第一篇：案例七審計證據(jù)(“瓊民源”公司)

案例七審計證據(jù)

“瓊民源”公司審計案例

一、案例介紹

自1979年2月28日海南民源現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展股份有限公司（以下簡稱“瓊民源”）宣布停牌一年半之后，“瓊民源案”的一審判決終于也在去年年末公之于眾，原董事長馬玉和及有關(guān)人員都受到相應(yīng)的刑事及行政處罰。至此，“瓊民源”公司案終于有了一個說法，正可謂天網(wǎng)恢恢，疏而不漏。

二、“瓊民源”公司大事記

“瓊民源”公司，1988年7月在海口注冊成立。1992年9月，在全國證券交易自動報價（STAQ）系統(tǒng)中募集法人股3000萬股，實收股本3000萬元。1993年4月30日，以瓊民源A股的名義在深圳上市，成為當(dāng)時在深圳上市的5家異地企業(yè)之一。上市后的第二年，“瓊民源”公司便開始走下坡路，經(jīng)營業(yè)績不掛，其股票無人問津，在1995年公布的年報中，”瓊民源”每股收益不足1厘，年報公布日（1996年4月30日）其股價僅為365元。從1996年7月1日起，“瓊民源’的股價以4.45元起步，在短短幾個月內(nèi)股價已竄升至20元，翻了數(shù)倍。在被某些無形之手悉心把玩之后，”，“瓊民源”成了創(chuàng)造1996年中國股市神話中的一匹“大黑馬”。

經(jīng)過一番精心包裝之后，1997年1月22日，瓊民源公司率先公布1996年年報。年報赫然顯示：“瓊民源”1996年每股收益0.867元，凈利潤比去年同比增長1290.68倍，分配方案為每10股轉(zhuǎn)送9.8萬股；年報一公布，“瓊民源”股價便赫然飆升至26.18元；股市掀起了一陣不小的波動，有人為買入“瓊民源”股票而歡呼，有人為錯失良機而頓足、還有些人則報以疑惑——短短一年內(nèi)有如此驕人的業(yè)績，瓊民源的利潤從何而來？為了消除股民的疑惑，堅定投資者的信心，“瓊民源”公司兩次登報聲明，進(jìn)一步說明瓊民源公司年報的正確性。而對“瓊民源”年報進(jìn)行審計的海南中華會計師事務(wù)所也公開站出來，在媒介上表示報表的真實性不容置疑。

公司和事務(wù)所的“聲明”使股市得到暫時的平靜。然而，經(jīng)過1997年2月28日罕見的、巨大的成交量之后，證交所突然宣布：“瓊民源”公司于3月1日起停牌。時至今日，“瓊民源”仍未復(fù)牌，成為至今為止中國股市停牌時間最長者之一。

被“瓊民源”股票牢牢套住的眾多中小投資者經(jīng)過一年多的等待，終于在1998年4月29日等來了中國證

監(jiān)會對“瓊民源”一案的處理決定。中國證監(jiān)會對瓊民源公司、會計師事務(wù)所以及相關(guān)機構(gòu)作出了行政處罰。1998年11月12日，北京市第一中級人民法院也對此案作出了一審判決，追究直接責(zé)任人的刑事責(zé)任。

三、對“瓊民源”公司一案審計的反思：審計證據(jù)的缺失

對“瓊民源”公司在短短一年的時間內(nèi)有如此驚人的業(yè)績，略有會計常識的人都會提出懷疑。

首先，巨額利潤令人疑惑。“瓊民源”公司報表顯示，公司1996年利潤總額和凈利潤分別較1995年增長848倍和1290倍。

其次，巨額資本公積令人疑惑。公司新增加的6.57億的資本公積是從何而來的呢？年報在資本公積這一欄是這樣寫的：“資本公積金增加的原因可參閱對本期數(shù)與上期數(shù)比較超過30%的解釋。”然而在第11項“對本期數(shù)與上期數(shù)比較變化”的解釋中，卻只字不提資本公積金。

盡管“瓊民源”的有關(guān)人員在這一案件中難逃其責(zé)任，而作為對“瓊民源”年報進(jìn)行審計的海南中華會計師事務(wù)所和出具資產(chǎn)評估報告的海南大正會計師事務(wù)所同樣負(fù)有不可推御的責(zé)任。因為，面對“瓊民源”1996年年報中利潤和資本公積如此大幅度的增加，具有審計

專業(yè)知識的注冊會計師自然應(yīng)該引起足夠的注意，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。但事實是，注冊會計師不但沒有這樣做，相反，在眾多投資者對資本公積、盈余公積、未分配利潤等項目提出疑問的情況下，海南中華會計師事務(wù)所還站出來為“瓊民源”公司辯護(hù)，聲稱“報表的真實性不容置疑”。可見，“瓊民源”案會造成如此嚴(yán)重后果，很大程度與注冊會計師的失職及某種意義上的推波助瀾有關(guān)。

按照獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對財務(wù)報表進(jìn)行審計時，除了采用一般的檢查、盤點、函證等取證方法外，還遵循最常用的分析性復(fù)核程序。所謂分析性復(fù)核程序，是指通過對被審計單位會計報表重要項目的各種數(shù)據(jù)比較分析，來檢查報表項目中有否反常現(xiàn)象。如果一旦出現(xiàn)異常變動情況，注冊會計師就必須追蹤審核，并掌握異常變動的根本原因及其證據(jù)。這是年報審計工作的基本常識。如果“瓊民源”案中的注冊會計師能夠按照獨立審計準(zhǔn)則的這些要求，對有異常變動的“資本公積”、“未分配利潤”等項目進(jìn)行實質(zhì)性測試，并取得能夠說明異常變動原因的可靠證據(jù)，或者說認(rèn)真檢查資本公積增加的相關(guān)會計記錄和原始憑證，審核對資產(chǎn)評估是否經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，估價方法是否合規(guī)，然后再發(fā)表有關(guān)聲明，就不會出現(xiàn)上述后果。

或許注冊會計師會為自己開脫辯稱，由于成本效益原則，注冊會計師不可能對每一個項目都進(jìn)行實質(zhì)性測試。但我們說，這個理由是不成立的。因為觸立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》第12條寫到：“注冊會計師獲取證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。”因此，我們認(rèn)為在“瓊民源”一案中，注冊會計師負(fù)有不可推卸的責(zé)任。證監(jiān)會和中注協(xié)對相關(guān)的注冊會計師事務(wù)所和個人均做出了嚴(yán)厲的處罰，證明了他們在工作中確實存在嚴(yán)重的過失與錯誤。

案例思考和討論題

1．注冊會計師獲得審計證據(jù)的方法有哪些？審計證據(jù)有那些類型？

2．結(jié)合本案例，怎樣理解用分析性復(fù)核獲取審計證據(jù)？

3．如何理解被審計單位內(nèi)部控制較好時所形成的內(nèi)部證據(jù)比內(nèi)部控制較差時形成的內(nèi)部證據(jù)要可靠？

第二篇：審計證據(jù)與審計工作底稿案例分析題

審計證據(jù)與審計工作底稿案例分析題

? 1.廣生公司1999年12月31日財務(wù)報表顯示，其應(yīng)收賬款余額為200000元，備抵

壞賬6000元。注冊會計師小王運用所有的審計程序?qū)徍肆松鲜鰞蓚€賬戶，認(rèn)為表述恰當(dāng)，符合會計準(zhǔn)則要求。但在2000年1月15日外勤工作尚未結(jié)束時，得知廣生公司的主要客戶隆興公司因遭受火災(zāi)而無力償還應(yīng)付廣生公司的債務(wù)。1999年12月31日的賬面顯示，當(dāng)時應(yīng)收隆興公司的賬款金額為44000元。現(xiàn)注冊會計師小王與廣生公司的財務(wù)經(jīng)理討論有關(guān)火災(zāi)情況。

? 小王認(rèn)為：報表上要調(diào)整這一火災(zāi)損失，增加提取壞帳準(zhǔn)備。而財務(wù)經(jīng)理認(rèn)為不應(yīng)

調(diào)整這一損失，因為火災(zāi)發(fā)生在2000年。請問：

?(1)小王應(yīng)如何取得證據(jù)來證實這一損失確實發(fā)生在2000年？

?(2)小王應(yīng)如何處理比較恰當(dāng)?

? 2.1999年12月31日，助理人員小張經(jīng)注冊會計師王玲的安排，前去廣生公司驗證

存貨的賬面余額。在盤點前，小張在過道上聽幾個工人在議論，得知存貨中可能存在不少無法出售的變質(zhì)產(chǎn)品。對此，小張對存貨進(jìn)行實地抽點，并比較庫存量與最近銷量。抽點結(jié)果表明，存貨數(shù)量合理，收發(fā)亦較為有序。由于該產(chǎn)品技術(shù)含量較高，小張無法鑒別出存貨中是否有變質(zhì)產(chǎn)品，于是，他不得不詢問該公司的存貨部高級主管。高級主管的答復(fù)是，該產(chǎn)品絕無質(zhì)量問題。

? 小張在盤點工作結(jié)束后，開始編制工作底稿。在備注中，小張將聽說有變質(zhì)產(chǎn)品的事填入其中，并建議在下階段的存貨審計程序中，應(yīng)特別注意是否存在變質(zhì)產(chǎn)品。王玲在復(fù)核工作底稿時，再一次向小張詳細(xì)了解存貨盤點情況，特別是有關(guān)變質(zhì)產(chǎn)品的情況。對此，還特別對當(dāng)時議論此事的工人來進(jìn)行詢問。但這些工人矢口否認(rèn)了此事。于是，王玲與存貨部高級主管商討后，得出結(jié)論，認(rèn)為“存貨價值公允且均可出售”。底稿復(fù)核后，王玲在備注欄后填寫了“變質(zhì)產(chǎn)品問題經(jīng)核實尚無證據(jù)，但下次審計時應(yīng)加以考慮。”由于廣生公司總經(jīng)理抱怨王玲前幾次出具了有保留意見的審計報告，使得他們貸款遇到了不少麻煩。審計結(jié)束后，注冊會計師王玲對該年的財務(wù)報表出具了無保留意見的審計報告。

? 兩個月后，廣生公司資金周轉(zhuǎn)不靈，主要是存貨中存在大量變質(zhì)產(chǎn)品無法出售，致

使到期的銀行貸款無法償還。銀行擬向會計師事務(wù)所索賠，認(rèn)為注冊會計師在審核存貨時，具有重大過失。債權(quán)人在法庭上出示了王玲的工作底稿，認(rèn)為注冊會計師明知存貨高估，但迫于總經(jīng)理的壓力，沒有揭示財務(wù)報表中存在問題，因此，應(yīng)該承擔(dān)銀行的貸款損失。

? 請問：

?(1)引述工人在過道上關(guān)于變質(zhì)產(chǎn)品的議論是否應(yīng)列入工作底稿?

