第一篇：審慎的一小步——PCAOB 對“四大” 有限檢查報告評述

審慎的一小步——PCAOB對“四大”有限檢查報告評述 ■馬賢明莊廣堂丁度

8月26日，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)正式公布了對“四大”會計公司的有限檢查報告(Report on 2003 Limited inspection of Big Four),這是PCAOB成立后第一次對“四大”進行檢查并發(fā)布的報告。一經(jīng)發(fā)布就引起了美國會計界及其他關(guān)心注冊會計師行業(yè)監(jiān)管發(fā)展人士的廣泛關(guān)注。本文擬就該報告做簡要的介紹和分析。

檢查及報告簡介

現(xiàn)已公布的四份檢查報告均由三個部分構(gòu)成。第一部分詳細(xì)描述PCAOB有限檢查的檢查程序和特定觀察；第二部分涉及對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的評價以及其他一些在檢查中獲得的關(guān)于會計師事務(wù)所及其客戶的非公眾信息；第三部分為會計師事務(wù)所對PCAOB檢查報告的回應(yīng)及評論。

(一)PCAOB有限檢查中所使用的檢查程序和特定觀察

由于四份檢查報告的格式基本相似，檢查程序也大體相同，我們就擷取其中對畢馬威(KPMG)的報告詳細(xì)描述。

1.檢查時間為2003年6月至12月，對KPMG總部及四個業(yè)務(wù)分所的外勤工作進行了檢查，同時對其他5家業(yè)務(wù)分所的內(nèi)部檢查程序進行了相關(guān)的測試和觀察。

2.根據(jù)PCAOB指定的標(biāo)準(zhǔn)對所選定的7個職能區(qū)域(Functional areas)的政策和程序進行了復(fù)核，并對某些選定審計項目的特定部分進行了檢查。7個職能區(qū)域包括：高管層的品行;合伙人的評價、薪酬、晉升、責(zé)任分派等操作辦法;對非審計服務(wù)的獨立性問題，業(yè)務(wù)風(fēng)險，成員所及協(xié)議安排，傭金和或有費用等;客戶的簽約與續(xù)約;事務(wù)所的內(nèi)部檢查方案；審計政策、程序、方法及培訓(xùn)的制定和交流情形;美國本土審計項目小組對由境外成員所實施的美國客戶境外業(yè)務(wù)審計服務(wù)的監(jiān)督情況。

(二)檢查過程

1.對事務(wù)所“高管層品行”進行審查。首要目標(biāo)是評價事務(wù)所管理層的言行是否能夠證明其對審計質(zhì)量的許諾，是否符合“薩班斯”法案、PCAOB規(guī)則、證監(jiān)會規(guī)則以及與事務(wù)所審計業(yè)績、審計報告出具、客戶事務(wù)的相關(guān)要求。為此，檢查人員需閱讀、審查和分析總部以下信息;KPMG的合伙人及雇員行為規(guī)范準(zhǔn)則;道德規(guī)范指南的內(nèi)部文檔;事務(wù)所董事會的組織結(jié)構(gòu)圖和職責(zé)，董事會成員的個人經(jīng)歷;有關(guān)各種報告關(guān)系的敘述;10家公眾公司的審計方案；事務(wù)所提供的最近客戶、客戶審計委員會對事務(wù)所提供的服務(wù)的滿意度評價的綜述；KPMG的審計手冊;事務(wù)所的戰(zhàn)略規(guī)劃;事務(wù)所的財務(wù)結(jié)構(gòu);對所選行業(yè)方案的說明;包括演講、政策聲明書和內(nèi)部備忘錄在內(nèi)的高管層的交流情況；管理委員會和董事會的議程和會議記錄；金融服務(wù)行業(yè)合伙人和經(jīng)理人2002年秋季會議的錄像；區(qū)域和當(dāng)?shù)胤炙鶅?nèi)部交流的樣本。

