第一篇：IPO財務審核、審計職業關注重點與案例分析(會計從業繼續教育講義)

IPO財務審核、審計職業關注要點與案例分析第一講

引子

IPO審計是一項復雜且綜合性很強的工作，通常項目周期很長，涉及企業改制、上市申報等工作的方方面面，更要和不同的中介機構合作，業務難度也相當高。財務會計資料的審核工作更是重中之重。當然，我們的工作目標最終還是為了通過發審委的審批，如果不通過審批，所有的工作都將是徒勞的。因為審計人員對于發表無保留意見是無從選擇的。所以我們的課程內容也必將涉及到發審委財務審核中關注的焦點問題。

IPO審計收入應該是未來我國會計師事務所新增收入的主要來源，也是增值潛力最大的業務內容，也是最檢驗一個事務所業務水平的重要標志，也是審計人員應該補充的重要知識內容。其對于希望做大做強的會計師事務所而言，重要性更是不言而喻，甚至我們會發現IPO的收入比重占整個審計收費的比重越來越大。在這種巨大的誘惑面前，每一個事務所及注冊會計師也都希望立刻成為這個領域的佼佼者。對于每個從事這個業務的注冊會計師來講，也是職業生涯發生改變的重要機會。這可能也是我們來到這里學習的重要原因。IPO審計中注冊會計師的角色 本次授課的基本思路-2211法則

IPO審計中財務審核存在的突出問題 財務審核的第一步：合規性 財務審核的第二步：明確對象 財務審核的第三步：真實性 財務審核的第四步：職業關注

一、IPO審計中注冊會計師的角色 從理論上來講，大多數人認為： 信息驗證者與信息公允表達的傳遞者

投資者合法權益的維護者重要的外部監管者。IPO企業上市的財務顧問專家 不管什么角色！

同流合污肯定是要付出代價的。現實中的困惑

審計師還是咨詢師？ 警察還是軍師？

監管者還是會計服務商？ 一個字“難”

根源：巨大經濟利益誘惑，上市前上市后，穩定的收入來源 IPO審計與一般財務報表審計主要區別

系統工程；審計師責任、風險加大；

與上市工作隊伍(公司、其他中介)的配合； 與監管機構的溝通；

符合上市地監管部門對會計信息的要求； 符合上市地監管部門對會計師的資格要求。

新規則、新（會計、審計）準則下的IPO審計特點

需要全面深入地掌握新財務會計、審計、信息披露等法律、法規的規定

審計工作量大大增加

實務中會遇到尚未規范的邊緣會計問題

CPA在IPO中的主要服務內容 改制與設立階段

協助公司進行財務可行性分析 協助公司完成改制與IPO方案

股改審計、為凈資產折股提供基礎 股份公司設立驗資 上市輔導階段 財務培訓 財務咨詢

申報與審核階段

申報財務報表審計（3年一期）內部控制審計

申報期間納稅情況審核

申報財務報表與原始財務報表差異情況審核 非經常性損益明細表審核 盈利預測審核（如有）

對募集資金擬收購資產或股權進行審計 協助發行人和保薦機構與預審員進行溝通 根據審核反饋意見協助公司進行回復

根據審核反饋意見要求出具專項（核查）說明

參與上會前預演（充當保駕護航，尤其是當前的預審環節還好，正式審核環節不能保證企業的高管層打開話匣收不住，更可能說錯。舉例）根據發審會的審核意見補充或修改財務資料 出具會后事項核查意見

發行與上市階段

接受主承銷商委托對網下配售募集資金進行驗證（較少）接受主承銷商委托對上網發行募集資金進行驗證（較少）接受發行人委托對募集資金進行驗證

二、本次課程講解的基本思路 2211規則 “2”：IPO審計中的財務審核應以“合規性”，“”真實性”作為審計是目標，二者缺一不可?！?”：本人認為，IPO財務審核應考慮兩種視角，一個視角是證監會發審委財務審核的視角，還有一個是審計視角，二者相輔相成?！?”：應重視一種方法的運用，并且是主要方法，這種方法就是“分析性復核程序”?！?”：最后的一點需要提示的是，審計人員在財務審核中應注意應有的職業關注，或者職業審慎性。

發審委財務審核與審計中的財務審核 兩種視角的聯系

需要聲明的是，其實二者具有統一性，審計人員是為了避免風險，合理保證提供會計資料的真實性，信息披露的真實性，但畢竟審計人員也是為了通過審核、審批，但還要注意立場是有所區別的，一個是監管者，一個是中介方。但我們會發現證監會發審委的審批將會更加全面，當然，其會關注注冊會計師的審核后的結果，是對其結果的再審核。

那么我們就一起先來看看證監會財務審核的重點有哪些？ 證監會IPO審核中重點關注的財務會計問題（一、主要思路）

注重信息披露質量審查企業是否及時真實、準確、完整、充分地披露信息注重是否符合法定條件在首次公開發行股票并上市管理辦法中有詳細的規定,主要包括主體資格、獨立性、規范運作、財務與會計以及募集資金（前面的課程應該都進行了詳細講解）注重具體的合規性審核

例如，一些合規性問題：包括是否符合審核依據的法律法規和有關規定？例如：同業競爭；生產經營獨立性；無形資產不超過凈資產的20%；業績能否連續計算。

IPO財務審核、審計職業關注要點與案例分析第二講

證監會IPO審核中重點關注的財務會計問題

（一）公司基本情況及歷史沿革（關注股權形成的合法性與清晰性）高度關注改制設立過程中資本和股本形成的合規性，設立時涉及集體資產量化給個人的情形；公司歷史沿革中涉及國有及集體資產處置必須過程合法、權屬合規，或者得到有關部門的確認文件，尤其是關注國有資產的流失問題。

關注設立以來發生的股權轉讓尤其是發生在最近一年，且涉及到核心人員的持股轉讓。關注最近三年公司管理層及主營業務是否穩定。關注有多個子公司，關注存在如虧損或經營相同業務的子公司設立的原因。

證監會IPO審核中重點關注的財務會計問題（二、具體關注）2009年主板中小板（華西能源工業股份）該申請人未通過發審會的主要原因是：根據招股說明書，申請人前身甲公司原為集體所有制企業，2003年集體企業改制時，申請人參股股東將其持有的41%的股權轉讓給甲公司的集體股東。

2004年發行人前身乙公司以零受償承債方式整體受讓甲公司資產及其長期投資。乙公司的關聯企業在2004年和2005年期間從乙公司獲得大額借款，（存在借款再投資的嫌疑）其中一個關聯方還是申請人2006年和2007年前五名的供應商。股東在乙公司設立及2005年增資時出資的資金來源的合法性、設立時股東間借款關系的合理性，在招股說明書和保薦代表人的現場陳述中均沒有說明清楚，使得對于發行人股權形成的合法性和股權是否清晰難以作出準確判斷。因此，發審委認為該申請人的首發申請不符合《管理辦法》第13條的規定。

創業板上市關注的資產來源及權屬問題 要求：

發行人的注冊資本巳足額繳納，發起人或者股東用作出資資產的財產權轉移手續已辦理完畢。發行人的資產完整獨立，不受控于控股股東、實際控制人及其控制的企業。發行人主要資產的取得和使用不存在重大不利變化，不存在重大權屬糾紛公司獲得資產來源及具體要求公司獲得資產的途徑很多，包括由股東投入（或因整體變更而進人股份公司)、出資購買、建造、自行研發、接受捐贈等多種形受捐贈等多種形式。IPO對于資產的基本要求是：股東的出

資合法，資產獨立、完整，主要資產不存在重大不變化或重大權屬糾紛。具體而言： ①發起人、股東投入到公司的資產合法且已經足額到位；

②公司在整體變更時整體承繼原公司的業務、資產及債權、債務。生產性企業擁有獨立完整的研發、采購．生產、銷售主體設施及必要的輔助配套設施，擁有生產經營所必需的土地、廠房、機器設備等資產的合法所有權或使用權，擁有生產經營所必需的專利、非專利技術、商標、特許經營權等無形資產。非生產型企業應當具備與經營有關的業務體系及相關資產； ③主要資產不存在重大不利變化或重大權屬糾紛；

④公司資產與發起人、股東的資產產權清晰、界定明確．不存在依賴股東的資產進行生產經營的情況，不存在以公司或其他關聯企業的資產、權益或者信用為股東提供擔保的情況．不存在資產、資金和其它資源被股東占用而的情況。常見問題

股東出資合法性問題

出資的合法性主要包括兩個方面：股東用作出資的財產合法；股東按照法律和章程的規定實際履行出資義務。

用于出資財產合法性問題 常見問題：

①以他人的財產出資，比如：以劃撥土地使用權出資，以正在注銷中尚未清算完畢的企業資產出資，以職務作品、職務發明創造出資；

②以尚未取得權利證書或權屬不完整的財產出資，比如：尚未取得房產證的房產、尚未取得土地使用權證的土地使用權、未經批準的自建廠房；

③以受限制的財產出資，比如：以共有的財產出資但未取得其他共有人的同意，以他人沒有放棄優先購買權的財產出資；

④虛擬出資，比如：以資產評估增值增資，重復出資； ⑤以不具備財產屬性的勞務、信用、人力資源等要素出資；

⑥以公司的資產出資。實踐中，還有以報廢的財產進行出資。未按照規定履行出資義務股東是否按照規定履行出資義務主要有四個關鍵點：未進行非貨幣財產的資產評估／審計未按時足額交納出資并驗資

存在抽逃出資貨幣和非貨幣的出資比例限制。

1．以非貨幣資產出資未進行評估，凈資產折股或者以公積金、未分配利潤轉增、以對公司的債權轉增的，未對公司進行財務審計。

不過，以下兩種未評估的情況，不認為構成發行上市的實質性障礙：

①實物資產的購買時間短、成新率較高，其資產價值于交付使用時未發生重大變化，購買發票顯示的價值可以真實體現出該等實物資產在出資時的公允價值，以實物資產的賬面金額或購買發票上記載的金額出資，財產原賬面價值經專項復核報告驗證并取得全體股東一致同意； ②未評估出資行為發生在報告期之前且所涉金額較小，在整體變更為股份公司時，按照審計后的賬面凈資產值折股。

2．未按時足額交納出資或出資后未及時辦理驗資手續。

這個方面常見的問題有：出資后沒有依法驗資，驗資后未及時交付，整體變更時的審計和驗資未經具有證券從業資格的會計師事務所承擔，非貨幣資產投入當年或第年或第二年就全額計提或大額計提減值準備。如果是部分資產已實際交付使用而未及時驗資，或者未及時辦理有關權變更手續，盡管構成一定的出資瑕疵，但由于資產的實際控制權已經轉移至公司，出

資瑕疵并未導致公司權益受損，經會計師事務所進行專項復核，不構成發行上市的重大障礙。3．抽逃出資問題容易與借貸混淆借貸與抽逃出資的區別。股東與公司之間合法的借貸關系受法律保護，在沒有充分證據的情況下，僅憑股東向公司借款就認定為股東抽逃出資缺乏法律依據。如果在借款活動中違反了有關金融管理、財務制度等規定，應由相關部門查處。甄別借款與抽逃出資，可以綜合考慮內部決策程序、會計處理方式、是否收取資金占用費等因素。如果履行了公司內部決議程序、以借款合同等法律文件確認，會計處理合法合規，按照公允標準收取一定資金占用費，未造成公司利益或債權人利益受損，一般認定為借貸關系。4．貨幣與非貨幣出資比例。

2006年實施修訂的公司法取消無形資產20%的上限，僅規定股東的貨幣資金出資不得低于注冊資本的30% 對在新《公司法》生效前無形資產的比例超限，如沒有因此受到工商或科技主管部門的調查或處罰，股東之間又存在爭議，不構成發行上市的重大障礙。但對新《公司法》實施后的新設公司，如果貨幣資金低于注冊資捆的30%，則應當予以糾正。用以出資的無形資產未經高新技術成果認定雖不符合當時的特別要求，但如果已履行必要的評估和驗資，辦理了批準、工商登記等手續，股東之間不存在爭議，亦不會對發行上市構成重大障礙。5．交叉持股。

母子公司交叉持股，某些情況下會虛增資本。例如：甲公司原有100萬注冊資本，再向乙公司定向增發100萬的股份，同時乙公司也向甲公司增發100萬的股份。兩個公司資本總額增加了200萬，但事實上等于甲公司與乙公司相互退還了出資，但兩個公司的凈資本沒有增加。目前，我國對交叉持股的法律規定尚屬空白，一般情況下需要進行清理。

（二）公司經營模式及行業地位（關注是否對主營業務造成影響）

前三年的主要產品及產能、每種主要產品或服務的主要用途、工藝流程；主要生產設備，關鍵設備的重置成本、先進性，還能安全運行的時間等；每種主要產品的主要原材料和能源供應及成本構成。

主要產品的銷售情況和產銷率、主要消費群體、平均價格、主要銷售市場、國內市場的占有率。公司報告期內收入、利潤在行業中的排名（行業地位在財務報表中的體現）公司產品的市場占有率。公司在行業中的競爭優勢及劣勢。觀點提示：審計人員對此應重視宏觀風險，尤其是業務承接階段我們發現，現實中，IPO審計人員往往由于出身于會計背景，過于微觀，會停留在技術層面上，而應注意宏觀可能存在的風險因素：第一大風險：政治風險，中國特有，例如某地政壇不穩，國情決定官商又是緊密結合的。上市公司在當地都是龍頭企業，當地政府的盤中餐，如果當地主要官員不清廉，勢必殃及上市公司，特別是政府官員的政績因素對上市公司的影響是巨大的。反之，目前國家新出臺扶持新疆地區經濟發展政策，至少五年內，新疆的上市公司不會出現大問題，尤其是那里主要就是一黑一白一紅，全都是涉及國計民生的企業，這種企業出問題，當地經濟必然產生不穩定，當地政府日子也不會好過。第二大風險，行業風險，要看他是朝陽產業還是夕陽產業，例如，電力、煤炭、有色、建材、化工、鋼鐵、造紙、紡織等八大行業就不鼓勵上市。最新的《關于進一步做好創業板推薦工作的指引》（證監會公告[2010]8號）指引》明確了保薦機構應審慎推薦的領域主要是，（一）紡織、服裝；

（二）電力、煤氣及水的生產供應等公用事業；

（三）房地產開發與經營、土木工程建筑；

（四）交通運輸；

（五）酒類、食品、飲料；

（六）金融；

（七）一般性服務業；

（八）國家產業政策明確抑制的產能過剩和重復建設的行業。

保薦機構應重點推薦符合國家戰略性新興產業發展方向的企業，特別是（1）新能源、（2）新材料、（3）信息、（4）生物與新醫藥、（5）節能環保、（6）航空航天、（7）海洋、（8）先進制造、（9）高技術服務等領域的企業，以及其他領域中具有自主創新能力、成長性強的企

業千萬不能貓請耗子吃飯，光講友誼不要命！第三大風險，全球經濟中的經濟與政治狀況，例如被審計單位所在國家的經濟低迷，原材料價格波動對其影響很大。第四大風險，與監管機構工作關系惡化。當然還有很多具體的風險 2009年創業板【賽輪股份】

申請書中稱主要產品目前大部分銷往國外，其本次募集資金擬投資于擴大生產規模。2009年因外國某政府決定對我國出口的所有某產品實施為期三年的懲罰性關稅。發審委認為申請人所處行業的經營環境已經發生重大變化，并對其持續盈利能力構成重大不利影響，不符合《暫行辦法》第十四條第二項的有關規定。

（三）財務狀況分析（關注償債能力）關注發行人財務狀況、盈利能力、現金流量報告期內情況及未來趨勢的主要特點及主要影響因素。

資產負債主要構成及重大變化分析、資產減值準備計提是否充足分析。償債能力分析；各期經營活動產生的現金流量凈額為負數或者遠低于當期凈利潤的，應分析披露原因。資產周轉能力分析。財務性投資分析，包括交易性金融資產、可供出售的金融資產、借與他人款項、委托理財等。重點關注：現金流量凈額較低或者長期為負值，流動比率和速動比率較低，如果未來應收賬款回款出現大幅度下滑，銀行借款不能到期續貸，或者融資規模受限，公司將面臨較大的流動性風險和償債風險。

證監會IPO審核中重點關注的財務會計問題

（四）盈利能力分析（關注成長性與持續盈利能力）營業收入構成及增減變動分析、季節性波動分析。

利潤來源分析，影響盈利能力連續性和穩定性的主要因素分析。

經營成果變化的原因分析。主要產品銷售價格、原材料及燃料價格頻繁變動且影響較大的，就價格變動對利潤的影響作敏感性分析。毛利率構成及重大變動分析。非經常性損益、合并財務報表范圍以外的投資收益、少數股東損益的影響分析。

IPO申報報表剝離調整時關注：是否存在違背真實性和可驗證性要求人為制造交易或調整交易價格；剝離不良經營性資產，忽視或掩蓋資產減值對相關期間業績的影響；期間費用的剝離過分強調可比性、忽視配比性；未完整反映收入相對應的全部成本；簡單將所得稅羅列于原始會計報表中，虛增凈利潤。

針對財務狀況盈利能力發審委員經常提問的問題：

財務會計信息綜合地反映了公司的資產質量以及持續的盈利能力，是審核人員重點關注的問題。獨立盈利能力：公司的盈利應來源于主營業務，如果主要來源于非經常性損益以及優惠與補貼，其獨立的盈利能力受到質疑。對于優惠與補貼主要從合法、合理、重要、持續以及措施方面關注。公司利潤不得存在重大不確定性，包括大部分來自投資利潤、非經常性損益等。稅收優惠重點關注地方性稅收優惠的合法性等。財務狀況：根據財務結構及比率，如從資產負債率流動比率、速動比率、息稅折舊攤銷前利潤、利息保障倍數、每股經營活動產生的現金流量凈額分析公司的償債能力；

根據應收賬款、存貨、經營性現金流量與主營業務收入的對比分析公司的收入質量。

重點關注：應收賬款與存貨余額較大

期末應收賬款（包括應收票據）余額或余額波動幅度較大，壞賬準備計提得不充分，如果該應收賬款無法按時回收，應收賬款發生壞賬損失，會對司的持續盈利能力構成重大不利影響。公司的存貨規模較大，若不能及時消化，可能產生存貨跌價和滯壓，也會給公司生產經營帶來負面影響。公司應當結合應收賬款的構成、占比、賬齡、變動情況、信用和結算政策及其變動情況、賬款回收情況、應收賬款周轉率、主要債務人的信用狀況，說明變動原因尤其是最近一期應收賬款大幅變動的原因、應收賬款的真實性和余額的合理性、應收賬款余額是否與生產經營特點相匹配、應收賬款的質量和發生壞賬損失的風險；

為了應對應收賬款和壞賬帶來的財務風險，公司應嚴格信用政策和貨款催收、考核制度，盡可能縮短應收賬款占用資金的時間，加強生產計劃管理和合理庫存管理。持續經營與盈利能力：生產經營模式、產品或服務的結構是否發生了或將要發生變化；經營環境是否發生了或將要發生變化；對主要供應商以及客戶是否存在重大依賴。發審委更關注盈利的真實性和可持續性，周期性行業應該重點說明公司抗周期性風險的能力。財務指標異常是核查重點：如出口增長過快，會要求核查報關單；銷售收入增長過快，會要求核查重要客戶的銷售；財務比率異常變動，會要求根據業務特點詳細說明。

證監會IPO審核中重點關注的財務會計問題 舉例：持續盈利能力 2009年某申請人所處的行業受國家政策制約，政策要求限制產能擴張、淘汰落后產能。申請人未來的自身擴張及持續發展在政策上受到較大限制，其成長性受到較大制約，且申請人對未來持續發展缺乏切實可行的應對措施，因此發審委認為申請人未來的持續盈利能力存在較大的不確定性，不符合《管理辦法》第37條的規定。

另一申請人所處的行業受國際國內經濟金融危機影響，需求不旺，2008年第四季度以來市場持續低迷，價格大幅滑落，主要產品銷量下滑，開工普遍不足。申請人募集資金投資項目仍為擴大同種產品產能，申請人是否具備相應的經營管理能力、市場開拓能力消化新增產能，投資項目是否具有較好的市場前景和盈利能力存在較大的不確定性，不符合《管理辦法》第39條的規定。

審計重點

重點關注的內容①收入確認。通過查閱銷售合同、入出庫單、運輸單、銀行賬單、稅務發票、海關報關單、出口核銷單等原始憑證，對比產品銷售明細賬，對比公司現有 的產能、產量和產銷率，對比納稅的數額、發生的運帶和報關費，采用財務報表比較法、財務比率分析法、重點報表項目分析方法，判斷收入的真實性。如果資產負債表上增加大量應收賬款、利潤表上增加巨額利潤，而現金流量表卻沒有相應現金凈流人，或者增加的營業收入、凈利潤與公司現有產能明顯不匹配，存在虛假收入或跨期調整收入的可能性就很大。對金額較大的合同、特殊銷售或付款模式下發生的銷售額，應查明收入的確認方法是否符合謹慎性原則、確認的時點和確認的金額。對尚未執行的合同，通過函證方式對真實性進行確認。

對于采取完工百分比法確認收入的，需要取得客戶的完工確認單皇有代理銷售的，核查代理商中是否有發行人的關聯企業、代理銷售產品最終是否實現銷售。

②研發費用。列表說明報告期各期開發支出明細，包括項目、期初數、本期增加數、轉入無形資產數及期末數，判斷對研究開發支出的處理是否符合《企業會計準則》的規定。有研發費用加計扣除的，應當分析加計扣除是否符合法定條件，并將加計扣除部分歸入稅收優惠總額以判斷對公司凈利的影響。

③盈利對稅收優惠、政府補貼、非經常性損益等項目的依賴。通過查閱稅收優惠文件、政府

補貼文件、相關會計憑證，定量分析稅收優惠和政府補貼的數額及其對凈利潤的影響程度。④應收賬款的質量與償債能力。通過對應收賬款的構成、比例、賬齡、變動情況、信用和結算政策、賬款回收情況、應收賬款周轉率、主要債務人的信用狀況，壞賬準備的計提、轉回、核銷、壞賬實際發生情況，判斷應收賬款的質量，壞賬準備的提取是否充分，信用政策是否穩健，關注應收款項過大、賬齡過長、資產周轉能力較差導致的流動性風險。如果應收賬款余額較大，現金流量凈額較低或長期為負，流動比率和速動比率較低，需要適當調整信用政策或加強當前信用政策的執行。

⑤營業收入和毛利率異常。營業收入和毛利率波動異常、與可比上市公異較大，應當分析非正常波動的原因，是否處于同期行業平均水平的合理范圍內，是否具有可持續性，是否會對未來的成長性構成重大不利影響。

IPO財務審核、審計職業關注要點與案例分析第三講

（五）關聯交易（最大的影響后果就是獨立性問題）

一是披露控股股東、實際控制人的生產經營狀況和最近一年及一期的經營情況及主要財務數據。二是按照經常性和偶發性分類披露關聯交易，增加披露內容。三是非常關注交易價格的公允性，控股股東、實際控制人是否存在向擬上市公司輸送利潤。

證監會IPO審核中重點關注的財務會計問題

例如，2009年主板某申請人未獲通過的主要原因是申請人設立時的主要資產來源于大股東控股的企業，報告期內申請人與該企業之間存在資產租賃、收購資產、代付職工工資、償還債務、代墊水電費等關聯交易，發審委認為申請人存在獨立性問題，并可能存在變相輸送利潤的現象。不符合《首次公開發行股票并上市管理辦法》（以下簡稱“《管理辦法》”）第20條的規定。

再比如，2009年主板中小板某申請人與控股股東報告期內存在大比例的原材料關聯采購，且未來仍將繼續。2006-2008年度，該申請人向控股股東下屬公司甲公司采購原材料金額分別為5199萬元、6082萬元、6677萬元，占同期該類原材料采購的比重分別為67．53%、54．53%、49．24%，占申請人同期原材料采購的比重為13．67%、13．30%、12．23%，且2006、2007年關聯交易價格明顯低于非關聯方。同時申請人自建某項目達產后，仍不能完全滿足申請人本次募投項目達產后對于原材料的需求，申請人與關聯方之間的關聯交易今后仍將持續存在。因此發審委認為，申請人目前的業務結構及其與控股股東及其所控制的其他企業之間的業務分工對申請人的業務獨立性構成較大影響，不符合《管理辦法》第十九條的規定

關聯方交易關注點真實性：關聯交易最終實現，不是為了財務包裝而虛構。

必要性：生產經營正常供需往來，符合公司經營發展的需要，或為了實現某種優勢互補，或為解決同業競爭和關聯交易問題。公允性。關聯交易價格應當公允、合理，不存在損害公司及其他股東合法權益，不會對公司的財務狀況和經背業績產生重大影響，不會使公司獨立性形成依賴。合法性。關聯交易的結果和決策程序，應當符合法律和公司制度的要求。