?(2)注冊會計師王玲是否已盡到了責(zé)任?

?(3)對于銀行的指控，這些工作底稿能否作為支持或不利于注冊會計師的抗辯立場? ?(4)銀行的指控是否具有充分證據(jù)?請說明理由。

第三篇：審計證據(jù)和工作底稿案例分析題

審計證據(jù)與審計工作底稿案例分析題

1.案例1

廣勝公司2008年12月31日財務(wù)報表顯示：其應(yīng)收賬款余額為200000元，備抵壞賬7000元，審計師小王運用審計程序查核了上述兩個賬戶，認(rèn)為表述恰當(dāng)，符合會計準(zhǔn)則要求。但2009年1月20日外勤工作尚未結(jié)束時得知廣勝公司的主要客戶隆興公司因遭受火災(zāi)無力償還廣勝公司的債務(wù)，2008年12月31日的賬面顯示，當(dāng)時隆興公司應(yīng)收賬款54000元。先小王與廣勝公司財務(wù)經(jīng)理討論有關(guān)火災(zāi)情況，小王認(rèn)為，報表上要調(diào)整這一火災(zāi)損失，增加提取壞賬準(zhǔn)備，而財務(wù)經(jīng)理認(rèn)為不應(yīng)調(diào)整這一損失，因火災(zāi)發(fā)生在2009年。

請問：

（1）小王應(yīng)如何取得審計證據(jù)來證實這一損失確實發(fā)生在2009年？

（2）小王如何處理比較恰當(dāng)？

2.案例2

2009年2月31日，助理人員小張經(jīng)審計負(fù)責(zé)人王玲的安排，前去下屬S公司驗證存貨的賬面余額。在盤點前，小張在過道上聽幾個工人在議論，得知存貨中可能存在不少無法出售的變質(zhì)產(chǎn)品。對此，小張對存貨進(jìn)行實地抽點，并比較庫存量與最近銷量。抽點結(jié)果表明，存貨數(shù)量合理，收發(fā)亦較為有序。由于該產(chǎn)品技術(shù)含量較高，小張無法鑒別出存貨中是否有變質(zhì)產(chǎn)品，于是，他不得不詢問該公司的存貨部高級主管。高級主管的答復(fù)是，該產(chǎn)品無質(zhì)量問題。小張在盤點工作結(jié)束后，開始編制工作底稿。在備注中，小張將聽說有變質(zhì)產(chǎn)品的事填入其中，并建議在下階段的存貨審計程序中，應(yīng)特別注意是否存在變質(zhì)產(chǎn)品。王玲在復(fù)核工作底稿時，再一次向小張詳細(xì)了解存貨盤點情況，特別是有關(guān)變質(zhì)產(chǎn)品的情況。對此，還特別對當(dāng)時議論此事的工人進(jìn)行詢問。但這些工人矢口否認(rèn)了此事。于是。王玲與存貨部高級主管商討后，得出結(jié)論，認(rèn)為“存貨價值公允且均可出售”。底稿復(fù)核后，王玲在備注冊欄后填定寫了“變質(zhì)產(chǎn)品問題經(jīng)核尚無證據(jù)，但下次審計時應(yīng)加以考慮”。

請問：

(1)引述工人在過道上關(guān)于變質(zhì)產(chǎn)品的議論是否應(yīng)列入工作底稿?

(2)王玲是否已盡到了責(zé)任?

第四篇：益民供熱公司優(yōu)秀案例

關(guān)于長子縣“三個中心”社會穩(wěn)定安全生產(chǎn)及民生問

題舉報卡第：1878號卡的回復(fù)案例

心系百姓冷暖，服務(wù)千家萬戶，提高供暖質(zhì)量事關(guān)百姓切身利益，社會穩(wěn)定和諧。供暖公司本著強化監(jiān)督，重在指導(dǎo)，一切有利于提高供暖質(zhì)量的原則，2010年供熱公司在縣委、縣政府及主管部門領(lǐng)導(dǎo)的支持下，深入學(xué)習(xí)科學(xué)發(fā)展觀，堅持以人為本，不斷創(chuàng)新10年工作有了良好的發(fā)展態(tài)勢，用熱戶反映供暖效果較好。736259656

我公司于2月9日接到來自“三個中心”社會穩(wěn)定安全生產(chǎn)及民生問題舉報卡。當(dāng)了解到是關(guān)于用熱戶居民不能正常取暖問題，我公司積極采取相應(yīng)措施，考慮到天氣正是寒風(fēng)冷冽之際，本著對用戶的服務(wù)承諾，我公司維修人員，連夜加班加點爭取在最短時間恢復(fù)用熱戶的取暖問題，但是維修工作不是一句簡單的突擊搶修就是能概括了的，因為每次遇到的搶修問題都不一樣，有的是簡單性的漏水，有的是因為用熱戶的偷水，放水導(dǎo)致的，我公司為了認(rèn)真徹底的給用熱戶解決問題，從不在用戶面前說大話，參水分，實事求是的給用戶解決問題。當(dāng)遇到該小區(qū)不能正常供暖的問題，我公司首先積極派維修人員上門落實具體情況，挨家挨戶的走訪了解，用測溫計實際的測量用戶家里的溫度，當(dāng)時溫度確實不符合正常供熱，維修人員考慮是用戶暖氣包里有空

氣，導(dǎo)致溫度上不去，于是開閥門放氣，但是一個小時過去了還是只有空氣，并未感到溫度回升，維修人員判斷并不是這個問題，應(yīng)該是某個管道破裂在漏水，當(dāng)考慮到這個問題的時候維修人員開始犯難了，因為一次管網(wǎng)和二次管網(wǎng)都是在地下土埋的如果不是太大的漏水很難發(fā)現(xiàn)，加之最近下了場雪，氣候異常變冷更難找到問題處，但是我公司本著縣委、縣政府的提出的“心系百姓冷暖，服務(wù)千家萬戶”的承諾我公司員工冒著嚴(yán)寒風(fēng)雪，從負(fù)責(zé)該小區(qū)的換熱站開始檢查，一路走來一路用儀器測，但是地面凍的實在太結(jié)實了，維修人員用探桿往下測，員工們帶著的手套都磨破了還是沒有找到漏水處，當(dāng)時已經(jīng)是凌晨1點多了員工們餓著肚子，冒著嚴(yán)寒心里想著只要能趕緊讓用戶恢復(fù)供暖，再苦再累也無妨，當(dāng)一次管網(wǎng)檢查完并未發(fā)現(xiàn)漏水處，員工們又接著順著二次管網(wǎng)排查，又一個小時過后二次管網(wǎng)也檢查完還未發(fā)現(xiàn)漏水處，維修人員做出判斷肯定不在我公司所管范圍內(nèi)漏水。

但是為了及時保障居民正常供暖，員工們繼續(xù)挺著身板前往小區(qū)為住戶檢查問題，當(dāng)檢查到小區(qū)內(nèi)部管道時，終于發(fā)現(xiàn)了問題所在的原因，因該小區(qū)自己內(nèi)部管道老化并有住戶長時間偷水放水導(dǎo)致?lián)Q熱站壓力補不上，使管在熱脹冷縮的情況下造成的管道破裂，經(jīng)維修人員檢查里面已經(jīng)漏有大量的供熱用水必須停暖維修，我公司積極聯(lián)系該小區(qū)物業(yè)及負(fù)責(zé)人做出協(xié)調(diào)，經(jīng)過雙方協(xié)商做出我公司停暖半天的決定來配合該小區(qū)維修管道的工作，我公司一方面派人去關(guān)閉閥門并對該小區(qū)漏水處做出指導(dǎo)和搶

修工作，挖掘機挖出約半米深的溝，大量的熱水匯集溝內(nèi)，周圍1923955013百米范圍頓時水汽彌漫，水汽擋住了搶修人員視線，給搶修帶來了較大難度。挖掘過程中，大量暖氣水匯集一起。為查找漏點，搶修人員掀開附近兩個地溝蓋，引流溝內(nèi)暖氣水。挖到1米深后，搶修車帶動抽水泵開始作業(yè)，溝里的暖氣水被排放到下水道里，20分鐘后，供熱管網(wǎng)露出水面。該處是一個直徑約60厘米、彎頭狀的供熱管，挖掘機再進(jìn)一步深挖時，彎頭管的周圍冒出了大量氣泡。搶修人員斷定，破裂的供熱管網(wǎng)就在彎頭管底下。一位搶修人員介紹，彎頭管是供暖主管道的引出管，引出管是備用管，為發(fā)展新小區(qū)預(yù)留的。隨著挖溝機進(jìn)一步挖掘，水泵抽水，地溝暖氣水被抽見底，一名身穿防水服的搶修人員下到溝內(nèi)，戴著膠皮手套查找漏點，經(jīng)過查找發(fā)現(xiàn)，供熱管網(wǎng)破裂點就小區(qū)內(nèi)部接口處，搶修人員趕緊用電焊機和相關(guān)工具把漏水處焊接住。在第二天中午的時候該小區(qū)用熱戶已經(jīng)全部恢復(fù)了正常過供暖。

現(xiàn)在，我縣縣城大部分居民已享受到了政府這項“益民”“惠民”工程帶來的好處，但我們的工作還做的還不夠，希望各用熱戶繼續(xù)監(jiān)督，多提寶貴意見，爭取更大的滿足用熱戶的需求。

長子縣益民供熱有限公司

2011年2月26日

第五篇：東方電子公司審計案例基本情況分析

江西財大繼教會計與審計案例分析作業(yè)(二)

一、東方電子公司審計案例基本情況

東方電子一度被譽為經(jīng)典藍(lán)籌股、中國最優(yōu)秀的上市公司，是中國配電自動化的龍頭企業(yè)，當(dāng)?shù)丶{稅大戶，擁有員工2000多名。然而這種號稱“東方不敗神話”的實際情況是東方電子高管們以虛構(gòu)的“主營收入”使得東方電子的2000年會計報表上“利潤”高達(dá)4．73億元，增長了6．7倍，并依托“好”業(yè)績，與大莊家聯(lián)手制造“題材”惡意操縱上市公司自身的股價，攫取巨額利益。2001年7月證監(jiān)會調(diào)查證實了東方電子的會計造假大案，是由東方電子的董事長、總經(jīng)理、董事、董事會秘書、財務(wù)主管以及中介機構(gòu)、會計師事務(wù)所等各路“業(yè)界精英”聯(lián)手參與。2003年1月17日，山東省煙臺市中級人民法院判處董事長隋元柏、董事會秘書高峰有期徒刑兩年和一年，并分別處以罰金5萬元和2．5萬元，總會計師方躍被判處有期徒刑一年，緩刑一年，并處罰金5萬元。然而令人費解的是此案涉及的大莊家及會計師事務(wù)所則未受到牽連。

