。而會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要。

2.規范內容不同稅法與會計準則分別遵循不同的規則，規范著不同的對象。稅法規范了國家稅務機關征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財富如何在國家與納稅人之間進行分配，具有強制性和無償性。而會計準則的目的在于規范企業的會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要。因此，稅法與會計準則不可能完全相同，必然存在差異。

3.發展速度不同因為資本市場的快速發展，會計準則的建設進展迅速，新準則更是加快了與國際會計準則的接軌，具有了“國際化”。而稅法的制定更多是從國家宏觀經濟發展的需要出發，在保證國家經濟發展目標實現的前提下進行的，相對會計準則而言，更具中國特色。

新企業會計準則與稅法的差異

1.會計原則與稅收法規基本準則是企業進行會計核算所必須遵循的規則和總體要求，新準則規定了會計核算信息質量要求，具體包括衡量會計信息質量的一般原則（如相關性、一貫性原則）、確認和計量的一般原則（如權責發生制和配比原則）、起修正作用的一般原則（如謹慎性、重要性原則）。而稅法的原則主要包括權責發生制、配比、相關性、合理性原則等。

經過比較，我們不難發現稅法原則與會計核算原則的不同：

（1）權責發生制原則會計準則和稅法在權責發生制的應用上存在不一致的地方。在所得稅會計上，稅法要求納稅人應在費用發生時而不是實際支付時確認扣除，這與會計準則是一致的。但增值稅會計處理卻不完全適用權責發生制原則，其進項稅金抵扣必須先對專用發票進行認證，認證通過后方可抵扣。因此企業每期繳納的增值稅，并不是企業真正增值部分的稅金，即并非完全按照權責發生制原則進行處理。

（2）謹慎性原則一是新準則充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備。但是根據?國家稅務總局關于執行?企業會計制度?需要明確的有關所得稅問題的通知?（國稅發?2003?45號）規定，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備或工資準備等）不得在企業所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時進行納稅調整。

二是對謹慎性原則的理解不完全一致。會計準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著重強調防止稅收收入的流失，更多地從反避稅的角度出發。例如對在建工程運行收入的處理上，會計準則規定在建工程項目在達到預定可使用狀態前取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，銷售或轉為庫存商品時按實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。稅法則從防止企業避稅的角度出發，把在建工程試運行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。

（3）重要性原則會計準則的重要性原則指的是在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。而稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規定計算所得。例如會計準則對以前的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用“重要性”原則。

（4）實質重于形式原則會計準則規定企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。例如在售后回購業務的會計核算上，按照“實質重于形式”的要求，視同融資進行賬務處理。但稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經濟業務分別進行處理，繳納流轉稅和所得稅。

2.會計計量和稅收法規會計計量主要包括兩大部分：資產計價和收益確認。資產計價是反映企業主體財務狀況的重要手段，而經過一段時期對資產的變動狀況和結果加以量化就是收益確認。比如：如果資產的賬面價值超過使用或銷售而收回的價值，會計上該資產是按超過其可收回價值計量的。這時該項資產應視為已經減值，企業就應當確認資產減值損失。新準則根據穩健性要求，要求企業計提8項減值準備。說明準則在資產的計量屬性上對傳統的歷史成本進行了修正，而稅法則不允許除壞賬準備外的7項減值準備在稅前列支，也就是在應稅所得額的確認上嚴格以歷史成本為計量屬性。

3.會計政策和稅收法規會計政策是企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采用的具體會計處理方法。例如，新準則規定，企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法，批準后作為計提折舊的依據。這一規定事實上賦予了企業更大的自主權，使企業在確定折舊政策時，既要考慮固定資產的有形損耗，也要考慮無形損耗。而稅法規定，企業固定資產的折舊必須在法定使用年限內依直線法計算，對未經批準而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時需作納稅調整。

4.會計實務和稅收法規（1）收入確認。新準則和稅法對收入確認在時間上的規定差異較大。新準則從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現；而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現（對單個企業來說收入可能還未實現）。這一點從稅法對視同銷售、售后回購的規定可以看出。

（2）成本確認。所得稅法中關于銷售（營業）成本的概念與會計準則的主營業務成本、其他業務成本的計算口徑存在一定的差異。?企業所得稅稅前扣除辦法?規定，成本是納稅人銷售商品（產品、材料、廢料、廢舊物資等提供勞務、轉讓固定資產、無形資產（包括技術轉讓）的成本，因此銷售（營業）成本歸集的內容不僅包括主營業務成本，還包括其他業務成本和營業外支出。

（3）關聯方交易。會計準則對關聯方交易主要是從關聯方關系的形式、交易的類型以及相關的信息披露等方面進行規范，目的是為會計報表使用者提供更為可靠的信息，對關聯方企業之間的業務往來不要求按公平價格調整賬務。稅法則是為了防止納稅人利用關聯方關系避稅，而針對關聯方交易專門制定其稅務處理的原則和規則，明確規定“稅務機關有權進行合理調整”。