趨緩性。關聯交易的數額和占比呈逐漸下降趨勢，同類交易的主體逐漸多元化?？煽匦浴ｊP聯交易制度完善，上市后關聯交易能得到有效的控制和規范。

（六）稅收政策（違法并不可怕，主要就是稅收優惠依賴問題）

發行后執行的稅種、稅率應合法合規。前三年執行的稅收優惠政策與國家法規政策不符的，省級稅務部門應出具確認文件，發行人應就可能被追繳的風險作重大事項提示。近三年內有無稅收方面的違法違規行為，是否受過稅務部門處罰。證監會IPO審核中重點關注的財務會計問題稅收規范性問題 稅收問題首先反映的是企業營業收入和利潤的真實性問題。當出現大額的稅收差異、稅收滯納金或者上市前所得稅費用的增長幅度明顯高于營業收入的增長幅度等異常現象，首先被關注的就是報告期內收入、利潤增長的真實性問題，其次則是涉及補稅的具體原因、是否屬于重大稅收違法行為、是否存在被追繳、被征收滯納金或罰款的風險。

稅收問題可以從規范性和稅收優惠影響兩個方面來把握，凡與現行稅收法律、法規、部門規章等規范性文件相違背的行為或政策，均可以歸入到稅收不規范的范疇。稅收差異、應交稅費余額較大等稅收異常現象申報財務報表與納稅申報表中營業收入存在較大差異，所得稅費用與實際繳納所得稅額存在較次差異，存在大額期末應交所得稅余額大額稅收滯納金、大量虛假增值稅發票，稅務行政處罰等稅收異?，F象。說明公司稅務漏洞較大，常被審核部門所重點關注，需要在核實具體原因的基礎上充分評估稅收風險。對于上市前的補稅行為，應當區別對待。如果在上市前主動選擇補繳稅款、未被稅務機關處罰、有合理的理由，一般不視為構成上市實質性障礙的重夫違法行為。但如果 補稅是被稅務機關稽查后的被動行為且金額較大，或者因此被稅務機關實施了罰款以上的行政處罰且金額較大，又未取得稅務主管機關出具的明確表示不屬于重大違法行為的書面文件，則被認定為重大違法行為的可能性較大。根據相關規定，公司繳納稅收滯納金的行為不屬于違法行為。

公司注銷時沒有依法辦理稅務清算公司清算子公司或其附屬企業時是否依法辦理了稅務清繳手續、取得完稅證明，成為審核的重點關注問題之一稅收優惠不規范 主要指公司所執行的地方政府越權審批或與國家有關法律、法規、規章等規范性文件相沖突的稅收優惠政策，或無正式批準文件批準的稅收優惠政策。公司在報告期內已經享有的越權審批、與上位法沖突、無正式批準文件批準的稅收優惠，按照審核要求，應當計人非經常性損益并在計算上市凈利潤指標時予以扣除。

違規采用核定征收方式繳納企業所得形企業所得稅有兩種征收方式，一種是查賬征收，一種是核定征收。核定征收是根據納稅人的全部收入總額按核定的應稅所得率計算所得額征收企業所得稅的一種辦法。

之所以采取核定征收方式，主要因為納稅人的會計制度不健全、會計基礎不規范，稅務機關不得已而為之。在該種征收方式下，稅務機關只要防止企業銷售不開發票以隱瞞收入的情況發生，而不必關注企業是否贏利以及核算其是否多列支出，節省了稅務稽查的精力。無論是企業主動避開查賬征收而選擇核定征收，還是在地方政府的許可下采取核定征收，都表明了企業的會計基礎工作不規范。在按規定采用查賬征收方式納稅時，因征稅方式的改變會導致一定的稅務差異。目前，對于緝稅方式改變引起的所得稅差異處理方式不一，有不補稅的，有選擇不補稅但將差異列入非經常性損益的，也有補稅的。

（七）募集來的資金未來的運用公司的發展前景及業績增長主要依賴于募集資金項目的實施，因此是發審委委員最關注的問題。

1．項目實施準備情況，募集資金到位后能否順利實施，如配套的土地，有關產品的認證或審批情況（如醫藥行業）等。

2．項目實施的可行性，如是否有足夠市場，是否有足夠的核心技術及業務人員，是否有足夠的技術及規?；a工藝儲備等。

3．募集資金應當有明確的使用方向，原則上應當用于主營業務。募集資金數額和投資項目應當與發行人現有生產經營規模、財務狀況、技術水平和管理能力等相適應。募集資金如果

用于向其他企業增資或收購股份，應提供相應文件并 在招股說明書中增加披露。擬增資或收購的企業的基本情況及最近一年及一期經具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計的資產負債表和利潤表。

證監會IPO審核中重點關注的財務會計問題 舉例，募集資金投資項目存在較大風險某申請人計劃募集資金約2．5億元，其中擬投資9000萬元于甲項目，該項目運行期為7年，第8年至第13年為達產期。2006年至2008年申請人從市場上收購的產品采購量分

別為186噸、238噸、155噸，另一募投項目預計增加上述產品需求量100噸，而甲項目達產期內年產量850噸，遠高于發行人未來年需求量。因此發審委認為，甲項目產生效益的時間較長，項目的建設計劃能否按時完成、項目的實施效果和消化募投新增產能等都存在較大的不確定性，不符合《管理辦法》第41條的規定。

另一申請人未通過的主要原因是申請人2008年某產品產能為60MW，銷量為42．59MW，募投項目達產后，將新增100MW產能，產能擴張幅度明顯，存在較大市場風險，不符合《管理辦法》第三十九條的規定。這些問題均反映出來，中國上市公司圈錢的意圖，實質上，有了錢之后干什么都不是很清楚，證明中國資本市場存在嚴重扭曲的現象。

IPO未過會企業常見問題分析 1．申報材料制作粗糙

2．發審會答辯準備不足，未能現場解釋清楚發審委的疑慮 3．未能有效證明企業的抗風險能力 4．未能充分說明股權融資的必要性

5．公司未來盈利存在重大不確定性、存在明顯的財務舞弊

證監會IPO審核中重點關注的財務會計問題

1．業務承接階段忽視盡職調查與風險評估盡職調查的目的：了解行業、了解企業、了解宏觀、了解微觀。風險評估目的：根據了解、財務分析判斷是否承接，如果承接，應關注的風險點及重點問題，以備審計計劃的合理安排。

某券商企業盡職調查中的9個數字原則見過90%以上股東和管理層 8點鐘原則，觀察其管理是否松散到過企業7個以上部門在項目企業連續呆上6天

團隊、管理、技術、市場、財務5個要素應詳細調查。不要名勝古跡了解很多，一談到企業啞口無言至少訪問4個上下游客戶考察3個以上企業競爭對手（聽他們怎么評價企業，不要僅聽企業自己瞎吹牛）要永遠保持20個訪談關鍵問題（從大到小，從粗到細，分門別類的問題）

至少與普通員工吃一次飯 2．過多過少對公司內部控制制度的關注和依賴均不可取 3．重要事項審計程序不到位 例如：

對未合并子公司和聯營公司缺乏必要的審計程序對關聯關系認定的審計程序不夠深入對異常事項或可能存在舞弊行為未履行充分審計程序函證的實施存在欠缺 對或有事項的審計程序不到位

4．缺少合作溝通意識，本位主義思想嚴重

5．復雜專業的問題更復雜化，審核人認為不清楚

6．最后高度關注證監會審核內容，后面我們會具體介紹。下面我們將系統講解IPO審計中財務審核問題，并就其中的問題進行展開！我們即將討論的話題

IPO審計中注冊會計師的角色 本次授課的基本思路-2211法則

IPO審計中財務審核存在的突出問題 財務審核的第一步：合規性 財務審核的第二步：明確對象 財務審核的第三步：真實性 財務審核的第四步：職業關注

三、IPO審計中財務審核的第一步： 合規性審核

IPO審計首先是一種合規性的審計，這樣就要求我們的審計師們首先要知道IPO審計中涉及的法律法規有那些，這也是解決我們的審計依據問題，即按照什么規定就是合

乎要求的，按照什么就是不合乎要求的，這是第一步，也是非常重要的一步。IPO審核中涉及的法律法規（按照部門）

國家頒布的相關法律、法規 中華人民共和國公司法．doc（修訂后，2006年1月1日起實施）中華人民共和國證券法．doc（修訂后，2006年1月1日起實施）公司注冊資本登記管理規定．doc（2006年1月1日起執行）會計主管部門、行業協會發布的相關規定

企業會計準則企業會計準則講解與指南中國注冊會計師執業準則指南。證監會相關規定 首次公開發行并上市管理辦法．doc（證監會200632號令，2006年5月起執行）首次公開發行股票并在創業板上市管理暫行辦法．doc 關于進一步做好創業板推薦工作的指引．doc（2010）相關招股說明書準則 相關申請文件準則 相關信息披露準則

IPO審核中涉及的法律法規（按照內容來分）綜合法律法規 1．《公司法》（修訂后，2006年1月1日起實施）新變化如：設立股份公司審批權限變化、發起人數限額變化、注冊資本最低限額降低并可分期出資、出資方式修改、折股比例變化、取消對外投資限制、股利分配方式不同、取消資本公積補虧。2．《證券法》（修訂，2006年1月1日起實施）3．《公司注冊資本登記管理規定》（2006年1月1日起執行）

IPO發行管理辦法及相關信息披露法規 1．《首次公開發行股票并上市管理辦法（證監會200632號令，2006年5月起執行）2．關于做好新老劃斷后證券發行工作相關問題的函（發行監管函（2006）37號），僅保留股票發行審核標準備忘第5號、第8號、第16號、第18號。3．《公開發行證券的公司信息披露的內容與格式準則第1號-招股說明書》（2006年修訂）、《公開發行證券的公司信息披露的內容與格式準則第7號—股票上市公告書》、《公開發行證券的公司信息披露的內容與格式準則第9號-首次公開發行股票并上市申請文件》（2006年修訂）。

4．《公開發行證券的公司信息披露編報規則第9號-凈資產收益率和每股收益的計算及披露》（2010年修訂）、《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號2010年修訂．doc《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號-財務報告的一般規定》（2007年修訂）5．《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號-非經常性損益》（2007年修訂）6．《關于做好與新會計準則相關財務會計信息披露工作的通知》（證監發[2006]136號）7．《公開發行證券的公司信息披露規范問答第7號―新舊會計準則過渡期間比較財務會計信息的編制和披露》（證監會計字（2007）10號）8．《上市公司信息披露管理辦法》（2007年1月）9．《上市公司收購管理辦法》（2006年7月31日）新變化如：規范收購活動及權益變動文件，如IPO中換股吸收合并 10．《關于規范上市公司對外擔保行為的通知》（2006年1月1日執行）（證監發（2005）120號 11．《上市公司章程指引》（2006年修訂）12．《上海證券交易所上市規則》（2006年5月修訂）13．《深圳證券交易所上市規則》（2006年5月修訂）14．《上市公司內部控制指引》上海證券交易所2006年7月1日施行 15．《上市公司內部控制指引》深圳證券交易所2006年7月1日施行會計法規 1．新《企業會計準則》及應用指南（2007年1月執行）2．《企業會計準則實施問題專家工作組意見》（2008年1月21日第三期）3．《上市公司執行新會計準則協調小組工作小組會議紀要》（2007年2月證監會）4．《2006年年度報告工作備忘錄第三號-新舊會計準則銜接若干問題

（一）》（2007年2月證監會）5．《上市公司執行新會計準則備忘錄第3號》（2007年4月，深交所）6．《企業內部控制規范-基本規范》（2008年）

7．創新型企業發行上市重點財務問題研討會．doc（2009年）8．《企業內部控制配套指引》（2010年）

IPO財務審核、審計職業關注要點與案例分析第四講

審計法規

《中國注冊會計師審計準則》及指南（2007年1月起執行）《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——6號》（2014年1月1日起執行）目前，中國注冊會計師審計準則及應用指南已形成完整的體系，涵蓋注冊會計師執行審計業務的全部過程和關鍵領域。由于企業組織結構和經營方式日益復雜，會計判斷 和估計事項日益增多，注冊會計師面臨的審計風險日益加大，需要更好地理解和運用審計準則。為了向注冊會計師提供良好實務指導，中注協通過征詢行業意見，結合行業監管實際，就行業存在的普遍問題形成問題解答，問題解答在以下四個方面提供指導：一是對 注冊會計師難以理解或執行的準則條款作出進一步解釋和說明；二是對注冊會計師在執業實踐中遇到的普遍性的復雜問題予以答復；三是對實務中舞弊風險較高的領域予以提示；四是對實務中存在的準則執行不到位的做法予以提示和糾正。

一是關于《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業懷疑》。由于目前財務報表復雜程度越來越高，涉及的主觀判斷和估計事項越來越多，保持職業懷疑對于有效執行審計工作尤為重要。該問題解答旨在重申職業懷疑對于審計工作的重要作用，指導會計師事務所如

何在事務所層面和項目組層面強化保持職業懷疑的必要性，指導注冊會計師如何在審計的各個階段保持職業懷疑、在哪些重要審計領域特別需要保持職業懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現保持職業懷疑作出提示。

二是關于《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》。恰當地設計和實施函證程序可以為相關認定提供可靠的審計證據，也是應對舞弊風險的有效方式。該問題解答旨在針對與函證有關的實務問題，強調注冊會計師在函證過程中保持職業懷疑，提示注冊會計師在確定是否實施函證程序、如何設計和實施函證程序，以及評價回函結果時需要關注和考慮的事項，以提高函證程序在應對舞弊風險方面的有效性。

三是關于《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號——存貨監盤》。通常情況下，與其他資產項目相比，存貨更能反映企業的經營特點。對于制造業、貿易業等行業的被審計單位而言，存貨采購、生產和銷售通常對其財務狀況、經營成果和現金流量都具有重大影響，資本市場上很多實際的舞弊案例也都涉及存貨等實物資產的虛增。該問題解答旨在指導注冊會計師的實際監盤工作，并針對實務中經常存在疑問的一些方面提出進一步指引，供注冊會計師在審計工作中參考。

四是關于《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認》。在財務報表舞弊案件中，涉及收入確認的舞弊占有很大比例，收入確認已成為注冊會計師審計的高風險領域。該問題解答旨在指導注冊會計師基于收入確認存在舞弊風險的假定，選擇并實施恰當的審計程序，以將與收入確認相關的審計風險降至可接受的低水平。

五是關于《中國注冊會計師審計準則問題解答第5號——重大非常規交易》。重大非常規交易，特別是臨近會計期末發生的、在作出“實質重于形式”判斷方面存在困難的重大非常規交易，為被審計單位編制虛假財務報告提供了機會。該問題解答旨在提醒注冊會計師切實履行與重大非常規交易審計相關的責任，并幫助注冊會計師在財務報表審計工作中恰當識別、評估和應對由此產生的重大錯報風險。

六是關于《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號——關聯方》。由于關聯方關系及其交易可能為串通舞弊、隱瞞或者操縱行為提供更多機會，很多財務報表舞弊案件都涉及關聯方交易。該問題解答旨在指導注冊會計師按照審計準則的要求，有效地識別、評估和應對由于關聯方關系及其交易導致的重大錯報風險，以將審計風險降至可接受的低水平。針對《首次公開發行股票并上市管理辦法》第四節，第28-37條。其他相關條款，例如，9、24、56、68條款。下面我們將具體就其中的財務會計信息披露的相關問題進行講解。理解其中的合規性問題。28條，發行人資產質量良好，資產負債結構合理，盈利能力較強，現金流量正常。解析：從財務狀況（資產負債表）、損益情況（利潤表）、現金流量情況（現金流量表）三個方面做出原則性規定。第29條發行人的內部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會計師出具了無保留結論的內部控制鑒證報告。解析：有效的內部控制是財務報告真實與否的重要保證，注冊會計師應對內部控制發表審計報告。注意，審計準則第1211號、3101號其他鑒證業務準則。尤其注意財政部新發布的《內部控制審計指引》。

針對內部控制審計指引的重要關注誰審計的問題 審計什么的問題審計期間的問題

涉及的財務報告控制與非財務報告控制審計問題所帶來的重大風險提示！誰審計的問題 注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行（以下簡稱整合審計）。在整合審計中，注冊會計師應當對內部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現下列目標：

（一）獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見。

（二）獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。審計什么 的問題

注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。審計報告中，需要指出的是，我們并不對××公司的非財務報告內部控制發表意見或提供保證。本段內容不影響對財務報告內部控制有效性發表的審計意見。審計期間的問題

內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日（時點的概念）內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在確定測試的時間安排時，應當在下列兩個因素之間作出平衡，以獲取充分、適當的證據：

（一）盡量在接近企業內部控制自我評價基準日實施測試。

（二）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。注冊會計師完成審計工作后，應當取得經企業簽署的書面聲明。書面聲明應當包括下列內容：企業在內部控制評價基準日后，內部控制是否發生重大變化，或者存在對內部控制具有重要影響的其他因素。觀點

過去我們強調內部控制測試與審計，認為其可以發現重大的錯報，其實這種觀點是錯誤的，對于CPA最大的敵人，往往發生錯報的不是內部控制缺陷導致的，而是高管逾越內部控制操縱的重大錯報，這個概率很大，所以目前對于內部控制環境的評估很重要，但這又何其難呢？過去注冊會計師沒有發現內部控制缺陷導致的舞弊，社會公眾可以理解，可是新發布的內部控制審計指引又會將CPA推到風口浪尖之上。

第30條，發行人會計基礎工作規范，財務報表的編制符合企業會計準則和相關會計制度的規定，在所有重大方面公允地反映了發行人的財務狀況、經營成果和現金流量，并由注冊會計師出具了無保留意見的審計報告。解析：《會計基礎工作規范》包括會計機構與會計人員，會計核算、會計監督、內部會計制度。還包括企業會計準則30-33號，審計準則第1501號，1502號。

新準則發布后，為指導協調的前后編制的工作，還應根據《關于做好新會計準則相關會計信息披露工作的通知》、《信息披露規范問答第7號》、《企業會計準則第38號-首次執行企業會計準則》第5-19條。

第31條，發行人編制財務報表應以實際發生的交易或者事項為依據；在進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎；對相同或者相似的經濟業務，應選用一致的會計政策，不得隨意變更。

解析：根據《企業會計準則——基本準則》保證較高的會計信息質量，先要保證會計信息的真實性，管理層應謹慎會計政策的選擇，并要注意前后期一貫性。第32條，發行人應完整披露關聯方關系并按重要性原則恰當披露關聯交易。關聯交易價格公允，不存在通過關聯交易操縱利潤的情形。解析：應該承認，關聯方關系及其交易是粉飾利潤的重要手段，也是應該關注的重點。涉及審計準則1322號，1323號，會計準則22-36號。第33條發行人應當符合下列條件：

（一）最近3個會計年度凈利潤均為正數且累計超過人民幣3000萬元，凈利潤以扣除非經常性損益前后較低者為計算依據；

（二）最近3個會計年度經營活動產生的現金流量凈額累計超過人民幣5000萬元；或者最近3個會計年度營業收入累計超過人民幣3億元；

（三）發行前股本總額不少于人民幣3000萬元；

（四）最近一期末無形資產（扣除土地使用權、水面養殖權和采礦權等后）占凈資產的比例不高于20％；

（五）最近一期末不存在未彌補虧損。目的是為了：保證發行前擁有一定的凈資產規模，預防發行人資產結構出現較大風險，上市后具備向投資者分紅的能力。

第34條發行人依法納稅，各項稅收優惠符合相關法律法規的規定。發行人的經營成果對稅收優惠不存在嚴重依賴。納稅情況能從稅務角度佐證發行人盈利水平和對相關法規的遵守情況

嚴重依賴稅收優惠的發行人政策風險比較高。第三十五條發行人不存在重大償債風險，不存在影響持續經營的擔保、訴訟以及仲裁等重大或有事項。涉及《審計準則第1324號——持續經營》了解發行人在財務方面是否存在可能影響持續經營的問題。第36條發行人申報文件中不得有下列情形：

（一）故意遺漏或虛構交易、事項或者其他重要信息；

（二）濫用會計政策或者會計估計；

（三）操縱、偽造或篡改編制財務報表所依據的會計記錄或者相關憑證。涉及《審計準則-1141號》

對財務信息作出虛假報告的三種極端情形；

第37條發行人不得有下列影響持續盈利能力的情形：

（一）發行人的經營模式、產品或服務的品種結構已經或者將發生重大變化，并對發行人的持續盈利能力構成重大不利影響；

（二）發行人的行業地位或發行人所處行業的經營環境已經或者將發生重大變化，并對發行人的持續盈利能力構成重大不利影響；

（三）發行人最近1個會計年度的營業收入或凈利潤對關聯方或者存在重大不確定性的客戶存在重大依賴；

（四）發行人最近1個會計年度的凈利潤主要來自合并財務報表范圍以外的投資收益；

（五）發行人在用的商標、專利、專有技術以及特許經營權等重要資產或技術的取得或者使用存在重大不利變化的風險；

（六）其他可能對發行人持續盈利能力構成重大不利影響的情形。

從防范風險的角度對可能對持續盈利能力產生影響的事項作出禁止性的規定。

第9條主要內容：有限責任公司整體變更的持續經營時間；按原帳面凈資產值折股。

第24條主要內容：內部控制制度健全且被有效執行；能夠合理保證財務報告的可靠性、生產經營的合法性、營運的效率與效果。第56條主要內容：財務報表在其最近一期截止日后六個月內有效；財務報表應當以三、六、九、十二月末為截止日。

我們即將討論的話題

IPO審計中注冊會計師的角色本次授課的基本思路-2211法則 IPO審計中財務審核存在的突出問題財務審核的第一步：合規性財務審核的第二步：明確對象財務審核的第三步：真實性財務審核的第四步：職業關注 首先，我們要知道注冊會計師出具的主要文件有哪些？也就是首先必須合理保證這些不能出問題。財務報表及審計報告 盈利預測報告及審核報告（如有）內部控制審計報告經注冊會計師核驗的非經常性損益明細表

其次，我們要注意招股說明書以及上市公告中披露的財務會計信息，這些內容，審計人員在IPO審計中要引起注意，因為凡是涉及財務會計方面的問題，證監會和廣大閱讀者就會認為，這些重大方面應該都是經過審計的，是真實的。

招股說明書中涉及財務會計信息披露的相關章節（主要包括風險因素、發行人基本情況、業務和技術、同業競爭與關聯交易、財務會計信息、管理層討論與分析、募集資金運用、股利分配政策等）。

重點在紅字部分

其中，第十一節“管理層討論與分析”涉及財務會計的相關要求：分析的主要依據：最近三年又一期的合并財務報表分析的主要內容：財務狀況、盈利能力及現金流量情況分析的主要角度：報告期內情況、未來趨勢

分析的主要方法：包括財務因素和非財務因素；不應簡單引述財務報表內容，應進行逐年比較、與同行業對比分析等便于理解的形式。上市公告中披露的財務信息 驗資報告前十大股東持股情況 關聯關系及交易財務會計資料

發行人關于最近三年及一期的納稅情況的說明：最近三年及一期所得稅納稅申報表稅收優惠、財政補貼的證明文件主要稅種納稅情況的說明及CPA的意見主管稅收征管機構出具的最近三年及一期納稅情況的證明其中稅項主要披露內容

四、IPO審計中財務審核的第三步：真實性 IPO審計中財務審核的真實性當然是建立在財務報表及其披露的財務信息沒有造價，沒有舞弊的基礎上，因此查找舞弊的方法非常重要，為此，重點我們將討論以下兩個 問題：

風險基礎審計法最得心應手的分析性復核的方法 1．風險基礎審計方法的特點

注重宏觀經營持續能力與經營計劃的分析，從宏觀把握審計面臨的風險分析。注重審計分析程序的運用，識別可能存在的重大錯報風險。評價內部控制有效情況，減少接近預期值的測試，注意例外項目的詳細審計。擴大審計證據的內涵，不應僅限于控制測試與實質性測試的證據，更應注意了解企業及其環境獲取的證據。核心就是最大可能發現高風險的審計領域，并將主要精力與資源投入到高風險審計領域，前者就是風險評估程序，后者就是風險應對。2．分析性復核方法

分析性復核是一種非常重要的方法，甚至可以說整個審計的過程中，分析貫穿于始終；考慮會計信息各構成要素之間的關系、會計信息與相關非會計信息之間的關系；主要運用簡易比

較、比率分析、結構百分比分析、趨勢分析、復雜分析等方法發現疑點。我國審計準則第1313號分析程序進行了詳盡敘述。下面我們可以給大家介紹一些常用的審核關鍵分析指標：

這些量化與非量化的指標應注意分析其在不同期間的變動情況，同時注意其余同行業的標準指標和最好指標相比，有何異常。再進一步進行合理性分析，考慮其中的主要影響因素，彼此之間的關系，考慮發生了什么特殊情況。并注意采取調查，并獲取充分解釋和恰當的佐證審計證據。

