第一篇：財會便[2009]14號--財政部關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函

財政部關于不喪失控制權情況下處置部分

對子公司投資會計處理的復函

財會便[2009]14號

證監會會計部：

你部“關于處置子公司長期股權投資（不喪失控制權）會計處理有關問題”的來函收悉，就其中涉及的會計處理問題，經研究，我們的意見為：母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益。同時發行A股及H股的企業，在境內外財務報告中對該交易事項原則上應當采用相同的會計政策。

財政部會計司

2009年2月27日

第二篇：關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函

財政部關于不喪失控制權情況下處置部

分對子公司投資會計處理的復函

財會便[2009]14號

頒布時間：2009-2-27發文單位：財政部

證監會會計部：

你部“關于處置子公司長期股權投資（不喪失控制權）會計處理有關問題”的來函收悉，就其中涉及的會計處理問題，經研究，我們的意見為：

母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益。同時發行A股及H股的企業，在境

內外財務報告中對該交易事項原則上應當采用相同的會計政策。

財政部會計司

2009年2月27日

第三篇：六、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

六、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

企業持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應區別母公司個別財務報表與合并財務報表分別處理：

(一)從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或是投資損失計人處置投資當期母公司的個別利潤表。

(二)在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款(或對價的公允價值)與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益(資本公積——資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

【例24—7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80％股權，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為9 800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業合并，且按照稅法規定該項合并為應稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資其中的25％對外出售，取得價款2 600萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其80％股權之日持續計算的應當納入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產總額為12 000 萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產經營決策。

本例中甲公司出售部分對乙公司股權后，因仍能夠對乙公司實施控制，該交易屬于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，甲公司應當分別個別財務報表和合并財務報表進行處理：

1.甲公司個別財務報表

借：銀行存款26 000 000

貸：長期股權投資21 500 000

投資收益4 500 000

2．甲公司合并財務報表

出售股權交易日，在甲公司合并財務報表中，出售乙公司股權取得的價款2 600萬元與所處置股權相對應乙公司凈資產2 400萬元之間的差額應當調整增加合并資產負債表中的資本公積。

第四篇：第107講_處置對子公司投資的會計處理

第十節 特殊交易在合并財務報表中的會計處理

二、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資

母公司不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資的，在母公司個別財務報表中作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或損失計入處置投資當期母公司的個別財務報表；

在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。因此，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

【提示1】該交易從合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報表中不確認投資收益。

【提示2】合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

【提示3】合并財務報表中確認資本公積的金額=出售凈價-出售日應享有子公司按購買日公允價值持續計算的金額對應處置比例份額。

【例題】甲公司于20×7年2月2日取得乙公司80%的股權，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為9 800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業合并，且按照稅法規定該項合并為應稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資其中的25%對外出售，取得價款2 600萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其80%股權之日持續計算的應當納入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產總額為12 000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產經營決策。

購買日商譽=8 600-9 800×80%=760（萬元）。

本例中甲公司出售部分對乙公司股權后，因仍能夠對乙公司實施控制，該交易屬于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，甲公司應當分別個別財務報表和合并財務報表進行處理：

1．甲公司個別財務報表

借：銀行存款

000 000

貸：長期股權投資

500 000

投資收益

500 000 2．甲公司合并財務報表

出售股權交易日，在甲公司合并財務報表中，出售乙公司股權取得的價款2 600萬元與所處置股權相對應乙公司凈資產2 400萬元之間的差額應當調整增加合并資產負債表中的資本公積。

（二）母公司因處置對子公司長期股權投資而喪失控制權 1.一次交易處置子公司

母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，應當進行如下會計處理：

（1）終止確認長期股權資產、商譽等的賬面價值，并終止確認少數股東權益（包括屬于少數股東的其他綜合收益）的賬面價值。

（2）按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量剩余股權，按剩余股權對被投資方的影響程度，將剩余股權作為長期股權投資或金融工具進行核算。

（3）處置股權取得的對價與剩余股權的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益。（4）與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。

2.多次交易分步處置子公司

企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，在合并財務報表中，首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權以前的各項交易，應按照本節中“

（一）在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規定“進行會計處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進行會計處理，其中，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。【教材例27-50】為集中力量發展優勢業務，甲公司計劃剝離輔業，處置全資子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉讓協議，約定甲公司向乙公司轉讓其持有的A公司100%股權，對價總額為7 000萬元。考慮到股權平穩過渡，雙方協議約定，乙公司應在2×11年12月31日之前支付3 000萬元，以先取得A公司30%股權；乙公司應在2×12年12月31日之前支付4 000萬元，以取得A公司剩余70%股權。2×11年12月31日至乙公司支付剩余價款的期間，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期間向股東進行利潤分配，則后續70%股權的購買對價按甲公司已分得的金額進行相應調整。