（4）債務重組。會計準則規定債務人通過重組獲得的收益不計入損益，而計入資本公積。而稅法則規定債務重組收益應全額確認為當期應稅所得。

（5）非貨幣性交易。非貨幣性交易在會計上不確認為收入，但按照現行稅法的規定，非貨幣性交易雙方均要視同銷售處理，根據換出資產的不同類別計算應繳流轉稅，同時按照公允價值（計稅價）與換出資產的賬面價值的差額，確認為當期所得，調整應納稅所得額。

第三篇：新所得稅法與新會計準則差異分析（范文）

第一章 職工薪酬會計處理與稅務處理的差異（上）

一、職工薪酬的范圍

會計準則規定，職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等。

在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員。職工薪酬，包括企業為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等，也屬于職工薪酬。

職工薪酬包括：

（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。

（二）職工福利費。

（三）醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養老保險費，包括根據國家規定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養老保險費，以及根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費。以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。

（四）住房公積金。

（五）工會經費和職工教育經費。

（六）非貨幣性福利，包括企業以自產產品發放給職工作為福利、將企業擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫療保健服務等。

（七）因解除與職工的勞動關系給予的補償。

（八）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

企業所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在《實施條例》第三十四條，對工資薪金進行了界定。工資薪金，是指企業每一納稅支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

企業所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養老保險費、補充醫療保險費、人身安全保險費、企業為投資者或者職工支付的商業保險費、職工福利費、工會經費、職工教育經費等，分別作出規定的。在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對應的費用支出，根據稅法規定確定能否在稅前扣除。

二、職工薪酬的確認、計量和稅前扣除的一般原則

在會計處理上，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：

應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當期損益。

在職工為企業提供服務的會計期間，企業應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬，但解除勞動關系補償（下稱“辭退福利”）除外。

計量應付職工薪酬時，國家沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。

對于在職工提供服務的會計期末以后1年以上到期的應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現后金額相差不大的，也可按照未折現金額計入相關資產成本或當期損益。

第二章

職工薪酬會計處理與稅務處理的差異（下）

一、專項費用

在會計處理上，計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提。比如，應向社會保險經辦機構等繳納的醫療保險費、養老保險費（包括根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費）、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金，以及工會經費和職工教育經費等。

企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據工資總額的一定比例計算，并按照準則的規定處理。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十五條規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。

企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。第三十六條規定，除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。

基本養老保險費、基本醫療保險費、基本失業保險費、工傷保險費和生育保險費，企業為全體職工按國家規定的基準和比例計算向社保經辦部門（一般是勞動社會保障部門或稅務部門）繳納的社會保險支出，屬于國家基本保障性質的保險，且國家有明文規定的，稅收上應給予支持，可以據實扣除。

企業除了要按照國家相關法律法規的規定，繳納基本社會保險外，可根據企業的實際情況，建立基本社會保險以外的補充保險，如補充養老保險費、補充醫療保險費。這些補充保險不僅是一種企業福利、激勵制度，也是一種社會制度，對調動企業職工的勞動積極性，增強企業凝聚力和競爭力，完善國家多層次養老、醫療保障體系，適應人口老齡化的需要具有重要作用，國家一般給予稅收支持。

按照國家法律、行政法規的規定，企業除了需要支付基本社會保險外，對有些特定工作，特別是高危行業，對職工的生命人身安全危害較大，為有效保護職工的合法權益，要求企業按照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，這些為特殊工種職工支付的人身安全保險費，實質上也是企業為獲取職工提供服務的必要支出，允許在稅前扣除。而有些其他商業保險，是一種個人費用，不應在企業成本費用中扣除。

《實施條例》第四十條規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。第四十一條規定，企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。第四十二條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅結轉扣除。

實施條例對工會經費、職工福利費、職工教育經費的稅前扣除問題重新作出規范，主要考慮：

一是與企業財務會計制度的處理保持一致，同時解決實際執行中存在的問題。新的企業會計準則對職工福利費的處理按照實際發生額計入企業損益，取消過去對職工福利費預提的辦法。

另外，過去職工福利費沒有嚴格的定義，企業的許多支出在此項目中歸集，甚至一些企業借職工福利支出私設小金庫，導致國家的稅收流失。為保持職工福利費稅收處理與會計處理保持一致，有效解決實際執行中存在的問題，實施條例規定，對企業實際發生的職工福利支出準予在稅前據實扣除，同時對職工福利支出作出界定，即必須是滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出； 二是與國家有關法律、行政法規和有關政策保持一致。《工會法》規定，企業實際發生的職工工會經費支出，在職工工資、薪金總額2%（含）內的，準予扣除。

同時，近年來，國家為鼓勵技術創新，提高勞動力的職業素質，《國家中長期科技規劃》規定，企業實際發生的職工教育經費支出，按照職工工資總額2.5%計入企業的成本費用。實施條例為保持與《工會法》、《國家中長期科技規劃》有關規定保持一致，按照《工會法》、《國家中長期科技規劃》有關規定對工會經費、職工教育經費的稅收扣除作了調整。

第三章政府補助會計處理與稅務處理的差異（上）

一、基本概念會計準則規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。

政府包括各級政府及其所屬機構，國際類似組織也在此范圍之內。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。政府補助具有兩個特征：