對于其中的異常，可以詢問管理層，將管理層的答復與注冊會計師對被審計單位的了解以及審計過程中的其他審計證據進行比較，以印證管理層的答復，如果管理層的答復不充分，應考慮是否需要運用其他審計程序。觀點：分析能力也應是IPO審計人員的基本技術素質養成分析性思考的習慣，重視細節測試，但更應重視與分析性程序結合、并重的測試。

例如，對于主營業務收入的分析，不能僅以毛利率等簡單的財務分析，更要從非財務信息中得出銷售額與毛利與毛利率的預期值，這包括同業分析、競爭力分析等等，做到任何交易、余額的審計都要做到心中有數。推薦一本好書

《審計質量改進指引》【美】托馬斯．p．豪克，劉旭東譯，經濟科學出版社。該書重點講解了什么是風險基礎審計與分析程序的關鍵步驟。我們介紹一下分析程序的四階段過程

估計期望值（預期）將實際的調查情況與期望值相比較（識別）調查實際與預期產生差異的原因（調查）

評估實際與預期之間的差異對審計和財務報表產生的影響（評價）期望值的估計取決于數據間的各種關系，這種關系的確定又基于審計師對客戶和客戶所在行業的了解，通過以下比較確定數據間的關系：

（1）與前期數據進行比較（不僅包括上期）（2）公司的預測數據（3）同行業資料（4）非財務信息注意審計分析不是財務分析，財務分析是為了內部決策或者外部投資決策，審計分析是為了形成預期，發現財務異常，一個好的審計師的預期就是本來的面目應該是什 么，這應該在審計人員心中早已經有了認識，如果不是，那肯定有特殊原因。

IPO財務審核、審計職業關注要點與案例分析第五講

舉例某國內豆漿機的龍頭企業，2008年上市，其招股說明書稱2005年該公司推出新產品五谷系列，相比較原濃香系列產品來講，該產品價格高，且成本低，且近三年來五谷系列產品銷售量占公司豆漿機產品銷售總量的比例也在逐年提升。給大家提供兩個表格信息： 豆漿機毛利率

豆漿機市場份額

應有的職業關注應該對2007年這么高的毛利率產生質疑。

2005年2006年該公司的單位成本高度趨同，2007年兩個系列產品成本均大幅下降，其中五谷系列每臺成本降低51元。濃香系列每臺成本降低58．63元。這說明該公司2007年度毛利率大幅上升的原因不是產品結構調整而是單位成本大幅下降，但該公司招股說明書中卻未披露成本下降原因。下面請大家本著職業懷疑精神看看，可能性有哪些？

第一種可能：2005年、2006年為了逃避增值稅，少報收入導致毛利率偏低；第二種可能：2007年度虛減成本，虛增利潤。第三種可能：將2007年以前年度收入，推遲至2007年確認。

但是我們會發現，2008年該公司上半年收入又實現高速增長，但毛利率卻下降了5%，所以其2007年虛構收入的可能性不大，因此，有可能是以前年度收入推遲到2007年度確認。甚至即使是2008年該公司單位成本也存在低報的可能性。

該公司4%的制造費用，說明其固定制造費用很低，規模效應所帶來的固定制造費用幾乎可以忽略不計，那么如果說成本降低了，可以理解為原材料成本因為規模采購降低單位成本，現實是原材料與人工成本這些年都在逐年走高啊！那么就是新技術、新工藝、新材料引發的成本下降，但招股說明書中也未說明，其對成本的影響。

質疑：一邊是單位成本上升，一邊說是單位售價在降低，毛利率卻大幅上升，這根本說不過去。那么，我們可以懷疑，要么該公司歷史上隱瞞收入偷逃增值稅，導致毛利率偏低，要么是上市前后為了高價發行及支持股價高位運行虛構收益，否則難以解釋其反復無常 的毛利率。

順著這個思路，我們進一步發現，該公司2008年上半年銷售額超過2007年全年總和，而

2007年該公司實現銷售438．52萬臺，假設單價不變，2008年上半年，已經累計實現500萬臺，可是招股說明書闡述，該公司的產能只有500萬臺，募集資金主要目的就是投產年生產800萬太豆漿機的設備。按照其2008年的業績，其產能全年大概在1000萬臺左右，那融資這么多錢干什么？可想而知。

我們再進一步發現，該公司賬上一直以來一分銀行貸款也沒有，如今一下子要融資15億元現金，而2008年上半年年年報中貨幣現金高達18．27億元，真不明白這個公司這么有錢還要IPO 呢？

可見，無論該企業是否真的存在舞弊，分析方法可以幫助我們發現其中可能存在的問題，并進一步確定需要審查的程序。當然這其中我們應該注意舞弊的信號?。ê竺媪谐?，時間關系不講）另外一種思路，分析性復核也是我們為發行人尋找合理的理由，幫助其順利過會審核的重要方法。財務舞弊的主要征兆信號

（一）銷售收入舞弊的分析性征兆

（1）分析性復核表明對外報告的收入太高銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準備的計提明顯不足；

（2）在對外報告的收入中，已收回現金的比例明顯偏低；（3）應收賬款的增幅明顯高于收入的增幅；

（4）在根據收入測算的經營規模不斷擴大的情況下，存貨呈急劇下降趨勢；（5）當期確認的應收賬款壞賬準備占過去幾年銷售收入的比重明顯偏高；（6）本期發生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高；（7）銷售收入與經營活動產生的現金流入呈背離趨勢；

（8）與收入相關的交易沒有完整和及時地加以記錄，或者在交易金額、會計期間和分類方面記錄明顯不當；

（9）記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲恰當授權；（10）最后時刻的收入調整極大地改善了當期的經營業績；（11）銷售交易循環中的關鍵憑證“丟失”；

（12）未能提供用以證明收入的原始憑證，或以復印件代替原件的現象屢見不鮮；（13）未能對銀行存款往來調節表或其他調節表上的重大差異項目作出合理解釋；（14）銷售收入和庫存現金日記賬存在明顯的不平衡；

（15）與收入相關的記錄（如應收款記錄）與詢證證據（如函證回函）存在異常差異；（16）高管層逾越銷售交易循環的內部控制；

（17）新客戶、異?？蛻艋虼罂蛻粑醋裱瓚T常的客戶審批程序；

（18）高管層或相關雇員對收入或收入異?，F象的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；（19）存在著禁止注冊會計師接觸相關設施、雇員、記錄、客戶、供應商等有助于獲取收人證據的行為；

（20）高管層在收入確認上對注冊會計師施加了過分的時間壓力；（21）對注冊會計師要求提供的收入的相關信息拖延搪塞；

（22）高管層對注冊會計師就收入提出的質詢作出行為失常的舉動（如勃然大怒、威脅利誘等）；

（23）接到客戶、雇員、競爭對手關于收入失實的暗示或投訴。

（二）銷售成本舞弊的分析性征兆

（1）分析性復核表明對外報告的銷售成本太低或降幅太大、購買退回和購貨折扣太高；（2）分析性復核表明期末存貨余額太高或增幅太大；

（3）與存貨和銷售成本相關的交易沒有完整和及時地加以記錄，或者在交易金額、會計期

間和分類方面記錄明顯不當；

（4）記錄的存貨和銷售成本缺乏憑證支持或與之相關的交易未獲恰當授權；（5）期末的存貨和銷售成本調整對當期的經營成果產生重大影響；（6）存貨和銷售成本的關鍵憑證“丟失”；

（7）未能提供用以證明存貨和銷售成本的原始憑證，或只能提供復印件；

（8）與銷售成本相關的會計記錄（如購貨、銷售、庫存現金日記賬）明顯不相勾稽；（9）存貨和銷售成本的會計記錄與佐證證據（如存貨實物盤存記錄）存在異常差異；（10）存貨盤點數與存貨記錄數存在系統性差異；（11）存貨收人報告與存貨實收數存在差異；

（12）采購訂單、采購發票、存貨收入報告和存貨記錄之間存在著不一致現象；（13）存貨供應商沒有出現在經過批準的賣主清單上；（14）存貨丟失或盤虧數量巨大；（15）采購訂單或發票號碼被復制；

（16）供應商的身份難以通過信用調查機構或其他渠道予以證實；（17）高管層逾越存存貨和銷售成本循環的內部控制；（18）新的或異常的供貨商未遵循正常的審批程序；（19）存貨實物盤點制度薄弱；

（20）高管層或相關雇員對存貨和銷售成本的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；

（21）存在著禁止注冊會計師接觸相關設施、雇員、記錄、客戶、供應商等有助于獲取存貨和銷售成本證據的行為；

（22）高管層對注冊師解決復雜的存貨和銷售成本問題施加不合理的時間壓力；（23）對注冊會計師要求提供的存貨和銷售成本的相關信息拖延搪塞；（24）高管層對注冊會計師就收入提出的質詢作出行為失常的舉動；（25）接到知情者關于存貨和銷售成本不實的暗示或舉報。

（三）負債和費用舞弊的分析性征兆

（1）期后事項分析表明，在下一會計期間支付的金額屬于資產負債表日業已存在的負債，但未加以記錄；

（2）存貨盤點數超過存貨會計記錄數；

（3）倉庫進出記錄表明期末有驗收入庫的存貨，但采購部門未能提供采購發票；（4）供貨商發貨聲明上載明的金額未體現在會計記錄上；

（5）采購金額、數量和條件與詢證函存在著重大差異，且未能調節一致；（6）截止測試發現大量存貨被歸屬于錯誤會計期間；（7）未能提供雇員薪酬個人所得稅代扣證明；

（8）有貸款但沒有相應的利息支出，或有利息支出但未體現貸款（9）有租賃辦公場所，但沒有相應的租金支出；

（10）在會計期末編制了增加了銷售收入、減少了預收貨款的重分類分錄；（11）收入會計記錄與客戶函證存在重大差異；（12）產品擔保支出大大超過擔保負債；

（13）客戶的回函表明企業與客戶簽訂了回購協議；（14）將保證金記錄為收入；

（15）董事會已批準的貸款在會計記錄上未得到體現；（16）銀行回函上載明的貸款沒有在會計記錄上體現；（17）有租金支出，但沒有租賃負債；

（18）銀行對賬單上出現巨額的貸項；

（19）董事會會議記錄討論的或有負債沒有體現在會計記錄上；（20）向外聘律師支付了大額費用，但未確認任何或有負債；（21）律師函表明企業可能卷入重大法律訴訟；

（22）監管部門的公函表明企業可能存在重大違法違規行為，但企業既未確認或有負債，也未在附注披露；

（23）企業設立了眾多的特殊目的實體，且資金往來頻繁；

（24）企業與關聯方的資金往來頻繁，委托付款或委托收款現象突出；（25）在收購兼并過程中未預提重組負債和重組費用；

（26）以前期間提取的重組負債在本期被用于沖減經營費用；

（27）對注冊會計師要求提供的重要負債和費用的相關信息拖延搪塞；

（28）高管層對注冊會計師就重要負債和費用提出的質疑作出行為失常的舉動；（29）接到知情者對重要負債和費用不實的暗示或舉報。

（四）資產舞弊的分析性征兆

（1）缺乏正當理由對固定資產進行評估并將評估增減值調整入賬；（2）頻繁進行非貨幣性資產置換；（3）重大資產剝離；

（4）在某個會計期間計提了巨額的資產減值準備；

（5）注銷的資產價值大大超過以前年度計提的減值準備；

（6）固定資產、在建工程和無形資產中包含了研究開發費用或廣告促銷費用；

（7）固定資產和在建工程當期增加額與經過批準的資本支出預算存在重大差異，且未能合理解釋；

（8）缺乏正當理由將虧損子公司排除在合并報表之外；（9）采用成本法反映虧損的被投資單位；

（10）經常將長期投資轉讓給關聯方或與關聯方置換；（11）頻繁與關聯方發生經營資產買賣行為；

（12）固定資產和無形資產的折舊或攤銷售政策顯失穩健；（13）未能提供重要廠場設備資產和土地資源有效的產權憑證；（14）重大資產的購置或處置未經過恰當的授權批準程序；（15）未建立有效的固定資產盤點制度；

（16）高管層或相關雇員對重大資產的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；

（17）存在著禁止注冊會計師接觸相關設施、雇員、記錄、供應商等有助于獲取重大資產證據的行為；

（18）高管層對注冊會計師解決復雜的資產計價問題施加不合理的時間壓力；（19）對注冊會計師要求提供的重要資產的相關信息拖延搪塞；

（20）高管層對注冊會計師就重要資產提出的質詢作出行為失常的舉動；（21）接到知情者對重要資產不實的暗示或舉報。

（五）披露或列報舞弊的分析性征兆

（1）因信息披露原因受到證券監管部門或證券交易所的處罰或警告；（2）披露程度歷來只達到部門的最低要求，鮮有額外的自愿性披露；（3）會計政策披露晦澀難懂；

（4）對收購兼并、或有事項等重大事項的披露過于簡明扼要；

（5）對重大經營和非經營損失的解釋有避重就輕嫌；（6）財務信息的披露與經營活動的總結相互矛盾；

（7）財務信息的披露與公司的對外宣傳或新聞媒體的相關報道存在著嚴重的不一致現象；（8）財務信息披露與董事會會議記錄存在重大差異。我們即將討論的話題

IPO審計中注冊會計師的角色本次授課的基本思路-2211法則 IPO審計中財務審核存在的突出問題財務審核的第一步：合規性財務審核的第二步：明確對象財務審核的第三步：真實性財務審核的第四步：職業關注主要會計政策、會計估計的合規性、穩健性問題盈利預測是否合理謹慎的問題

關聯方關系及交易（尤其是非經常性交易）是否如實披露問題資產評估是否合規、合理的問題

出資是否存在瑕疵的問題募集資金的使用方向與效益問題稅收政策與調整問題 IPO高成長的業績井噴現象土地使用權等無形資產的處理問題

五、IPO財務審核的第四步：職業關注

1．主要會計政策、會計估計的合規性、穩健性問題 2．盈利預測是否合理謹慎的問題

3．關聯方關系及交易（尤其是非經常性交易）是否如實披露問題 4．資產評估是否合規、合理的問題 5．出資是否存在瑕疵的問題

6．募集資金的使用方向與效益問題 7．稅收政策與調整問題

8．IPO高成長的業績井噴現象

9．土地使用權等無形資產的處理問題 10．高度關注資金拆借與資金占用問題 11．員工持股問題

12．賬外收入的問題及其處理 13．違規集資及其核算處理 14．申報財務報表的合理規劃 15．原始報表與申報報表的比較

16．創業板的成長性問題重點關注其中的財務會計信息披露問題 17．表外問題風險

18．創業板內部控制問題

1．主要會計政策、會計估計的合規性、穩健性常見問題（1）收入確認方法披露不清，在風險報酬實際上未發生轉移或未完全轉移時提前確認收入，主要表現為最近一個會計年度收入、凈利潤、應收賬款的大幅增長，預收賬款的大幅下降； 案例：某通訊企業是專門從事專網通訊技術解決方案業務的服務商，主要為能源交通等行業提供通訊技術解決方案，包括相關軟硬件產品的研發、制造和服務，業務分為專網通 訊技術解決方案與數字視頻業務，其中專網通訊技術解決方案是公司的核心業務。故主業的毛利率與凈利率都很高，但是近三年成長性不是很好，2008年甚至出現下滑，該公司解釋為奧運會惹的禍，奧運期間，部分工程項目進度緩慢，生產、發貨、安裝、調試、運行、驗收等環節出現滯后，使得營業收入無法正常確認，從而導致2008年公司營業收入與業績均不理想，且下降。

其IPO 申報稿三年又一期的利潤表披露、經營活動現金流量表如下：

IPO利潤表（單位：元）

經營現金流量表

（單位：元）

應收帳款

2009年1-6月154128451．91 2008年133663720．70 2007年100786756．82 2006年89058535．26 預收賬款

2009年1-6月28027．15 2008年120086．29 2007年2920784．42 2006年1678611．30 該公司從收入確認角度來看，專網通訊技術解決方案屬于既有商品銷售，又有勞務提供的混合銷售業務。結合業務特點與收入確認原則，根據謹慎性原則，公司在貨物已發至用戶并滿足開通條件且對應項目的成本能夠可靠計量時，確認銷售收入的實現。即初驗合格才確認收入。

同花順案例

金融資訊和數據服務

收入確認原則為：在提供金融資訊和數據服務前，預收全部款項，待提供服務時平均分攤。2009年上半年收入高達4685萬元，同期預收賬款2270萬元。新增收入遠遠超過新增預收賬款。創業板目前成為創富版，2010年底平均市盈率82．67．平均每兩天制造億萬富翁。

應有的職業分析與關注

該公司近三年成長性不是很好，2008年業績下滑，但凈利潤還是正的，可是2008年經營活動現金凈流量卻出現負數，現金流量表整體慘不忍睹。應收賬款的大量增加，預收賬款大量減少，說明該公司可能存在收入確認提前，導致的應收與預收問題，2009年更少，嚴重違反通訊行業1-4-4-1的付款習慣，即簽約時付10%，到貨時付40%，初驗時付40%，剩下10%作為質保金。雖然該公司說奧運會的影響很大，但事實上，奧運會的只在北京且影響也只有2008年第3季度，奧運給公司帶來不良影響的同時也帶動了北京交通通信市場，即使該公司

所言屬實，證明該公司控制風險的能力也過弱，IPO條件極不成熟。且涉嫌提前確認收入。提示收入的確認與計量應與公司的業務類型相匹配，應能反映公司的盈利模式，應與準則的規定相吻合。對于特殊行業尤其要關注，應當充分考慮其合規性及合理性。例如：買一贈一獎勵積分的銷售預售充值卡電子商務服務商收入網游公司收入動漫企業收入關于買一贈一贈送部分不做捐贈處理，而是視同降價銷售。例如：預存1000元現金可消費價目表上2000元的商品或勞務，則視作降價50%銷售，如果一次性消費了價目表上1000元的商品或者勞務，確認的收入為1000*（1000/2000）=500元。

關于獎勵積分收入的確認

企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或者應收款扣除獎勵積分公允價值部分確認為收入，與獎勵積分相關的部分公允價值應首先作為遞延收益，在客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。兌現獎勵積分時可能采用獎品的形式，則遞延收益確認收入的同時，要確認獎品的成本。關于預售充值卡在預售發卡時，銷售方既未完成服務也未發生提供服務的費用，并且購買方在全額消費之前具有對方的債權，在訴訟時效內具有退款的權利，因此，根據收入確認的配比原則，不能確認收入。銷售方應建立完善的內部控制體系和信息數據系統，有效控制和記錄預售卡的銷售與消費情況，根據客戶實際消費量確認銷售收入，如果預售卡在有效期內一直沒有消費完，則可根據合理的會計估計在有效期末確認銷售收入。關于電子商務服務商收入淘寶網為例，主要從事，個人對個人銷售（C2C），公司對個人銷售業務（B2C）。收入來

源有兩種，一種是搜索競價排名，包括C2C,B2C,P4P（按照效果付費）。二是品牌商城，主要是B2C模式，收取傭金。淘寶網主要根據關鍵詞，搜索競價排名的出價和關鍵詞被點擊的次數，交易額及規定費率，通過支付寶實時向賣家收費。

關于網游公司收入

網游公司的收入主要來源于網絡游戲本身的收費和相關附加收費。網絡游戲本身包括收費游戲和免費游戲，對于收費游戲網游公司主要依據游戲玩家的游戲時間收取點卡費，收入與玩家的人數和時間成正比，道具收費是其另一收入來源。近年來發展起來的免費游戲正在成為網絡游戲中的主流，玩家可以不買點卡免費玩游戲，收入來源包括;虛擬道具收費和增值服務收費，比如服務性的短信收費和其他增值短信服務收費，許多商家青睞于如此數量巨大的玩家，紛紛將廣告投入其中，網游企業廣告收入原則上應在相關廣告開始出現于公眾面前才能確認。

關于動漫企業

從動漫企業的經營方式來看，可分為自創和合作形式兩大類，對于動漫影視作品前期投入大，在取得許可證后，通過出售（發行）或其他（如合作、授予、轉讓等）方式獲取收入，獲得收益的時間較長，其收入主要是在將碟片實物交付給客戶驗收合格并取得其確認的證據后在合同約定的發行期間內分期確認收入。

相關其他收入與特殊問題參見：創新型企業發行上市重點財務問題研討會．doc

收入確認應注意

應根據企業具體的經營模式，結合企業會計準則對收入確認的四個原則對照披露。尤其是新經濟、新商業模式企業，更應當充分揭示行業、企業特有的經營模式和風險特征，把握收入確認的實質性特征前提下，適當靈活地結合自身的實際經營、核算情況確定自己公司收入確認原則并充分披露。如，對于客戶實現零庫存的企業，只有企業的產品被客戶使用之后，才能確認收入，企業發出產品時，不能確認收入。

IPO財務審核、審計職業關注重點與案例分析第六講

常見問題（2）

資產減值準備計提政策不穩健、不合規，如關聯方應收款項不計提減值準備、壞賬準備計提比例偏低、長期無利用價值的無形資產不計提減值準備等；固定資產的折舊政策與同行業上市公司相比明顯不穩健；

在建工程結轉固定資產時點滯后、借款費用資本化的范圍擴大、時間延長；福建星網銳捷招股說明書（2010）．pdf279頁（其應收賬款壞賬準備政策解釋較為合理，可以作為參考）資產減值舞弊與審計相關會計規定：企業會計準則第8號——資產減值》，自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓勵其他企業執行。該準則規定：在資產的可收回金額低于賬面價值時應計提

資產減值準備，資產減值準備一經確認，不得在以后期間轉回。

合理計提各項資產減值準備符合謹慎性原則的要求。謹慎性原則要求企業進行會計核算時，不得多計資產或收益，少計負債或費用，不得設置秘密準備。按照原來的準則，賦予了企業的選擇權，但也成為企業盈余管理的重要工具

2003年參股南方證券的多家企業計提減值準備的情況，說明了什么？南方證券沉浮始末 1992年12月21日，南方證券有限公司在深圳特區成立。1996年12月31日，總資產已經達到149．7億元人民幣。

2000年，南方證券吸收了大量的委托理財業務，并簽訂大量保底合約，這是南方證券增資擴股的開始，也為后來背上包袱埋下伏筆。2002年,改制為股份有限公司。同年6月，原申銀萬國總裁闞治東臨危受命出任南方證券總裁

2003年南方證券承銷的股票數量在全部券商中排名第一。

2003年11月，爆發信用危機，機構客戶、個人投資者紛紛撤離，委托理財客戶天天上門索債。

2004年1月2日，中國證監會和深圳市政府聯合頒發公告,對南方證券實施行政接管。2005年4月29日，證監會宣布關閉南方證券。2005年11月4日，南方證券的正?？蛻艚唤油瓿芍笃鹱詣愚D入中國建銀投資證券有限責任公司（簡稱中投證券）。

2003年正是南方證券生死不明的時候，對其投資的上市公司分別出于不同的需求，計提了減值準備，但計提比例大相徑庭。以上汽和首創股份為例，我們可以看出雖然持有金額相同，但計提比例一個為100%，一個為15%。我們會發現盈利狀況好的和盈利狀況不好的計提的比例均較高？

虧損的讓我一次虧個夠！盈利的隱藏利潤，待未來虧損時再釋放出來形成利潤！

財務報表說要符合真實性，這是一種假設，而不是事實，所以可靠性才是目標。資產減值準備項目的特點

資產減值牽涉的范圍廣，內容多，金額巨大，需要運用大量的估計與判斷程序，不確定性增大。并且計提、核銷計算較為復雜，容易錯計和漏計，需要會計人員的素質較高，對市場了解、對估價準確的衡量，均提出較高的要求。尤其是在企業法人治理結構不健全的情況下，對減值準備具有較大的會計選擇性，容易導致較大的會計利潤選擇空間。

管理當局利用資產減值蓄意舞弊的行為方式扭轉虧損：當上市公司最近兩個年度的會計利潤為負值時，其即將轉為被特殊處理的公司（ST時），三年連續虧損就要暫停上市，半年內仍不盈利的將被終止上市。這時 的重壓之下，容易導致管理當局計提較低的減值準備，使得公司剛好盈利?？浯筇潛p：如果

已經知道本年度虧損已成定局，即使本期資產減值為零，也難以避免虧損的命運，計提準備時這個企業就會傾向于計提較大比例的減值準備。將經營業績

做低，輕裝上陣，以求增加未來收益。為避免次年ST或者虧損做好準備。盡管當時業績不好，但卻為未來埋下了伏筆。利潤平滑。盈利時多計提減值。傾向于計提較高的減值，將利潤轉移到下一年。雖然新準則對資產減值的轉回做了限制性的規定，但還是對利潤操縱提供了較大的空間，仍然存在很多不完善的地方。

《新會計準則》在有關流動性資產的計提轉回方而與現行規定并沒有多大變化，因此《新會計準則》并不能完全堵住上市公司利用流動資產的計提轉回操縱利潤的漏洞。例如，應收賬款計提壞賬的會計政策可選擇性太強。企業會計制度規定企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定且提取比例也由企業自行估計，這給企業調節利潤留下了