東方電子公司全稱為煙臺東方電子信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司，其證券簡稱為東方電子（000682）。1996年12月經(jīng)中國證券監(jiān)督管理委員會批準(zhǔn)向社會公眾公開發(fā)行人民幣普通股A股1030萬股，每股面值1元，每股發(fā)行價7.88元。公司股票于1997年1月21日在深交所首次掛牌上市交易，股票代碼為06820(后改為000682)，初次流通1720萬股(含內(nèi)部職工股690萬股)，內(nèi)部職工股上市比例為20%，其余2760萬股內(nèi)部職工股按國家有關(guān)規(guī)定自新股發(fā)行之日起滿三年后，可在二級市場上上市流通。自上市以來一直是電力行業(yè)的明星企業(yè)，在股本高速擴張的基礎(chǔ)上，東方電子會計報表顯示連續(xù)三年實現(xiàn)業(yè)績翻番，一度被全國各家權(quán)威機構(gòu)評為中國最優(yōu)秀的上市公司，股票價格4年累計飆升60倍以上。

然而2001年7月，東方電子接受中國證監(jiān)會調(diào)查，調(diào)查組發(fā)現(xiàn)1997年至2001年期間，東方電子的高管人員，在二級市場利用東方電子的資金，通過69個居民身份證對東方電子股票進(jìn)行炒作，然后通過其在華夏銀行開設(shè)的過橋賬戶“東方電子技術(shù)服務(wù)公司”，將大部分股市收益分散成多筆分別進(jìn)人到東方電子賬戶，共計虛增主營業(yè)務(wù)收人17.0475億元。經(jīng)過“重大會計差錯”的追溯調(diào)整，扣稅后的10.39億元被暫掛在其他應(yīng)付款帳下，致使每股凈資產(chǎn)為0.595元，不足1元面值，深交所發(fā)布通知，從4月30日起，被ST特別處理，股票簡稱ST東方。2002年12月29日，震驚全國的東方電子三高管即原董事長、總經(jīng)理隋元柏，原董事、副總經(jīng)理、董事會秘書高峰，原財務(wù)總監(jiān)、總會計師方躍涉嫌提供虛假財務(wù)報告被山東省煙臺市檢察院提起公訴，至此，東方電子重大會計造假案件徹底被曝光。耐人尋味的是負(fù)責(zé)審計東方電子公司財務(wù)報告的會計師事務(wù)所——山東乾聚會計師事務(wù)所，其自東方電子上市時起一直擔(dān)任公司審計機構(gòu)，但在東方電子長達(dá)五年的造假過程中，該所一直出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，直到現(xiàn)在還稱其審計工作是盡職盡責(zé)的。

（一）東方不敗神話

東方電子一度被譽為經(jīng)典藍(lán)籌股、中國最優(yōu)秀的上市公司，是中國配電自動化的龍頭企業(yè)，當(dāng)?shù)丶{稅大戶，擁有員工2000多名。按照東方電子公告的數(shù)字，1997年1月上市以來，在股本大幅擴張的同時，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利潤率保持50%以上的增長速度，2000年主營業(yè)務(wù)利潤率奇跡般地定格在43%左右。主營業(yè)務(wù)收入也成倍上漲：1996年為1.37億元，1997年即上升到2.36億元，1998年為4.5億元，1999年為8.55億元，2000年上升到13.75億元。東方電子1998年—2000年三年的主營業(yè)務(wù)收入就達(dá)27億元，而整個農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造市場的份額才50億元，占到60%。

（二）市場對優(yōu)良業(yè)績的質(zhì)疑

1主業(yè)的配角地位

東方電子對外稱公司涉足電力、通訊、計算機行業(yè)，實際上真正給公司帶來豐厚收益的是電

力自動化，其中電網(wǎng)調(diào)度自動化是東方電子起家之本。要加快我國電力工業(yè)的發(fā)展，必須同時具備兩個條件：一是新增裝機容量，增加發(fā)電量；二是盡快提高電網(wǎng)調(diào)度自動化管理水平，后者與計算機應(yīng)用技術(shù)的深層次延伸產(chǎn)品——電網(wǎng)調(diào)度自動化設(shè)備分不開，這為東方電子公司的拳頭產(chǎn)品——“無人值守電網(wǎng)自動化管理系統(tǒng)”的推廣施展了空間。在電網(wǎng)調(diào)度自動化系統(tǒng)中，東方電子究竟居于什么狀態(tài)呢？調(diào)度自動化，涉及的市場范圍很廣，從上到下可以有五級寶塔狀劃分，包括國調(diào)（國家范圍內(nèi)調(diào)度）、網(wǎng)調(diào)（幾個省之間的調(diào)度）、省調(diào)（一個省之內(nèi)的調(diào)度）、地調(diào)（一個地區(qū)的調(diào)度）、縣調(diào)（一個縣的調(diào)度）。其中，省調(diào)以上的市場份額比較容易統(tǒng)計，其數(shù)量少、技術(shù)要求高、利潤也高。東方電子多數(shù)參與的是縣調(diào)和地調(diào)，也就是說，其產(chǎn)品服務(wù)于寶塔下方領(lǐng)域。在調(diào)度自動化行業(yè)中，有清華大學(xué)、電科院、南瑞、東方電子等幾十家企業(yè)從事此項業(yè)務(wù)。高級軟件開發(fā)上，清華大學(xué)占龍頭地位：硬件系統(tǒng)開發(fā)上，南瑞和電科院居首；東方電子在行業(yè)中只是充當(dāng)配角。在調(diào)度自動化中，東方電子究竟占領(lǐng)多大的份額？雖然統(tǒng)計很難有一個明確的定數(shù)，但有一點可以肯定，東方電子根本不可能占有半壁江山。２不現(xiàn)實的利潤率

清華大學(xué)電力系統(tǒng)自動化領(lǐng)域的專家得出過如下結(jié)論：“單從電力系統(tǒng)自動化工業(yè)企業(yè)的角度來說，百分之三十幾的利潤還是顯得有點過高。一般來說，利潤率在百分之八到百分之十幾還是比較實事求是的。”在1998年之后，即使利潤率較高的高壓電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域，利潤率也不過10%到30%；在利潤率較低的農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域，這個數(shù)字還不到10%。３.低價接單和高人力成本

在產(chǎn)品報價中，東方電子的報價往往比正常報價低許多，如一項400萬元的標(biāo)的，東方電子的報價就會低50萬元左右。北京四方和東方電子在地市級電力調(diào)度市場有限的幾次交鋒中，東方電子幾乎都以北京四方報價60%左右的價格拿走了訂單。北京四方在地市級電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域的投標(biāo)報價一般只能維持10%左右的利潤率，而東方電子比四方的報價還低40%，高利潤從何而來？東方電子的另一個特征是人力成本奇高。東方電子在人力資源上舍得下工夫，高薪聘請，最早采取期權(quán)期股制度，擁有3000名左右的員工，1800多名的高級技術(shù)和管理人才，而四方公司只有員工300名左右，不及東方電子的一個部門的人員多。4驚人的存款數(shù)額

東方電子從1999年配股完成開始，存款數(shù)額一直很驚人，1999年為6億多元，2000年為8億多元，到2001年上半年，存款余額還有5.5億元，而貸款和融資需求卻又特別的旺盛。如果真是正當(dāng)?shù)耐顿Y和資金缺口，東方電子完全可以用企業(yè)的自有現(xiàn)金，沒有必要貸款和為此支付財務(wù)費用。這種反常現(xiàn)象暗示著可能存在一種邏輯：如果上市公司的資金被挪做他用，而這種投資又不便于披露，那么它的報表勢必很難平衡，除非銀行給它出具原本不存在的存款證明，但此路基本不通。但是，如果是企業(yè)到銀行貸款，就很容易找到合理的理由，至于怎么用，銀行在這方面的監(jiān)管非常有限。正如企業(yè)到股市圈錢，招股書中的項目多半是假的，只要錢到了手，可以立刻改變資金的用途，甚至去委托理財！以存款抵押為條件貸款，就能得到資金，不僅企業(yè)可大膽投資，同時真金白銀的存款也可以光明正大地出現(xiàn)在報表中。根據(jù)公開披露的情況來看，東方電子正是形成了一個在董事長指揮下的由證券部、財務(wù)部和經(jīng)營銷售部門分工合作組成的“造假小組”，取得高達(dá)10.35億元的變賣內(nèi)部職工股和炒股收益，然后注入主營業(yè)務(wù)，包裝成主營業(yè)務(wù)收入，堂而皇之地出現(xiàn)在正式的財務(wù)報表當(dāng)中。

（三）事實真相

1主營收入惡性會計造假

2001年7月，中國證監(jiān)會對東方電子展開調(diào)查。9月7日，東方電子披露正在接受證監(jiān)會調(diào)查，令公司違規(guī)炒股、提供虛假財務(wù)報告大案曝光。東方電子會計造假案件的真相是東方電子高管們以虛構(gòu)的“主營收入”為道具使得東方電子的2000年會計報表上“利潤”高達(dá)4．73

億元，增長了6．7倍，并依托“好”業(yè)績，進(jìn)行4次高比例的送配擴張，使得2000年總股本擴張了13．4倍，股本流通增長了35倍。與此同時，他們與莊家聯(lián)手，制造“題材”惡炒股價。自1997年至2000年，在東方電子高管隋柏元、高峰直接指揮下，東方電子累計投入6．8億元資金，利用私自開設(shè)的近百個賬戶，累計購入股票8500萬股，拋出1．57億股，內(nèi)幕交易額高達(dá)51億元。4年之內(nèi)，復(fù)權(quán)后股價累計飆升了六十多倍，而內(nèi)部職工股更是增長了二百多倍！東方電子高管們推高股價，是為了“引君入甕”，引誘蒙在鼓里的股民高位接盤。在實現(xiàn)其期望的兩億股職工股以不可思議的高市價成功“上市套現(xiàn)”后，又與坐莊東方電子的莊家們聯(lián)手，使股價又增長了150％以上！早期染指東方電子的大小莊家和個人發(fā)了大財，而在“擊鼓傳花”游戲中接最后一棒的投資者，賠得傾家蕩產(chǎn)。東方電子會計造假案東窗事發(fā)后，東方電子股價便從2001年5月的19.64元一路下跌到2003年1月3日的3.5元最低點。2001年11月8日，東方電子發(fā)布因重大會計差錯可能導(dǎo)致經(jīng)營業(yè)績下滑的風(fēng)險預(yù)警公告。2002年4月30日，東方電子公告將最近幾年出售股票收入10.39億元作為重大會計差錯進(jìn)行更正，將全部收入扣除稅金以外的部分暫掛其他應(yīng)付款科目，待證監(jiān)會的處理決定下達(dá)后，再進(jìn)行調(diào)整。東方電子也因10.39億元列為其他應(yīng)付款，使得每股凈資產(chǎn)低于面值，被打入ST。經(jīng)查驗證實，并經(jīng)司法判定、司法審計、會計鑒定，東方電子自1997年至2001年，共計虛增主營收入17.0475億元。扣除股票收入所得之后，公司往年的收入和利潤等指標(biāo)與2001年相差懸殊，1999年甚至是虧損的。以2000年和2001年的指標(biāo)對比，主營業(yè)務(wù)利潤減少了5.14億元，營業(yè)利潤減少5.45億元，主營業(yè)務(wù)收入減少了5.74億元，利潤總額減少了4.789億元，凈利潤減少了4.07億元，每股收益由連續(xù)三年平均0.5元多降到了0.068元，營業(yè)利潤出現(xiàn)了虧損。2違規(guī)操縱股票內(nèi)幕交易