2×11年12月31日，乙公司按照協議約定向甲公司支付3 000萬元，甲公司將A公司30%股權轉讓給乙公司，股權變更手續已于當日完成；當日，A公司自購買日持續計算的凈資產賬面價值為5 000萬元。

2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付4 000萬元，甲公司將A公司剩余70%股權轉讓給乙公司并辦理完畢股權變更手續，自此乙公司取得A公司的控制權；當日，A公司自購買日持續計算的凈資產賬面價值為6 000萬元。

2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司實現凈利潤1 000萬元，無其他凈資產變動事項（不考慮所得稅等影響）。

本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的A公司100%股權：第一次交易處置A公司30%股權，仍保留對A公司的控制權；第二次交易處置剩余70%股權，并喪失對A公司的控制權。

首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易：

（1）甲公司處置A公司股權是出于集中力量發展優勢業務，剝離輔業的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的A公司股權，兩次處置交易結合起來才能達到其商業目的；（2）兩次交易在同一轉讓協議中同時約定；

（3）在第一次交易中，30%股權的對價為3 000萬元，相對于100%股權的對價總額7 000萬元而言，第一次交易單獨來看對乙公司而言并不經濟，和第二次交易一并考慮才反映真正的經濟影響，此外，如果在兩次交易期間A公司進行了利潤分配，也將據此調整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

綜上所述，在合并財務報表中，兩次交易應作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權至喪失控制權并構成“一攬子交易”的相關規定進行會計處理。

2×11年12月31日，甲公司轉讓A公司30%股權，在A公司中所占股權比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。處置價款3 000萬元與處置30%股權對應的A公司凈資產賬面價值份額1 500萬元（5 000×30%）之間的差額為1 500萬元，在合并財務報表中計入其他綜合收益：

借：銀行存款

000

貸：少數股東權益

500

其他綜合收益

500

2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作為甲公司持股70%的非全資子公司應納入甲公司合并財務報表合并范圍，A公司實現的凈利潤1 000萬元中歸屬于乙公司的份額300萬元（1 000×30%），在甲公司合并財務報表中確認少數股東損益300萬元，并調整少數股東權益。

2×12年9月30日，甲公司轉讓A公司剩余70%股權，喪失對A公司的控制權，不再將A公司納人合并范圍。甲公司應終止確認對A公司的長期股權投資及少數股東權益等，并將處置價款4 000萬元與享有的A公司凈資產份額4 200萬元（6 000×70%）之間的差額200萬元，計入當期損益；同時，將第一次交易計入其他綜合收益的1 500萬元轉入當期損益。

（三）本期減少子公司時如何編制合并財務報表

在本期出售轉讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子公司的控制權而使其成為非子公司的情況下，應當將其排除在合并財務報表的合并范圍之外。

在編制合并資產負債表時，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產負債表進行合并。

編制合并利潤表時，則應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

在編制現金流量表時，應將該子公司自期初至喪失控制權之日止的現金流量信息納入合并現金流量表，并將出售該子公司所收到的現金扣除子公司持有的現金和現金等價物以及相關處置費用后的凈額，在有關投資活動類的“處置子公司及其他營業單位所收到的現金”項目反映。

三、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋 如果由于子公司的少數股東對子公司進行增資，導致母公司股權稀釋，母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

【提示1】該交易在合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報表中不確認投資收益。

【提示2】合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

【教材例27-51】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分別出資800萬元和200萬元設立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分別為80%和20%。A公司為甲公司的子公司。2×13年1月1日，乙公司對A公司增資400萬元，增資后占A公司股權比例為30%。增資完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增資前實現凈利潤1 000萬元，除此以外，不存在其他影響A公司凈資產變動的事項（不考慮所得稅等影響）。

本例中，甲公司持股比例原為80%，由于少數股東乙公司增資而變為70%。增資前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司凈資產賬面價值為1 600萬元（2 000×80%）；增資后，甲公司按照70%持股比例享有的凈資產賬面價值為1 680萬元（2 400×70%），兩者之間的差額80萬元，在甲公司合并資產負債表中應調增資本公積。