第一，政府補助是無償的、有條件的。政府向企業提供補助具有無償性的特點。政府并不因此而享有企業的所有權，企業未來也不需要以提供服務、轉讓資產等方式償還。政府補助通常附有一定的條件，主要包括：（1）政策條件。企業只有符合政府補助政策的規定，才有資格申請政府補助。符合政策規定不一定都能夠取得政府補助；不符合政策規定、不具備申請政府補助資格的，不能取得政府補助。（2）使用條件。企業已獲批準取得政府補助的，應當按照政府規定的用途使用。

第二，政府資本性投入不屬于政府補助。政府以投資者身份向企業投入資本，享有企業相應的所有權，企業有義務向投資者分配利潤，政府與企業之間是投資者與被投資者的關系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。

《企業所得稅法》沒有政府補助的概念，但第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。第七條規定，收入總額中財政撥款為不征稅收入。《實施條例》第二十二條規定，收入總額包括補貼收入等。第二十六條規定企業所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。所以，收入總額，包括政府補助，即包括企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。可見，政府補助，在稅法中的對應概念是收入總額中的補貼收入。另外，在執行稅法上，政府包括各級政府及其所屬機構，但國際類似組織一般不在此范圍之內。

二、政府補助的主要形式及其會計與稅務處理的差異

政府補助表現為政府向企業轉移資產，通常為貨幣性資產，也可能為非貨幣性資產。政府補助主要有以下形式：

（一）財政撥款在會計處理上，財政撥款是政府無償撥付給企業的資金，通常在撥款時明確規定了資金用途。比如，財政部門撥付給企業用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金，鼓勵企業安置職工就業而給予的獎勵款項，撥付企業的糧食定額補貼，撥付企業開展研發活動的研發經費等，均屬于財政撥款。

在稅務處理上，財政撥款是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。可見，稅法上規定的“財政撥款”，只是政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，不包括企業取得的財政資金，因為企業的資金一般是不會“納入預算管理”的；對企業無償取得的財政資金，在稅務處理上根據《實施條例》第二十二條規定，應計入收入總額中其他收入的“補貼收入”。

第四章政府補助會計處理與稅務處理的差異（下）

一、政府補助的確認與稅務處理

在會計處理上，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業能夠滿足政府補助所附條件；企業能夠收到政府補助。在稅務處理上，一般來說，應在實際收到政府補助時再計入收入總額，即應按收付實現制確認收入的實現，因為企業實際收到款項時才具有納稅能力。在企業能夠收到政府補助，但尚未收到政府補助時，在稅收上還不應確認收入的實現，因為此時企業尚不具備納稅能力。政府補助區分與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助進行處理。

（一）與資產相關的政府補助。

與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。

在會計處理上，與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在相關資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業外收入）。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業外收入）。

在稅務處理上，與資產相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將收到政府補助確認為遞延收益、在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調增處理；自相關資產達到預定可使用狀態時起，在相關資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理；相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理。

（二）與收益相關的政府補助。

與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。

在會計處理上，與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益（營業外收入）；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，取得時直接計入當期損益（營業外收入）。

在稅務處理上，與收益相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業以后的相關費用或損失，取得時確認為遞延收益，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調增處理；當確認相關費用的期間計入當期損益（營業外收入）后，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業已發生的相關費用或損失，取得時直接計入當期損益（營業外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，亦應計入收入總額。

（三）返還政府補助。在會計處理上，已確認的政府補助需要返還的，應當分別下列情況處理：存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；不存在相關遞延收益的，直接計入當期損益。

在稅務處理上，已計入收入總額的補貼收入需要返還的，無論存在相關遞延收益，或不存在相關遞延收益，在當期計算應納稅所得額時，均可按照實際返還額進行納稅調減處理。

二、政府補助的計量與稅務處理

在會計處理上，政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。在稅務處理上，《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。《實施條例》第十三條規定，企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。但稅法沒有名義金額計量的規定。

（一）貨幣性資產形式的政府補助。

在會計處理上，根據會計準則規定，企業取得的各種政府補助為貨幣性資產的，如通過銀行轉賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應收的金額計量。

在稅務處理上，根據《實施條例》第十二條第一款規定，企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有到期的債券投資以及債務的豁免等。企業取得貨幣形式的補貼收入，基本認同會計金額計量。

（二）非貨幣性資產形式的政府補助。

在會計處理上，根據會計準則規定，政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，如該資產附帶有關文件、協議、發票、報關單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應當以有關憑證中注明的價值作為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應當根據有確鑿證據表明的同類或類似資產市場價格作為公允價值；如果沒有注明價值、且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應當按照名義金額計量，名義金額為1元。

在稅務處理上，根據《實施條例》第十二條第二款規定，企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。《實施條例》第十三條規定，企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。企業取得非貨幣形式的補貼收入，基本認同會計公允價值計量。

第五章 借款費用會計與稅務處理差異

（一）一、基本概念

借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。借款利息，是指企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。

折價或者溢價，是指發行債券等所發生的折價或者溢價，發行債券中的折價或者溢價，其實質是對債券票面利息的調整(即將債券票面利率調整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。輔助費用，是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構成部分。