東方電子的神話是在證券市場中造就的，而這神話的源頭與其內(nèi)部職工股密不可分。東方電子是由煙臺東方電子信息產(chǎn)業(yè)集團(tuán)公司作為獨家發(fā)起人，于1993年3月采用定向募集方式設(shè)立的。東方電子于1994年1月正式創(chuàng)立，總股本5800萬元，每股面值1元，發(fā)行價1.60元。其中國家股2200萬股，社會法人股150萬股，1月8日至10日三天向內(nèi)部職工定向募集內(nèi)部職工股3450萬股。

檢察機關(guān)查明，在1994年初向內(nèi)部職工定向募集期間，1月9日，即定向募集第二天，時任公司董事長兼總經(jīng)理的隋元柏與當(dāng)時負(fù)責(zé)股票發(fā)行的董秘高峰等人商議，由公司自己購買部分內(nèi)部職工股，減小公司分紅壓力。東方電子當(dāng)時發(fā)行股票時承諾，內(nèi)部職工股發(fā)行后，公司每年將進(jìn)行不低于30％的現(xiàn)金分紅。于是，隋元柏就讓當(dāng)時的財務(wù)處負(fù)責(zé)人以煙臺振東高新技術(shù)發(fā)展公司名義購買公司內(nèi)部職工股1000萬股，每股價格為1.6元。

隋元柏當(dāng)庭承認(rèn)，煙臺振東高新技術(shù)發(fā)展公司是專門為購買內(nèi)部職工股成立的一家空殼公司，注冊資本52萬元，主要管理人員均為東方電子職工。公司名稱系“振興東方”之意。該公司在購買股票時尚未成立，購買股票所需資金是以東方電子的名義在銀行借貸的1600萬元。

振東公司也只是過眼煙云。隋元柏交待，1996年東方電子報送向社會公開發(fā)行股票的材料時，按照國家有關(guān)政策規(guī)定，需要對公司當(dāng)時存在的“二化”現(xiàn)象（法人股個人化、內(nèi)部職工股社會化）進(jìn)行規(guī)范。隋元柏、高峰找到原擔(dān)任股票主承銷商的煙臺某證券公司老總商量對策，決定將1000萬股內(nèi)部職工股過戶至個人賬戶。隋元柏從老家山東文登收集了40個身份證，在原山東證券公司北馬路營業(yè)部開立了40個自然人賬戶，將振東公司持有的1000萬股內(nèi)部職工股分別過戶至這40個自然人賬戶中。

隋元柏還交待，為了獎勵部分優(yōu)秀職工，東方電子在1996年前從一級半市場上另行購買了44萬股內(nèi)部職工股。為處理好這部分股票，由高峰回老家龍口，收集了4個身份證，在山

東證券公司北馬路營業(yè)部開立賬戶，將44萬股內(nèi)部職工股過戶至這些人個人名下，此后分散在44個個人賬戶中的1044萬股內(nèi)部職工股，交由公司證券部掌管，此事在公司內(nèi)部只有隋元柏、高峰等極少數(shù)人知情。

1996年12月17日，經(jīng)中國證監(jiān)會批準(zhǔn)，公司向社會公開發(fā)行1030萬股，發(fā)行價7.88元，總股本變?yōu)?830萬股，其中國家股2200萬股，社會法人股150萬股，社會公眾股1720萬股（包括原內(nèi)部職工股690萬股），內(nèi)部職工股2760萬股。1997年1月21日，公司1720萬股社會公眾股在深交所掛牌上市，其余的內(nèi)部職工股2760萬股，三年后上市交易。檢察機關(guān)查明，從1997年至2001年長達(dá)五年的時間，在主要高管人員精心策劃下，東方電子編造虛假經(jīng)營業(yè)績達(dá)17億元之巨，來換取績優(yōu)高成長的形象。其時間跨度之長，造假手段之隱蔽，涉及金額之大，堪稱中國證券市場之最。

公司上市伊始就開始了業(yè)績造假。1997年東方電子上市前夕，隋元柏、高峰等就認(rèn)為它盤子小，流動性強，具有較大的升值空間，公司自己也應(yīng)該買一點。于是在1997年1月20日，公司股票掛牌交易的前一天，隋元柏指使財務(wù)人員將公司自有資金5000多萬元打進(jìn)了公司掌控的上述44個賬戶中。1月24日，亦即公司股票上市流通的第2個交易日，買入了200多萬股，耗資近5000萬元。該批股票于當(dāng)年11月底拋出，獲利5000多萬元，全部計入了當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入，為當(dāng)年大比例分紅送股打下基礎(chǔ)。

首次試水成功，公司主要負(fù)責(zé)人開始策劃如何利用證券市場完成公司的原始積累。隋元柏、高峰當(dāng)庭供述，公司上市后，他們就商議，為提高公司業(yè)績和企業(yè)形象，利用公司掌控的大量內(nèi)部職工股，將內(nèi)部職工股出售，再將出售后的收入裝進(jìn)主營業(yè)務(wù)利潤，利潤上升和股本的擴張會刺激股價的上漲和股票數(shù)量的增加，又為公司業(yè)績的增長提供了基礎(chǔ)，形成所謂的“良性循環(huán)”。

東方電子上市后，每年初都制定了一個年增長速度在50％以上的發(fā)展計劃和利潤目標(biāo)，而按公司的實際生產(chǎn)情況，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根據(jù)實際完成情況與計劃目標(biāo)的差異，由拋售股票收入來彌補。為此，公司形成了一個在隋元柏指揮下的由證券部、財務(wù)部和經(jīng)營銷售部門分工合作組成的“造假小組”。首先，東方電子的證券部負(fù)責(zé)拋售股票提供資金。高峰當(dāng)庭供述，公司從1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時間大約都集中在中期報告和報告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績的需要而定。隋元柏每次告訴高峰需要多少資金，并限定在一定的時間和指定的價位范圍內(nèi)賣出，高峰再給證券部的兩名工作人員下指令，在證券公司拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶。其次，公司經(jīng)營銷售部門負(fù)責(zé)偽造合同與發(fā)票。隋元柏指使銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。同時為了應(yīng)付審計，銷售部門還偽造客戶的函證。最后，東方電子財務(wù)部負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實來源，方躍等通過在煙臺某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了1509份銀行進(jìn)賬單，以及相應(yīng)的對賬單，金額共計17.0475億元。為了把假象做得更真實，隋元柏還指使銷售部門人員與個別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。不僅如此，自1997年股票上市至2001年8月間，公司還根據(jù)自己所掌握的中期財務(wù)報表、財務(wù)報表以及成立北京東方網(wǎng)絡(luò)管理公司等內(nèi)幕消息，進(jìn)行大量內(nèi)幕交易。他們利用在某證券公司煙臺分公司開立的44個個人賬戶，某證券公司煙臺分公司提供的10個個人賬戶，某證券公司煙臺分公司提供的15個個人賬戶，累計投入公司自有資金及賣出原始股所套現(xiàn)資金共計6.8億元，買賣本公司股票及其它公司股票，其中1997年初投入約5000萬元，1999年5月份投入約2億元，2000年初投入約2億元，2000年12月份投入約

3億元。其收益也用同樣的手法做進(jìn)公司利潤。在此基礎(chǔ)上，公司財務(wù)部門根據(jù)調(diào)整后的主營業(yè)務(wù)收入等數(shù)據(jù)制作各資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、利潤分配表、現(xiàn)金流量表等虛假財務(wù)報表，由證券辦據(jù)此編制虛擬的公司中報、年報，提供給股東和社會公眾。

檢察機關(guān)在公訴書中指控，經(jīng)查證核實，并經(jīng)司法、會計審計，東方電子自1997年至2001年上半年，共計虛增主營業(yè)務(wù)收入17.0499億元，占?xì)v年銷售收入總額的47％，也就是說，東方電子一半的主營收入是虛假的。

伴隨著一系列巨額虛假業(yè)績，東方電子在證券市場上創(chuàng)造了一個又一個神話。資料顯示，自1997年1月21日上市以來，東方電子股本連年高速擴張，1996每10股送4股轉(zhuǎn)增6股，1997每10股配1.667股，1998年中期每10股送8股，1999年中期和年終連續(xù)推出每10股送6股轉(zhuǎn)增4股和每10股送2.5股轉(zhuǎn)增3.5股。而在股本大比例擴張的基礎(chǔ)上，公司業(yè)績與股本擴張保持了同步增長，1997年至2001年中期，公司的每股收益分別為0.51元、0.56元、0.53元、0.52元、0.26元，成為證券市場上極為罕見的“東方電子現(xiàn)象”。東方電子歷經(jīng)三次大比例送股，待內(nèi)部職工股上市時，原來的1股變成了8.4股，1萬股的原始股到上市時市值達(dá)200多萬元，東方電子一夜之間造就了數(shù)百個百萬富翁。隋元柏個人持股達(dá)73.9萬股，至今仍名列東方電子前十大股東，其所持股票市值最高時達(dá)1780多萬元。與此同時，東方電子二級市場股價也連年翻番，最高時復(fù)權(quán)價高達(dá)330.6元，其市值在深市中僅次于深發(fā)展，名列第二，在市場上樹立了績優(yōu)高成長的藍(lán)籌股形象。