【例題·多選題】2×15年，A公司和B公司分別出資750萬元和250萬元設立C公司，A公司、B公司對C公司的持股比例分別為75%和25%。C公司為A公司的子公司，2×16年B公司對C公司增資500萬元，增資后占C公司股權比例為35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增資前實現凈利潤1 000萬元，除此以外，不存在其他影響C公司凈資產變動的事項（不考慮所得稅等影響）。A公司下列會計處理中正確的有（）。

A.B公司對C公司增資前A公司享有的C公司凈資產賬面價值為1 500萬元 B.B公司對C公司增資后A公司享有的C公司凈資產賬面價值為1 625萬元 C.增資后A公司合并資產負債表中應調增資本公積125萬元 D.增資后A公司個別負債表中應調增資本公積125萬元 【答案】ABC

【解析】A公司持股比例原為75%，由于少數股東增資而變為65%。增資前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司凈資產賬面價值為1500萬元（2 000×75%），選項A正確；增資后，A公司按照65%持股比例享有的凈資產賬面價值為1 625萬元（2 500×65%），兩者之間的差額125萬元，在A公司合并資產負債表中應調增資本公積，選項B和C正確，選項D錯誤。

【例題·單選題】甲公司于2×16年12月31日以5 000萬元取得乙公司80%的股權，能夠對乙公司實施控制，形成非同一控制下的企業合并，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值為6 000萬元。2×17年12月31日，乙公司增資前凈資產賬面價值為6 500萬元，按購買日可辨認凈資產公允價值持續計算的凈資產賬面價值為7 000萬元。同日，乙公司其他投資者向乙公司增資1 200萬元，增資后，甲公司持有乙公司股權比例下降為70%，仍能夠對乙公司實施控制。不考慮所得稅和其他因素影響。增資后甲公司合并資產負債表中應調增資本公積的金額為（）萬元。

A.540 B.140 C.-210 D.190

【答案】B

【解析】乙公司其他投資者增資前，甲公司持股比例為80%，由于少數股東增資，甲公司持股比例變為70%。增資前，甲公司按照80%的持股比例享有的乙公司按購買日公允價值持續計算凈資產賬面價值為5 600萬元（7 000×80%），增資后，甲公司按照70%持股比例享有的乙公司凈資產賬面價值為5 740萬元（8 200×70%），兩者之間的差額為140萬元，在甲公司合并資產負債表中應調增資本公積，選項B正確。

四、交叉持股的合并處理

交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業集團中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠對其實施控制，同時子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對方的股份。

母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務報表時，對于母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公司長期股權投資與子公司所有者權益的合并抵銷處理相同。對于子公司持有的母公司股權，應當按照子公司取得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本，將其轉為合并財務報表中的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示；對于子公司持有母公司股權所確認的投資收益（如利潤分配或現金股利），應當進行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

子公司相互之間持有的長期股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。

五、逆流交易的合并處理

如果母子公司之間發生逆流交易，即子公司向母公司出售資產，則所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。【教材例27-52】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1 000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進的該批 商品作為存貨核算。截至2×13年12月31日，該批商品仍有20%未實現對外銷售。2×13年年末，甲公司對剩余存貨進行檢查，發現未發生存貨跌價損失。除此之外，甲公司與A公司2×13年未發生其他交易（不考慮所得稅等影響）。

本例中，2×13年存貨中包含的未實現內部銷售損益為60萬元

[（1 000-700）×20%]。在2×13年合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下： 借：營業收入

000

貸：營業成本

000 借：營業成本

貸：存貨

同時，由于該交易為逆流交易，應將內部銷售形成的存貨中包含的未實現內部銷售損益在甲公司和A公司少數股東之間進行分攤。

在存貨中包含的未實現內部銷售損益中，歸屬于少數股東的未實現內部銷售損益分攤金額為12萬元（60×20%）。在2×13年合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：少數股東權益

2貸：少數股東損益

補充：

截至2×14年12月31日，甲公司已將該批商品全部實現對外銷售。在2×14年合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下： 借：期初未分配利潤

貸：營業成本

借：少數股東損益

貸：少數股東權益

六、其他特殊交易

對于站在企業集團合并財務報表角度的確認和計量結果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計量結果不一致的，在編制合并財務報表時，應站在企業集團角度對該特殊交易事項予以調整。例如，子公司作為投資性房地產的大廈，出租給集團內其他企業使用，母公司應在合并財務報表層面作為固定資產反映。

