第一篇：在建工程試生產(chǎn)財稅處理以及在建工程試車形成的產(chǎn)品并未立即實現(xiàn)對外銷售而轉(zhuǎn)為庫存商品的會計處理（定稿）

在建工程試生產(chǎn)財稅處理

以及未對外銷售轉(zhuǎn)入存貨會計處理的看法

立信會計師事務所 黃天生

《企業(yè)會計制度》及“兩稅”合一前的稅法對在建工程試運行的處理均有具體規(guī)定且存在明顯差異，而新《企業(yè)會計準則》及現(xiàn)行稅法對此都無明確規(guī)范，因此，在實務中，對在建工程試運行收入應如何進行會計與稅務處理，以及兩者是否存在差異等存在諸多爭議。本文舉例分析如下。

某企業(yè)新建一條生產(chǎn)線，試運行期間形成產(chǎn)品2噸，發(fā)生成本180000元，銷售后取得不含稅價款200000元。

會計處理

《企業(yè)會計制度》第三十一條規(guī)定，企業(yè)的在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前所取得的試運轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。也就是說，在建工程試運行生產(chǎn)的產(chǎn)品不確認收入，也不確認成本。新《企業(yè)會計準則》對在建工程試運行形成的產(chǎn)品如何處理雖然并無明確規(guī)定，但《企業(yè)會計準則第14號——收入》中界定的“收入”是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。而在建工程達到預定可使用狀態(tài)前的試運行并不屬于日常活動，據(jù)此，新《企業(yè)會計準則》下對在建工程試運行生產(chǎn)的產(chǎn)品也是不應確認收入和成本的。這從《企業(yè)會計準則應用指南》中“在建工程”科目說明也可以看出，即在建工程進行負荷聯(lián)合試車發(fā)生的費用，借記本科目（待攤支出），貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；試車形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記本科目（待攤支出）。實際上，在建工程達到預定可使用狀態(tài)前的試運行一般是固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前的必經(jīng)環(huán)節(jié)，是為了使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所需的必要、合理支出，根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，試運行的凈支出應計入固定資產(chǎn)的成本。因此，在新《企業(yè)會計準則》下，該企業(yè)新建生產(chǎn)線試生產(chǎn)產(chǎn)品的會計處理與《企業(yè)會計制度》基本一致，即生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生成本時，借記“在建工程（待攤支出）”180000元，貸記“原材料”等180000元；對外銷售時，借記“銀行存款”234000元，貸記“在建工程（待攤支出）”200000元、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”340000元。

如果在建工程試車形成的產(chǎn)品并未立即實現(xiàn)對外銷售而轉(zhuǎn)為庫存商品，根據(jù)《企業(yè)會計準則應用指南》的規(guī)定，應根據(jù)預計售價，借記“庫存商品”200000元，貸記“在建工程（待攤支出）”200000元。

稅務處理

“兩稅”合一前，國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[1994]132號）規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運行收入，應并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。這一規(guī)定與會計制度顯然存在差異。那么《企業(yè)所得稅法》實施后，在建工程試運行 收入應如何處理呢？雖然目前尚無明確的文件規(guī)定，但筆者認為，《企業(yè)所得稅法》實施后，在建工程試運行生產(chǎn)產(chǎn)品的收入和成本仍應計入當期應納稅所得額。首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。在建工程試運行生產(chǎn)產(chǎn)品的收入既不屬于不征稅收入，又不屬于免稅收入，當然應該計入當期應納稅所得額，而相應的成本也應允許扣除。其次，根據(jù)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[2009]79號）第三條規(guī)定，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），均應按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和本辦法的有關規(guī)定進行企業(yè)所得稅匯算清繳。所以，在建工程試生產(chǎn)產(chǎn)品的收入和成本當然應計入當期應納稅所得額。

因此，新《企業(yè)會計準則》與現(xiàn)行稅法對在建工程試運行的處理，實際上與《企業(yè)會計制度》及“兩稅”合一前的處理基本一致。本例中，企業(yè)試生產(chǎn)的產(chǎn)品實現(xiàn)銷售時，稅法上應確認收入200000元，成本180000元，即當期應調(diào)增應納稅所得額20000元。在建工程賬面價值比計稅基礎少20000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，如該企業(yè)適用稅率25%，未來期間很可能取得用來抵扣該差異的應納稅所得額，則應確認遞延所得稅資產(chǎn)5000元，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”5000元，貸記“所得稅費用”5000元。在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后計提折舊時，則相應調(diào)減應稅所得額，同時轉(zhuǎn)回以前期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

未對外銷售轉(zhuǎn)入存貨會計處理我的看法

新企業(yè)會計準則下 如果在建工程試車形成的產(chǎn)品并未立即實現(xiàn)對外銷售而轉(zhuǎn)為庫存商品（形成一項獨立待銷售的資產(chǎn)），根據(jù)《企業(yè)會計準則應用指南》的規(guī)定，應根據(jù)預計售價結(jié)轉(zhuǎn)，借記“庫存商品”200000元，貸記“在建工程（待攤支出）”200000元。

如果預計售價很高或者很低，在建工程-待攤支出就不會按照實際發(fā)生成本余額轉(zhuǎn)出，出現(xiàn)較大正數(shù)或者負數(shù)余額，增加或者減少了在建工程轉(zhuǎn)固的的金額，增加或者減少這部分金額不能很準確分攤到具體資產(chǎn)項目，為以后的折舊攤銷帶來一定問題。

再者如果按照預計售價結(jié)轉(zhuǎn)形成形成庫存商品，違背了資產(chǎn)的初始計量原則——歷史成本原則，存貨的計價不真實。

同時存在虛增資產(chǎn)虛增損益的可能。舉個例子，假如存貨目前市價不是200000元，是50000元，那么在建工程-待攤支出余額就還有130000元，即固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)固增加了130000元；轉(zhuǎn)入存貨這部分假使在本年度或者下年度實現(xiàn)了銷售，收入仍然是50000元，成本也是50000元（賬面其他生產(chǎn)的存貨不計提跌價的情況下成本可能還是180000元），就不會在損益表反映真實的跌價或者銷售虧損，虛增了資產(chǎn)和損益。

我的個人觀點是，既然在建工程試車形成的產(chǎn)品并未立即實現(xiàn)對外銷售而轉(zhuǎn)為庫存商品，實際上是承認資產(chǎn)的取得途徑的，那么就應該按照歷史成本計價原則處理，按賬面核算的真實成本從在建工程—待攤支出轉(zhuǎn)入庫存商品，月末或者年末按照存貨的后續(xù)計量原則——成本與可變現(xiàn)凈值孰低處理，已達到真實反映資產(chǎn)和損益的情況。

或者出于謹慎性原則考慮，如果預計售價高于成本，可以選擇按照預計售價從在建工程轉(zhuǎn)入庫存商品；如果預計售價低于成本，必須按照成本從在建工程轉(zhuǎn)入庫存商品。