然而，這一光輝形象自2001年7月份開始的股價下跌而終結(jié)。從2001年7月16日至8月6日，短短十五個交易日，公司股價從17.5元最低跌至10.28元，跌幅達(dá)41％。股價異動引起監(jiān)管部門的關(guān)注，2001年7月中國證監(jiān)會對東方電子進(jìn)行調(diào)查。正是在公司發(fā)布公告的前后，公司經(jīng)營部門一位知悉公司造假情況的人員向監(jiān)管部門進(jìn)行了舉報，證監(jiān)會的調(diào)查很快切入正題，直指公司財務(wù)報表造假。隨著對東方電子調(diào)查的不斷深入，虛增巨額銷售收入的違法事實浮出水面。2002年5月13日，隋元柏被煙臺市公安局在煙臺刑事拘留，6月20日經(jīng)煙臺市檢察院批準(zhǔn)逮捕，高峰、方躍也相繼在上海和深圳落入法網(wǎng)。2002年10月，煙臺市檢察院在對煙臺市公安局的偵查審查后認(rèn)為，東方電子編制虛假財務(wù)報告并提供給社會公眾，嚴(yán)重?fù)p害了投資者利益，擾亂了證券市場的正常秩序，隋元柏、高峰、方躍身為直接負(fù)責(zé)的主管人員和直接責(zé)任人員，對此負(fù)有重大責(zé)任，其行為已經(jīng)觸犯了相關(guān)法律的規(guī)定，犯罪事實清楚，證據(jù)確鑿充分，應(yīng)當(dāng)以提供虛假財務(wù)報告罪追究刑事責(zé)任。在隨后的法庭審理中隋元柏、高峰、方躍在對公訴人當(dāng)庭出具的三人蓄意造假的大量材料、銀行對賬單、虛假財務(wù)報表、虛假合同以及證人證言等犯罪事實供認(rèn)不諱。董事長隋元柏在法庭承認(rèn)，由于自己對法律法規(guī)學(xué)習(xí)不夠，認(rèn)為將巨額股票收益做成主營業(yè)務(wù)收入，收益是實實在在的，并沒有虛增，是不違法的。這樣做既提高了公司形象，為公司發(fā)展做原始積累，又給廣大股東分配了優(yōu)厚的紅利，而且分文沒有裝入自己腰包，自己本人和親屬并沒有炒作股票而獲利，沒有為自己謀任何私利。沒有想到會有今天的結(jié)果。同時，隋元柏在庭審中陳述，長達(dá)五年的造假過程中，雖然知情人不多，但前后也有近十人知道，竟然沒有一個人提出反對。例如公司的年報、中報每次都要由董事會、監(jiān)事會討論通過，部分董、監(jiān)事雖然不知道詳情，但對公司業(yè)績的不真實是知道的，只是心照不宣，從沒人表示抵制。同時庭審中的一些事實表明，從開始給公司出主意將內(nèi)部職工股過戶到個人名下，到為公司提供25個股東賬號，再到幫助公司劃轉(zhuǎn)資金，幾家證券公司在造假過程中的作用不可或缺。銀行方面，從起初購買原始股時為公司貸款，到幫助公司中轉(zhuǎn)、拆分資金、偽造對賬單、進(jìn)賬單，幾家銀行也處處提供方便。東方電子另一名高管高峰在庭審中也承認(rèn)，在2000年東方電子投資1億元成立北京東方網(wǎng)絡(luò)有限公司的過程中，當(dāng)時的中經(jīng)開老總先是親赴煙臺，質(zhì)詢公司為什么對網(wǎng)絡(luò)熱無動于衷，隨后又邀請公司有關(guān)人員在北京召開了網(wǎng)絡(luò)

研討會，許多機構(gòu)和基金的頭面人物均到場捧場，聲勢頗為浩大，幫公司在二級市場上興風(fēng)作浪。在公布成立網(wǎng)絡(luò)公司的前一天，即2000年3月6日，東方電子自己先買入了840萬股，其他機構(gòu)當(dāng)然也不無收獲。

2002年11月29日，東方電子虛假財務(wù)報告案由山東省煙臺市中級人民法院在昌邑市異地開庭公開審理。東方電子原董事長、總經(jīng)理隋元柏，原董事、副總經(jīng)理、董事會秘書高峰，原財務(wù)總監(jiān)、總會計師方躍等涉嫌提供虛假財務(wù)報告罪受到審判。煙臺市中級人民法院認(rèn)為，東方電子編制并向股東和社會公眾提供虛假的財務(wù)會計報告，嚴(yán)重?fù)p害了廣大股東利益，擾亂了證券市場正常秩序。隋元柏、高峰、方躍作為東方電子提供虛假財會報告的直接負(fù)責(zé)的主管人員，均應(yīng)對東方電子提供虛假財會報告承擔(dān)刑事責(zé)任，其行為均已構(gòu)成提供虛假財會報告罪。隋元柏被煙臺市中級人民法院一審判處有期徒刑2年，并處罰金人民幣5萬元；高峰被一審判處有期徒刑1年，并處罰金人民幣2.5萬元；方躍被一審判處有期徒刑1年，緩刑1年，并處罰金人民幣5萬元。在法定的10天上訴期限內(nèi)，3人均未上訴，故該刑事判決于2003年1月28日起生效。

2003年1月10日，曹小妹等七名投資者向青島中院提起的針對東方電子的民事訴訟，7位投資人將6個法人或自然人列為被告，分別是：東方電子、隋元柏、高峰、方躍、中經(jīng)開、山東乾聚有限責(zé)任會計師事務(wù)所。他們依據(jù)的是2003年1月最高人民法院發(fā)布關(guān)于證券民事賠償?shù)摹端痉ń忉尅罚渲袑τ谕顿Y者提起民事賠償訴訟的前置條件，除證監(jiān)會的處罰決定外，又增加了“虛假陳述行為人未受行政處罰，但已被人民法院認(rèn)定有罪的，做出刑事判決之日生效”，東方電子的民事訴訟案這也是最高人民法院2003年1月9日公布的《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》后認(rèn)定的第一起案件。市場人士普遍認(rèn)為東方電子案的開庭和審理，對后續(xù)的系列案件審理將帶來示范影響。

2003年12月21日，已經(jīng)被ST掉的東方電子（簡稱ST東方）收到集團(tuán)公司通知，以及轉(zhuǎn)送的煙臺市審計局關(guān)于集團(tuán)公司2001財務(wù)收支情況的審計決定。煙臺審計局進(jìn)行審計處理所依據(jù)的是《審計法》第43、44條：“被審計單位違反本法規(guī)定，轉(zhuǎn)移、隱匿違法取得的資產(chǎn)的，審計機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)有權(quán)予以制止，或者申請法院采取保全措施。”“對本級各部門（含直屬單位）和下級政府違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為，審計機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定做出處理。”煙臺市審計局調(diào)查認(rèn)定，當(dāng)初被用來炒作股票的煙臺振動高新技術(shù)發(fā)展公司是空殼公司，屬于集團(tuán)公司的全資公司。《公司法》規(guī)定，“公司股東作為出資者按投入公司的資本額享有所有者的資產(chǎn)受益、重大決策和選擇管理者等權(quán)利”。所以，在1997年其被解散后相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)，都應(yīng)該歸其母公司集團(tuán)公司所有，這筆10億多元的巨款應(yīng)該劃到集團(tuán)公司名下，而并非為上市公司所有。

2004年2月20日，ST東方發(fā)布公告稱，經(jīng)煙臺審計局（主管部門是省級審計機關(guān)和地方政府）審計，認(rèn)定原在公司反映的出售股票收入扣除稅收以外的10.39億元，應(yīng)歸集團(tuán)公司（指ST東方控股股東煙臺東方電子信息產(chǎn)業(yè)集團(tuán)有限公司）所有，并要求集團(tuán)公司和公司據(jù)此調(diào)賬。調(diào)賬后，形成公司對集團(tuán)公司的債務(wù)為10.39億元。公告還稱，集團(tuán)公司董事會決議，同意豁免公司因出售股票收入形成的對集團(tuán)公司的債務(wù)10.031億元。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，該收入將記入公司資本公積金。這就是說，10多億元的巨款劃歸ST東方，一筆10億元非法所得的處置權(quán)，由監(jiān)管部門下放給省政府，省政府又下放市政府，最后經(jīng)過地方審計局的審計，最終判還給上市公司。歷時兩年之久的東方電子案終于以這樣一種形式展現(xiàn)：公司高管一干人等被判處徒刑和罰金若干，而上市公司卻突獲10億元 ——如果隋元柏們不犯罪，就不可能得到飛來之財。上市公司每股凈資產(chǎn)將由0.239元增至1.33元，至此東方電子摘除了戴了兩年的“ST”帽子。3會計師事務(wù)所推卸責(zé)任

東方電子這起由高管人員精心編造的騙局，令眾多的投資者蒙受巨大損失，如檢察機關(guān)所指控，從2001年7月中國證監(jiān)會對東方電子展開調(diào)查開始，到東方電子提供虛假財務(wù)報告事發(fā)，其股票價格連續(xù)下跌，市值縮水逾百億元，給股東帶來重大損失，嚴(yán)重?fù)p害了投資者利益。許多東方電子的投資者紛紛質(zhì)疑負(fù)責(zé)審計東方電子公司財務(wù)報告的會計師事務(wù)所為何長達(dá)幾年都未發(fā)現(xiàn)東方電子管理層的會計造假行為，山東乾聚會計師事務(wù)所，這家自東方電子上市時起一直擔(dān)任公司審計機構(gòu)，但在東方電子長達(dá)五年的造假過程中，該所一直出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，直到現(xiàn)在還稱其審計工作是盡職盡責(zé)的，實在令人費解。