巨大的操作空間。企業如認為應收款項收不回來，全額提取壞賬準備也未違反會計制度，這也使得審計人員有時明知企業在造假也無法予以糾正。常見問題（3）對會計估計變更進行追溯調整：案例：

A公司主營業務為小電器的制造與銷售，報告期內變更模具費用攤銷年限，由2-3年變更為3年攤銷年限； A公司將此視為會計政策變更，對會計報表進行追溯調整，調增2003年、2004年凈利潤824萬元、2400萬元，占當期凈利潤的12%、31%，對經營成果有重大影響；審計機構出具了標準無保留意見，保薦機構對此未提出異議。點評：大家會發現這是一個明顯會計估計變更的例子，但該公司卻按照會計政策的變更進行追溯調整。

常見問題（4）

隨意改變應收款項壞賬準備核算方法、調整壞賬準備計提比例；人為操縱無形資產、長期待攤費用的攤銷年限；境內外會計報表選擇的會計政策、會計估計不一致。

常見問題（5）不分性質，只按債務人對應收款項進行分類，賬齡也混合處理； 在未征得債務人同意的情況，按收款先沖銷賬齡最長的應收款項處理，人為優化應收款項的賬齡結構。

常見問題（6）或有事項及承諾事項披露的充分性，常見問題： 或有事項披露不全面；承諾事項披露不全面。常見問題（7）關聯交易定價政策不合理； 關聯交易定價變動頻繁，合理性依據不足； 關聯購銷價款結算違反合同協議，以正常購銷方式掩蓋實際上的違規占用資金；與關聯方（尤其是控股股東）之間存在象征性金額或無償的關聯交易等等。關聯交易的特點是面廣、種類繁多、交易頻繁、內容復雜、金額及影響大、內部安排、容易操縱，對企業報表的影響大，并難以發現及監管。關聯交易是可以存在的，但是要證明其必要性、定價的公允性，同時，關聯交易應該是逐年減少而不是增加。

目前因關聯交易而被否的企業，主要存在以下問題：（1）交易的日的及動機；（2）定價不公允或不能證實其定價是公允的；（3）關聯方界定不完整；（4）會計處理不當；（5）交易程序不規范；（6）實質關聯方非關聯化；

例如：某公司與控股股東及其它關聯方在銷售貨物、采購原材料、租賃房屋、提供勞務、支

付代理費和代繳社保統籌費等多個方面存在關聯交易，金額較大，而且募投項目實施以后，關聯交易的金額還將繼續擴大，公司對控股股東的依賴性過大。

再如：某公司最近三年一期經營業績良好。但股東未將核心技術注入到公司，公司與關聯方存在重大知識產權類關聯交易以及其他關聯交易，主要募集資金項目技術是由公司和關聯方合作開發的。這即是關聯交易的問題也是獨立性的問題。

總結審計人員在幫助發行人選擇會計政策及會計估計時應充分考慮其對公司報告期及發行上市后財務狀況和經營業績的影響，避免采用不穩健的會計政策以及過于謹慎的會計 政策，設計會計估計的考慮，除考慮企業自身的實際情況外，還必須考慮同行業有可比企業的會計估計。其中，重要的會計估計，如固定資產折舊年限、應收款項壞賬計提比例等一定要參照同行業已上市公司會計估計

會計政策與會計估計不夠穩鍵折舊年限過長導致折舊計提不足應收款項壞賬準備政策不當導致計提比例過低 不適當的資本化政策（關注無形資產開發支出資本化問題）創新型企業發行上市重點財務問題研討會。會計政策與會計估計過于穩健 縮短折舊年限加大減值計提加大費用化力度 問題：審計人員發現其穩健問題是否建議其調整，例如過于穩健問題？會計政策及會計估計的穩健性部分上市公司壞賬準備計提比例（同行業可供參考）

部分上市公司固定資產折舊政策（同行業可供參考）

會計政策及會計估計的一貫性問題也應引起注意！變更固定資產折舊年限

變更壞賬準備計提比例變更收入確認方法變更存貨成本結轉方法變更安全生產費的提取標準

目前擬上市企業對會計政策的選擇，一般都比較規范，新會計準則對于壞賬準備、減值準備等容易產生操縱利潤的地方進行了謹慎的規定。值得一提的是，對于高危行業企業按照規定提取的安全生產費用，應當按照《企業會計準則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，不再作為負債列示。煤炭企業在固定資產折舊外計提的維簡費，應比照安全生產費用的原則處理。2．盈利預測是否合理、謹慎 IPO企業是否需要編制盈利預測。

《管理辦法》由企業決定是否編制盈利預測，未作強制性要求，但本次募集資金擬用于重大資產購買的，應當披露兩種口徑的盈利預測報告：假設按預計購買基準日完成購買的盈利預測報告；假設發行當年1月1日完成購買的盈利預測報告。申報會計師是否建議企業編制盈利預測。為規避風險，盡量建議企業不編制。關注審核報告格式的變化按照《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3111號—預測性財務信息的審核》執行審核程序以及出具報告。目前未達到盈利預測數額的懲罰措施。原僅對上市公司再融資未達盈利預測數額規定了處罰措施，《管理辦法》明確規定IPO企業也適用此處罰。

處罰措施如下利潤實現數未達到盈利預測80%，除因不可抗力外，其法定代表人、盈利預測審核報告簽字注冊會計師應在股東大會及中國證監會指定報刊公開作出解釋并道歉，中國證監會可以對法定代表人處以警告。利潤實現數未達到盈利預測50%的，除因不可抗力外，中國證監會在36個月內不受理該公司公開發行證券申請。

常見問題：人為將生產經營計劃能否實現、大宗原材料價格是否大幅波動等可控或可預計因素作為基本假設；盈利預測結果嚴重脫離預測年度已審實現數、未審實現數及已簽訂的合同訂單，且預計變動趨勢、變動幅度與前三年一期經營業績變動趨勢不符；盈利預測結果與同行業已上市公司相比，在收入及毛利率上存在重大差異。

盈利預測審核注意事項 注意事項

考慮編制盈利預測時依賴歷史財務信息的程度是否合理，盈利預測信息與歷史財務信息的編制基礎是否一致，并選用了恰當的會計政策，并為管理層考慮假設提供的歷史基準考慮編制盈利預測相關的內部控制，編制人員的專業技能和經驗考慮支持管理層作出假設的文件性質以前期間編制盈利預測的準確性，及其與實際情況出現重大差異的原因 考慮企業的經營周期

注冊會計師應注意你僅提供有限保證，不是對盈利預測能否實現發表意見，僅是對其假設是否合理發表意見。應該說盈利預測審核問題，目前出問題的到不是很多，人們也學會的主動去規避。

IPO財務審核、審計職業關注重點與案例分析第七講

3．關聯方關系及交易（尤其是非經常性交易）是否如實披露關聯交易披露不完整、關聯交易的定價及資產計價不合理。

目前一些項目的實踐表明，中國證監會對關聯交易的審核非常嚴格，審核的主要思路是：對于關聯交易，要明確關聯交易的目的和必要性，定價的合理性和會計處理是否恰當，審核過程中傾向于認同關聯交易趨勢應當是逐年遞減的，以此來證明擬上市公司具有獨立性。與發行人發生關聯交易的對方應該為最終生產或者使用方，如果作為中間商，則缺乏必要性。金額較大企業認為不可以避免的關聯交易，除非特殊行業或者業務可以在業務審核當中接受外，大多數情況要求通過收購股權或者購買資產等方式解決關聯交易。關聯交易中存在的主要問題

金額比例大，影響財務獨立性的判斷定價不公允

目的與動機不純，不是正常交易行為，旨在調節利潤。

交易程序不規范，交易依據不充分，缺少相關合同及確認。關聯方界定不完整 會計處理不當 關聯方非關聯化

關聯交易非關聯化采用的主要方式通過出售股權等方式解除關聯方關系。關聯方通過出讓股份或中止受讓相關股份，從名義上解除關聯方關系，相應交易不再屬于關聯交易天津磁卡案例．doc 隱瞞關聯方關系。有的上市公司在重組過程中，利用潛在關聯方來為公司輸血，將交易時機選擇在正式入主上市公司前，按非公允價格交易；交易事項完成后，才正式加 盟成為關聯方。因為交易時還不是法律意義上的關聯方，可以名正言順地避開對于關聯方交易的監管。找一個過橋公司，一筆關聯交易變成兩筆非關聯交易。為了規避關聯方交易會計及披露，人為地多走了一家過橋公司，使關聯交易非關聯化。如上市公司將資產高價出售 給非關聯方，關聯方則通過其他方式彌補非關聯方的損失，或者干脆再以同樣的高價從非關聯人購回資產，這兩筆交易就成為了非關聯交易，上市公司就可以逃避暫行規定的約束，確認高價出售資產帶來的收益。

兩家上市公司的關聯方同時收購對方上市公司的資產，將兩筆關聯方交易轉換成兩筆非關聯方交易。即由上市公司的關聯方進行互換式收購，借以規避《規定》的約束，同時相互牽制，降低交易成本，最終實現雙贏。

禁止性的關聯交易

擬上市公司不得有償或者無償的拆借公司的資金給控股股東及其他關聯方使用，通過銀行或

非銀行金融機構向關聯方提供委托貸款。

擬上市公司不得委托控股股東及其他關聯方進行投資活動，為控股股東及其他關聯方開具沒有真實交易的商業承兌匯票，代控股股東及其他關聯方償還債務和墊支費用，也不得互相代為承擔成本與其他支出。

擬上市公司不得為控股股東及本公司持股50%以下的其他關聯方、任何非法人單位或個人提供擔保。關聯方交易的解決方法 規范關聯交易主要有三種方法： ①資產重組。為解決關聯交易可采取的重組方法基本上與解決同業競爭而實施的重組方法相同吣不過，許多公司對關聯方的處理并不謹慎，甚至為了能夠繼續實施關聯交易而僅對關聯關系作形式上的“非關聯化”處理，在形式上雖解除關“關聯關系非關聯化”相對于單純關聯交易而言，其危害性更甚，因此也成為IPO審核的重中之重；

②推動自主品牌和自有渠道的建設，積極開拓獨立第三方的采購和銷售，減少關聯方依賴； ③加強關聯交易制度建設，通過建立關聯交易分級授權制度、制度、表決回避制度，將經常性關聯交易和偶發性關聯交易進行分類管理，重大關聯交易聘請中介機構審計或評估，由獨立董事進行監督，與關聯交易潛形化相反，上市前引入上下游企業從而將關聯交易顯形雇也正逐漸成為一種新的發展趨勢。

上下游利益捆綁策略有助于保持公司峰經營穩定，對業績提升大有裨益，同時可將關聯交易暴露于陽光之下。不過，凡事有利有弊，IPO前引入上下游企業作為股東，為雙方進行潛在利益交換埋下伏筆，增加了利益輸送嫌疑和對上下游股東的依賴，降低了公司的獨立性。

關于非經常性損益

根據公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益的規定，其項目內容包括：偶發性的稅收返還、減免；企業取得聯營企業及合營企業的投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值產生的收益；與公司正常經營業務無關的或有事項產生的損益；除同正常經營業務相關的有效套期保值業務外，持交易性金融資產、交易性金融負債產生的公允價值變動損益，以及處置交易性金融資產、交易性金融負債和可供出售金融資產取得的投資收益；單獨進行減值測試的應收款項減值準備轉回；對外委托貸款取得的損益；采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產公允價值變動產生的損益；根據稅收、會計等法律、法規的要求對當期損益進行一次性調整對當期損益的影響；計入當期損益的政府補助，但與公司業務密切相關，按照國家統一標準定額或定量享受的政府補助除外，如國家支持的農業、高新技術等特殊行業，審核時關鍵看其能否可持續獲取，并分析說明過去三年一期財政補貼對公司經營業績的影響及其變動趨勢。

同一控制下企業合并產生的子公司期初至合并日的當期凈損益界定為非經常性損益，在進行IPO審計時應當特別關注。

南京高科投資性房地產公允價值運用案例分析 作為以從事開發區基建起步的上市公司，南京高科的園區建設是公司優勢及重心所在。公司背靠南京市政府控股100％的南京新港開發總公司，在土地開發上有著無與倫比的政府資源支持優勢。公司的儲備土地主要是工業用地，取得成本相對較低。

根據新公布的《投資性房地產》準則，上市公司可以通過賺取租金或持有房地產等待其增值獲取利潤。在具體的計算方法上，該準則引入了公允價值模式。一旦投資性房地產的公允價值提升，上市公司的財報將體現這些利潤。該準則使得像南京高科這樣經營園區的上市公司，受益于公允價值的調整。但實際上，南京高科并沒有使用公允價值核算相關投資性房地產，而選擇了成本法核算，這是什么原因呢？

1．以公允價值計量投資性房地產，雖然能夠享受房地產升值帶來的收益，但在會計政策變更之時企業的凈資產會出現較大增長，從而影響當期甚至后期凈資產收益率的增長，而凈資產收益率往往是實施股權激勵時考察的重要指標。

2．絕大多數的企業選擇沿用原有的成本法計量投資性房地產，而不采用公允價值計量法，可能更多的是看中成本法對利潤的調節作用。因為在采用成本法的情況下，當房地產出售時，售價減去成本產生的利潤能夠一次性全部進入當期收益；在使用公允法時，由于每個報告期末，都要根據當時的公允價值確認損益，到出售時，實際已將收益分攤于各個報告期。因此，未來期望通過出售房地產資產實現利潤大幅增長或扭虧的企業當然會繼續使用成本法計價，在A股市場中已有不少這樣的案例。

3．在成本法下，房地產資產每期需要計提折舊，使其賬面成本不斷減小的同時也減少了企業當期利潤，而出售時則相當于將以往已計提的折舊全部轉化為出售期的利潤，變相實現了利潤在不同期間的調節。在行業景氣度較高時，企業更愿意采用成本法，因為雖然有折舊減少了當期利潤，但一方面企業的稅收也隨之減少了，另一方面，出售時帶來的巨大利潤，無論是對達到股權激勵要求的增長目標，還是關鍵時刻避免企業戴帽退市，顯然都大有益處。4．新會計準則引入投資性房地產的公允價值評估，符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的價值和能力。但新會計準則對投資性房地產采用公允價值模式計量的適用條件是嚴格的，不允許公司采用估值技術確定投資性房地產的公允價值，要根據《企業會計準則第3號———投資性房地產》應用指南，關于“同類或類似房地產”的定義，進行價值評估十分復雜和困難。

注冊會計師為公司招股說明書、定期報告、申請發行新股材料中的財務報告出具審計報告或審核報告時，應單獨對非經常性損益項目予以充分關注，對公司在財務報告附注中所披露的非經常性損益的真實性、準確性與完整性進行核實。

公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益（2008年修訂）（2008年10月31日證監會公告[2008]43號）．doc 非經常性損益的特點決定了其不具有持續性，如果非經常性損益占企業當期利潤比重較高，則往往被理解為企業的持續盈利能力受到限制，企業自身盈利能力較弱，未來經營業績存在較大不確定性。4．資產評估是否合規、合理的問題 常見問題：目前存在濫用收益現值法評估定價的傾向任意擴大應用范圍，在實際運用中收益現值法的使用范圍已由原來對特定的長期投資（如約定了投資報酬的長期投資等）、某些能夠用于獨立經營并獲利的機器設備采用

擴大到對存貨采用；注：收益現值法的適用條件為：1）資產與經營收益之間存在穩定的比例關系，并可計算；2）未來收益可以正確預測。隨意地確定折現率 對于估計,假設缺乏合理依據。5．出資是否存在瑕疵

企業出資存在瑕疵，并不是個別現象，對于擬上市的企業，也并不一定構成上市的實質性障礙，關鍵還是要看如何解決或者解決的是否徹底。常見問題：（1）非貨幣資產出資未經評估（2）出資未及時到位（3）驗資報告存在瑕疵

（4）無形資產出資比例超過注冊資本20%（5）以劃撥的土地出資（6）以公司自身資產增資

（7）資產評估增值轉增實收資本（8）重復出資

（9）混淆新設與變更設立

（10）以未合法注銷的企業資產出資（11）以房產使用權作價出資

創業板無形資產出資問題無形資產出資作價過高由于對申請創業板上市的企業在技術、成長性有著較高的要求，有些申請創業板上市的公司存在輕資產的情況，實物資產不多，但有著較多的專利

權等無形資產，其中有些是由主要股東投人的，在投人時往往經過評估且增值較多;有的企業設立股份公司時投人的無形資產，在投人的當年或次年就全額或大額計提了減值準備，審核人員會認為這些投人的資產可能存在作價不實或不適用的問題，損害了股份公司的利益 以企業白身的專利權作為主要股東個人出資有些企業的專利權往往是由主要股東組織公司的技術人員利用公司的設備而發明的，卻以主要股東個人的名義申報的，名義上屬于主要股東個人，實際上應屬于公司所有若股東以此作為出資，則存在出資不實的問題。無形資產出資的其他問題以專利權作為出資的，還要考慮該專利權的剩余有效期限以及是否存在法律糾紛，股東以快到期的專利權或以存在法律糾紛的專利權作為出資也可能涉及出資不實的問題專利權的維護費用是否及時繳納涉及專利權的有效性問題也應充分關注此外，以計算機軟件著作權出資的要關注其是否經過有關部門備案及是否在有效期內。

創業板固定資產出資問題固定資產出資作價過高有的企業設立股份公司時投人的固定資產，在投人的當年或第二年就全額計提或大額計提了減值準備，審核人員會認為這些投人的固定資產可能存

在作價不實或出資的固定資產不適用的問題，損害了股份公司的利益用于出資的固定資產沒有發票這種情況多見于民營企業由于部分民營企業經營者在這方面的意識較為淡薄，為了獲得比較便宜的固定資產采購價格，可能未索要發票如果

將沒有發票的固定資產作為出資投人到擬發行主體，將會導致無法對其所有權進行認定。

資金來源不合法在審核過程中，審核人員比較關注股東用于出資的資金來源是否合法如果資金來源不合法，可能會對其產生較大障礙。例如，目前有的外商投資企業實際上是境內自然人在境外設立公司，然后通過境外設立的公司投資到境內設立的公司，而從境外投資到境內的資金有可能是境內白然人通過非法途徑轉移到境外的如果發行申請人無法說明從境外投資于境內資金來源的合法性，其發行申請可能會被否決。

提示：資產評估增值轉增資本、重復出資、報廢資產出資本質上屬于出資不實，需要補足。其中，對于資產評估增值造成的增加的折舊與攤銷問題，屬于會計差錯調整，應追溯調整且補繳因多提折舊或攤銷而少交的企業所得稅。

針對出資瑕疵的解決思路無論何種瑕疵，首先要確保出資到位，資本確實是充足的，需要相關股東補足的，要以后續投入或者股權轉讓等方式使資本到位。要經驗資報告確認，會計師事務所應對出資情況進行復核并出具復核報告。需要證明產權歸屬的，應由相關主管部門、資產所有權單位出具證明或者文件，務必取得。如果這個問題影響較大，需要運行三年，當然如果本問題就發生三年前，那么其影響已經很小，經實踐證明也是能夠規范運行的，沒有問題。解決思路

盡管公司法對出資不到位的問題已經明確責任歸屬，即責任股東應該負有補繳義務，其他股東負有連帶責任，為了避免審核通過過的問題，因為發審委會擔心以后的糾紛，所以責任股

東或者相關股東要出具對該出資瑕疵承擔責任的承諾。如果再有其他股東承諾不追究出現瑕疵股東的責任為更好。補足的方式主要有兩種：貨幣資金補足；股東以應付該股東的應付股利、固定資產、無形資產補足、債權補足。

IPO財務審核、審計職業關注重點與案例分析第八講

6．關注募集資金使用方向與效益問題

目前固定資產規模與生產能力的配比情況，與本次募集資金投資項目的固定資產投資規模與將形成的生產能力的配比情況進行比較分析。募集資金數額和投資項目應當與發行人現有生產經營規模、財務狀況、技術水平和管理能力等相適應。解析：《首發管理辦法》規定募集資金數額和投資項目應與公司運用資金的能力掛鉤，以便抑制公司的融資沖動。

案例：某公司03年底固定資產僅157萬元，募資6400萬元將用于購置生產設備，折舊的大幅上升將對公司未來盈利形成巨大壓力．還比如有的企業，賬面貨幣資金10幾個億，還要融資、上市，到底干什么呢？不清楚，反正先上市再說。證監會關注募集資金投資項目，審計也應保持關注原則上要求與企業發展階段及規模相適應，關注發行前大量分紅，本次募集資金大量用于補充流動資金的情形。如果用于擴大產能，則關注產能消化能力和市場前景，要求提供銷售合同為依據。用于生產新產品，特別關注新產品是否需要技術或者產品認證，認證取得情況。關于項目用地，至少需要與出讓方簽訂正式土地轉讓合同，否則不得提交發審委審核。創業板2009年有3家因為募集資金使用的經營風險問題被否掉：具體如下： 【北京東方紅、深圳佳訊視訊】本次募集資金擬投向的項目尚處于國家有關部門的技術評審階段，還未取得有關批準及證書。申請人預計3-4個月內可取得證書，但也存在因國家相關部分政策變化以及其他不可預見因素導致該證書被延期授予的可能性。發審委認為申請人本次募集資金投向的產品能否獲得批準存在不確定性，不符合《暫行辦法》第二十七條的規定。

【賽輪股份】本次募集資金將投資于某三個項目。發審委認為申請人報告期內一個募集資金投資項目嚴重依賴有不確定性的重大客戶，未來市場發展存在不確定性；同時，兩個募集資金投資項目在技術、市場等方面均存在重大不確定性，不符合《暫行辦法》第二十七條的規定。

7．稅收政策與調整問題稅務問題一直是歷年審核的重點，主要涉及以下幾方面:1．上市主體享受的各項稅收優惠是否符合國家法律法規的規定，地方政府給予的稅收優惠政策不符合國家規定，是不能接受的。2．上市主體應依法納稅，包括不存在因稅務違法而受到處罰，且情節嚴重的情形;不存在非正常的大額欠稅;以適當的身份獨立繳稅（如已達一般納稅人標準但仍按小規模納稅人繳稅的問題）3．上市主體的經營成果對稅收優惠不存在嚴重依賴。具體提示發行前后執行的稅種、稅率應合法合規；前三年執行的稅收優惠政策與國家法規政策不符的，省級稅務部門應出具確認文件，發行人應就可能被追繳的風險作重大事項提示；近三年內有無稅收方面的違法違規行為，是否受過稅務部門處罰；公眾公司更應承擔納稅義務：是否受過處罰，要披露；再看是否屬于重大，構成障礙；

案例：某公司01－03年享受增值稅即征即退政策，此項補貼收入占凈利潤達71％、66％、43％；05年末該政策被取消。點評：像這種公司對于稅收優惠的依賴過大，其經營業績存在政策風險。

其中涉稅事項的調整問題收入或者成本方面的調整在審計過程中必然會引起稅金的調整。尤其是對所得稅的影響。當審計調整涉及到企業以前年度所得稅時，對原始報表與申報表的差

異進行列報，在發現相關差異的當期進行調整，并補征入庫，具體作法是在稅務部門允許的情況下，企業作為自查調整，在以后年度完稅入庫。不過這種做法的風險是:監管部門可能認為補稅引起的規范經營效果需要進一步觀察，通常要求企業規范運營一年后再申報。

證監會關注的補稅問題發行人補繳以前年度稅款問題是IPO項目實際操作中可以說是常見問題，雖然補稅金額大，但稅務部門出具了合法納稅意見還是通過審核的，但是目前還是存在從嚴從緊的態度，如果發行前補繳了大量稅款，又缺乏合理性說明，即使稅務部門出具了合法納稅意見，仍具有審核風險。

其中涉及增值稅的影響一些收入或者存貨的調整項目會涉及到增值稅的調整，實務操作中存在兩種觀點：一種觀點是調整增值稅，因為考慮到附加稅直接影響損益，而且相關金額可能較大;另一種觀點是不調整增值稅，實際上一些收入或者存貨項目的調整對增值稅及相關附加稅的影響都是時間性差異，因此沒有必要調整。本人認為，除非是金額特別重大，否則沒有必要調整增值稅，尤其是小額的進項稅額或者銷項稅額，調整的結果會影響稅金的賬面金額與納稅申報金額，給納稅情況專項審核報告帶來不便。

案例：天潤曲軸報告期補繳巨額增值稅沒有普適性天潤曲軸股份有限公司于2009年8月4日公告的《首次公開發行股票招股說明書》，披露其應繳稅費情況如下：

由此表我們可以看出，2005年、2006年，本公司應交稅費的期末余額較大，主要是因為應交增值稅期末余額較大，而2005年2006年該公司應交增值稅的期末余額主要是：（1）1999年以前，本公司根據當地有關政策緩繳增值稅1900萬元。

（2）本公司2004年銷售收入約為5．9億元，比2003年大幅增長約1．7億元。鑒于當時文登市稅收任務完成情況良好，按照市政府要求，為了進一步支持地方骨干企業的發展，文登市國家稅務局緩征本公司稅款1000萬元。