2.檢查對合伙人的評價、薪酬、晉升和責(zé)任分派等事項。該職能檢查程序的目標(biāo)是：評價會計公司當(dāng)前的合伙人績效評估和合伙人薪酬的政策和程序；決定與在接納新合伙人、衡量合伙人績效、確定合伙人薪酬、確定合伙人職責(zé)范圍等方面相對應(yīng)的審計質(zhì)量和技術(shù)資格的相對市場比重；評價用于記錄和交流用的計量、評價和薪酬程序的設(shè)計能否達到提升審計質(zhì)量的預(yù)期目標(biāo)。為此，2003年7月，檢查人員要求事務(wù)所提供與事務(wù)所審計合伙人的評價、薪酬、晉升和責(zé)任委派相關(guān)的業(yè)務(wù)資料。檢查人員將其工作分為兩個階段。首先進行政策和程序的檢查，包括評估表格、與合伙人交流、用于總結(jié)和報告2003會計年度評估和薪酬調(diào)整的模板。隨后，檢查組分析了實際薪酬調(diào)整和獎勵，以及潛在的評價。作為程序的一部分，檢查人員需閱讀、審查和分析與以下內(nèi)容相關(guān)的事務(wù)所的政策和程序;合伙人業(yè)績的評價;合伙人薪酬的確定和方法;新合伙人的任命和接納的程序;合伙人職責(zé)的委派、終止和重新委派，包括管理層用于監(jiān)管和評價合伙人業(yè)績指標(biāo)計算說明。此外，檢查人員還分析了一份詳情單，該清單包括每個合伙人姓名、業(yè)務(wù)單位、地理區(qū)域、參加合伙的年份、當(dāng)期和以前年度的收入估計、以前年度的基礎(chǔ)收入和獎金、2003會計年度被批準(zhǔn)認(rèn)可的薪酬，以及其他事項。該信息也顯示了2003會計年度合伙人的辭職、終止和提前退休情況。

3.對獨立性政策的檢查。該項檢查程序的目的是：獲得并理解KPMG對于遵循獨立性要求的相關(guān)政策和程序，特別是在提供非審計服務(wù)、事務(wù)所的業(yè)務(wù)風(fēng)險、成員所及合約方面的獨立性問題。也關(guān)注了公司為遵循這些政策而制定的內(nèi)部監(jiān)控程序。為了達到這些目標(biāo)，檢查人員閱讀、檢查并分析了以下信息 : 針對審計客戶執(zhí)行非審計服務(wù)的、與獨立性(包括獨立性咨詢)的相關(guān)政策、程序、指南等資料和專業(yè)指導(dǎo)函(PPLs);獨立性培訓(xùn)課程；風(fēng)險(ventures)和聯(lián)盟(alliances)的清單表，對每一項風(fēng)險或聯(lián)盟的性質(zhì)和動機的描述；對建立聯(lián)盟的過程的描述；關(guān)于獨立性咨詢的程序描述;從獨立性調(diào)查記錄中選取25個獨立性咨詢調(diào)查，調(diào)查對象是從2002年8月至2003年7月間全部獨立性咨詢調(diào)查表中選取的 : 與公司獨立性政策和程序的監(jiān)督相關(guān)的內(nèi)部檢查程序。

4.對客戶簽約、續(xù)約政策的檢查。此項檢查程序的主要目標(biāo)是 : 評估事務(wù)所客戶的接受與保留政策和程序是否能夠合理保證事務(wù)所遠離那些管理層缺乏誠信的公司，并恰當(dāng)評估了在特定環(huán)境中接受和保持客戶的風(fēng)險。為此，檢查人員審閱、檢查和分析了KPMG總部的下列相關(guān)信息：與事務(wù)所簽約和續(xù)約客戶相關(guān)信息收集事項的文件；按照這些事項已收集的詳細(xì)信息;公眾審計客戶、將在兩年內(nèi)成為公眾公司的非公眾公司客戶的簽約和續(xù)約政策，包括簽約和續(xù)約及辭退客戶的政策和指南；2003年8月至2003年7月期間轉(zhuǎn)到其他審計師的客戶名單，包括KPMG曾經(jīng)審計過的客戶及其新的事務(wù)所以及新的事務(wù)所是否被炒或辭聘；每位前客戶的一份8-K表復(fù)印件，事務(wù)所寫給客戶的辭職信、審計師報送給SEC的轉(zhuǎn)讓信(cessation letter);2002年8月至2003年7月簽發(fā)審計報告的新客戶名單，包括登記人名稱、KPMG辦公室、前任事務(wù)所，變更事務(wù)所是否按照SEC S-K法案的有關(guān)規(guī)定表述，前任事務(wù)所是被辭聘還是主動辭職。