山東乾聚有限責(zé)任會計師事務(wù)所是煙臺市唯一一家有資格給上市公司做審計的會計師事務(wù)所，為東方電子出具的審計報告歷年都是無保留意見。然而據(jù)報道東方電子造假案的記者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，1996年8月山東乾聚有限責(zé)任會計師事務(wù)所剛剛拿到從業(yè)資格，就一頭扎進(jìn)東方電子的懷抱，連續(xù)5年“審計”其財務(wù)年報，負(fù)責(zé)對該公司產(chǎn)品銷售、銀行回款、財務(wù)報表等情況的真實性“把關(guān)”。大眾日報記者萬晉在《齊魯晚報》發(fā)表文章《誰導(dǎo)演了東方電子神話》指出，在一次次的審計過程中，面對一堆堆蓋滿假印章的假合同和一份份破綻百出的財務(wù)報表，會計師事務(wù)所并未認(rèn)真復(fù)核，便一次次以單位的名義簽發(fā)了“無保留意見”的審計報告，并由東方電子公司向股東和社會公布，并為此從東方電子獲取獲得240萬元審計費用。然而，山東乾聚有限責(zé)任會計師事務(wù)所在負(fù)責(zé)審計東方電子財務(wù)報告時存在諸多瑕疵嫌疑。首先在函證審計程序方面，按慣例，山東乾聚會計師事務(wù)所應(yīng)要求東方電子向其提供所有牽涉當(dāng)期完成合同的原件，并進(jìn)行核對，方法之一就是函證：會計師事務(wù)所對企業(yè)當(dāng)期的原始憑證抽樣，并函寄給相關(guān)單位，進(jìn)行確認(rèn)。如果回函情況不好，會計師事務(wù)所要么采取其他方式進(jìn)一步確認(rèn)，否則就必須出具“有保留意見的審計報告”。然而山東乾聚聲稱，它們曾選擇一些客戶進(jìn)行函證（接近200封），發(fā)函比例在70%以上，但回函情況不是很理想（大概100封左右）。然而據(jù)大眾日報報道，該會計師事務(wù)所存在違規(guī)放權(quán)嫌疑，使得東方電子演出了一幕幕“自己造假，自己調(diào)查”的鬧劇：按照審計注冊會計師有關(guān)職責(zé)規(guī)定，審計人員應(yīng)親自向銀行和第三方發(fā)詢證函，以驗證被審計企業(yè)財會狀況的真實性。但在具體操作過程中，該所負(fù)責(zé)審計的有關(guān)人員卻把應(yīng)親自進(jìn)行的調(diào)查、詢證等工作交由東方電子公司自己去做，對部分回函印章不規(guī)范和多是復(fù)印件、傳真件等不正常情況，不認(rèn)真審查便大筆一揮，草草放行。其次，東方電子的公司治理存在重大缺陷，山東乾聚會計師事務(wù)所對此應(yīng)保持高度職業(yè)謹(jǐn)慎去審計調(diào)查東方電子財務(wù)業(yè)績情況。從公開資料看，東方電子集團(tuán)公司的董事長和上市公司的董事長同是一個人，集團(tuán)公司和上市公司在同一個樓里辦公，與上市公司保持密切業(yè)務(wù)關(guān)系的集團(tuán)公司子公司煙臺東方玉麟電子有限公司的總經(jīng)理高峰，同時又是上市公司東方電子的總經(jīng)理助理、董事、董事會秘書、證券辦主任。山東乾聚會計師事務(wù)所為何過度輕信東方電子高管簽發(fā)的財務(wù)報告呢？最后，山東乾聚會計師事務(wù)所的審計合理懷疑態(tài)度似乎在東方電子身上消失了，因為就東方電子這樣的收入，這樣的利潤，只要稍加走訪就會發(fā)現(xiàn)。它的同行對此普遍表示難以置信，難道會計師事務(wù)所竟對此毫無感覺嗎？對此，山東乾聚將自東方電子上市后一直擔(dān)任年報審計工作，一直沒有發(fā)現(xiàn)東方電子靠炒股收入來墊高主營收益的原因歸之于《獨立審計準(zhǔn)則》的缺陷：對合同簽署完畢，并且款項已經(jīng)收回的合同，并沒有要求落實合同的真?zhèn)吻闆r，而該公司以往提供的有關(guān)供貨合同、銀行資金到賬情況等都是沒有任何疑義的。按照正常的審計程序，很難發(fā)現(xiàn)公司體外運行的真實情況。

2002年3月，對于記者們提出的種種疑問，山東乾聚會計師事務(wù)所一直并沒有給出清楚的解釋，不過就東方電子案爆發(fā)后的2001年東方電子公司年報審計看，負(fù)責(zé)審計的仍是山東乾聚會計師事務(wù)所，似乎暗示著監(jiān)管層認(rèn)定這家會計師事務(wù)所不需要為東方電子業(yè)績作假負(fù)責(zé)。但對于投資者來說，從年報中可以實實在在看到的是：主要產(chǎn)品電力系統(tǒng)自動化設(shè)備的毛利率從東方電子原來所聲稱的35%~50%，回歸到行業(yè)水平15%左右。山東乾聚同時出具

了有保留意見的2001審計報告，原因是：公司將近幾年出售股票收入作為重大會計差錯更正，將全部收入扣除稅收以外的其他部分暫掛“其他應(yīng)付款”科目，待證監(jiān)會的處理決定下達(dá)后再行調(diào)整。東方電子于2001年9月開始接受中國證監(jiān)會的調(diào)查，調(diào)查結(jié)果尚未公布，對上述收入的取得及其涉及的金額無法核實。另外，與上述收入有關(guān)的增值稅和所得稅返還，仍列示在公司利潤表的相關(guān)項目中。2002年4月，ST東方董事會審議通過的《關(guān)于聘請2002公司財務(wù)審計機構(gòu)的議案》稱，因山東煙臺乾聚有限責(zé)任會計師事務(wù)所服務(wù)期滿和工作任務(wù)已經(jīng)完成，董事會決定不再繼續(xù)聘請該所擔(dān)任審計機構(gòu)，改聘山東正源和信有限責(zé)任會計師事務(wù)所為公司2002財務(wù)審計機構(gòu)，至此，山東乾聚會計師事務(wù)所不再擔(dān)任東方電子公司年報審計工作，東方電子審計案件到此畫上一個句號。二 案例內(nèi)容分析

東方電子的審計師為山東乾聚有限責(zé)任會計師事務(wù)所，它是當(dāng)時煙臺市唯一一家有資格給上市公司做審計的會計師事務(wù)所，為東方電子出具的審計報告歷年都是無保留意見。具體而言，負(fù)責(zé)東方電子審計的注冊會計師在此案例中存在如下過失嫌疑：

（一）會計師事務(wù)所審計工作未達(dá)到審計目標(biāo) 對獨立審計來說，審計目標(biāo)主要有兩個，“第一是就公司財務(wù)報表是否按照公認(rèn)會計原則的要求真實公允地反映了公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果發(fā)表審計意見 第二是揭露財務(wù)報表中可能存在的重大欺詐舞弊行為和非法行為”。可見，若未出具一個正確的審計意見，未能揭露重大的錯誤、舞弊和非法行為，就是未達(dá)到審計目標(biāo)。未達(dá)到審計目標(biāo)是審計失敗的結(jié)果，若不存在這個結(jié)果，就不能認(rèn)為審計工作是失敗的。

東方電子1997年至2000年的均由山東煙臺乾聚會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計情況，而乾聚會計師事務(wù)所1997年至2000年也均出具了無保留意見（2001年年報仍由乾聚會計師事務(wù)所審計，出具了非標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見），未發(fā)現(xiàn)會計報表中有重大的錯誤及舞弊。事實上，自1997年上市以后，東方電子便開始瘋狂炒作資本二級市場。5年間，東方電子先后利用賣出本公司一部分個人原始股所套現(xiàn)的資金和投入公司資金6.8億元用來買賣本公司股票，總計違法交易金額高達(dá)51億余元。同時，他們利用炒股收益來粉飾會計報表。5年內(nèi)，先后將炒股收益中的15.95億元（后證監(jiān)會核查為10.39億元稅后收益）通過虛開銷售發(fā)票、偽造銷售合同等手段，計入“主營業(yè)務(wù)收入”。如此重大的會計舞弊和非法行為，乾聚會計師事務(wù)所竟絲毫未發(fā)現(xiàn)，還出具了無保留意見。就涉及的金額及性質(zhì)，乾聚會計師事務(wù)所應(yīng)出具保留意見甚至否定意見的審計報告。因此，從審計結(jié)果看，對東方電子1997年至2000年的審計是不成功的。

（二）注冊會計師未履行審計職責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任

審計責(zé)任包括審計的職業(yè)責(zé)任（簡稱審計職責(zé)）和法律責(zé)任兩部分。

首先，審計職責(zé)與審計目標(biāo)密切相關(guān)，審計目標(biāo)決定了審計職責(zé)，審計的職業(yè)責(zé)任在于“運用恰當(dāng)?shù)膶徲嫾夹g(shù)和方法保質(zhì)保量地實現(xiàn)審計目標(biāo)”（徐政旦、謝榮，2002）。圍繞審計目標(biāo)，審計職責(zé)主要有兩大方面：第一，審計人員必須對被審計單位的財務(wù)報表是否按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國家其他有關(guān)財務(wù)法規(guī)的規(guī)定編制，在所有重大方面是否公允反映了財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確的評價 第二，審計人員必須揭露出對會計報表有重大影響的錯報、漏報和舞弊行為。否則，有可能被認(rèn)為審計是失敗的。

其次，若被認(rèn)定為審計失敗，審計人員一般要承擔(dān)法律責(zé)任。對于因缺少應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎而給他人造成的損害，審計人員應(yīng)承擔(dān)普通過失或重大過失責(zé)任 對于以欺騙或坑害他人為目的的故意的錯誤行為，則要承擔(dān)欺詐責(zé)任。從東方電子的財務(wù)報表審計來看，乾聚會計師事務(wù)所的注冊會計師們既沒有對會計報表的反映情況作出正確的評價，也沒有揭露出重大的錯報，可以認(rèn)為他們并沒有很好地履行審計職責(zé)。鑒于涉及事項的影響十分重大，對東方電子實施審計的注冊會計師至少應(yīng)承擔(dān)過失責(zé)任。

（三）會計師事務(wù)所的審計方法不當(dāng)或未實施必要的審計程序 在運用一定的審計方法獲取審計證據(jù)的基礎(chǔ)上才能表示審計意見，審計失敗往往跟采用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒?lián)系在一起。審計方法一般包括檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等幾種。審計方法運用不當(dāng)會給被審計單位的舞弊行為留下空間。對于一些科目的審計，有些審計程序是必須的，例如應(yīng)收賬款的函證、存貨的監(jiān)盤等。缺少這些必要的審計程序，一些重大的錯報漏報、會計舞弊等行為就很難被發(fā)現(xiàn)。

東方電子主要是采用私刻客戶印章、粘貼復(fù)印等方法偽造銷售合同、虛開銷售發(fā)票，以將炒股收益洗成主營業(yè)務(wù)收入。按慣例，審計人員應(yīng)要求企業(yè)向其提供所有與當(dāng)期有關(guān)的銷售合同原件，然后抽取部分進(jìn)行函證。對于重大事項，如果回函情況不好，會計師事務(wù)所要么采取其他方式進(jìn)一步確認(rèn)，要么出具保留意見或無法表示意見的審計報告。而乾聚會計師事務(wù)所在一次接受采訪時稱，它們曾選擇一些客戶進(jìn)行函證（接近200封），發(fā)函比例在70%以上，但回函情況不是很理想（大概100封左右）。而接下來注冊會計師是否實行了替代審計程序我們無從所知道，但至少在乾聚會計師事務(wù)所出具的審計報告中沒有關(guān)于這方面的任何說明。事實上，乾聚會計師事務(wù)所進(jìn)行具體的函證程序也極不規(guī)范。按照獨立審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，審計人員應(yīng)親自向銀行和第三方發(fā)詢證函，以驗證被審計單位財務(wù)狀況的真實性。但在具體操作過程中，該所負(fù)責(zé)審計的有關(guān)人員卻把應(yīng)親自進(jìn)行的調(diào)查、詢證等工作交由東方電子去完成，對部分回函印章不規(guī)范以及回函是復(fù)印件、傳真件等不正常情況亦未認(rèn)真審查。這使得函證這一重要的審計程序流于形式而沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，成為最后發(fā)表錯誤審計意見的最重要原因。此外，未認(rèn)真執(zhí)行三級復(fù)核程序也是發(fā)表錯誤審計意見的重要原因之一。在一次次的審計過程中，面對一堆堆蓋滿假印章的假合同和一份份破綻百出的會計報表，該事務(wù)所各審計簽字注冊會計師未認(rèn)真復(fù)核，便一次次簽發(fā)了“無保留意見”的審計報告。