（3）其余為正常經營中產生的期末已申報尚未繳納的增值稅、產成品盤虧的進項稅額轉出調整。2007年該公司已經將全部緩繳增值稅繳清，山東文登國家稅務局已出具相關證明文件，對本公司上述緩繳的稅款的相關責任不予追究。

2008年，該公司的控股股東曲軸總廠做出書面承諾，如果天潤曲軸因上述增值稅問題將來被稅務機關處罰或者遭受其他任何損失，均由曲軸總廠承擔。這個案例曾經引起投行界以及會計界以致法律界的高度關注，尤其是投資銀行領域的關注程度很高，從目前來看，上市前補繳如此巨額稅款的案例還是第一家，由此也引發了很多的質疑，因為很多企業其實也面臨著類似的境遇問題。

本人認為：增值稅屬于國稅，沒有哪個企業可以隨便緩繳，更沒有地方上的機關或者單位可以隨便讓企業緩繳。如果企業企業補繳巨額增值稅，要么該企業之前的財務報表嚴重失 實，必定存在大量收入沒有及時入賬的問題。要么該企業負有不及時申報納稅的責任，涉嫌偷逃增值稅。根據稅收征管法的規定，納稅人因特殊困難。不能按期繳納稅款的，經省市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但最長也不得超過三個月。

何謂特殊困難因不可抗力，導致納稅人發生較大損失，正常生產經營活動受到較大影響的。

當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險后，不足以繳納稅款的。注意稅的問題，很嚴肅也很敏感。需要提醒的是，這只是一個特例，沒有什么參考價值，不要指望參考這個案例走上上市之路。實踐中發現，部分企業享受的稅收優惠政策與法律不符，此種情況應有省級稅務機關出具確認文件。個別地方稅務機關對于企業所謂的“緩交”稅款越權審批。也有相當 一部分企業在上市前存在隱瞞收入行為，但為了上市不得已而補繳相關稅款，也有企業為了虛構收入而補繳稅款。補繳稅款行為在民營擬上市企業中尤為突出。最近幾年由于財務基礎薄弱而被否的企業大多同時涉及有稅務問題。例如某造紙企業，為粉飾申報期的業績，補繳了增值稅近一個億，最終被監管層以會計基礎薄弱勸回。如果涉及審計調整事項導致的補繳稅款較少，一般不高于當期該稅種應納額的30%，若充分披露，也是允許的，但增值稅一般被視為高壓線，容易使人產生很多財務遐想，建議少碰為妙。

原始財務報表與納稅問題某擬上市公司公司按照經申報會計師審計后的申報財務報表，相應更正2004年至2007年原始財務報表，到主管稅務機關重新申報，并以此作為原始財務報表。申請文件中的原始財務報表與申報財務報表基本無差異，由此掩蓋了重大審計調整事項。注意：證監會要求提供的“原始財務報表”應是公司當年度向稅務部門實際報送的財務報表。

創業板稅收優惠問題申請在創業板1P0的企業很多為高新技術企業，享受較多的稅收優惠從1P0角度上來講，并不是享受稅收優惠越多越好根據《創業板首發辦法》第十五條的規定，享受的各

項稅收優惠符合應相關法律法規的規定，發行人的經營成果對稅收優惠不得存在嚴重依賴目前存在一些地方政府越權審批使企業享受稅收優惠的情形，如果存在這種情形，應當注意以下幾點:（1）通過越權審批享受的稅收優惠應當作為非經常性損益扣除;（2）作風險提示，必要時由大股東承諾，一旦發生追繳由其承擔被追繳的稅款;（3）最近一年一期的稅收優惠不得超過凈利潤的30%，否則將被視為對稅收優惠存在嚴重依賴;（4）稅收優惠占凈利潤的比例應呈現逐年下降的趨勢此外，享受的該等稅收優惠在下一年度應不存在被終止情形

例如，某發行申請人2006年、2007年享受稅收優惠金額分別為497．17萬元、683．18萬元，分別占當期凈利潤的61．95%和46．78%然而，發行申請人經營所在地主管稅務部門與國家稅務總局的批復指示的規定不一致，此前和目前所享受所得稅優惠存在被追繳的風險，經營成果對稅收優惠存在重大依賴，最終其1P0申請被發審委否決。

8．IPO高成長的業績井噴現象近兩年來，業績井噴的不僅是要上市的企業，上市公司和不少行業及公司也出現業績井噴現象，如地產、金融、有色金屬、煤炭，這種井噴可以理解，更多依賴于資源及 價格的推進，是暫時的，而目前很多非資源及價格推進類的上市公司或擬上市的依賴連鎖渠道優勢也實現業績井噴，如蘇寧、國美。這也是可以理解的，畢竟這類企業已經坐

穩了家電連鎖渠道的霸主地位。但本人認為，對于IPO中的高成長現象，注冊會計師還是保持應有的職業關注，要對其財務信息進行認真過濾，就好比運動員的成績突然之間上來了，這可能就與服用禁

藥有關系，盡管這個例子不是很恰當，但還是存在的。9．土地使用權等無形資產的處理問題

無形資產的處理亦是上市過程中的關鍵問題，涉及到對上市主體資產權屬是否清晰、持續經營是否存在不確定風險等方面的考量。1．土地使用權的取得主要采取出讓、股東出資投入、租賃和授權經營等方式，不可以采取劃撥方式。

2．上市主體一般應自行擁有其業務活動所使用的商標、專利和專有技術，但在有合理理由的情況下，也可以采取許可使用的方式進行處理。

3．以租賃方式取得土地使用權及以許可使用方式取得其他無形資產使用權的，應注意需要有適當的使用期限以及許可使用的獨占性問題，不能存在不確定性和潛在不利變化的風險。10．高度關注資金拆借與資金占用問題對于擬上市企業與關聯方之間的資金拆借與資金占用問題，幾乎每一家企業都或多或少存在。這類問題對于中小企業存在較多，因為從銀行等金融機構獲得外部融資并不容易，而且成本較高，而調用關聯企業暫時富裕的資金，對于實際控制人來講則是更加容易的

事情——尤其是很多企業在集團內部設立了專門為調劑資金余缺而建立的財務中心，則在不同企業間進行資金調撥成為一種制度化和經?；墓ぷ?。

關聯方資金占用的形式（包括已上市公司也存在這種情形）一是期間占用、年末歸還現象比較突出；二是通過虛構交易事項、交易價格非公允、貨款長期拖延結算或無法結算等非正常的經營性占用；三是利用集團公司的財務公司；

四是通過中間環節以委托貸款的形式間接向大股東提供資金是近年來出現的一種新的資金占用方法；五是委托實施項目； 六是資金體外運營，利用開具無真實交易背景的銀行承兌匯票并且貼現等方式取得資金，體外運營，為大股東及其關聯方長期占用資金提供便利條件；七是“存一貸一”；

八是以投資方式變相占用。存在此類問題，并不要緊，但關鍵是盡早規范，不將問題帶到以后的上市公司。這也是考察和判斷公司是否能夠真正規范運作的有效證據。證監會審核的原則是對關聯方非經營性資金占用，不究歷史，只要申報最近期不存在違規資金占用即可。不能把上市公司當作提款機，更不能把擬上市公司當作提款機，這些必須都要進行規范。那么存在這種行為怎么辦？

解決該問題的基本思路從根本上解決來看，可以通過對關聯方進行重組，使資金占用問題“內部化”，徹底解決關聯方資金占用問題。對股東占用上市企業資金的，最簡便的方式即以應付該股東的股利直接沖抵占用擬上市企業的資金，甚至可以通過債權債務轉移，將關聯方占用的上市企業資金轉為某股 東占用的資金，再以股利沖抵。將其他企業或者控股股東提供給擬上市企業的資金改為委托貸款的形式。

11．員工持股問題擬上市企業在上市前實施員工持股或管理層持股方案的，需注意以下問題: 1．持股主體。工會、持股會不能作為持股主體，以代持股、信托持股等方式實施也是不被接受的，比較恰當的操作方式是由自然人直接持股或持股公司持股。如上市主體為外商投資企業，不可由自然人直接持股。

2．持股管理方案的設計。在法律允許的前提下，通過適當的安排，對員工持股涉及的有關事宜進行管理（包括限制轉讓、離職強制轉讓、未上市回購等）3．審批。涉及到國有資產的，須履行必要的審批程序。

代持股權產生的歷史背景 1999年公司法規定，有限責任公司至少有兩名股東（國有獨資公司除外）這一強制規定，使得很多由一個自然人成立的公司，為了不想設立個人獨資企業這類無限責任的企業，采取了由另一名主體，多數是設立人或者是實際控制人的親朋好友，代

持一小部分股權的方式，而產生了代持股權的問題。2005年公司法修訂的時候充分考慮了這一現實，允許設立一人有限責任公司，代持股權的問題就不存在了。

還有呢就是公司實際控制人或者大股東為了對管理層或者業務骨干進行股權激勵，約定暫時由激勵對象代為持有（所有權并未轉移），待符合雙方約定的激勵條件時再解除代持協議；還有2005年公司法規定非上市公司不能超過200人股東，但某些企業由于歷史原因，股東眾多，為了規避這一限制，產生了名義股東與委托持股的問題。此外，還有某些股東不便或者不想再工商登記中出現名字而委托他人代持而產生代持問題。處理：勸退（難度較大）、轉入擬作為發起人的公司、對“一拖多”賬戶在申報時不反映（潛在風險較大）。

信托持股產生的歷史背景在我國，信托持股產生的最主要原因，是由于某些公司脫胎于股份合作制或者集體所有制，或者歷史上曾由公司大部分員工發起或者出資，未方便管理或者減少股東人數

方便表決的考慮，由職工持股會（目前已經不能獲得社團法人資格）或工會或委托個別人員（多數為公司管理層人員）持有股份，真實持股員工享有分紅權和收益權，但多數不具有表決權，或者委托時將表決權也全權委托給受托人員，這也是信托持股產生的最常見情形。由于2005年我國新修訂的公司法要求股東人數不能超過200人，以及擬上市的企業不得存在股權持股或者信托持股行為的要求，因而解除信托持股且將真實股東人數減少至200人以下則是企業上市的必經之路。

這其中最主要的問題是要公平公正解除信托持股問題，要切實讓推出股東享受到公司成長所帶來的回報。盡量讓公正機關進行公正，每一位退出股東簽字，并確認股權轉讓行為系資源、自主決定，明了今后公司發展及規劃，否則即使今天沒有糾紛，未來也不能保證沒有糾 紛。

IPO財務審核、審計職業關注重點與案例分析第九講

12．帳外收入的問題及處理

動機：出于少交稅收為主要目的。中介機構承擔的風險：一是面臨地方證監局輔導檢查，二是發審委若發現申報財務會計材料存在重大疑問，可指定另一家證券資格所進行專項復核，三是因發行人內部利

益紛爭知情人檢舉揭發。因此可能會導致審計失敗，嚴重影響事務所聲譽及發展。處理：建議納入賬內核算，但需要進行大量的賬務規范以及補交稅金，或推遲申報材料。若不納入賬內核算，財務指標與同行業相比較明顯不合理，在申報材料時無法對 審核人員提供合理的解釋。13．違規集資及拆借資金

情形：存在向職工或社會單位進行集資，并支付相應的集資利息。處理：在審計時，需要視重要程度（如金額）將該事項在申報財務報表中剝離調整。

14．申報財務報表的合理規劃三年一期財務報表的剝離調整

一般而言，國有企業整體改制上市或將經營性資產單獨作為主體上市需要對非經營性資產、負債進行剝離調整，而有限公司整體變更為股份有限公司，此種情況通常不存在剝離調整問題，但實務中因上市的需要，需要調整公司架構，諸如剝離與主業無關的長期股權投資（子公司）或嚴重虧損的子公司或不宜在申報財務報表中反映的不規范業務。財務指標的合理性 1．縱向分析財務指標的合理性，包括三年一期資產負債率、銷售增長率、現金流量情況等，分析相同指標在不同期間有無異常波動。

審核人員比較關注的財務指標問題主要有：主要會計科目，如應收及暫付款項、存貨、長短期借款、銷售收入、主營業務成本、應交稅金的異常增長和變動；主要財務指標如存貨周轉、流動比率、速動比率、資產負債率、毛利率的異常波動等；現金流情況，凈利潤大幅度增長的同時沒有伴隨著現金流量的相應增加；各項準備計提不充分，沒有貫徹謹慎性原則。IPO過會成敗看資產負債率 9月，深圳市東方嘉盛供應鏈股份有限公司過會被否，原因之一便是資產負債率過高。此前的4月，杭州先臨三維科技股份有限公司被否，卻是因為資產負債率過低。到底什么樣的資產負債率才稱之為好呢？

眾所周知，企業經營過程中，負債率是非常重要的財務指標，也是衡量企業經營是否正常的關鍵數據。“對于負債率的判斷，我們針對不同的行業有不同的判斷標準，而且針對不同公司的具體情況，債務的組成結構，都會有不同標準。據統計，截至2010年11月30日，今年Ａ股市場上市的312家公司，以其掛牌前最后一季財務數據為準，這些公司的平均負債率約45．98％。一般行業企業的正常負債率在30％至50％，部分行業可以放寬在60％左右，而70％的負債率則是我們普遍認為的警戒線，除金融業和航空業外，超過這個負債水平的公司，我們會特別謹慎判斷其財務可能出現的風險，但對于負債率在20％以下的企業，我們又會重點考慮其融資的必要性?！安⒉荒苷f資產負債率絕對值高，公司的財務風險就大，不適合上市；當然也不能說一個公司的資產負債率低，就適合上市。這個指標外，還要綜合看待其上市前三年資產負債率的變化，是否有風險不斷縮小的趨勢?！辟Y產負債率的指標數據固然重要，但要看債務的具體組成情況，及其相關聯的財務指標，比如公司現金流量情況等。

“資產負債率對于公司ＩＰＯ的影響主要從兩方面考核，過高的話，是否會給企業帶來財務風險；過低的話，該企業是否存在ＩＰＯ融資的必要性，產生‘不差錢’而利用資本市場圈錢的嫌疑?！?/p>

如今很多公司其被否的重要原因之一，正是資產負債率過低，造成公司整體融資必要性欠缺，有關部門認為其完全可以依靠自身的現金流量滿足其經營性現金流量的需求。

“當然，不是說負債率越低，ＩＰＯ一定被否，關鍵要看賬面流動資金，看其是否有融資的必要?！苯y計顯示，創業板公司上市前平均資產負債率最低，而第一批創業板上市公司中，很多負債率不足30％，甚至大部分在10％左右，但并不能說明他們沒有融資的必要?！皠摌I板公司規模普遍都很小，多數創業板公司來自互聯網ＩＴ業，屬輕資產企業，固定資產較少而較難取得銀行貸款。這就相應地負債率就低，但這種公司需要大筆資金發展業務，這就造成了，看起來負債率低，實際很缺錢的尷尬?！辟Y產負債率過高被否的案例也同樣層出不窮。例如，廣機國際被否的重要原因是“資產負債率過高，融資不確定風險較大”。一份有關機構出示的廣機國際被否的原因分析報告顯示，該公司2007年至2009年，資產負債率皆高于70％的警戒線，而2009年達85．91％，比非金融類公司最高負債率的二重重裝[11．019．99%股吧]還要高2個多百分點。

而廣機國際不但負債率高，而且債務結構極其堪憂。公司招股說明書顯示，2007年至2009年，短期償債比例分別為0．

47、0．

42、0．27。而就正常而言，短期償債比例應在0．5－1，一旦小于0．3則意味著流動性風險的爆 發。

綜合來看，70%與20%是兩條重要的警戒線。

2．橫向與同行業（上市）公司比較分析，如同類產品銷售毛利率、成本費用率情況，若差異較大，需要有合理的解釋。如果全行業因原材料價格上漲，毛利率下滑，發行人毛利率卻大幅上升但無合理解釋，則可能影響審核人員的判斷。

3．在不違背會計原則的基礎上，盡量使最近一期利潤最大化，以提高發行價格。經營業績

出現大幅度下滑，是否存在發行障礙。如何對待已經廢止相關文件中有關財務指標，如關聯交易（采購與銷售）不得超過30%的比例等。取消116號文件的30%的關聯交易比例限制，并不意味著關聯交易不再是審核重點，作為替代手段，證監會 提出了更加嚴格的信息披露要求。案例—關于關聯方及其交易的披露某擬上市公司第三大股東的關聯公司是公司的委托加工方，在2004年、2005年及2006年上半年與公司存在委托加工交易，金額分別為1,110萬元、2,618萬元和1,991萬

元，分別占當期主營業務成本的6．91%、13．99%和16．28%。上述交易屬于關聯交易。會計師解釋因數額小而未在招股說明書及會計報表附注中披露。鑒于上述情況，審核人員要求公司補充披露關聯方及關聯交易。

15．原始報表與申報報表的比較明確什么是原始報表，是指公司當年度實際向稅務部門報送的財務報表。（已講）

原則上同一機構出具的報告不應存在差異。

出現差異后的處理原則：取得充分證據，說明差異的真實性。

由于差異產生補繳稅款問題，需要取得稅務部門的相關文件，確認不對其進行處罰，最好出具不涉及重大罰款問題的聲明。實際控制人、控股股東承諾，如因補繳稅款事項而遭到罰款，由其承擔。兩份報表之間有審計調整事項是正常的，無差異則往往被認為是不正常的。通過兩表之間比較，可以發現企業是否虛構收入和利潤，以及由此涉及的稅款繳納是否及時。如，某2008年被否公司原始報表與審計報表最近兩年收入相差1600萬元和2400萬元，占當期申報數額的80%和72%。雖然2007年集中補繳所得稅1500萬元，但是被判定為會計基礎薄弱，內控不健全。

16．創業板的成長性問題

《關于進一步做好創業板推薦工作的指引》（2010）指出：保薦機構應當按照勤勉盡責原則，結合企業的行業前景及其地位、業務模式、技術水平和研發能力、產品或服務的質量及市場前景、營銷能力等因素，同時考慮企業持續

成長的制約條件，綜合分析判斷企業的成長性，出具結論明確的成長性專項意見。成長性專項意見應有嚴密論證程序和依據充分的專業意見做支撐。保薦機構應充分揭示企業的成長性風險，并督促企業在招股說明書中作“重大事項提示”。

發審委對于創業板成長性的判斷從發行人收入與利潤配比關系角度看公司財務指標反映的業績質量

持續增長應當表現為核心業務的增長運用核心技術的產品或服務的持續增長持續成長性與業務模式密切相關審慎判斷公司的收入結構及銷售模式，分析發行人客戶結構可能存在控股股東、實際控制人資金支持；各種隱形或顯性的關聯方關系；發行人稅收優惠，高新技術企業的稅收優惠和政府補貼 獨立性和完整性偏差

影響發行人財務指標的異常交易發行人成長模式是購并式擴張還是內含式成長影響持續盈利能力的重大不利變化公司治理、公司內控決定公司成長質量 這雖然與推薦人密切相關，但我們會發現也與審計人員有關，因為成長性問題也會直接體現在財務數據上。案例：成長性不足

17．表外問題表外財務風險是指按照現行的會計準則不計入資產負債表、利潤表和現金流量表，但對資產質量和持續盈利能力產生潛在重大影響的交易或事項，需要在會計報表附注中 進行說明。這些潛在交易或事項，在滿足一定的確認條件時，就轉為表內業務。由于其具有自由度大、連續性弱、規范性不強、透明度差、風險性大的特點，對投資者理解招股說明書會產生重大影響，甚至會導致投資者做出錯誤判斷，同時也不利于企業經營管理者對風險的認識與防范，不利于監管層的監管。

1．擔保問題。目前由于上市公司對擔保問題要求的比較規范，需要根據具體情況由公司不同的權利機構審批，例如董事會或者股東大會。擬上市企業在輔導期間對擔保的規范過程中，習慣于“一刀切”，甚至付出較大的財務成本來解除擔保事項。其實，擔保問題并不是不允許，而是不能違規擔保，但在數量和性質上需要特別謹慎對待。建議擬上市企業要參考上市公司對擔保的規范要求，按照上市公司對擔保審批權限和程序的規定，結合公司章程，做好信息披露，以免增加上市公司經營風險。

2．其他潛在的不確定性財務風險。其他潛在的財務風險主要集中在例如潛在合同糾紛、質量糾紛、股權糾紛、稅務風險、潛在的債務糾紛等，也包括擬上市企業所處的行業地位或環境已經或者將要發生重大不利變化，這些因素都將對公司的經營業績產生潛在的制約。擬上市企業應當在財務顧問或者保薦人的指導下，嚴遵會計準則，自覺杜絕財務小伎倆，規范財務處理，確保披露的會計信息準確、真實、完整，避免招股說明書中涉及的會計信息前后矛盾，提高會計信息質量，給廣大投資者提供一個真實的投資價值判斷依據，也是擬上市企業能夠通過監管層審核的必要條件 18．創業板內部控制問題

隨著財政部等五部委在2008年印發了《企業內部控制基本規范》，并于2010發布了相關配套指引，內部控制的重要性日益凸顯因此，《創業板首發辦法》在第二十一條中規定，發行人內部控制制度健全且被有效執行，能夠合理保證公司財務報告的可靠性、生產經營的合法性、營運的效率與效果，并由注冊會計師出具無保留結論的內部控制鑒證報告.申請在創業板1P0的企業一般規模較小，處于一個快速發展階段，內部控制可能不那么完善，即使在申報1P0的時候建立了較為完善的內部控制制度，但執行情況如何，還是存在很大疑問的企業在創業板成功1P0后，募集的資金數額會非常大，甚至超過1P0前凈資產的幾倍，如果沒有完善的內部控制加以管理和控制，那么募集資金被挪用、使用效益低下等風險就會轉變為現實情況，進而會損害中小投資者的利益如果發行申請人不注意內部控制方面的建設，可能會導致被否申請創業板上幣企業在內控制方面存在的主要問題包括: 貨幣資金管理制度不完善，不時發生大股東占用公司資金的情況;產品銷售、存貨的內部控制制度不完善，存在未簽合同就發貨的情況、企業存在較大金額的現金收款以及內部審計不健全等方面申請創業板上市企業應注意上述方面的內部控制建設對于在盈利模式上有創新的企業，由于其業務流程有別于其他企業，在內部控制建設上應該緊密圍繞自身業務特點，而不宜照搬其他企業內部控制制度，否則很可能導致內部控制形同虛設、有名無實

第二篇：ipo財務審核：內部控制關注重點五大循環與取證案例分析(北京8.5-6)

IPO財務審核：內部控制、關注重點、五大循環與取證、案

例分析（北京8.5-6）

【定增并購圈】是專注于資本市場的上市公司董監高、金融機構從業人員社群和項目對接平臺。掃描右方二維碼，添加工作人員【趙旭東-定增并購圈】，歡迎電聯：400-991-0090、010-889755802017年7-8月線下活動預告上海-上市公司并購實戰9大心得6案例（7月29-30日）；北京-IPO審核要點及被否案例解析專題研討會（8月5日-6日）；

上海-商業地產資產證券化政策及案例分析（8月19日-20日）。更多線上線下活動詳情，請聯系岳女士（***，同微信）、陳先生（***，同微信）報名參加，并注明活動報名。導讀

2017年IPO加速，1-5月審核的IPO總數量已經接近2016年審核數量的水平，如果按照這樣的一個節奏持續下去，到了年底再沖擊一下，2017年審核數量達到600家的歷史記錄并不是完全沒有可能。

那么，IPO加速，核通過率是不是提高了？今年被否IPO項目具體因哪些原因？如何提高審核通過率？未來IPO走勢是否還會延續今年的速度？本期特邀知名券商保薦代表人與知名律所簽字律師分別從券商財務角度、法律合規角度詳解當下IPO現狀，共同探討未來趨勢?！綱017】IPO加速形勢下的審核要點及被否案例解析專題研討會 召開時間 2017年8月5日-6日（周六日）召開地點 中國·北京（具體時間開課前一周通知）活動類型 研討分享+案例分析+互動交流 主辦機構 定增并購圈 課程特色

IPO加速形勢下市場情況，2016年至今的IPO審核要點所在，過會審批問題探討，2016年至今被否案例詳細解析，直通IPO被否的最真實原因……

參會對象1.商業銀行投行部、公司部、資本市場部；2.券商投行部、資產管理部；3.信托公司及基金子公司相關業部門；4.私募股權投資基金、產業基金；5.實體企業、上市公司的戰略發展部、投融資部負責人等。第一天：當前IPO審核特點及重點問題分析主講人：講師知名券商投行部總監、保薦代表人。精通資本服務全流程運作，對于企業改制、上市（IPO）、掛牌、上市公司再融資、并購重組、資產證券化、公司債等多品類的投行項目均具備豐富的操作經驗。曾負責IPO項目有百合花(603823)、凱萊英（002821）、威海市商業銀行IPO等；再融資項目有海南航空（600221）、三安光電（600703）、新北洋（002376）、渤海活塞（600960）等；并購項目有渤海租賃（000415）跨境并購Seaco SRL、Cronos Ltd、三安光電（600703）并購臺灣上市公司璨圓光電和美國Luminus公司等；資產證券化項目有：祥鵬航空ABS、祥鵬航空ABN等。時間：2017年08月05日，9:00-17:00