5.復(fù)核會計師事務(wù)內(nèi)部檢查程序。作為對KPMG總部檢查程序的一部分，檢查人員復(fù)核了KPMG內(nèi)部檢查程序。該程序名為“質(zhì)量績效復(fù)核程序”(QPRP)。為評估事務(wù)所保證審計質(zhì)量所進行的年度內(nèi)部控制檢查程序的有效性，檢查人員檢查了QPRP執(zhí)行情況，包括評估該程序的執(zhí)行結(jié)果及采取的追加行動。檢查人員還對五個分所的內(nèi)部檢查程序?qū)嵤┝擞^察和測試，以評估是否遵循PCAOB采用的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。檢查人員審閱、復(fù)核和分析了下列KPMG總部信息：內(nèi)部檢查程序的政策及方法，包括程序目標(biāo)和目的、以及對選擇待查分所、合伙人及業(yè)務(wù)的方法；內(nèi)部檢查項目的調(diào)查問卷表、用于選擇程序的項目信息表，復(fù)核人用來記錄問題的復(fù)核表復(fù)印件及概況表；近年來內(nèi)部檢查執(zhí)行的結(jié)果，包括問題匯總表和結(jié)果評估表；就2003年復(fù)核程序結(jié)果報送KPMG董事會和與合伙人及專業(yè)人員溝通的記錄。

6.對審計政策、審計程序、審計方法、包括培訓(xùn)的指定和溝通方面的審核。該項檢查的目標(biāo)是 : 了解事務(wù)所在審計政策、審計程序、審計方法及培訓(xùn)的制定和溝通的工作流程;評價相應(yīng)工作流程的設(shè)計是否如預(yù)期得到執(zhí)行并得以促進審計質(zhì)量;評價事務(wù)所審計政策的改變;評價事務(wù)所針對最新發(fā)布的審計準(zhǔn)則99號“財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮”(SAS 99)的培訓(xùn)內(nèi)容。為了達到以上檢查目標(biāo)，檢查人員審閱、復(fù)核并分析以下信息：政策更新、審計方法，會計文獻所使用的信息來源和交流數(shù)據(jù)庫的解釋性備忘錄；事務(wù)所如何發(fā)展和修訂其審計政策和程序的簡短說明，關(guān)于事務(wù)所自2002年5月至2003年7月在審計政策和程序上的變更表，這些變更包括事務(wù)所內(nèi)部政策、程序、指南、會計指引，審計計劃，審計表格，核對表和工作表等;分發(fā)給保證項目員工的關(guān)于近期會計、審計文獻資料及法規(guī)變更的內(nèi)部

執(zhí)業(yè)指南；對內(nèi)部執(zhí)業(yè)指南中關(guān)于SAS99相應(yīng)內(nèi)容的摘錄；2002和2003年面向美國合伙人、經(jīng)理、高級員工舉辦的SAS99研討會培訓(xùn)資料。

7.檢查針對國外成員的政策。該項檢查的目的是初步形成一個評價基礎(chǔ)以評估事務(wù)所的工作流程，用來保證其國外成員所對美國客戶的境外業(yè)務(wù)(foreign operations)的審計工作是否可信賴，并符合PCAOB相關(guān)規(guī)定的。檢查人員未對其國外成員所的審計工作進行檢查，更確切地說，與國外成員相關(guān)的檢查程序是限定在與復(fù)核相關(guān)的、為保持與美國事務(wù)所執(zhí)行的PCAOB準(zhǔn)則一致而采取的監(jiān)督和控制等措施的證據(jù)上。檢查人員審閱、檢查并分析了以下資料：(1)美國事務(wù)所對其國外成員所執(zhí)行的美國客戶境外業(yè)務(wù)審計工作的監(jiān)督和控制的相關(guān)政策和程序，包括：美國事務(wù)所如何認(rèn)可其國外成員所的職業(yè)聲譽；美國事務(wù)所采用的可合理保證其國外成員所和所屬員工遵從SEC獨立性要求的工作流程；美國事務(wù)所采用的可合理保證其執(zhí)行美國客戶境 外業(yè)務(wù)審計工作的國外成員所員工熟悉美國GAAP、PCAOB規(guī)定、SEC獨立性規(guī)則和相關(guān)的SEC財務(wù)報告要求的工作流程；美國事務(wù)所采用的可合理保證國外成員所及其員工理解并遵行美國所的相關(guān)審計政策和程序。(2)關(guān)于如何計劃和實施全球性或多區(qū)域?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的審計業(yè)務(wù)指南，包括在各地域獨立的評估舞弊，識別重要會計賬戶和流程，把審計重要性水平分配到各區(qū)域，執(zhí)行風(fēng)險評估、審計方案和培訓(xùn)的定制(customized)。(3)美國事務(wù)所及其國際成員所最近的內(nèi)部檢查結(jié)果綜述。(4)證明分派執(zhí)行美國公眾公司審計業(yè)務(wù)的國外成員所的專業(yè)雇員對美國GAAP、PCAOB規(guī)定、SEC獨立性規(guī)則和相關(guān)的SEC財務(wù)報告要求足夠熟悉的證明事項。這些信息包括 : 國外成員所舉辦美國GAAP和PCAOB準(zhǔn)則的培訓(xùn)課程及會議主題的一些實例;關(guān)于在國際質(zhì)量控制復(fù)核中對各成員所進行的獨立控制復(fù)核的一般事項成員所獨立控制復(fù)核項目的實例；對每個國際所的報告單位執(zhí)行的，由職業(yè)道德與獨立性合伙人完成的，2003年風(fēng)險遵從性檢查核對表中的一個案例。