（四）注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎 我國《獨立審計基本準(zhǔn)則》第3條規(guī)定，“注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、發(fā)表審計意見”。也就是說，審計人員在執(zhí)業(yè)時應(yīng)抱著懷疑的態(tài)度，不放過任何可能造成重大影響的疑問。主營業(yè)務(wù)收入是衡量上市公司經(jīng)營狀況的一個重要指標(biāo)，但山東乾聚會計師事務(wù)所的審計人員在審計這一科目時卻沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

東方電子歷年主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤率如下： 1997年 1998年 1999年 2000年 主營業(yè)務(wù)收入 2.37億元 4.5億元 8.56億元 13.75億元 主營業(yè)務(wù)毛利率 47.30% 47.30% 52.90% 47.10% 從東方電子的主營業(yè)務(wù)收入看，其收入中電力自動化系統(tǒng)銷售收入占了大頭，2000年達(dá)到94.5%.而根據(jù)《2001年中國電力年鑒》，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造的投資有50億元左右，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（1998年至2000年）的主營收入（達(dá)27億元）就占市場總額的近60%.目前我國農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域發(fā)展的企業(yè)已多達(dá)200多家，競爭十分激烈，東方電子有這樣的市場占有率是決不可能的。此外，東方電子的高利潤率在邏輯上也講不通。從賬面上看，“東方電子”主營業(yè)務(wù)利潤率一直維持在47.1%～52.9%的水平，而1998年之后，即使利潤率較高的高壓電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域利潤率也不過10%到30%，而在利潤率較低的農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域，這個數(shù)字還不到10%.況且，東方電子低價接單在業(yè)界幾乎是眾所周知。例如，北京四方和東方電子在爭奪地市級電力調(diào)度市場的幾次交鋒中，東方電子幾乎都以北京四方報價60%左右的價格拿走了定單。北京四方在地市級電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域的投標(biāo)報價一般只能維持10%左右的利潤率，而東方電子比北京四方的報價還低40%，高利潤從何而來？面對種種疑問，乾聚

會計師事務(wù)所的審計人員竟絲毫“沒有”察覺，應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度極大地喪失，直接的后果便是出具錯誤的審計意見。

（五）注冊會計師喪失審計獨立性

獨立性是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的靈魂，獨立性包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師與客戶間若存在經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系或外界壓力等可能損害獨立性的因素，就很可能影響客觀、公正的立場，難以完全按審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計工作。我國一系列審計失敗案例中，審計失敗的事務(wù)所幾乎都與相關(guān)客戶存在各種經(jīng)濟利益，這不能不說是判斷審計失敗要考慮的一條重要因素。山東乾聚會計師事務(wù)所連續(xù)5年為東方電子提供無保留意見審計報告，并因此獲得204萬元的審計費用，二者密切的經(jīng)濟利益關(guān)系不能不讓人對乾聚會計師事務(wù)所進(jìn)行審計的立場提出置疑。三 問題（問題回答不得少于800字。）

1.結(jié)合本案例討論注冊會計師在上市公司審計中如何保持獨立性（30分）

2.結(jié)合本案例討論注冊會計師在制度審計計劃及實施審計程序時如何有效貫徹審計職業(yè)謹(jǐn)慎原則，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)重大錯報風(fēng)險（30分）

3.結(jié)合本案例討論會計師事務(wù)所應(yīng)如何實施有效分析程序識別被審計單位財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險？（40分）

1答：獨立性是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的靈魂，獨立性包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師與客戶間若存在經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系或外界壓力等可能損害獨立性的因素，就很可能影響客觀、公正的立場，難以完全按審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計工作。我國一系列審計失敗案例中，審計失敗的事務(wù)所幾乎都與相關(guān)客戶存在各種經(jīng)濟利益，這不能不說是判斷審計失敗要考慮的一條重要因素。山東乾聚會計師事務(wù)所連續(xù)5年為東方電子提供無保留意見審計報告，并因此獲得204萬元的審計費用，二者密切的經(jīng)濟利益關(guān)系不能不讓人對乾聚會計師事務(wù)所進(jìn)行審計的立場提出置疑。

改革我國現(xiàn)有的審計制度 為了避免會計師事務(wù)所追求利益最大化的行為與維護(hù)審計獨立性發(fā)生沖突而影響審計獨立性，可以考慮成立專門的行業(yè)監(jiān)管部門來組織會計師事務(wù)所的審計，保證會計師事務(wù)所在進(jìn)行審計時與被審計單位保持獨立，也可以考慮建立會計師事務(wù)所資源庫，由相關(guān)的管理部門在被審計單位相適應(yīng)的范圍內(nèi)隨機抽取，委派審計，這樣也可以保證 CPA 審計相對于被審計單位的獨立性。鼓勵和引導(dǎo)會計師事務(wù)所發(fā)展非審計業(yè)務(wù)，加強監(jiān)管 目前，我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計服務(wù)，此種服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長遠(yuǎn)發(fā)展。因此，應(yīng)鼓勵和引導(dǎo)國內(nèi)會計師事務(wù)所發(fā)展咨詢等非審計業(yè)務(wù)。同時，應(yīng)加強對非審計服務(wù)的監(jiān)管。有效發(fā)揮上市公司審計委員會的作用，審計委員會可由公司董事會中推選幾位成員組成，負(fù)責(zé)幫助審計人員保持對管理當(dāng)局的獨立性。加強行業(yè)自律監(jiān)管作用，研究細(xì)化 CPA 職業(yè)道德準(zhǔn)則，加強對獨立性的行業(yè)監(jiān)管。充分發(fā)揮聯(lián)合監(jiān)管和社會監(jiān)督的作用。例如，有關(guān)部門在要求會計師事務(wù)所披露上市公司審計服務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)外，還可適當(dāng)考慮增加披露非審計服務(wù)收費以及要求委托人定期更換會計師事務(wù)所。改革會計師事務(wù)所的體制，推行合伙制會計師事務(wù)所 會計師事務(wù)所與一般公司存在區(qū)別，通常會計師事務(wù)所的注冊資產(chǎn)不高，但是破產(chǎn)時，會給相關(guān)利益人帶來巨大的損失。這種行業(yè)的實際情況要求會計師事務(wù)所采取合

伙制這種組織形式才是最佳選擇。合伙制事務(wù)所需承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人的個人利益與事務(wù)所業(yè)績緊密相聯(lián)，使其在承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任上更有壓力，在增強質(zhì)量和誠信意識上更有動力。因此，我國應(yīng)推行合伙制會計師事務(wù)所，變有限責(zé)任制為合伙制。這樣可以使 CPA 真正成為會計師事務(wù)所的主體，承擔(dān)無限責(zé)任，從而迫使 CPA 強化風(fēng)險意識，提高執(zhí)業(yè)水平，提高審計工作的效率和效果，真正做到“獨立執(zhí)業(yè)”。加強 CPA 的職業(yè)道德和價值觀念培訓(xùn) 獨立性是 CPA 保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，是 CPA 職業(yè)的核心價值所在，為了實現(xiàn)自己的審計工作能滿足社會公眾利益的要求，CPA 必須把獨立性作為自己的一種職業(yè)素養(yǎng)，提高自身素質(zhì)。優(yōu)化 CPA 執(zhí)業(yè)環(huán)境 在我國現(xiàn)行體制下，多方面的因素影響 CPA 審計的獨立性。獨立性與審計質(zhì)量背離的現(xiàn)象表明，要提高 CPA 審計的執(zhí)業(yè)水平，單靠 CPA 行業(yè)自身進(jìn)行改革是不夠的，還必須培育和完善對高質(zhì)量審計需求的支撐環(huán)境。因此，應(yīng)優(yōu)化CPA 執(zhí)業(yè)環(huán)境，加快改革步伐，完善社會主義市場經(jīng)濟體制，規(guī)范證券市場和金融市場，為保證審計獨立性，提供一個健康、公平、公正的良好環(huán)境。

2答：審計人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。我國《獨立審計基本準(zhǔn)則》第3條規(guī)定,“注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范,恪守獨立、客觀、公正的原則,并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、發(fā)表審計意見”。也就是說,審計人員在執(zhí)業(yè)時應(yīng)抱著懷疑的態(tài)度,不放過任何可能造成重大影響的疑問。主營業(yè)務(wù)收入是衡量上市公司經(jīng)營狀況的一個重要指標(biāo),但山東乾聚會計師事務(wù)所的審計人員在審計這一科目時卻沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

東方電子歷年主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤率如下:

┌──────────┬─────┬─────┬─────┬─────┐

│

│1997年

│1998年

│1999年

│2000年

│

├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤

│

│

│

│

│

│

│主營業(yè)務(wù)收入(億元)│

2.37 │

4.50

│ 8.56

│ 13.7

5│

├──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┤

│主營業(yè)務(wù)毛利率(%)

│

47.3│ 47.3

│ 52.9

│ 47.1│

└──────────┴─────┴─────┴─────┴─────┘

首先,東方電子的主營業(yè)務(wù)收入中,電力自動化系統(tǒng)銷售占了大頭,2000年達(dá)到94.5%。而根據(jù)《2001年中國電力年鑒》,1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造的投資有50億元左右,按照東方電子公告的數(shù)字,僅其一家3年(1998年至2000年)的主營收入(達(dá)27億元)就占市場總額的近60%。目前我國農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域發(fā)展的企業(yè)已多達(dá)200多家,競爭十分激烈,東方電子有這樣的市場占有率是決不可能的。

此外,東方電子的高利潤率在邏輯上也講不通。從賬面上看,“東方電子”主營業(yè)務(wù)利潤率一直維持在47.1%～52.9%的水平,而1998年之后,即使利潤率較高的高壓電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域利潤率也不過10%到30%,而在利潤率較低的農(nóng)村電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域,這個數(shù)字還不到10%。況且,東方電子低價接單在業(yè)界幾乎是眾所周知。例如,北京四方和東方電子在爭奪地市級電力調(diào)度市場的幾次交鋒中,東方電子幾乎都以北京四方報價60%左右的價格拿走了定單。北京四方在地市級電網(wǎng)自動化改造領(lǐng)域的投標(biāo)報價一般只能維持10%左右的利潤率,而東方電子比北京四方的報價還低40%,高利潤從何而來?