一、IPO審核新趨勢

（一）2017年上半年IPO市場動態

（二）IPO申報企業凈利潤規模情況

（三）當前審核工作的總體特點

（四）反饋問題提問方法和近期研究重點

二、IPO審核的法規體系及流程

（一）A股上市的主要法律法規體系

（二）A股上市的總體流程

三、法律審核關注的重點與案例分析

（一）主體資格

（二）獨立性

（三）規范運行

（四）募集資金運用

四、財務審核關注重點與案例分析

（一）關于內部控制的審核

（二）財務核查關注重點

（三）五大循環與取證

（四）案例分析

五、其他關注要點

（一）創業板/主板審核區別

（二）部分行業共性問題考慮

（三）新三板轉版面臨的共性問題

（四）IPO審核未來趨勢探討

六、IPO案例精講

（一）精講實操案例一

（二）精講實操案例二 第二天：成敗的邊界——IPO中主要法律問題的規則、理解和適用主講人：知名律所IPO簽字律師，境內公開發行股票上市、公司收購及重組、上市公司再融資、私募投資、新三板掛牌及重組再融資、公司常年法律顧問。在境內首發上市領域，主導或參與了天壕環境（300332.SZ）、天齊鋰業（002466.SZ）、恒通股份（603223.SH）、貴廣網絡（600996.SH）、金石資源（603505.SH）、深圳市東方嘉盛供應鏈股份有限公司（待發行）、北京格林偉迪科技股份有限公司（創業板在審）、北京某地礦類股份有限公司、浙江某物流類股份有限公司、浙江某半導體股份有限公司、浙江某光伏科技股份有限公司、天津某農業科技股份有限公司、北京某數字科技股份有限公司、廣東某光電有限公司、廣東某汽車制造有限公司、新疆某碳纖維有限責任公司、四川某廣電類股份有限公司、四川某運輸類股份有限公司、四川某機械類股份有限公司、四川某能源股份有限公司、四川某旅游類股份有限公司、河南某旅游股份有限公司等數十家公司的首發上市項目。時間：2017年08月06日，9:00-17:001

IPO白名單——被否案例1.1

2016年至今被否案例基本情況1.2

2016年至今被否案例原因分析2

IPO的條件——以案說法2.1

股東資格及核查問題2.2

股東出資瑕疵問題2.3

公司獨立完整性問題2.4

實際控制人及經營管理層的穩定性問題2.5

股份質押凍結問題2.6

商標和專利權屬問題2.7

國企改制過程中程序瑕疵問題2.8

業務合法合規問題2.9

重大違法行為的認定2.10

重大訴訟問題2.11

對外擔保及資金占用問題2.12

土地的合規性問題2.13

勞動與社會保障問題2.14

環保的合規性問題2.15

稅收優惠的合規性2.16

信息披露質量問題2.17

同業競爭問題2.18

關聯交易問題2.19

內部控制有效性問題2.20

媒體質疑問題3

IPO的核心——信息披露3.1

IPO信息披露的規則體系3.2

IPO信息披露違法的認定3.3

IPO信息披露違法的風險4

IPO的查驗——律師視角4.1

IPO項目中律師執業規范要求4.2

從律師被處罰案例看律師的查驗義務和風險4.3

IPO項目律師職業風險防范 時間地點2017年08月05日-06日（北京）（具體地址報名前一周通知）參會費用指導價：3800元/人（含課程材料與午餐，謝絕空降），往返路費、住宿及接送機服務、均需自理，不包含在參會費內。開戶名：北京投行寶科技有限公司開戶行：興業銀行北京分行西單支行開戶賬號：3210 6010 0100 262328

第三篇：【2013年會計從業資格繼續教育】農民專業合作社會計制度講解及案例分析

一、單項選擇題

1.對農民專業合作社的管理現狀說法不正確的是（）。A.有專業的財會人員 B.財務活動頻繁 C.資金流量較大

D.沒有制定專門的財務管理制度

2.下列說法不正確的是（）。

A.合作社資金運動包括資金的籌集、使用、耗費和收入分配四個方面 B.籌集資金是農民專業合作社生產經營活動的前提條件

C.合作社籌資的目的是把資金運用于生產經營活動以取得盈利 D.“融資簡單，資金充裕”，是合作社的優勢之一

3.下列對改進我國農民專業合作社財務管理說法不正確的是（）。A.拓展多樣化的融資渠道

B.封閉運營原始資金, 實行投資可行性論證制度 C.開放運營原始資金, 擴大投資機會

D.健全合作社內部利益分配機制和利益互補機制

4.合作社財務管理工作的原則是（）。A.“民辦、民營、民受益”原則 B.“民辦、民主、民受益”原則 C.“自主經營、自我服務”原則 D.“民辦、民受益”原則

5.合作社的資產按流動性可以分為（）。

A.分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和其他資產 B.分為流動資產、長期投資和其他資產

C.分為流動資產、長期資產、固定資產、無形資產和其他資產 D.分為流動資產、長期資產合其他資產

6.下列說法不正確的是（）。

A.合作社按照賬、錢、物相互獨立分管原則，配置專職會計員、出納員和財產物資保管員，凡涉及款項和財物收付、結算及登記的任何一項工作，由兩人或兩人以上分工辦理

B.合作社會計核算以權責發生制為基礎，采用收付實現制

C.財務負責人具體領導組織合作社的財務工作，負責制訂各項內部財務制度、編制財務收支計劃和財務支出的限額審批

D.會計員負責按規定設置賬簿，開設賬戶，實行總分類和明細分類核算

7.下列說法不正確的是（）。

A.出納員要嚴格按照國家有關規定辦理現金收付和銀行結算業務，設置現金日記賬和銀行存款日記賬，做到序時登記，日清日結

B.不得“白條”抵庫現金，不得挪用和坐支現金，嚴格控制簽發空白支票

C.財產物資保管員負責合作社固定資產日常核算，根據會計憑證登記固定資產帳卡，定期進行盤點核對，做到賬、卡、物相符

D.合作社財會人員調動或離職時，必須辦理交接手續，編制交接清單，移交人、接交人、監交人簽字蓋章后存檔。在未辦清交接手續以前，財會人員不得離職

8.下列關于生產經營性開支說法正確的是（）。

A.金額在2000元以下（不含）的，由合作社財務負責人審批

B.金額在1000元以下（不含1000元）的，由合作社財務負責人審批

C.金額在10000元以上（含10000元）的，由社員代表大會表決通過后，由合作社財務負責人審批

D.金額在2000元以上10000元以下的，由合作社理事會集體研究決定后，由合作社財務負責人審批

9.對合作社財務支出的程序說法不正確的是（）。

A.經辦人出具合法的開支原始憑證，并注明事由、時間、經辦人和證明人姓名 B.出納員和會計員審核原始憑證的真實性、規范性和合法性

C.合作社財務負責人根據審批權限負責審批。超出審批權限的，應簽署審查意見后，由合作社理事會集體研究決定或社員代表會議通過 D.對不規范且金額大于1000元的支出原始憑證，必須到稅務部審核辦理補稅手續，方可審批、支付

10.下列不屬于合作社社員對財務民主管理的權利的是（）。A.有權對所公布的財務賬目提出質疑 B.有權委托監事會查閱審核有關財務賬目

C.有權代表社員查閱審核有關賬目，反映有關財務問題 D.有權逐級反映財務管理中存在的問題，提出意見和建議

11.下列不屬于監事會行使的監督權的是（）。A.有權對財務收支情況檢查和監督

B.有權委托監事會查閱審核有關財務賬目 C.有權對財務管理中發現的問題提出處理建議 D.有權向上一級部門反映有關財務管理中的問題

12.對于利潤分配說法正確的是（）。

A.利潤是指合作社在一個會計某個時點的經營成果，包括營業利潤、利潤總額和凈利潤

B.利潤總額，是指營業利潤加上營業外收入減去營業外支出的金額 C.凈利潤，是指利潤總額減去所得稅后的余額 D.合作社按年計算利潤

13.關于農民專業合作社債權資產從內外方向角度劃分說法不正確的是（）。A.農民專業合作社與外部單位和個人發生的應收及暫付款項，為外部應收款，以“成員往來”科目核算

B.農民專業合作社與外部單位和個人發生的應收及暫付款項，為外部應收款，以“應收款”科目核算

C.農民專業合作社與所屬單位和社員發生的應收及暫付款項，為內部應收款，以“成員往來”科目核算

D.農民專業合作社的債權資產從內外方向角度劃分為兩類，一是外部應收款；二是內部應收款

14.農民專業合作社出入庫的材料、商品、包裝物和低值易耗品，以及驗收入庫的農產品，應通過（）賬戶進行核算。A.產品物資 B.生產成本 C.委托加工物資 D.委托代銷商品

15.關于“產品物資”賬戶的核算說法錯誤的是（）。

A.農民專業合作社出入庫的材料、商品、包裝物和低值易耗品，以及驗收入庫的農產品，通過“產品物資”賬戶進行核算

B.包裝物如果使用頻繁、數量大，也可增設為一級科目

C.該賬戶借方登記外購、自制生產、委托加工完成、盤盈等原因而增加的物資的實際成本

D.貸方登記發出、領用、對外銷售、盤虧、毀損等原因而減少的物資的實際成本，余額在貸方，反映期末產品物資的實際成本

16.關于合作社商品說法不正確的是（）。

A.商品是指農民專業合作社已完成全部生產過程并已驗收入庫，可以作為商品對外銷售的產品，以及外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商品 B.從事商品流通的農民專業合作社在商品到達驗收入庫后，按商品進價，借記“產品物資”，貸記“應付款”等科目，發出商品后，結轉成本，借記“經營支出”，貸記“產品物資”科目

C.從事加工生產的專業合作社其生產完成驗收入庫的產成品，按實際成本，借記“產品物資”科目，貸記“生產成本”等科目

D.從事加工生產的專業合作社其生產完成驗收入庫的產成品，按實際成本，借記“產品物資”科目，貸記“經營支出”等科目

17.關于委托加工物資的核算說法錯誤的是（）。A.專業合作社發給外單位加工的物資，按實際成本核算

B.專業合作社支付的加工費用、應負擔的運雜費等，借記“委托加工物資”科目，貸記“銀行存款”等科目

C.加工完成驗收入庫，按收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“產品物資”等科目

D.專業合作社發給外單位加工的物資，按計劃成本核算

18.關于受托代購商品的核算說法錯誤的是（）。A.專業合作社收到受托代購商品款時，借記“庫存現金”等科目，貸記“成員往來”等科目

B.專業合作社受托采購商品時，按實際支付的價款，借記本科目，貸記 “庫存現金”、“應付款”等科目

C.專業合作社將受托代購商品交付給委托方時，按代購商品的實際成本，借記“成員往來”、“應付款”等科目，貸記“委托代銷商品”科目

D.收到手續費時，借記“庫存現金”、“銀行存款”等科目，貸記“成員往來”、“應收款”等科目

19.不屬于專業合作社農業資產的計價方法的是（）。A.原始價值 B.管護價值 C.攤余價值 D.凈額

20.下列關于專業合作社會計制度規定的農業資產的計價原則說法錯誤的是（）。

A.購入的農業資產按照買價及相關的稅費等計價

B.幼畜及育肥畜的飼養費用、經濟林木投產前的管護費用和非經濟林木郁閉前的培植費用按實際成本計價

C.產役畜、經濟林木投產后，應將其成本扣除預計殘值后的部分在其正常生產周期內按直線法分期攤銷，預計凈殘值率按照其成本的15％確定 D.已提足折耗但未處理仍然繼續使用的產役畜、經濟林木不再攤銷

21.下列說法錯誤的是（）。

A.根據《合作社財務會計制度》規定，幼畜及育肥畜的飼養費用資本化，增加牲畜(禽)資產價值

B.根據《合作社財務會計制度》規定，產役畜的飼養費用作為當期費用，記入其他支出

C.根據現行制度規定，幼畜成齡前，確定為牲畜(禽)資產中的幼畜及育肥畜 D.根據現行制度規定，幼畜成齡后，要轉為牲畜(禽)資產中的產役畜，通過“牲畜(禽)資產”賬戶進行明細核算

22.下列對固定資產的說法錯誤的是（）。

A.專業合作社的固定資產，不論采用哪種折舊方法、按哪種折舊率計提折舊，到月末或季末、年末，都應該按其用途和使用地點，計入有關的支出項目，以便使固定資產損耗價值得到及時補償

B.專業合作社生產經營用固定資產計提的折舊，記入“生產成本”科目 C.管理用固定資產計提的折舊，記入“管理費用”科目

D.公益性用途等固定資產計提的折舊，記入“管理費用”科目

23.下列說不正確的是（）。A.負債是由現在的交易或事項形成的 B.負債的清償會導致經濟利益流入 C.專業合作社的負債按流動性可分為流動負債和長期負債 D.負債是指專業合作社因過去的交易、事項形成的推定義務

24.下列關于負債說法錯誤的是（）。

A.流動負債是指償還期限在一年以內(含一年)的債務，主要包括短期借款、應付款項、應付工資、應付盈余返還、應付剩余盈余等

B.長期負債是指償還期限在一年以上(不含一年)的債務，主要包括專項應付款、長期借款等

C.流動負債一般具有數額較小、償還期限較短、債務利息較少甚至沒有的特點 D.專業合作社的負債按流動性可分為流動負債、長期負債和其他負債

25.關于所有者權益說法不正確的是（）。

A.專業合作社的所有者權益包括股金、專項基金、資本公積、盈余公積和未分配盈余

B.專業合作社收到成員以貨幣資金投入的股金，按實際收到的金額，借記“庫存現金”、“銀行存款”科目，C.專業合作社按照法定程序減少注冊資本或成員退股時，借記本科目，貸記“庫存現金”、“固定資產”、“產品物資”等科目，不需要在有關明細賬及備查簿中記錄

D.股金是進行生產經營活動的前提，也是專業合作社成員分享權益和承擔義務的依據

二、多項選擇題

1.農民專業合作社的管理現狀有（）。

A.沒有專業的財會人員沒有制定專門的財務管理制度 B.沒有制定專門的財務管理制度 C.財務活動頻繁 D.資金流量較大

2.農民專業合作社財務活動主要表現為（）。A.物資運動 B.資金運動 C.生產活動 D.銷售活動

3.農村專業合作社分配引起的財務活動，主要表現在那些方面（）。A.在經營過程中會產生利潤 B.用來彌補虧損

C.提取公積金、公益金 D.向社員分配利益

4.農村專業合作社現存的主要問題有（）。A.融資困難，資金嚴重不足 B.財務制度不健全 C.利潤分配制度混亂 D.融資容易，資金濫用

5.農村專業合作社改變現狀的措施有（）。A.核算對象上，完善組織體系 B.建立財務管理體系 C.加強財會人員隊伍建設

D.強化專業合作社股金管理，建立規范的分配機制

6.專業合作社應完善“三會”，切實發揮其在經營管理中的作用。這里的“三會”指的是（）。A.社員代表大會 B.理事會 C.監事會 D.董事會

7.下列說法正確的有（）。

A.社員代表大會是專業合作社的最高權力機構

B.理事會作為社員代表大會的執行機構，必須制定包括財務管理在內的各項規章制度，加強行業管理，隨時向社員代表大會報告財務收支情況，對外代表合作社簽訂合同、協議等

C.監事會作為監督機構，要切實履行職能，認真檢查合作社的財務收支狀況等，做到事前、事后監督

D.監事會作為監督機構，要切實履行職能，認真檢查合作社的財務收支狀況等，做到事前、事中、事后全程監督

8.農村專業合作社必須按《會計法》和《內部會計控制規范——基本規范》等規定來（）。

A.明確企業內部崗位責任制 B.實行錢、賬、物分管 C.建立健全簽收、審批 D.內部稽核制度

9.建立財務管理體系，需要采?。ǎ┐胧?。A.完善內部財務機構，配備合格的財務人員

B.按制度規定實行崗位分工，規范貨幣資金審批使用程序 C.實行現金管理雙人監督制 D.建立內部會計監督制度

10.針對目前我國農民專業合作社財務管理方面存在的嚴重問題, 提出的建議有（）。

A.拓展多樣化的融資渠道 B.封閉運營原始資金

C.實行投資可行性論證制度 D.健全合作社內部利益分配機制和利益互補機制

11.下列說法正確的有（）。

A.農民專業合作社財務管理工作需按照“民辦、民營、民受益”原則進行管理 B.農民專業合作社是股份合作的經濟組織，依法獨立享有經濟、社會活動的自主權

C.農民專業合作社需要不定期的向主管部門報送財務和會計報表 D.農民專業合作社的財務工作要接受主管部門的業務指導和監督

12.專業合作社的資產按流動性可以分為（）。A.流動資產 B.長期投資 C.固定資產 D.無形資產

13.下列說法正確的有（）。

A.專業合作社按照賬、錢、物相互獨立分管原則，配置專職會計員、出納員和財產物資保管員

B.專業合作社財會人員調動或離職時，不必辦理交接手續

C.會計員負責按規定設置賬簿，開設賬戶，實行總分類和明細分類核算 D.專業合作社會計核算以權責發生制為基礎，采用借貸記賬法

14.下列關于生產經營性開支說法正確的有（）。

A.金額在2000元以下（不含2000）的，由合作社財務負責人審批

B.金額在2000元以上10000元以下（不含10000元）的，由合作社理事會集體研究決定后，由合作社財務負責人審批

C.金額在l0000元以上的，由社員代表大會表決通過后，由合作社財務負責人審批

D.金額在2000元以下（含2000）的，由合作社財務負責人審批

15.下列關于非生產經營性開支說法正確的有（）。

A.金額在1000元以下（不含1000元）的，由合作社財務負責人審批

B.金額在1000元以上10000元以下（不含10000元）的，由合作社理事會集體研究決定后，由合作社財務負責人審批

C.金額在10000元以上的，由社員代表大會表決通過后，由合作社財務負責人審批

D.金額在10000元以上（含10000元）的，由社員代表大會表決通過后，由合作社財務負責人審批

16.專業合作社財務支出應該包括下列程序（）。

A.經辦人出具合法的開支原始憑證，并注明事由、時間、經辦人和證明人姓名 B.出納員和會計員審核原始憑證的真實性、規范性和合法性

C.合作社財務負責人根據審批權限負責審批。超出審批權限的，應簽署審查意見后，由合作社理事會集體研究決定或社員代表會議通過 D.對不規范且金額大于300元的支出原始憑證，必須到稅務部審核辦理補稅手續，方可審批、支付

17.合作社社員對財務有下列民主管理的權利（）。A.有權委托監事會查閱審核有關財務賬目

B.有權要求有關當事人對有關問題進行解釋或解答

C.有權逐級反映財務管理中存在的問題，提出意見和建議 D.有權對所公布的財務賬目提出質疑

18.監事會可以行使的監督權有（）。A.有權對財務收支情況檢查和監督 B.有權對所公布的財務賬目提出質疑

C.有權對財務管理中發現的問題提出處理建議 D.有權向上一級部門反映有關財務管理中的問題

19.我國農民專業合作社的資金來源主要有（）。A.社員股金

B.提留的發展基金和風險金 C.公益金 D.盈余積累

20.農民專業合作社的存貨包括（）。A.在生產經營過程中持有以備出售物資 B.仍然處于生產過程中產品

C.在生產過程中將消耗的各種材料 D.在提供勞務過程中將消耗的各種物資

21.農民專業合作社通過“產品物資”賬戶進行核算的有（）。A.出入庫的材料 B.出入庫的產品 C.委托加工的物資 D.低值易耗品

22.農業資產一般按（）方法計價。A.原始價值

B.飼養價值、管護價值和培植價值 C.攤余價值 D.凈值

23.專業合作社會計制度規定了農業資產的計價原則有（）。A.購入的農業資產按照買價及相關的稅費等計價

B.幼畜及育肥畜的飼養費用、經濟林木投產前的管護費用和非經濟林木郁閉前的培植費用按實際成本計價

C.產役畜、經濟林木投產后，應將其成本扣除預計殘值后的部分在其正常生產周期內按直線法分期攤銷，預計凈殘值率按照其成本的15％確定 D.已提足折耗但未處理仍然繼續使用的產役畜、經濟林木不再攤銷

24.流動負債是指償還期限在一年以內(含一年)的債務，主要包括（）。A.短期借款 B.應付款項 C.應付工資 D.應付盈余返還

25.長期負債是指償還期限在一年以上(不含一年)的債務，主要包括（）。A.專項應付款 B.應付盈余返還 C.長期借款 D.應付剩余盈余

三、判斷題

1.籌集資金是農民專業合作社生產經營活動的前提條件。（）

2.合作社現存的問題之一就是融資容易，資金濫用。（）

3.農民專業合作社是通過農民在自愿入社、交納股金聯合起業的利益共享、風險同擔的經濟組織。（）

4.農民專業合作社是一種機制靈活，體制全新，實行企業化運作和管理的合作經濟組織，因此不必按現代企業制度要求，制訂章程體系。（）

5.監事會作為監督機構，要切實履行職能，認真檢查合作社的財務收支狀況等，做到事前、事中、事后全程監督。（）

6.貨幣資金收支實行理事會會長一支筆審批制度，按照規定的程序辦理貨幣收支業務，對重要或額度較大的貨幣資金收支業務，可以直接由理事會會長批復。（）

7.實行現金管理雙人監督制，現金收付必須有兩人或兩人以上簽字方可生效。（）

8.建立內部審計制度，每年應由監事會對當年的財務情況進行內部審計，并將內部審計報告于股東會上公布。（）

9.農村專業合作社財務管理工作要按照“民辦、民主、民受益”原則，堅持自主經營、自我服務、民主管理辦社方針，真實、完整提供會計信息，加強經濟核算，提高經營效益，增加社員收入。（）

10.農村專業合作社開展生產經營，需要支付費用時，必須取得合法的記賬憑證。（）

11.農村專業合作社財務支出執行“一支筆審批”原則，實行分檔逐級審核，限額授權，由合作社財務負責人審批。（）

12.專業合作社按年計算利潤。（）

13.目前我國專業合作社利潤分配制度卻相當混亂, 股金分紅、股息、利潤返還的比例都是“隨意制”。（）

14.外部應收款項是指農民專業合作社與外部單位和外部個人發生的各種應收及暫付款項。（）

15.內部應收款項是指農民專業合作社與社員發生的各種應收及暫付款項。專業合作社內部應收款項通過“成員往來”賬戶進行核算。“成員往來”是一個雙重性質的賬戶。（）

16.銷售農產品時，按已收或應收款借記“銀行存款”、“應收款”，貸記“經營收入”科目，同時，按實際成本借記“經營支出”，貸記“農產品”科目。（）

17.從事加工生產的專業合作社，其商品物資主要指產成品。生產完成驗收入庫的產成品，按實際成本，借記“經營支出”科目，貸記“生產成本”等科目。（）

18.專業合作社收到委托代銷商品時，應該按實際成本，借記本科目，貸記“成員往來”、“應付款”等科目。（）

19.農業資產具有特殊的生物性，其價值隨著生物的出生、成長、衰老、死亡等自然規律和生產經營活動不斷變化。（）

20.《合作社財務會計制度》規定，牲畜(禽)資產的飼養費用要區分以下兩種處理方法：一是幼畜及育肥畜的飼養費用資本化，增加牲畜(禽)資產價值；二是產役畜的飼養費用作為當期費用，記入經營支出。（）

21.根據現行制度規定，幼畜成齡前，確定為牲畜(禽)資產中的幼畜及育肥畜；幼畜成齡后，要轉為牲畜(禽)資產中的產役畜，通過“牲畜(禽)資產”賬戶進行明細核算。（）

22.專業合作社產役畜的成本扣除預計殘值后的部分，應在其正常生產周期內按直線法攤銷，預計凈殘值率按照產役畜成本的10％確定。（）

23.專業合作社的固定資產，不論采用哪種折舊方法、按哪種折舊率計提折舊，到月末或季末、年末，都應該按其用途和使用地點，計入有關的支出項目，以便使固定資產損耗價值得到及時補償。（）24.流動負債一般具有數額較小、償還期限較短、債務利息較少甚至沒有的特點。（）