因外幣借款而發生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。由于匯率的變化往往與利率的變化相聯動，它是企業外幣借款所需承擔的風險。因此，因外幣借款相關匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的組成部分。

企業借款分為專門借款與一般借款。專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項；一般借款，是指除專門借款以外的其他借款。

二、借款費用的資本化確認與稅前扣除

在會計處理上，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷，如果中斷是所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，借款費用的資本化應當繼續進行。

購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成；所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。

購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。

企業借款購建或者生產的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。

符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業（房地產開發）開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態。其中“相當長時間”，是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十七條第二款規定，企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。其他借款費用不予資本化。

另外，購置、建造活動發生非正常中斷，但如果中斷是使資產達到可使用狀態所必需的程序，則中斷期間發生的借款費用，仍應予資本化。企業籌建期間發生的長期借款費用，除購置固定資產發生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務處理。

第六章

借款費用會計與稅務處理差異

（二）三、借款費用的費用化確認與稅前扣除

在會計處理上，企業發生的借款費用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化的借款費用外，其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。

購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十七條規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造和生產固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨，如果發生非正常中斷且中斷時間較長的，其中斷期間發生的借款費用，不予以資本化，直接在發生當期扣除。

借款費用應否資本化與借款期間長短無直接關系，如果某納稅企業發生長期借款，并且沒有指定用途，當期也沒有發生購置固定資產支出，則其借款費用全部可直接扣除。在為使資產達到其預定可使用或可銷售狀態而進行的必要準備工作中斷期間可能發生的借款費用，屬于持有部分完工資產發生的費用，可以不資本化直接扣除。在使相關資產達到其預定可使用或可銷售狀態所很必要的工作實際完成時，應停止借款費用資本化。如果相關資產的各部分是分別完工的，每部分在其他部分建造過程中可供使用，并且為該部分達到預定可使用或可銷售狀態所必要的準備工作實際上已完成，借款費用的資本化應停止。如果資產的任何一部分都必須在所有組成部分全部完工后才能交付使用，應在整個資產全部交付使用時，停止借款費用資本化。

四、借款費用的計量與稅前扣除標準

在會計處理上，在資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列規定確定：為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。

借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。在資本化期間內，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十八條規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。根據《企業所得稅法》第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

第七章

外幣折算會計與稅務處理的差異

基本概念

外幣交易，是指以外幣計價或者結算的交易。外幣是企業記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務；借入或者借出外幣資金；其他以外幣計價或者結算的交易。即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。企業發生的外幣兌換業務或涉及外幣兌換的交易事項，應當按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。買入價，是指銀行買入其他貨幣的價格；賣出價，是指銀行出售其他貨幣的價格；中間價，是指銀行買入價與賣出價的平均價。

即期匯率的近似匯率，是指按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率，通常采用當期平均匯率或加權平均匯率等。即期匯率是相對于遠期匯率而言的，遠期匯率是在未來某一日交付時的結算價格。企業在發生外幣業務時，進行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率，往往是業務發生當天的匯率。由于即期匯率與遠期匯率之間一般是存在差異的，這就會產生匯兌收益或匯兌損失。

記賬本位幣的確定與稅款貨幣計量

在會計處理上，記賬本位幣，是指企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。企業通常應選擇人民幣作為記賬本位幣。業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，可以按照準則規定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務報表應當折算為人民幣。

企業選定記賬本位幣，應當考慮下列因素：第一，該貨幣主要影響商品和勞務的銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務的計價和結算；第二，該貨幣主要影響商品和勞務所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結算；第三，融資活動獲得的貨幣以及保存從經營活動中收取款項所使用的貨幣。

企業選定境外經營的記賬本位幣，還應當考慮下列因素：第一，境外經營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；第二，境外經營活動中與企業的交易是否在境外經營活動中占有較大比重；第三，境外經營活動產生的現金流量是否直接影響企業的現金流量、是否可以隨時匯回；第四，境外經營活動產生的現金流量是否足以償還其現有債務和可預期的債務。

境外經營，是指企業在境外的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構。在境內的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構，采用不同于企業記賬本位幣的，也視同境外經營。

企業記賬本位幣一經確定，不得隨意變更，除非企業經營所處的主要經濟環境發生重大變化。企業因經營所處的主要經濟環境發生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。

在稅務處理上，根據《企業所得稅法》第五十六條規定，依照本法繳納的企業所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當按照中國人民銀行公布的人民幣基準匯價折合成人民幣計算并繳納稅款。可見，無論企業以何種貨幣作為記賬本位幣，在計算繳納企業所得稅時，都以人民幣計算并繳納稅款。稅法所稱所得以人民幣以外的貨幣計算的，主要是考慮香港、澳門和臺灣都是中國領土，港幣、澳元和臺幣，都不是外幣，所以稱為人民幣以外的貨幣。

匯率的會計選擇與稅務選擇

在會計處理上，企業對于發生的外幣交易，應當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。企業發生的外幣兌換業務或涉及外幣兌換的交易事項，應當按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。企業通常應當采用即期匯率進行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。