面對種種疑問,乾聚會計師事務(wù)所的審計人員竟絲毫“沒有”察覺,應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度極大地喪失,直接的后果便是出具錯誤的審計意見。

3答：對于一些科目的審計,有些審計程序是必須的,例如應(yīng)收賬款的函證、存貨的監(jiān)盤等。

缺少這些必要的審計程序,一些重大的錯報漏報、會計舞弊等行為就很難被發(fā)現(xiàn)。

東方電子主要是采用私刻客戶印章、粘貼復(fù)印等方法偽造銷售合同、虛開銷售發(fā)票,以將炒股收益洗成主營業(yè)務(wù)收入。按慣例,審計人員應(yīng)要求企業(yè)向其提供所有與當(dāng)期有關(guān)的銷售合同原件,然后抽取部分進(jìn)行函證。對于重大事項,如果回函情況不好,會計師事務(wù)所要么采取其他方式進(jìn)一步確認(rèn),要么出具保留意見或無法表示意見的審計報告。而乾聚會計師事務(wù)所在一次接受采訪時稱,它們曾選擇一些客戶進(jìn)行函證(接近200封),發(fā)函比例在70%以上,但回函情況不是很理想(大概100封左右)。而接下來注冊會計師是否實行了替代審計程序我們無從所知道,但至少在乾聚會計師事務(wù)所出具的審計報告中沒有關(guān)于這方面的任何說明。事實上,乾聚會計師事務(wù)所進(jìn)行具體的函證程序也極不規(guī)范。按照獨立審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,審計人員應(yīng)親自向銀行和第三方發(fā)詢證函,以驗證被審計單位財務(wù)狀況的真實性。但在具體操作過程中,該所負(fù)責(zé)審計的有關(guān)人員卻把應(yīng)親自進(jìn)行的調(diào)查、詢證等工作交由東方電子去完成,對部分回函印章不規(guī)范以及回函是復(fù)印件、傳真件等不正常情況亦未認(rèn)真審查。這使得函證這一重要的審計程序流于形式而沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用,成為最后發(fā)表錯誤審計意見的最重要原因。

此外,未認(rèn)真執(zhí)行三級復(fù)核程序也是發(fā)表錯誤審計意見的重要原因之一。在一次次的審計過程中,面對一堆堆蓋滿假印章的假合同和一份份破綻百出的會計報表,該事務(wù)所各審計簽字注冊會計師未認(rèn)真復(fù)核,便一次次簽發(fā)了“無保留意見”的審計報告。

分析程序是指審計人員通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。加強分析程序運用對提高審計效率、降低審計成本具有重要意義。

就分析程序在財務(wù)報表審計中的運用談一下自己的認(rèn)識。

一、實施分析程序，識別、評估重大錯報風(fēng)險 審計過程中，審計人員應(yīng)首先了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險，是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向理念的體現(xiàn)。審計人員應(yīng)當(dāng)采用詢問、分析、觀察和檢查等程序，了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險。在此階段，審計人員運用風(fēng)險分析程序，可以有效識別、評估被審計單位異常的交易、事項及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢，以確定是否存在重大錯報風(fēng)險。

審計人員在了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)首先了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險、會計政策的選擇和運用、被審計單位的內(nèi)部控制等信息。在了解上述信息的基礎(chǔ)上，審計人員運用風(fēng)險分析性測試的技術(shù)和方法對這些信息進(jìn)行加工和整理，使之成為評估財務(wù)報表是否存在重大錯報的有用信息。例如，單純幾張財務(wù)報表不容易說明問題，審計人員可以通過一系列財務(wù)比率計算，將財務(wù)報表中呆板的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)橛芰Α①Y產(chǎn)流動性和資本結(jié)構(gòu)等方面的財務(wù)比率，通過這些比率，審計人員就比較容易得出被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果總體的概念。審計人員通過對財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的比較，就可以從勞動生產(chǎn)率和市場占有率等方面，更加深入地了解被審計單位所在行業(yè)或市場上的定位，利用非財務(wù)信息來印證財務(wù)數(shù)據(jù)的有效性或可靠性。如果審計人員對被審計單位進(jìn)行連續(xù)審計時，那么還可以通過與以前審計過的財務(wù)數(shù)據(jù)或比率進(jìn)行比較，運用分析程序的技術(shù)和方法，概略地推斷審計當(dāng)年的情況，如果從被審計單位了解到的當(dāng)年實際情況，與前期的或設(shè)想和推斷情況有重大差異，審計人員可以初步判斷是否存在重大錯報風(fēng)險，是否應(yīng)對其給予高度重視。審計人員在了解被審計單位基本情況后，應(yīng)對被審計單位的財務(wù)報表實施一次以風(fēng)險評估為目的分析程序，尋找實際數(shù)與預(yù)期值有較大差異的項目，以判定這些項目是否存在重大錯報風(fēng)險。例如，經(jīng)了解被審計單位當(dāng)年固定資產(chǎn)的購置和清理都只有很小的金額，而當(dāng)年固定資產(chǎn)的折舊費也和上年基本持平，這種情況下，對固定資產(chǎn)項目的審計，就可以初步確定為

非重點項目；如果經(jīng)了解被審計單位當(dāng)年銷售收入增長不多，但銷售成本增長迅速，被審計單位毛利率迅速下跌，而企業(yè)員工人數(shù)還有所增長，產(chǎn)品價格并沒有重大變化，在這種情況下，審計人員就可以得出銷售收入是否存在漏列的風(fēng)險，并評估其重要性，進(jìn)而考慮實施控制測試和實質(zhì)性測試程序加以證實，以降低審計風(fēng)險。因此，在了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險中，分析程序適用作風(fēng)險評估程序加以使用，可以幫助審計人員有效識別、評估財務(wù)報表是否存在重大錯報風(fēng)險。

二、分析程序可以作為實質(zhì)性程序加以運用 針對評估的重大錯報風(fēng)險，實施的審計程序包括控制測試程序和實質(zhì)性測試程序。控制測試程序主要是對被審計單位內(nèi)部控制制度的測試，一般不使用分析程序。實質(zhì)性測試程序是包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。在實質(zhì)性測試中，運用實質(zhì)性分析程序比單獨使用細(xì)節(jié)測試，能更有效地將認(rèn)定的檢查風(fēng)險降至可接受水平。盡管相對于細(xì)節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。但是審計理論認(rèn)為，實質(zhì)性分析程序是解決低估類問題的有效手段，一般認(rèn)為，對于高估問題，如資產(chǎn)和收益的高估，審計人員可以在抽查的基礎(chǔ)上，以賬實核對、賬證核對、函證、監(jiān)盤和重新計算等方法，揭露高估的錯誤。但對于低估問題檢查，如銷售收入和費用的低估，審計人員很難找到一種科學(xué)和完整的方法，在這種情況下，實施實質(zhì)性分析程序，檢查有關(guān)交易、賬戶余額、列報就成為一種比較有效的方法。例如對銷售收入的低估往往是審計的難點，審計人員通常無法從被審計單位提供的銷售記錄、賬簿和報表中發(fā)現(xiàn)低估的線索，只能通過收集以前的銷售收入變化規(guī)律、生產(chǎn)、運輸、包裝、原材料消耗、員工獎勵、合同執(zhí)行等相關(guān)信息，利用實質(zhì)性分析程序，檢查銷售收入的合理性，合理確定銷售收入是否不存在重大錯報的風(fēng)險。另外，實質(zhì)性分析程序還是提高審計效率、降低審計成本的有效途徑，因為對于一些比較有規(guī)律的項目，如利息支出、折舊費等項目，審計人員往往可以滿足于單獨運用實質(zhì)性分析程序的結(jié)果，通過計算和分析，來判斷業(yè)務(wù)金額或賬戶余額的合理性，達(dá)到節(jié)約審計資源、提高審計效率的目的。

三、分析程序在審計結(jié)束時的運用

在審計結(jié)束時，審計人員應(yīng)當(dāng)運用分析程序，主要是在已搜集的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表整體的合理性作最終把握。首先，對審計調(diào)整后財務(wù)報表的總體合理性進(jìn)行檢查，一是檢查整個審計工作的質(zhì)量，如審計調(diào)整后財務(wù)報表是否還存在難以解釋的地方，是否還存在重大的會計、審計問題尚未解決，需進(jìn)一步加以證實；二是通過對調(diào)整后的財務(wù)報表實施分析程序，實現(xiàn)財務(wù)報表的總體合理性目標(biāo)，判斷財務(wù)報表是否還存在未被發(fā)現(xiàn)的重大錯報的可能，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。其次，被審計單位最初提供的未經(jīng)審計的財務(wù)報表可能存在多種錯誤，審計人員在了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險時，憑借職業(yè)判斷發(fā)現(xiàn)了一些疑點，也在控制測試及實質(zhì)性測試中對這些疑點進(jìn)行了證實。但總還有一些重要的問題往往被其他表面現(xiàn)象所掩蓋，直到審計結(jié)束，審計人員在對審計調(diào)整后的財務(wù)報表實施分析時，才能暴露出來。在此階段實施分析程序，應(yīng)特別關(guān)注是否存在對被審計單位持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響的重大經(jīng)營、財務(wù)風(fēng)險。在現(xiàn)實中，人們往往只滿足對于審計中發(fā)現(xiàn)問題的歸集和總結(jié)，卻忽視了對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的分析和評價，結(jié)果導(dǎo)致簽署無保留審計意見不久，就出現(xiàn)被審計單位宣布破產(chǎn)的尷尬局面。

四、實施分析程序應(yīng)注意的問題

1、明確實施分析程序的目標(biāo)，有針對性地實施分析程序。盡管分析程序可以運用于審計的全過程，但是在不同的審計階段實施分析程序的目的不同，分析程序所采用的具體方法也就不同。因此，審計人員應(yīng)當(dāng)針對各階段不同的審計目的，實施相應(yīng)分析程序，達(dá)到審計目的的要求。

2、關(guān)注審計資料之間的聯(lián)系與可比，合理實施分析程序。運用分析程序進(jìn)行分析比較，其

前提是審計資料之間有重要關(guān)系及可比性。審計人員在審計過程中，會收集到被審計單位大量的財務(wù)資料和非財務(wù)資料，這些資料之間，有的存在必然聯(lián)系，有的沒有必然聯(lián)系，如果將不存在必然聯(lián)系的資料進(jìn)行比較和分析，必然無法得出正確的結(jié)論，甚至發(fā)生錯誤。

3、鑒別資料的可靠性和獨立性。對于準(zhǔn)確性較低的項目，不應(yīng)過多地依賴分析程序；如果分析程序使用的是內(nèi)部控制生成的信息，而內(nèi)部控制失效，審計人員不應(yīng)過分信賴這些信息及分析程序的結(jié)果。

4、對特定的數(shù)據(jù)、比率或關(guān)系預(yù)期值的合理性進(jìn)行判斷。這是分析程序的一個關(guān)鍵，如果沒有預(yù)期值，任何比較的結(jié)果都無法進(jìn)行判斷；如果預(yù)期值不合理，任何比較的結(jié)果都會帶來誤導(dǎo)。