25.專業合作社的所有者權益包括股金、專項基金、資本公積、盈余公積和未分配盈余。（）

答案部分

一、單項選擇題 1.【正確答案】 A 【答案解析】 農民專業合作社的管理現狀表現出是沒有專業的財會人員的。所以選項A錯誤。2.【正確答案】 D 【答案解析】 現在合作社表現的主要問題之一就是融資困難，資金嚴重不足。3.【正確答案】 C 【答案解析】 選項C不選，應該是封閉運營原始資金, 實行投資可行性論證制度。4.【正確答案】 A 【答案解析】 合作社財務管理工作要按照“民辦、民營、民受益”原則，堅持自主經營、自我服務、民主管理辦社方針，真實、完整提供會計信息，加強經濟核算，提高經營效益，增加社員收入。5.【正確答案】 A 【答案解析】 合作社的資產按流動性分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和其他資產。6.【正確答案】 B 【答案解析】 合作社會計核算以權責發生制為基礎，采用借貸記賬法。會計自公歷1月1日至1 2月3 1日止。所以選項B不準確。7.【正確答案】 A 【答案解析】 選項A應該是日清月結。8.【正確答案】 A 【答案解析】 生產經營性開支，金額在2000元以下（不含）的，由合作社財務負責人審批；金額在2000元以上10000元以下（不含10000元）的，由合作社理事會集體研究決定后，由合作社財務負責人審批；金額在10000元以上的，由社員代表大會表決通過后，由合作社財務負責人審批。9.【正確答案】 D 【答案解析】 對不規范且金額大于300元的支出原始憑證，必須到稅務部審核辦理補稅手續，方可審批、支付。10.【正確答案】 C 【答案解析】 合作社社員對財務有下列民主管理的權利： ①有權對所公布的財務賬目提出質疑； ②有權委托監事會查閱審核有關財務賬目；

③有權要求有關當事人對有關問題進行解釋或解答；

④有權逐級反映財務管理中存在的問題，提出意見和建議。11.【正確答案】 B 【答案解析】 監事會行使下列監督權： ①有權對財務收支情況檢查和監督；

②有權代表社員查閱審核有關賬目，反映有關財務問題； ③有權對財務管理中發現的問題提出處理建議； ④有權向上一級部門反映有關財務管理中的問題。12.【正確答案】 C 【答案解析】 選項A，利潤是指合作社在一個會計期間的經營成果，不是時間點數；選項B，利潤總額是營業利潤加上投資收益，減去發生的投資損失和計提的投資減值準備金的凈額，不是營業外收支，注意與一般企業核算的區分；選項D，合作社應該按照月計算利潤。13.【正確答案】 A 14.【正確答案】 A 15.【正確答案】 D 【答案解析】 “產品物資”賬戶借方登記外購、自制生產、委托加工完成、盤盈等原因而增加的物資的實際成本，貸方登記發出、領用、對外銷售、盤虧、毀損等原因而減少的物資的實際成本，余額在借方，反映期末產品物資的實際成本。16.【正確答案】 D 【答案解析】 從事加工生產的專業合作社，其商品物資主要指產成品。生產完成驗收入庫的產成品，按實際成本，借記“產品物資”科目，貸記“生產成本”等科目。專業合作社在銷售產成品并結轉成本時，借記“經營支出”，貸記“產品物資”科目。17.【正確答案】 D 【答案解析】 專業合作社發給外單位加工的物資應該按照實際成本來核算。18.【正確答案】 C 19.【正確答案】 D 【答案解析】 專業合作社農業資產一般按以下三種方法計價。(1)原始價值。指購入農業資產的買價及相關稅費的總額，是實際發生并有支付憑證的支出。如果是自產幼畜，則為相關期間的生產成本。(2)飼養價值、管護價值和培植價值。飼養價值是指幼畜及育肥畜成齡前發生的飼養費用；管護價值是指經濟林木投產后發生的管護費用；培植價值是指經濟林木投產前及非經濟林木郁閉前發生的培植費用。(3)攤余價值。指農業資產的原始價值加飼養價值或培植價值減去農業資產的累計攤銷后的余額。攤余價值反映農業資產的現有價值。20.【正確答案】 C 【答案解析】 專業合作社會計制度規定的農業資產的計價原則有：(1)購入的農業資產按照買價及相關的稅費等計價；(2)幼畜及育肥畜的飼養費用、經濟林木投產前的管護費用和非經濟林木郁閉前的培植費用按實際成本計價；(3)產役畜、經濟林木投產后，應將其成本扣除預計殘值后的部分在其正常生產周期內按直線法分期攤銷，預計凈殘值率按照其成本的5％確定；(4)已提足折耗但未處理仍然繼續使用的產役畜、經濟林木不再攤銷；(5)農業資產死亡毀損時，按規定程序批準后，依實際成本扣除應由責任人或者保險公司賠償的金額后的余額，計入其他支出。21.【正確答案】 B 【答案解析】 根據《合作社財務會計制度》規定，牲畜(禽)資產的飼養費用要區分以下兩種處理方法：一是幼畜及育肥畜的飼養費用資本化，增加牲畜(禽)資產價值；二是產役畜的飼養費用作為當期費用，記入經營支出。所以選項B，計入其他支出是不對的。22.【正確答案】 D 【答案解析】 公益性用途等固定資產計提的折舊，記入“其他支出”科目。23.【正確答案】 C 24.【正確答案】 D 【答案解析】 專業合作社的負債按流動性可分為流動負債和長期負債。25.【正確答案】 C 【答案解析】 專業合作社按照法定程序減少注冊資本或成員退股時，借記本科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“固定資產”、“產品物資”等科目，并在有關明細賬及備查簿中詳細記錄股金發生的變動情況。

二、多項選擇題 1.【正確答案】 ABCD 2.【正確答案】 AB 【答案解析】 農民專業合作社財務活動主要具體表現為物資運動和資金運動兩個方面。其中合作社資金運動包括資金的籌集、使用、耗費和收入分配四個方面。3.【正確答案】 ABCD 【答案解析】 就分配引起的財務活動。主要表現為三方面的活動：一是合作社在經營過程中會產生利潤。這表明合作社有了資金增值或者要依法納稅；二是用來彌補虧損，提取公積金、公益金；三是要向社員分配利益。4.【正確答案】 ABC 【答案解析】 農村專業合作社現存的主要問題有：（1）融資困難，資金嚴重不足；（2）財務制度不健全；（3）利潤分配制度混亂。5.【正確答案】 ABCD 6.【正確答案】 ABC 【答案解析】 農村專業合作社應完善“三會”(其中“三會”是指社員代表大會、理事會、監事會)，切實發揮其在經營管理中的作用。7.【正確答案】 ABD 【答案解析】 監事會作為監督機構，要切實履行職能，認真檢查合作社的財務收支狀況等，做到事前、事中、事后全程監督。8.【正確答案】 ABCD 【答案解析】 專業合作社必須按《會計法》和《內部會計控制規范——基本規范》等規定，明確企業內部崗位責任制，實行錢、賬、物分管，建立健全簽收、審批和內部稽核制度。9.【正確答案】 ABCD 【答案解析】 建立財務管理體系需要：（1）完善內部財務機構，配備合格的財務人員；（2）按制度規定實行崗位分工，規范貨幣資金審批使用程序；（3）實行現金管理雙人監督制；（4）建立內部會計監督制度等。10.【正確答案】 ABCD 11.【正確答案】 ABD 【答案解析】 合作社財務管理工作要按照“民辦、民營、民受益”原則，堅持自主經營、自我服務、民主管理辦社方針，真實、完整提供會計信息，加強經濟核算，提高經營效益，增加社員收入。它是股份合作的經濟組織，依法獨立享有經濟、社會活動的自主權，其合法權益受法律保護，任何單位和個人都不準侵占、平調、截留和私分合作社的財產。其財務工作是要接受主管部門的業務指導和監督，定期向主管部門報送財務和會計報表。12.【正確答案】 ABCD 【答案解析】 專業合作社的資產按流動性分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和其他資產。13.【正確答案】 ACD 【答案解析】 專業合作社財會人員調動或離職時，必須辦理交接手續，編制交接清單，移交人、接交人、監交人簽字蓋章后存檔。在未辦清交接手續以前，財會人員不得離職。14.【正確答案】 ABC 【答案解析】 金額在2000元以下（不含）的，由合作社財務負責人審批。注意應該是不包含2000元的。15.【正確答案】 ABC 【答案解析】 非生產經營性開支，金額在10000元以上的，由社員代表大會表決通過后，由合作社財務負責人審批。注意，不含10000元。16.【正確答案】 ABCD 17.【正確答案】 ABCD 18.【正確答案】 ACD 【答案解析】 監事會行使下列監督權：（1）有權對財務收支情況檢查和監督；（2）有權代表社員查閱審核有關賬目，反映有關財務問題；（3）有權對財務管理中發現的問題提出處理建議；（4）有權向上一級部門反映有關財務管理中的問題。19.【正確答案】 ABCD 【答案解析】 我國農民專業合作社的資金來源主要有: ①社員股金。②提留的發展基金和風險金。③公益金。④盈余積累。⑤銀行貸款。⑥信用合作社投入的資金。⑦其他來源, 包括政府有關部門的扶持資金。20.【正確答案】 ABCD 【答案解析】 農民專業合作社的存貨是指在生產經營過程中持有以備出售，或者仍然處于生產過程中，或者在生產或提供勞務過程中將消耗的各種材料或物資等。具體來講，農民專業合作社存貨包括各種材料、燃料、機械零配件、包裝物、種子、化肥、農藥、農產品、在產品、半成品、產成品等。21.【正確答案】 ABD 【答案解析】 委托加工的物資，單獨在“委托加工物資”賬戶中核算。22.【正確答案】 ABC 【答案解析】 農業資產一般按以下三種方法計價。①原始價值。指購入農業資產的買價及相關稅費的總額，是實際發生并有支付憑證的支出。如果是自產幼畜，則為相關期間的生產成本。②飼養價值、管護價值和培植價值。飼養價值是指幼畜及育肥畜成齡前發生的飼養費用；管護價值是指經濟林木投產后發生的管護費用；培植價值是指經濟林木投產前及非經濟林木郁閉前發生的培植費用。③攤余價值。指農業資產的原始價值加飼養價值或培植價值減去農業資產的累計攤銷后的余額。攤余價值反映農業資產的現有價值。23.【正確答案】 ABD 【答案解析】 專業合作社會計制度規定了農業資產的以下計價原則。①購入的農業資產按照買價及相關的稅費等計價；②幼畜及育肥畜的飼養費用、經濟林木投產前的管護費用和非經濟林木郁閉前的培植費用按實際成本計價；③產役畜、經濟林木投產后，應將其成本扣除預計殘值后的部分在其正常生產周期內按直線法分期攤銷，預計凈殘值率按照其成本的5％確定；④已提足折耗但未處理仍然繼續使用的產役畜、經濟林木不再攤銷；⑤農業資產死亡毀損時，按規定程序批準后，依實際成本扣除應由責任人或者保險公司賠償的金額后的余額，計入其他支出。24.【正確答案】 ABCD 【答案解析】 流動負債是指償還期限在一年以內(含一年)的債務，主要包括短期借款、應付款項、應付工資、應付盈余返還、應付剩余盈余等。25.【正確答案】 AC 【答案解析】 長期負債是指償還期限在一年以上(不含一年)的債務，主要包括專項應付款、長期借款等。流動負債是指償還期限在一年以內(含一年)的債務，主要包括短期借款、應付款項、應付工資、應付盈余返還、應付剩余盈余等。

三、判斷題 1.【正確答案】 對 2.【正確答案】 錯

【答案解析】 合作社現存的主要問題有：（1）融資困難，資金嚴重不足；（2）財務制度不健全；（3）利潤分配制度混亂。3.【正確答案】 對 4.【正確答案】 錯

【答案解析】 農民專業合作社是一種機制靈活，體制全新，實行企業化運作和管理的合作經濟組織，因此必須按現代企業制度要求，制訂適合市場經濟要求和合作經濟特點的章程，并健全組織體系。5.【正確答案】 對 6.【正確答案】 錯

【答案解析】 貨幣資金收支實行理事會會長一支筆審批制度，按照規定的程序辦理貨幣收支業務，對重要或額度較大的貨幣資金收支業務，應當集體決策和審批，并建立責任追究制度，防范貪污、侵占、挪用貨幣資金的行為。7.【正確答案】 對 8.【正確答案】 對 9.【正確答案】 錯

【答案解析】 合作社財務管理工作要按照“民辦、民營、民受益”原則，堅持自主經營、自我服務、民主管理辦社方針，真實、完整提供會計信息，加強經濟核算，提高經營效益，增加社員收入。10.【正確答案】 錯

【答案解析】 農村專業合作社開展生產經營，需要支付費用時，必須取得合法的原始憑證。11.【正確答案】 對 12.【正確答案】 錯

【答案解析】 專業合作社按月計算利潤。13.【正確答案】 對 14.【正確答案】 對 15.【正確答案】 對 16.【正確答案】 錯

【答案解析】 銷售農產品時，按已收或應收款借記“銀行存款”、“應收款”，貸記“經營收入”科目，同時，按實際成本借記“經營支出”，貸記“產品物資”科目。17.【正確答案】 錯

【答案解析】 從事加工生產的專業合作社，其商品物資主要指產成品。生產完成驗收入庫的產成品，按實際成本，借記“產品物資”科目，貸記“生產成本”等科目。專業合作社在銷售產成品并結轉成本時，借記“經營支出”，貸記“產品物資”科目。18.【正確答案】 錯

【答案解析】 專業合作社收到委托代銷商品時，應該按合同或協議約定的價格，借記本科目，貸記“成員往來”、“應付款”等科目。19.【正確答案】 對 20.【正確答案】 對 21.【正確答案】 對 22.【正確答案】 錯

【答案解析】 專業合作社產役畜的成本扣除預計殘值后的部分，應在其正常生產周期內按直線法攤銷，預計凈殘值率按照產役畜成本的5％確定。23.【正確答案】 對 24.【正確答案】 對 25.【正確答案】 對

第四篇：建筑業營改增政策與實務(會計從業繼續教育講義、課后習題)

建筑業營改增政策與實務

《建筑業營改增政策與實務》 第一講

【課程背景】我國新一輪稅制改革的主要內容是營業稅改為增值稅，簡稱“營改增”。根據國家的統一安排部署，國家稅務總局和財政部正式于2011年11月16日頒布了

《營業稅改增值稅試點方案》，通過5年左右時間的過渡，財政部、國家稅務總局于2016年3月23日頒布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號），標志著“營改增”的攻堅之戰已經打響，我國全面告別營業稅，實現全行業的增值稅于2016年5月1日開始。

對于占我國國民經濟相當比重的建筑業以及房地產業而言，營改增可謂是“牽一發而動全身”的一項系統工程。而建筑業、房地產的管理人員、財務人員對于增值稅可謂 是一項全新的課題。因此，企業做好轉型的相關準備，確保稅制的平穩實施，并通過過渡期思考政策與實踐中的節稅空間，減少涉稅風險，是企業管理者與財務工作者必須重 視的問題。

第一部分 建筑業營業稅改增值稅政策基礎

一、背景

（一）現行稅制分析

增值稅與營業稅是我國兩大主體稅種。2011年，我國增值稅和營業稅合計征收約3．8萬億元，占總稅收的比例超過四成。營業稅以交易額征稅，不利于社會分工，重復征稅，抑制市場交易規模，個別經濟行為定性模糊(如數據信息服務)，目前世界僅有很少國家采納。增值稅以增加值征稅，消除重復征稅、促進專業化方面有優勢，從1954年首次使用，到目前已有170個國家和地區實行，2009年我國實現由生產性增值稅向消費型增值稅的轉型。

（二）“營改增”進程簡要回顧 為了完善財稅體制，落實結構性減稅的方針。經國務院批準，國家稅務總局和財政部正式于2011年11月16日頒布了《營業稅改增值稅試點方案》。并在方案中規定了上海

作為首個營改增試點地區將交通運輸業和部分服務業納入到營改增試點范圍。（財稅[2011]110號）。

交通運輸業和現代服務業：

2012年1月1日上海市，2012年9月1日北京市，2012年10月1日江蘇和安徽，2012年11月1日福建和廣東，2012年12月1日天津、浙江和湖北，同時適當擴大部分現代服務業 范圍，2013年8月1日全國范圍內實施。

鐵路運輸和郵政業： 財稅[2013]106號規定，自2014年1月1日起，在全國范圍內開展鐵路運輸和郵政業營改增試點。

電信業：財稅[2014]43號規定，自2014年6月1日起電信業納入營改增范圍。最后一批營業稅稅目的： 建筑業、銷售不動產、金融業、傳統生活服務業四個行業。

財稅〔2016〕36號：2016年3月23日頒布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》；國家稅務總局公告2016年第23號：《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征 增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》上述4個行業均于2016年5月1日起“營改增”。

（三）建筑業“營改增”實施背景 目前，建筑業、房地產業、生活服務業、金融保險業四大行業營業稅改增值稅總方案即將公布，這將直接影響四大行業的800余萬戶企業，涉及年營業稅稅額1.6萬億元。

占全國稅收收入比重約15%?？梢钥吹剑刂连F在，建筑業、房地產業、金融業、傳統生活服務業特別是前三者，占據了國民經濟的絕對大頭，也與人民生活息息相關，因此，原定于2015年全面完成 的“營改增”戰略部署，也不得不一再推移。在2016年3月5日的政府工作報告中，李克強總理“一錘定音”，宣布自2016年5月1日起，將全面實施營業稅改征增值稅改革（“營改增”），中國增值稅進入了新的時代?？偫砝羁藦娪幸痪湓捳f了十遍還不止，——確保所有行業稅負只減不增。

二、建筑業“營改增”的難點分析

（一）抵扣鏈條問題 實施增值稅制，其主要優點在于其抵扣鏈條完整，從而實現全過程的稅負控制，同時也有利于納稅人稅負管理，稅管機關的精準控稅。建筑業實施增值稅，首要的就是要解決抵扣鏈條問題，即從購入勞務、原材料、總分包等關系方面，都要考慮完整的抵扣鏈條，否則稅負必然只升不降?！@也是去年建筑業相關行業協會經過測算，如抵扣鏈條不完整，建筑業稅負

將普遍上升的主要依據。

（二）票據取得問題 抵扣鏈條除了產業鏈的完整外，其形式要件就是當前稅管機關的主要手段“以票管稅”，而建筑業很大程度上是提供建筑、安裝的勞務服務，由于歷史原因、操作習慣，一些勞務用工、基礎性材料（如河砂），總分包情況下，無法取得專用票據，使增值稅的進項抵扣無法實現。

（三）主管稅務機關轉變問題 建筑業的歷史稅管機關為地方稅務局。這也是1994年稅制改革后，營業稅作為地方稅由地方征管的重要稅源。“營改增”后，增值稅的征管機關為國家稅務局。這涉及到

建筑企業與主管征稅機關的銜接與溝通，同時需要做好納稅人身份登記，考慮適用稅率。

（四）建筑企業自身應對問題 觀念上：明確“營改增”是大勢所趨，是國家減輕企業稅負的長遠大計。

準備上：做好相關準備與應對，分析企業現有業務特點與關鍵環節，從人員培訓，組織建設、稅企溝通等方面做好準備。實施上：分析企業自身在抵扣鏈條、業務特點、產業鏈上下游合作伙伴的基本情況，同時及時與主管稅務局做好溝通，實現“營改增”的順利實施。

（五）小結 在建筑業方面，除建筑服務外，工程承包涵蓋勘察、工程設計、建筑安裝、設備與材料采買、工程試運行、工程管理、工程監理等多個服務領域，受到營改增試點全覆蓋 的深刻影響。兼營、混合銷售、跨境服務、異地施工、資質共享、簡易計稅、差額征稅等特殊銷售行為在工程承包領域廣泛存在，實際操作難度大、分歧多。同時建筑行業還 廣泛存在的兼營、混合經營等復雜業務，建筑企業財務人員以前對增值稅業務、操作模式不熟悉，對于建筑業營改增的實施，都提出了嚴峻的挑戰。

《建筑業營改增政策與實務》 第一講

一、單項選擇題(每小題備選答案中，只有一個符合題意的正確答案，請選擇正確選項。)1.增值稅和營業稅并行，破壞了增值稅的（B）。

A．增值鏈條 B．抵扣鏈條 C．資金鏈條 D．存貨鏈條

答案解析：增值稅本身形成完整的稅負抵扣鏈條，因此營業稅和增值稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條。

二、判斷題（請判斷每小題的表述是否正確，認為表述正確的請選擇“對”，認為表述錯誤的，請選擇“錯”。)1.增值稅以增加值征稅，消除重復征稅、促進專業化方面有優勢，從1954年首次使用，到目前已有170個國家和地區實行。（對）

《建筑業營改增與實務》 第二講

三、“營改增”政策支撐文件（11道“金牌”與一封信）1．財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號）附件：

1．營業稅改征增值稅試點實施辦法 2．營業稅改征增值稅試點有關事項的規定 3．營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定

4．跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定

2．關于全面推開營業稅改征增值稅試點若干政策的通知(財稅2016（39）號)3．國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關事項的公告(2016年第13號)4．國家稅務總局關于發布《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》的公告(2016年第14號)5．國家稅務總局關于發布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告(2016年第15號)6．國家稅務總局關于發布《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》的公告(2016年第16號)

7．國家稅務總局關于發布《納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》的公告(2016年第17號)8．國家稅務總局關于發布《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告(2016年第18號)9．國家稅務總局關于營業稅改征增值稅委托地稅機關代征稅款和代開增值稅發票的公告（2016年第19號)10．國家稅務總局關于營業稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發票的通知(稅總函（2016[146]號)11．國家稅務總局 關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告 國家稅務總局公告（2016年第23號）

12．溫情脈脈的《致全國營改增納稅人的一封信》（2016年4月20日，國家稅務總局營改增督促落實領導小組辦公室）

第二部分 建筑業營業稅改征增值稅的稅務處理

一、建筑企業如何正確核算及申報增值稅

（一）稅目的判定 建筑服務，是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業的業務活動。包括工程服務、安裝服務、修

繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。（參考《國民經濟行業分類》）對應原營業稅稅目注釋“建筑業”中的“建筑”，將“擴建”納入“改建”。

明確固定電話、有線電視、寬帶、水、電、燃氣、暖氣等經營者向用戶收取的安裝費、初裝費、開戶費、擴容費以及類似收費，屬于兼營業務，按照“安裝服務”繳納增 值稅。（三網、水電氣的開戶、安裝等）

修繕、裝飾、其他建筑服務，與原來營業稅中的定義基本一致。航道疏浚屬于現代服務中的物流輔助服務，不再屬于其他建筑服務。

（二）納稅人身份界定與登記 在中華人民共和國境內提供建筑服務的單位和個人，為增值稅納稅人。在境內銷售建筑服務是指建筑服務的銷售方或者購買方在境內。1．身份界定

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三條規定，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。應稅行為的年應征增值稅銷售額（以下稱應稅銷售額）超過財政部和國家 稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。（個人、不經常發生業務的單位、工商戶：小規模）一般納稅人判斷標準：

年應稅銷售額超過500萬元 應稅行為年應稅銷售額=連續不超過12個月應稅行為營業額合計÷（1+3％）——建筑業（——扣除營業稅后，得到凈銷售額）按規定差額征收營業稅的試點納稅人，上述公式中“應稅行為營業額”按未扣除前的營業額計算。（——原營業稅情況下，總包扣除分包營業額）兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務和應稅行為的企業，分別認定（綜合性建筑企業）2016年4月30日前預登記，試點實施后正式登記。（不是認證）2．適用稅率 一般納稅人提供建筑服務適用的稅率為11%。

一般納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，征收率為3%。小規模納稅人提供建筑服務，征收率為3%。3．計稅方法

（一）一般計稅方法的應納稅額 應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額

（二）簡易計稅方法的應納稅額 1．簡易計稅方法的應納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式： 應納稅額=銷售額×征收率 2．簡易計稅方法的銷售額不包括其應納稅額，納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的（即含稅價），按照下列公式計算銷售額： 銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）——（還原）

注意：增值稅是價外稅（即稅款不計入價格中，也就是收入不包括稅款）小結： 使用稅率計算時，稅基為總價/（1+11%），銷項稅＝稅基*11%，可以抵扣進項稅額。使用征收率計算時，稅負＝銷售額*3%，不得抵扣進項稅額。

《建筑業營改增政策與實務》 第二講

一、單項選擇題(每小題備選答案中，只有一個符合題意的正確答案，請選擇正確選項。)1.增值稅納稅人是指在中華人民共和國境內提供建筑服務的（D）。

A．公司 B．單位 C．個人 D．單位和個人

答案解析：在中華人民共和國境內提供建筑服務的單位和個人，為增值稅納稅人。

二、判斷題（請判斷每小題的表述是否正確，認為表述正確的請選擇“對”，認為表述錯誤的，請選擇“錯”。)1.航道疏浚屬于現代服務中的物流輔助服務，屬于其他建筑服務。（錯）

《建筑業營改增與實務》 第三講

二、建筑企業增值稅明細科目的設置與使用

（一）科目設置 1．

一、二級科目明細置

企業應該在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”“未交增值稅”、“增值稅留抵稅額”、“待抵扣進項稅額”明細科目。