在稅務處理上，根據《實施條例》第三十九條規定，企業在貨幣交易中，以及納稅終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。第一百三十條規定，企業所得以人民幣以外的貨幣計算的，預繳企業所得稅時，應當按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。終了匯算清繳時，對已經按照月度或者季度預繳稅款的，不再重新折合計算，只就該納稅內未繳納企業所得稅的部分，按照納稅最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。經稅務機關檢查確認，企業少計或者多計前款規定的所得的，應當按照檢查確認補稅或者退稅時的上一個月最后一日的人民幣匯率中間價，將少計或者多計的所得折合成人民幣計算應納稅所得額，再計算應補繳或者應退的稅款。可見，企業應納稅所得額的計算，只采用人民幣匯率中間價，不采用買入價、賣出價和即期匯率的近似匯率。

外幣交易的會計與稅務處理

在會計處理上，企業在資產負債表日，應當按照下列規定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：

外幣貨幣性項目，采用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。貨幣性項目，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債。貨幣性資產包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等。貨幣性負債包括短期借款、應付賬款、其他應付款、長期借款、應付債券、長期應付款等。對于外幣貨幣性項目，因結算或采用資產負債表日的即期匯率折算而產生的匯兌差額，計入當期損益，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。

以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，由于已在交易發生日按當日即期匯率折算，資產負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產生匯兌差額。以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當期損益。

在稅務處理上，企業在計算應納稅所得額時，應當注重以下幾個方面：

第一，根據《企業所得稅法》第六條和《實施條例》第二十二條的規定，企業的匯兌收益，應計入收入總額中的其他收入，作為應稅收入計算應納稅所得額。

第二，根據《實施條例》第三十九條規定，企業在貨幣交易中產生的匯兌損失，在計算應納稅所得額時準予扣除。這些交易活動包括：企業買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結算勞務合同，如以人民幣為記賬本位幣的居民企業向國外出口商品，以美元結算貨款；借入或者借出外幣資金，如企業借入記賬本位幣以外的貨幣表示的資金、發行以外幣計價或結算的債券；其他以外幣計價或者結算的交易，如接受外幣現金捐贈等。在這些交易活動中，由于交易發生與確認實現時的匯率變化，將會產生匯率差，可能產生的匯兌損失允許在稅前扣除。

第三，根據《實施條例》第三十九條規定，納稅終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，在計算應納稅所得額時準予扣除。企業所擁有的貨幣性資產、負債，可能是以記賬本位幣以外的貨幣計量的，在納稅終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標準，折算為人民幣計算納稅，此時期末即期人民幣匯率中間價，若不同于企業取得貨幣性資產、負債的匯率時，就可能產生匯兌損失。這屬于企業生產經營活動中發生的正常的、必要的支出，準予在稅前扣除。但稅法只規定貨幣性資產、負債的匯兌損失允許在稅前扣除，外幣非貨幣性項目的匯兌損失沒有規定允許在稅前扣除，應作納稅調整。

第四，根據《實施條例》第三十九條規定，已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關部分的匯兌損失，不允許在稅前扣除。企業發生的匯兌損失，如果已經計入有關資產成本的話，那么這部分匯兌損失可以通過資產的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除，假如直接作為匯兌損失在稅前扣除，就違背了稅前扣除不得重復扣除的原則；如果發生的匯兌損失，是由向所有者進行利潤分配相關部分所產生的，這部分損失應所有者負擔，屬于稅后利潤分配問題，故不允許在稅前扣除。

第八章

租賃會計處理與稅務處理的差異

（一）一、基本概念

租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。

租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃。租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現融資收益進行初始確認。

融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：第一，在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經約定、或者在租賃開始日根據相關條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠將資產的所有權轉移給承租人。第二，承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。第三，即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產使用壽命的75%以上（含75%）。第四，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。其中“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上（含90%）。第五，租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

租賃期，是指租賃合同規定的不可撤銷的租賃期間。租賃合同簽訂后一般不可撤銷，但下列情況除外：經出租人同意；承租人與原出租人就同一資產或同類資產簽訂了新的租賃合同；承租人支付一筆足夠大的額外款項；發生某些很少會出現的或有事項。承租人有權選擇續租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續租期也包括在租賃期之內。

最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。

或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。履約成本，是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。

經營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。經營租賃資產的所有權不轉移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續租的選擇權，而不存在優惠購買選擇權。

二、融資租賃中承租人的會計處理和稅務處理

在會計處理上，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。

承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產余值。資產余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。未擔保余值，是指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。

未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。或有租金應當在實際發生時計入當期損益。

在稅務處理上，根據《實施條例》第五十八條第（三）項規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。可見，稅法不考慮最低租賃付款額現值，相關資產的計稅基礎，與該資產的入賬價值是有差異的。根據《實施條例》第四十七條第（二）項規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。折舊方法和折舊年限按稅法規定執行，與會計準則規定是有差異的。

第九章

租賃會計處理與稅務處理的差異

（二）三、融資租賃中出租人的會計處理和稅務處理

在會計處理上，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規定轉出租賃資產，租賃資產公允價值與其賬面價值如有差額，應當計入當期損益。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。