第五篇：母公司處置對子公司投資的會計處理

母公司處置對子公司投資的會計處理

根據《會計準則講解》2010版和2011版CPA教材相關內容解析。

一、母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表

合并財務報表進行相關會計處理：

【例 34—8】丙公司 2×10 年 6 月30 日取得了丁公司 60%的股權，支付的現金為9000萬元；日，丁公司可辨認凈資產賬面價值為9500萬元，公允價值為10000萬元。

2×12年 6月 30日，公司處置了對丁公司的一部分股權(占丁公司股份的 40%)，取得處置價款為 8000 萬元，處置后丁公司的持股比例降為20%(剩余20%股權的公允價值為 4000萬元)，喪失了對丁公司的控制權；處置日，丁公司可辨認凈資產賬面價值為10200萬元，公允價值為 10700萬元。丁公司在2×10 年7日至2×12年6月30日之間實現的凈利潤為600 萬元，其他綜合收益為100 萬元。

（一）個別財務報表會計處理：

丙公司在喪失對丁公司控制權當期的個別財務報表中，會計處理如下：

1．確認股權投資處置損益。

將處置價款(8000萬元)與其賬面價值(9000×40%/60%=6000萬元)之間的差額(2000萬元)計入期投

資收益。

借：銀行存款 8000萬元；

貸：長期股權投資——丁公司6000萬元；

投資收益 2000萬元。

2．對于處置后剩余股權(即持有的丁公司20%股權投資)的處理，可能存在以下三種情形： 一是對丁公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，應當按其賬面價值確認長期股權投資，并以成本法核算。

二是對丁公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的，應當按其賬面價值確認為可供出售金融資產或交易性金融資產，并按照《企業會計準則第22號----金融工具確認和計量》的規定進行后續計量。

三是能夠對丁公司實施共同控制或重大影響，屬于因處置投資導致對被投資單位的影響能由控制轉為具有重大影響或者共同控制的情形，應當先按成本法轉為權益法的相關規定調整長期股權投資賬面價

值，再采用權益法核算。

如果屬于第一種情形，丙公司應當按照賬面價值 3000萬元(9000-6000)作為長期股權投資，并采用

成本法核算；

如果屬于第二種情形，丙公司應當按照賬面價值 3000 萬元轉為可供出售金融資產或交易性金融資產，并按照《企業會計準則第 22號----金融工具確認和計量》的規定進行后續計量。

如果屬于第三種情形，丙公司應當按照以下三個步驟進行會計處理：

第一步，將剩余股權投資賬面價值 3000 萬元與原投資時應享有丁公司可辨認凈資產公允價值份額之間的差額(3000-10000×20%=1000 萬元)作為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進

行調整； 第二步，按照處置投資后持股比例計算享有丁公司 2×10年 7 月 1 日至 2×12 年 6 月 30日之間實現的凈利潤和其他綜合收益為 140 萬元［(600+100)×20%］，應當調整增加長期股權投資的賬面價值，借：長期股權投資——丁公司140萬元；

貸：盈余公積/未分配利潤/投資收益120萬元（600*0.2）；

資本公積20萬元（100*0.2）。第三步，在以后期間采用權益法核算。

（二）合并財務報表的處理

在合并會計報表中，對于剩余股權，應當按照其在處置日(即喪失控制權日)的公允價值進行重計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，如果存在相關商譽，還應當扣除商譽（原投資時形成的商譽）。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為期投資收益（是全部轉出，借：資本公積；貸：投資收益）。母公司應當在合并財務報表附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。上例中丙公司在喪失對丁公司控制權當期的合并財務報表(假定丙公司還存在其他子公司——注：這是前提)中，應當按照以下四個步驟進行會計處理：

第一步，應當對剩余的對丁公司 20%股權投資按照喪失控制權之日的公允價值進行重新計量(4000萬元，注：20%股權應含商譽，即：8000/0.4*0.2)。

第二步，處置股權取得的對價(8000萬元)與剩余股權公允價值(4000萬元)之和(12000萬元)，減去按原持股比例(60%)計算應享有丁公司自購買日開始持續計算的凈資產份額(10700 萬元×60%=6420 萬元)之間的差額 5580 萬元(12000-6420)，計入喪失控制權當期的投資收益。由于本例中，丙公司在喪失控制權日存在對丁公司的商譽3000 萬元(9000-10000×60%)，在計算處置丁公司的投資收益時，還應扣除