8.對審計績效的觀察評價。對會計師事務(wù)所審計績效的評價包括對偏離GAAP事項的識別和說明以及對PCAOB準(zhǔn)則偏離情況的辨認(rèn)和說明。

(三)會計師事務(wù)所對PCAOB有限檢查報告的回應(yīng)

四大會計師事務(wù)所對PCAOB有限檢查報告均作了回應(yīng)，其中的內(nèi)容和形式也都大同小異。當(dāng)然，并不是每家會計師事務(wù)所對報告中提出的每個問題都完全贊同，個別回復(fù)意見甚至很尖銳。如某家會計師事務(wù)所針對PCAOB提出的偏離GAAP的問題回應(yīng)時說，因為對某一交易事項和會計準(zhǔn)則理解上的不同，SEC、客戶、事務(wù)所和PCAOB對同一事項竟出現(xiàn)了三種不同解釋，這就說明了會計問題是多么復(fù)雜。還有的事務(wù)所在回復(fù)中對PCAOB報告的行文內(nèi)容提出了明確的反對意見和修改要求。

簡要評述

這是PCAOB成立以來第一次按照薩班斯法案的規(guī)定對會計師事務(wù)所執(zhí)行有限檢查。按PCAOB的說法，與準(zhǔn)備將來對大型會計師事務(wù)所實施的檢查范圍相比，此次檢查是非常有限的，同時在檢查中又借鑒了同業(yè)復(fù)核的方法，因而此次基于他律基礎(chǔ)上的有限檢查效果還有待觀察。不過僅從檢查程序上看，PCAOB有限檢查報告中反復(fù)提及的廣泛關(guān)注會計師事務(wù)所文化、審計業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的關(guān)系以及事務(wù)所總部與審計項目外勤人員、成員所之間的關(guān)系，都是以往對會計師事務(wù)所檢查中很少涉及或者未提到戰(zhàn)略高度予以重視的領(lǐng)域。就此我們認(rèn)為，這種變化不管是以自律形式出現(xiàn)還是以他律形式出現(xiàn)，對于行業(yè)監(jiān)管的影響都將是深遠的，甚至是革命性的。

我們還應(yīng)關(guān)注這樣一個事實：PCAOB掌握了一部分會計從業(yè)人員的謀生權(quán)力，這種權(quán)力一旦被濫用，對注冊會計師行業(yè)將會是致命的。同時，PCAOB在檢查中提及的會計師事務(wù)所

或客戶偏離GAAP/GAAS情形的爭議，也可能進一步引發(fā)注冊會計師行業(yè)究竟向何處去，注冊會計師行業(yè)究竟能在社會經(jīng)濟生態(tài)環(huán)境鏈中起何種作用等等一系列問題的思考。此外，我們也應(yīng)當(dāng)注意此次有限檢查報告中的這樣一個現(xiàn)實：PCAOB是一個由包括非會計、非審計專家組成的委員會，為組織這次檢查(對每家事務(wù)所檢查時間大致為半年，每個檢查小組人數(shù)為8—10人)就頗費周折，而在報告中所提及的會計師事務(wù)所偏離GAAS/GAAP的內(nèi)容也并不全面。

即便提及一些問題，多數(shù)會計師事務(wù)所也都以不同方式不予接受。這讓我們不得不反思: 究竟是PCAOB檢查人員不專業(yè)，還是此次檢查時間、方式、效率等方面有問題，抑或是以PCAOB組織檢查小組這種方式有問題?隨著時間的推移，相信這些都會有答案，我們將拭目以待。

(作者單位：上海國家會計學(xué)院)