出租人至少應當于每年終了，對未擔保余值進行復核。未擔保余值增加的，不作調整。有證據表明未擔保余值已經減少的，應當重新計算租賃內含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當期損益；以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額。已確認損失的未擔保余值得以恢復的，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。或有租金應當在實際發生時計入當期損益。

在稅務處理上，根據《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。根據《實施條例》第十九條規定，企業所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。租金收入金額，應當按照有關租賃合同或協議約定的金額全額確定。根據《企業所得稅法》第十一條規定，以融資租賃方式租出的固定資產，在計算應納稅所得額時，企業不得計算折舊扣除。

四、經營租賃中承租人的會計處理和稅務處理

在會計處理上，對于經營租賃的租金，承租人應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產成本或當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。承租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。或有租金應當在實際發生時計入當期損益。出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用；出租人承擔了承租人某些費用的，承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內進行分攤。

在稅務處理上，根據《實施條例》第四十七條規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。根據《企業所得稅法》第十一條規定，以經營租賃方式租入的固定資產，在計算應納稅所得額時，企業不得計算折舊扣除。根據《企業所得稅法》第十三條第(二)項規定，租入固定資產的改建支出，作為長期待攤費用，按照規定在計算應納稅所得額時扣除。根據《實施條例》第六十八條規定，企業所得稅法第十三條第(二)項所稱固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。第(二)項規定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。

五、經營租賃中出租人的會計處理和稅務處理

在會計處理上，出租人應當按資產的性質，將用作經營租賃的資產包括在資產負債表中的相關項目內。對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。出租人提供免租期的，出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內出租人應當確認租金收入。出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配。出租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。經營租賃中出租人發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益；金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當采用系統合理的方法進行攤銷。或有租金應當在實際發生時計入當期損益。

在稅務處理上，根據《實施條例》第十九條規定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。租金收入金額，應當按照有關租賃合同或協議約定的金額全額確定。對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的稅務處理折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當類似資產的稅務處理方法進行攤銷。

六、售后租回交易

在會計處理上，承租人和出租人應當根據準則的規定，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。售后租回交易認定為經營租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整。但是，有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值之間的差額應當計入當期損益。

在稅務處理上，《企業所得稅法》及其《實施條例》中沒有專門的規定。一般來說，采用售后租回方式銷售商品的，收到款項應確認為負債；售價與資產原計稅基礎的差額，應當采用合理方式分攤，調整折舊或租金費用。有確鑿證明認定屬于經營租賃的售后租回交易是按公允價值達成的，銷售的商品應按售價確認收入。

第十章

企業研發費用的會計與稅務處理

甲公司從2007年開始執行新的企業會計準則。2007年初，甲公司經董事會批準研發某項新型技術并按法律程序申請取得一項專利權。該公司在當年研究開發過程中消耗的原材料成本562萬元、直接參與研究開發人員的工資及福利費804萬元、用銀行存款支付的其他費用234萬元，共計1600萬元，其中研究階段支出320萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出580萬元，符合資本化條件后發生的支出700萬元。2007年底，該項新型技術已經用于產品生產而達到預定用途，預計使用壽命為10年，凈殘值為零，采用直線法攤銷其價值。2007利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業所得稅適用稅率為33%；假定2008利潤表中的利潤總額仍為2000萬元，但按新企業所得稅法，適用稅率改為25%，除研發費用外，沒有其他納稅調整事項。

根據《企業會計準則第6號——無形資產》和《財政部、國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔2006〕88號）等相關規定，甲公司的賬務處理如下：

1.發生研發支出時

借：研發支出——費用化支出9000000

研發支出——資本化支出7000000

貸：原材料5620000

應付職工薪酬8040000

銀行存款2340000。

2.不符合資本化條件的研發支出計入當期損益時

借：管理費用9000000

貸：研發支出——費用化支出9000000。

3.同時滿足無形資產的各項條件確認無形資產時

借：無形資產7000000

貸：研發支出——資本化支出7000000。

4.2007當期應交所得稅和遞延所得稅

（1）當期應交所得稅應納稅所得額=20000000－（16000000×150%－9000000）=5000000（元）。

應交所得稅=5000000×33%=1650000（元）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用1650000

貸：應交稅費——應交所得稅1650000。

（2）遞延所得稅2007年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值700萬元，計稅基礎為零，賬面價值與其計稅基礎之間的差額700萬元將于未來期間計入企業的應納稅所得額，產生未來期間應交所得稅的義務，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債=7000000×33%=2310000（元）。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用2310000

貸：遞延所得稅負債2310000。

也可以將（1）、（2）合并作如下復合會計分錄。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用3960000

貸：應交稅費——應交所得稅1650000

遞延所得稅負債2310000。

5.2008攤銷無形資產價值

借：制造費用——專利權攤銷700000

貸：累計攤銷700000。

6.2008當期應交所得稅和遞延所得稅

（1）當期應交所得稅應納稅所得額=20000000－（0－700000）=20700000（元）。

應交所得稅=20700000×25%=5175000（元）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用5175000