3000 萬元的商譽，計入喪失控制權當期投資收益的凈額為 2580 萬元(5580-3000)。

注意： 2010版講解比較模糊，所有調整合并報表都涉及投資成本，沒交待清楚。

1、個別報表已確認處置收益2000萬元，此處合并調整又產生收益2580萬元，如果全額計入投資收益，則因處置股權產生的投資收益4580萬元，顯然是不對的,應沖回：

借：投資收益 2000元；

長期股權投資——丁公司580萬元；

貸：投資收益4580萬元。2、60%股權出售日的公允價值8000萬元，與原始投資成本6000萬元比，產生2000萬元的收益，但丙公司持有丁公司期間利潤增加而相應增加的收益（權益）份額未考慮，購買日至處置股權日丁公司實現凈利潤600萬元，其他綜合收益100萬元，由于在個別報表未體現，合并報表應予調整。

借：長期股權投資——丁公司280萬元；

貸：資本公積 40萬元；

未分配利潤240萬元。

調整后： 個別報表的長期股權投資賬面值是3140萬元（3000原始成本、丁公司產生利潤調整140）；合并報表長期股權投資賬面值是4000萬元（3140+580+280）萬元，與公允價值一致。

把1—2合并在一起調整是： 借：長期股權投資——丁公司860萬元；

貸：資本公積40萬元；

未分配利潤820萬元。

第三步，丁公司其他綜合收益中與丙公司持有股權(60%)相關的部分(100萬元×60%=60萬元)，也應

當轉為當期投資收益，此不投資成本問題。

借：資本公積 60萬元；

貸：投資收益60萬元。

第四步，在喪失對丁公司控制權當期的合并財務報表附注中，丙公司還應當披露其處置后剩余的丁公司20%股權在喪失控制權日的公允價值(4000萬元)、按照公允價值重新計量產生的相關利得金額(4000

萬元-10700×20%=1860 萬元)。

注：上述1860萬元的得利，是以出售為前提重新計量剩余股權的公允價值，如以后不出售仍需要合并報表，則體現的是商譽。

思考：以后每期編制合并報表是否仍需要重復調整，如何調整？

二、不喪失控制權的處置

母公司處置對子公司的投資，如果沒有喪失對子公司的控制權(即沒有導致處置子公司)，也應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

從母公司的個別財務報表角度，作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益，計入母公司當期利

潤表。計益長期股權投資的處置，確認有關有：

在合并財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額調整資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。

例：甲公司于20*7年2月20日取得乙公司80%股權，成本8600萬元，購買日乙公司凈資產公允價值總額9800萬元，屬非同一控制下企業合并。20*9年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司的股權投資中的25%對外出售，取得價款2600萬元，出售日，乙公司賬面凈資產公允價值12000萬元，交易后，甲公司仍能對乙公司實施控制。

1、甲公司出售日的會計處理： 借：銀行存款 2600萬元；

貸：長期股權投資——乙公司2150萬元（8000*0.25）；

投資收益 450萬元。

2、甲公司出售日合并會計報表的會計處理

出售25%長期投資，折合股權是：20%=2150／（8600／0.8），20%的股權凈資產份額是：2400=12000*0.2，出售股權所得價款與股權的凈資產份額的差額是200萬元（2600-2400）。2010講解規定，200萬元差額計入資本公積，在計入資本公積的同時，對應的計入什么科目，講解

未提及，分析如下：

出售價款2600——投資成本2150——凈資產份額2400三者是何關系？ 個別報表計算出售收益450萬元是與母公司長期投資比較產生的收益。

投資成本2150萬元與凈資產份額2400萬元差額250萬元中，含投資權益增值和商譽兩部分。2150萬元投資成本對應的商譽是190萬元（2150-9800*0.2）；20%股權持續計算的持有收益是440萬元（12000-9800）*0.2，投資成本扣除商譽后的持有期間有收益是250萬元。

個別報表體現的收益450萬元，出售少數股權真正的收益只有250萬元，因此，出售價款與股權所占凈資產份額差額200萬元計入權益項目中的資本公積，體現的是與收購少數股權相同的權益性交易的處

理方法。

借：投資收益 200萬元 貸：資本公積 200萬元；

此調整后，母公司剩余股份60%，投資成本6450萬元，權益調整1320萬元（12000-9800）*0.6

如編制出售股權后的合并抵消是： 借：乙公司權益 12000萬元； 商譽 570萬元（6450-9800*0.6）；

貸：長期股權投資7770萬元；

少數股東權益4800萬元。