貸：應交稅費——應交所得稅5175000。

（2）遞延所得稅2008年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值630萬元，計稅基礎為零，因其賬面價值大于其計稅基礎，所以兩者之間的差額630萬元屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債=630×25%=157.5（萬元），但遞延所得稅負債的年初余額為231萬元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債73.5萬元。

借：遞延所得稅負債735000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用735000。也可以將（1）、（2）合并作如下復合會計分錄。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用4440000

遞延所得稅負債735000

貸：應交稅費——應交所得稅5175000。

假設此后企業所得稅適用稅率25%保持不變，則從2009年開始每年應轉回原已確認的遞延所得稅負債均為17.5萬元，累計轉回的遞延所得稅負債=73.5+17.5×9=231(萬元)。表明到10年后，即2017年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值和計稅基礎均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項無形資產相關的231萬元遞延所得稅負債已經全額轉回。

存貨跌價準備的會計與稅務處理

存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

《企業會計準則第1號——存貨》第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。該準則第十九條還規定，資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。計提存貨跌價準備雖然符合會計信息質量要求，但因此而導致的存貨賬面價值下降，當期利潤減少，在計算企業所得稅時稅法并不認可。《中華人民共和國企業所得稅法》第十條規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條進一步明確,企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎，即以企業取得該項資產時實際發生的支出為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。也就是說，按照稅法的規定，資產的減值在轉化為實質性損失之前，是不允許稅前扣除的，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而發生變化，從而造成資產的賬面價值與其計稅基礎之間產生暫時性差異。該暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅額，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與變現凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007年生產的一批A產品的賬面成本為4000萬元，市價持續下跌，并在可預見的將來無回升的希望。根據資產負債表日狀況確定的A產品的可變現凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價4100萬元，全部款項收存銀行。假設甲公司采用資產負債表債務法核算所得稅，2007年~2009年實現的利潤總額均為1000萬元,適用的企業所得稅稅率分別為：2007年33%，2008年開始改為25%，無其他納稅調整事項，則相關賬務處理如下（金額單位：萬元）：

1.2007年末計提存貨跌價準備應計提存貨跌價準備=4000－3200=800（萬元）。

借：資產減值損失800

貸：存貨跌價準備800。

納稅調整：2007年在計算企業所得稅，應調增應納稅所得額800萬元。

2.2007應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000+800）×33%=594（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3200）×33%=264（萬元）；

利潤表中應確認的所得稅費用=594－264=330（萬元）。

借：所得稅費用330

遞延所得稅資產264

貸：應交稅費——應交所得稅594。

3.2008年末計提存貨跌價準備應計提存貨跌價準備=4000－3800－800=－600（萬元）。

借：存貨跌價準備600

貸：資產減值損失600。

納稅調整：2008年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額600萬元。

4.2008應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000－600）×25%=100（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3800）×25%－264=－214（萬元）；

利潤表中應確認的所得稅費用=100+214=314（萬元）。

借：所得稅費用314

貸：應交稅費——應交所得稅100

遞延所得稅資產214。

5.2009年1月25日銷售產品

借：銀行存款4797

貸：主營業務收入4100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）697

借：主營業務成本3800

存貨跌價準備200

貸：庫存商品4000。

納稅調整：2009年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額200萬元。

6.2009應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000－200）×25%=200（萬元）。

資產負債表日該項存貨的賬面價值和計稅基礎均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的的該項資產相關的遞延所得稅資產應予全額轉回。應轉回的遞延所得稅資產=264－214=50（萬元）。

利潤表中應確認的所得稅費用=200+50=250（萬元）。

借：所得稅費用250

貸：應交稅費——應交所得稅200

遞延所得稅資產50。

如果把2007年~2009年三個會計作為一個完整過程來看，通過上述會計處理與納稅調整后，按照會計準則核算和按照稅收法規調整的結果，會計利潤總額與應納稅所得額是一致的，所得稅費用與應繳所得稅額也是相等的。

第十一章

存貨跌價準備的會計與稅務處理

存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

《企業會計準則第1號——存貨》第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。該準則第十九條還規定，資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。計提存貨跌價準備雖然符合會計信息質量要求，但因此而導致的存貨賬面價值下降，當期利潤減少，在計算企業所得稅時稅法并不認可。《中華人民共和國企業所得稅法》第十條規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條進一步明確,企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎，即以企業取得該項資產時實際發生的支出為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。也就是說，按照稅法的規定，資產的減值在轉化為實質性損失之前，是不允許稅前扣除的，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而發生變化，從而造成資產的賬面價值與其計稅基礎之間產生暫時性差異。該暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅額，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與變現凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007年生產的一批A產品的賬面成本為4000萬元，市價持續下跌，并在可預見的將來無回升的希望。根據資產負債表日狀況確定的A產品的可變現凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價4100萬元，全部款項收存銀行。假設甲公司采用資產負債表債務法核算所得稅，2007年~2009年實現的利潤總額均為1000萬元,適用的企業所得稅稅率分別為：2007年33%，2008年開始改為25%，無其他納稅調整事項，則相關賬務處理如下（金額單位：萬元）：

1.2007年末計提存貨跌價準備應計提存貨跌價準備=4000－3200=800（萬元）。

借：資產減值損失800

貸：存貨跌價準備800。

納稅調整：2007年在計算企業所得稅，應調增應納稅所得額800萬元。

2.2007應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000+800）×33%=594（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3200）×33%=264（萬元）；

利潤表中應確認的所得稅費用=594－264=330（萬元）。

借：所得稅費用330

遞延所得稅資產264

貸：應交稅費——應交所得稅594。

3.2008年末計提存貨跌價準備應計提存貨跌價準備=4000－3800－800=－600（萬元）。

借：存貨跌價準備600

貸：資產減值損失600。

納稅調整：2008年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額600萬元。

4.2008應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000－600）×25%=100（萬元）；

遞延所得稅費用=（4000－3800）×25%－264=－214（萬元）；

利潤表中應確認的所得稅費用=100+214=314（萬元）。

借：所得稅費用314

貸：應交稅費——應交所得稅100

遞延所得稅資產214。

5.2009年1月25日銷售產品

借：銀行存款4797

貸：主營業務收入4100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）697

借：主營業務成本3800

存貨跌價準備200

貸：庫存商品4000。

納稅調整：2009年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額200萬元。

6.2009應交所得稅和遞延所得稅

應交所得稅=（1000－200）×25%=200（萬元）。

資產負債表日該項存貨的賬面價值和計稅基礎均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的的該項資產相關的遞延所得稅資產應予全額轉回。應轉回的遞延所得稅資產=264－214=50（萬元）。

利潤表中應確認的所得稅費用=200+50=250（萬元）。

借：所得稅費用250

貸：應交稅費——應交所得稅200

遞延所得稅資產50。

如果把2007年~2009年三個會計作為一個完整過程來看，通過上述會計處理與納稅調整后，按照會計準則核算和按照稅收法規調整的結果，會計利潤總額與應納稅所得額是一致的，所得稅費用與應繳所得稅額也是相等的。

第四篇：會計收入與所得稅收入差異分析

論文關鍵詞:會計;所得稅;收入;差異;分析

論文摘要:隨著新會計準則與新企業所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現了新情況和新內容。在會計實務中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業會計核算和企業所得稅納稅調整的順利進行。

會計上的收入體現企業的經營成果, 稅收上的收入則是稅收的稅基或稅源。收入方面的差異主要表現在收入的含義和收入的確認兩個方面。隨著新會計準則與新企業所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現了新情況和新內容。在會計實務中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業會計核算和企業所得稅納稅調整的順利進行。

一、收入確認范圍上的差異

在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入,具體體現在: 會計收入。其范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入。《企業會計準則》中指出:收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據這一定義,會計收入包括:銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。從上述規定可以看出,會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入, 而將在非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入作為利得加以確認,比如企業接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“ 收入”為“ 狹義”上的收入。但在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“ 直接計入當期利潤的利得”納入計算的范圍。正如基本會計準則第37條規定,會計利潤包括收入(狹義)減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得或損失等。

所得稅收入。其范圍涉及所有經營活動的經濟利益的流入。在《企業所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內容。其中,銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入屬于企業日常活動中產生的經濟利益流入,與會計準則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日常活動中形成的經濟利益流入,相當于會計準則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”的其他收入,不形成會計準則中的利得。另外,在《企業所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除了包括會計收入之外,另外還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和其他收入中的“ 已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”, 則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。[1][2]下一頁 [!--empirenews.page--]

二、收入確認條件上的差異 會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求,以及收入的實質性的實現。根據《企業會計準則第14號———收入》第四條規定, 銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權, 也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關的經濟利益很可能流入企業;(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。從上述確認條件可以看出,企業會計準則主要從實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求出發, 注重收入的實質性的實現。

所得稅法從國家的角度出發,更注重收入的社會價值的實現。以銷售貨物收入確認條件為例,所得稅收入應為:企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益的控制權;與交易相關的經濟利益能夠流入企業;相關的收入和成本能夠合理地計量。各種勞務收入確認的確認條件應為:收入的金額能夠合理地計量;相關的經濟利益能夠流入企業;交易中發生的成本能夠合理地計量。企業的其他收入同時滿足下列條件的,應當確認收入:一是相關的經濟利益能夠流入企業,而是收入的金額能夠合理地計量。因此,對所得稅收入的確認主要是從國家的角度出發,注重收入的社會價值的實現。只要有利益流入企業或者企業能控制這種利益的流入,所得稅法就應該確認為收入。

三、在收入確認時間上的差異

會計準則以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業所得稅法實施條例》第九條規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以,在多數情況下二者對收入確認時間的規定是相同的,但也有例外。它們之間的差異主要表現在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。《長期股權投資》準則中規定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業取得股權投資后,在被投資單位實現損益以及宣告分派現金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業所得稅法實施條例》第17條第二款規定:股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則,更接近于收付實現制,但又不是純粹的收付實現制。也就是說,稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。

第五篇：固定資產會計處理與所得稅差異分析

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固定資產會計處理與所得稅差異分析作者：梁建平

來源：《財會通訊》2011年第02期

一、固定資產初始計量會計處理與稅法差異