2.應交稅費明細科目設置

（二）科目使用

1．一、二級明細科目用

“未交增值稅”明細科目，核算企業月末轉入的應交未交增值稅額，轉入多交的增值稅也在本明細科目核算?！霸鲋刀惲舻侄愵~”明細科目，核算截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按照營業稅改征增值稅有關規定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的金額?！按挚圻M項稅額”明細科目，核算企業按稅法規定不符合抵扣條件，暫不予在本期申報抵扣的進項稅額。2．應交增值稅明細科目或專欄使用

應交增值稅：借方：（5個）在“應交增值稅”明細賬中，借方應設置“進項稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“轉出未交增值稅”、“營改增抵減的銷項稅額”等專欄或下級科目 “進項稅額”，記錄企業購入貨物或接受應稅勞務和應稅服務而支付的、準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。企業購入貨物或接受應稅勞務和應稅服務支付的進項稅額，用藍字登記。

“已交稅金”，記錄企業已繳納的增值稅額，企業已繳納的增值稅額用藍字登記?！皽p免稅款”專欄，用于記錄該企業按規定抵減的增值稅應納稅額?！稗D出未交增值稅”，記錄企業月末轉出應交未交的增值稅。企業轉出當月發生的應交未交的增值稅額用藍字登記?！盃I改增抵減的銷項稅額”，系核算差額征稅的試點納稅人本期從銷售額中扣減的、購進應稅服務按適用稅率計算的銷項稅額；如果原一般納稅人未兼營該應稅服務的，可以不設此明細科目。

應交增值稅：貸方：（4個）貸方應設置“銷項稅額”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”、“營改增抵減的銷項稅額”等專欄或下級明細科目： “銷項稅額”：記錄企業銷售不動產或提供應稅服務應收取的增值稅額。“進項稅

額轉出”專欄，記錄由于各類原因而不應從銷項稅額中抵扣，按規定轉出的進項稅額?！稗D出多交增值稅”：記錄企業月末轉出多交的增值稅。企業轉出當月發生的多交的增值稅額用藍字登記。“營改增抵減的銷項稅額”：同上。注意：“應交稅費－待抵扣進項稅額—營改增待抵減的銷項稅額”明細科目：是便于差額征稅的試點納稅人，及時核算本期購進應稅服務可扣除項目折抵的銷項稅額。而 “應交稅費—應交增值稅—營改增抵減的銷項稅額”系本期實際抵減的銷項稅額，該科目余額為尚可用于未來期間的、待抵減銷項稅額。這樣，也可以保持應交稅費——應交 增值稅的準確性。

（三）小規模納稅人科目設置

增值稅小規模納稅人的應納增值稅額，也通過“應交稅費——應交增值稅”明細科目核算，但不設置若干專欄。

（四）科目使用 核算分錄：（1）實現銷售時 借：銀行存款

貸：主營業務收入 應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）（2）取得成本費用等含進項稅額專用發票時 借：成本費用類科目

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款（3）減免稅款時

借：應交稅費—應交增值稅（減免稅款）貸：遞延收益

（4）轉出本月應交未交增值稅時

借：應交稅費—應交增值稅（轉出未交增值稅）貸：應交稅費—未交增值稅（5）本月上交上期未交增值稅時 借：應交稅費—未交增值稅

貸：銀行存款

《建筑業營改增政策與實務》 第三講

一、單項選擇題(每小題備選答案中，只有一個符合題意的正確答案，請選擇正確選項。)1.在核算增值稅時，一般納稅人應增設稅金相關的二級科目，這些二級科目上的一級科目為（A）。A．應交稅費 B．應收賬款 C．其他應收款 D．預付賬款

答案解析：營改增后的一般納稅人應在一級科目“應交稅費”下增設若干二級科目。

二、判斷題（請判斷每小題的表述是否正確，認為表述正確的請選擇“對”，認為表述錯誤的，請選擇“錯”。)1.“進項稅額”：記錄企業銷售不動產或提供應稅服務應收取的增值稅額。（錯）答案解析：“銷項稅額”：記錄企業銷售不動產或提供應稅服務應收取的增值稅額。

《建筑業營改增與實務》 第四講

三、建筑企業增值稅發票的使用、收集、認證

（一）建筑業增值稅發票的使用（開具）1．一般納稅人應通過增值稅防偽稅控系統使用專用發票。

2．自2016年5月1日起，地稅機關不再向試點納稅人發放發票。試點納稅人已領取地稅機關印制的發票以及印有本單位名稱的發票，可繼續使用至2016年6月30日，特殊情 況經省國稅局確定，可適當延長使用期限，最遲不超過2016年8月31日。

3．小規模納稅人可開具增值稅普通發票，或者委托稅務機關代開增值稅專用發票（進項稅3%）

4．納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，可以開具增值稅專用發票。5．對于老項目已經發生納稅義務并申報繳納了營業稅的，在4月30日之前未開具營業稅發票的，5月1日之后可開具增值稅普通發票，但不得開具增值稅專用發票。

（二）建筑業增值稅專用發票及進項稅額 1．納稅人購進貨物或應稅勞務，取得增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

2．根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十六規定，增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票和 完稅憑證。

3．納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。4．下列項目進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。納稅人的交際應酬消費屬于個 人消費。

（二）非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。

（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務和交通運輸服務。

（四）非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

（五）非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

（六）購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

（七）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

（三）建筑業增值稅發票的日常管理 1．根據納稅人納稅信用評級決定是否進行專用發票認證

增值稅發票取消認證只限于納稅信用A級納稅人。如不符合此條件，需要定期進行認證工作。2016年5月1日新納入營改增試點的增值稅一般納稅人，2016年5月至7月期間不需進行增值稅發票認證，登錄本省增值稅發票查詢平臺，查詢、選擇用于申報抵扣或者出口退稅的增值稅發票信息，未查詢到對應發票信息的，可進行掃描認證。2016年8月起按照納稅信用級別分別適用發票認證的有關規定。2．做好增值稅發票的申報、抵扣相關事項 對于需要認證的發票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。無須認證的發票也需要在抵扣期根據業務情況進行抵扣。

四、增值稅納稅申報關鍵點審查

（一）納稅與扣繳義務發生時間的確定 1．納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。2．納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

3．增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。

（二）納稅地點的確定 1．固定業戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣(市)的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅;經財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。2．非固定業戶應當向應稅行為發生地主管稅務機關申報納稅;未申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。

3．其他個人提供建筑服務，銷售或者租賃不動產，轉讓自然資源使用權，應向建筑服務發生地、不動產所在地、自然資源所在地主管稅務機關申報納稅。4．扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報繳納扣繳的稅款。注意：納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，應按照工程項目分別計算應

預繳稅額，并按以下規定預繳和繳納稅款： 1．納稅人應按照工程項目區分簡易征收和一般計稅方法，分別計算應預繳稅額。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預征率在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。按2%預征率在建筑服務發生地差額預繳，按11%的稅率在機構所在地申報納稅，自行開具增值稅發票。應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+11%)×2% 一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。按3%征收率在建筑服務發生地差額預繳，按3%的征收率在機構所在地申報納稅，自行開具增值稅發票。應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3% 小規模納稅人跨縣（市）提供建筑服務，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3% *不能自行開具增值稅發票的，可向建筑服務發生地主管國稅機關按照其取得的全部價款和價外費用（不得扣除分包款）申請代開增值稅發票。2．納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，在向建筑服務發生地主管國稅機關預繳稅款時，需提交以下資料：

（1）《增值稅預繳稅款表》；

（2）與發包方簽訂的建筑合同原件及復印件；（3）與分包方簽訂的分包合同原件及復印件；（4）從分包方取得的發票原件及復印件。

《建筑業營改增政策與實務》 第四講

一、單項選擇題(每小題備選答案中，只有一個符合題意的正確答案，請選擇正確選項。)

1.增值稅發票取消認證只限于納稅信用（A）。A．A級納稅人 B．B級納稅人 C．C級納稅人 D．D級納稅人

答案解析：根據營改增試點意見通知可知。

二、判斷題（請判斷每小題的表述是否正確，認為表述正確的請選擇“對”，認為表述錯誤的，請選擇“錯”。)1.購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務，其進項稅不得抵扣。（對）

《建筑業營改增與實務》 第五講

（三）申報與繳納增值稅的時間節點 按月申報的納稅人：5月增值稅申報時間最遲為2016年6月27日。此后為每月15日前。（建筑業一般納稅人一般為按月申報）小規模納稅人以1個季度為納稅期限。

納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務預繳稅款時間，按照上述規定的納稅期限執行。

（四）申報入庫

五、建筑企業涉稅業務的會計核算

（一）簡易計算方法 某建筑企業對于2016年4月30日前辦理施工許可證的老工程項目，工程未跨區域，選擇簡易計稅的方法計算增值稅。2016年5月取得含稅金額103萬元，當月收到款項。假定該企業無其他增值稅事項，則6月15日前申報納稅金額＝103/（1+3%）×3%＝3萬元

（二）常規計算方法 A省某建筑企業（一般納稅人）2016年8月分別在B省和C省提供建筑服務（非簡易計稅項目），當月分別取得建筑服務收入（含稅）1665萬元和2997萬元，分別支付分包款

555萬元（取得增值稅專用發票上注明的增值稅額為55萬元）和777萬元（取得增值稅專用發票上注明的增值稅額為77萬元），支付不動產租賃費用111萬元，（取得增值稅專 用發票上注明的增值稅額為11萬元），購入建筑材料117

0萬元（取得增值稅專用發票上注明的增值稅額為170萬元）。該建筑企業在9月納稅申報期如何申報繳納增值稅？

該建筑企業在B省應預繳增值稅： 當期預繳稅額=（1665-555）÷(1+11%)×2%=20萬元 該建筑企業在C省應預繳增值稅： 當期預繳稅額=（2997-777）÷(1+11%)×2%=40萬元 該建筑企業在A省申報繳納增值稅：

當期預繳稅額=（1665+2997）÷(1+11%)×11%-55-77-170-20-40-11=89萬元

六、增值稅的資金安排與對企業財務管理的影響 1．對企業現金流產生影響。由于建筑企業業務特殊性與復雜性，要求企業必須有良好融資能力與充足現金流來維持企業正常運轉。實務中，建筑企業屬于重資產行業，對流動資金的需求量較大，占用流動資金。一般建筑項目建設、材料等先購入，多數時間，進項稅額大于銷項稅額，但甲方的款項一般是按進度款拔付，如果在進項稅與銷項

稅方面不能做到良好匹配，將對企業的現金流造成一定的影響，增加企業現金占用。因此，企業財務管理者必須結合營改增后相關納稅、預繳以及抵扣的時間節點，合理做好 資金規劃。

2．“營改增”稅制改革對建筑企業宏觀財務管理與具體會計處理影響是顯而易見的。一方面，企業出于合理降低稅收負擔與經營成本考慮，會要求財會人員加強宏觀財 務管理，甚至要求財會人員加強與內部采購銷售決策與具體執行人員聯動溝通，達到合理降低稅負與經營成本目的。另一方面，“營改增”改革也會對建筑企業具體會計處 理、發票管理產生直接影響。

第三部分 建筑業營業稅改征增值稅疑難問題

一、新老項目的問題（過渡）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目； 未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

《建筑業營改增政策與實務》 第五講

一、單項選擇題(每小題備選答案中，只有一個符合題意的正確答案，請選擇正確選項。)1.營改增后的一般納稅人，如果為按月申報，5月增值稅申報時間最遲為（A）。A．2016年6月27日 B．2016年5月17日 C．2016年5月15日 D．2016年6月15日

答案解析：按月申報的納稅人：5月增值稅申報時間最遲為2016年6月27日。此后為每月15日前。（建筑業一般納稅人一般為按月申報）

二、判斷題（請判斷每小題的表述是否正確，認為表述正確的請選擇“對”，認為表述錯誤的，請選擇“錯”。)1.某建筑企業對于2016年4月30日前辦理施工許可證的老工程項目，工程未跨區域，選擇簡易計稅的方法計算增值稅。2016年5月取得含稅金額103萬元，當月收到款項。假定該企業無其他增值稅事項，則6月15日前申報納稅金額＝103×3%＝3．09萬元。（錯）

答案解析：簡易計稅的方法計算增值稅。假定該企業無其他增值稅事項，則6月15日前申報納稅金額＝103/（1+3%）×3%＝3萬元。

《建筑業營改增政策與實務》 第六講

二、常規，模式與簡易征稅模式

（一）常規模式

一般納稅人按常規計稅模式計算并申報（此時按稅率11%計算）。

（二）簡易征稅模式

1．小規模納稅人發生應稅行為適用簡易計稅方法計稅。2．以下涉稅事項適用于“可以選擇適用簡易計稅方法計稅”：

一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務：是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。

一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務：甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務

注意：一般納稅人發生財政部和國家稅務總局規定的特定應稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。

【實例一】如何判斷長期延續的老合同項下的建筑項目是否屬于建筑工程老項目? 例如，A企業提供掘進工程服務時，與甲方簽訂的建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前，但其中除了標的項目，還約定標的項目完成后，雙方可以續約由A企業繼續提供掘進工程服務，如果掘進工程一直延續，標的項目以外的建筑服務能否定性成為“建筑服務老項目”發生的服務? 合同約定的開工日期指向的是標的項目，而標的項目完成后繼續開展的建筑服務，其開工日期不能認為是合同最初約定的日期，如果繼續開展的建筑服務是2016年5月1日后開工的，則這部分服務不屬于為“建筑服務老項目”發生的服務，不適用簡易征收。

【實例二】既無《建筑工程施工許可證》，又未簽訂建筑工程承包合同，或者《建筑工程施工許可證》和建筑工程承包合同均未注明開工日期的建筑工程項目是否可以認定為“建筑服務老項目”？

這類建筑工程項目是否屬于“建筑服務老項目”，需要提供建筑服務的企業舉證證明。如果企業可以提出入場證明等證據證明開工日期在2016年4月30日之前，則稅務機關可以承認標的項目屬于“建筑服務老項目”;如果企業不能提供有關開工日期的證明，或者稅務機關有證據證明開工日期在2016年5月1日之后，企業提供的建筑服務就不能適用“建筑服務老項目”的簡易征收方式。提示：如果一般納稅人建筑企業有老項目建筑服務、清包工建筑服務、甲供工程建筑服務，同時還有其他方式的建筑服務，可以同時采用簡易計征方法和一般計稅方法計算應納增值稅。注意適用簡易計征方法的進項稅額，不能抵扣進項稅額，如果已經抵扣，需要按規定公式作進項稅額轉出。

三、總分包問題

試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，或者納稅人為小規模納稅人時，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

可以扣除的分包款有效憑證：納稅人按照規定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證，否則不得扣除。包括：

從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業營業稅發票。上述建筑業營業稅發票在2016年6月30日前可作為預繳稅款的扣除憑證。

從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發生地所在縣（市、區）、項目名稱的增值稅發票。國家稅務總局規定的其他憑證。

總包、分包分別為一般納稅人、小規模納稅人時，會出現4種不同情況的組合。不同類型的總分包企業，在處理同一個總分工程時，總包方的增值稅繳納情況是有差異的，因此在實際操作中要注意分包方增值稅身份的選擇(一般或小規模)，或者注意工程造價上稅金問題的區別對待。

對跨縣（市、區）提供的建筑服務，納稅人應自行建立預繳稅款臺賬，區分不同縣（市、區）和項目逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發票號碼、已預繳稅款以及預繳稅款的完稅憑證號碼等相關內容，留存備查。

四、甲供材問題

可按簡易模式計算征稅。

五、固定資產抵扣進項稅問題

適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。（注意：包括

不動產和不動產在建工程，即2016.5.1后取得的不動產或者投入在建工程的部分，新改擴建不動產投入超過其原值50%的，從其規定）。

融資租入的不動產以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規定。

區別：一般納稅人在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其專用發票上所示進項稅額可以一次性抵扣。

六、建筑業納稅人和扣繳義務人如何確定（總包、分包、掛靠等的區別）單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

七、營改增試點實施前取得的增值稅專用發票問題

在登記為一般納稅人之前取得的增值稅抵扣憑證上注明的稅額不得抵扣。理由：根據《國家稅務總局關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第59號），這里的納稅人是指增值稅納稅人，即發生在增值稅納稅人期間的進項稅專票是可以抵扣的。因此，建筑業、房地產業、金融業和生活服務業在營改增之前屬于營業稅納稅人，期間購進貨物取得的抵扣憑證不得在營改增后抵扣。

八、特別提醒

2016年4月30日前，辦理登記、認定和發票領用等事項。2016年5月1日起，開具增值稅發票，或申請代開增值稅發票。2016年5月15日前，向主管地稅機關申報繳納4月底以前的營業稅。2016年6月27日前，根據當地主管國稅機關的安排，申報繳納增值稅。2016年5月1日以前，如果已經在主管地稅機關申報繳納營業稅且未向購買方開具發票，需要補開發票的，可在2016年12月31日前開具增值稅普通發票。當前要做的工作：

明確新老項目的界定，及時辦理登記，符合條件的要及時完成項目收尾與營業稅發票的開具。

對于跨期項目，要充分利用相關政策過渡期，做好總分包的相關測算，復核原有重點項目的稅負計算是否準確，做好查補退稅的相關前期準備，歷史性補稅、歷史性退稅。

《建筑業營改增政策與實務》 第六講

一、單項選擇題(每小題備選答案中，只有一個符合題意的正確答案，請選擇正確選項。)1.一般納稅人發生財政部和國家稅務總局規定的特定應稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，不得變更的時間長度為（D）。A．12個月 B．18個月 C．32個月 D．36個月

答案解析：一般納稅人發生財政部和國家稅務總局規定的特定應稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。

二、判斷題（請判斷每小題的表述是否正確，認為表述正確的請選擇“對”，認為表述錯誤的，請選擇“錯”。)1.2016年5月15日前，向主管地稅機關申報繳納4月底以前的增值稅。（錯）答案解析：2016年5月15日前，向主管地稅機關申報繳納4月底以前的營業稅。

第五篇：2012會計繼續教育發票管理政策解讀與典型案例分析

本課程講解發票管理基本政策并結合典型案例講解與發票相關的法律問題，主要內容包括發票的基本制度、發票的印制和領購、發票的開具和保管、發票與合同關系成立案例分析、發票的檢查與法律責任、發票與中獎獎金歸屬案例分析、增值稅專用發票管理制度、不開發票與拒絕付款案例分析、發票與合同履行案例分析、發票與知識產權案例分析、出售非法制造的發票案例分析、虛開增值稅專用發票案例分析、虛開用于抵扣稅款發票案例分析。

一、發票的基本制度

（一）發票的含義

發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。

（二）發票的主管機關

國務院稅務主管部門統一負責全國的發票管理工作。省、自治區、直轄市國家稅務局和地方稅務局（以下統稱省、自治區、直轄市稅務機關）依據各自的職責，共同做好本行政區域內的發票管理工作。財政、審計、工商行政管理、公安等有關部門在各自的職責范圍內，配合稅務機關做好發票管理工作。

（三）發票的內容

發票的種類、聯次、內容以及使用范圍由國務院稅務主管部門規定。在全國范圍內統一式樣的發票，由國家稅務總局確定。在省、自治區、直轄市范圍內統一式樣的發票，由省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局（以下簡稱省稅務機關）確定。

發票的基本聯次包括存根聯、發票聯、記賬聯。存根聯由收款方或開票方留存備查；發票聯由付款方或受票方作為付款原始憑證；記賬聯由收款方或開票方作為記賬原始憑證。省以上稅務機關可根據發票管理情況以及納稅人經營業務需要，增減除發票聯以外的其他聯次，并確定其用途。

發票的基本內容包括：發票的名稱、發票代碼和號碼、聯次及用途、客戶名稱、開戶銀行及賬號、商品名稱或經營項目、計量單位、數量、單價、大小寫金額、開票人、開票日期、開票單位（個人）名稱（章）等。省以上稅務機關可根據經濟活動以及發票管理需要，確定發票的具體內容。

有固定生產經營場所、財務和發票管理制度健全的納稅人，發票使用量較大或統一發票式樣不能滿足經營活動需要的，可以向省以上稅務機關申請印有本單位名稱的發票。

（四）發票違法檢舉與獎勵

對違反發票管理法規的行為，任何單位和個人可以舉報。稅務機關應當為檢舉人保密，并酌情給予獎勵。

二、發票的印制和領購

（一）發票印制企業的確定

增值稅專用發票由國務院稅務主管部門確定的企業印制；其他發票，按照國務院稅務主管部門的規定，由省、自治區、直轄市稅務機關確定的企業印制。禁止私自印制、偽造、變造發票。

印制發票的企業應當具備下列條件：（1）取得印刷經營許可證和營業執照；（2）設備、技術水平能夠滿足印制發票的需要；（3）有健全的財務制度和嚴格的質量監督、安全管理、保密制度。稅務機關應當以招標方式確定印制發票的企業，并發給發票準印證。發票準印證由國家稅務總局統一監制，省稅務機關核發。稅務機關應當對印制發票企業實施監督管理，對不符合條件的，應當取消其印制發票的資格。

（二）印制發票的要求

印制發票應當使用國務院稅務主管部門確定的全國統一的發票防偽專用品。全國統一的發票防偽措施由國家稅務總局確定，省稅務機關可以根據需要增加本地區的發票防偽措施,并向國家稅務總局備案。發票防偽專用品應當按照規定專庫保管，不得丟失。次品、廢品應當在稅務機關監督下集中銷毀。禁止非法制造發票防偽專用品。

發票應當套印全國統一發票監制章。全國統一發票監制章的式樣和發票版面印刷的要求，由國務院稅務主管部門規定。全國統一發票監制章是稅務機關管理發票的法定標志，其形狀、規格、內容、印色由國家稅務總局規定。發票監制章由省、自治區、直轄市稅務機關制作。禁止偽造發票監制章。

發票實行不定期換版制度。全國范圍內發票換版由國家稅務總局確定；省、自治區、直轄市范圍內發票換版由省稅務機關確定。發票換版時，應當進行公告。

（三）發票的保管

印制發票的企業按照稅務機關的統一規定，建立發票印制管理制度和保管措施。發票監制章和發票防偽專用品的使用和管理實行專人負責制度。印制發票企業印制完畢的成品應當按照規定驗收后專庫保管，不得丟失。廢品應當及時銷毀。

（四）發票的數量與文字

印制發票的企業必須按照稅務機關批準的式樣和數量印制發票。監制發票的稅務機關根據需要下達發票印制通知書，被指定的印制企業必須按照要求印制。發票印制通知書應當載明印制發票企業名稱、用票單位名稱、發票名稱、發票代碼、種類、聯次、規格、印色、印制數量、起止號碼、交貨時間、地點等內容。

發票應當使用中文印制。民族自治地方的發票，可以加印當地一種通用的民族文字。有實際需要的，也可以同時使用中外兩種文字印制。

（五）發票印制地點

各省、自治區、直轄市內的單位和個人使用的發票，除增值稅專用發票外，應當在本省、自治區、直轄市內印制；確有必要到外省、自治區、直轄市印制的，應當由省、自治區、直轄市稅務機關商印制地省、自治區、直轄市稅務機關同意，由印制地省、自治區、直轄市稅務機關確定的企業印制。禁止在境外印制發票。

（六）領購發票的條件

需要領購發票的單位和個人，應當持稅務登記證件、經辦人身份證明、按照國務院稅務主管部門規定式樣制作的發票專用章的印模，向主管稅務機關辦理發票領購手續。經辦人身份證明是指經辦人的居民身份證、護照或者其他能證明經辦人身份的證件。發票專用章是指用票單位和個人在其開具發票時加蓋的有其名稱、稅務登記號、發票專用章字樣的印章。

發票專用章式樣由國家稅務總局確定。稅務機關對領購發票單位和個人提供的發票專用章的印模應當留存備查。主管稅務機關根據領購單位和個人的經營范圍和規模，確認領購發票的種類、數量以及領購方式，在5個工作日內發給發票領購簿。領購方式是指批量供應、交舊購新或者驗舊購新等方式。發票領購簿的內容應當包括用票單位和個人的名稱、所屬行業、購票方式、核準購票種類、開票限額、發票名稱、領購日期、準購數量、起止號碼、違章記錄、領購人簽字（蓋章）、核發稅務機關（章）等內容。單位和個人領購發票時，應當按照稅務機關的規定報告發票使用情況，稅務機關應當按照規定進行查驗。發票使用情況是指發票領用存情況及相關開票數據。

稅務機關在發售發票時，應當按照核準的收費標準收取工本管理費，并向購票單位和個人開具收據。發票工本費征繳辦法按照國家有關規定執行。

（七）代開發票

需要臨時使用發票的單位和個人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動的書面證明、經辦人身份證明，直接向經營地稅務機關申請代開發票。書面證明是指有關業務合同、協議或者稅務機關認可的其他資料。依照稅收法律、行政法規規定應當繳納稅款的，稅務機關應當先征收稅款，再開具發票。稅務機關根據發票管理的需要，可以按照國務院稅務主管部門的規定委托其他單位代開發票。稅務機關應當與受托代開發票的單位簽訂協議，明確代開發票的種類、對象、內容和相關責任等內容。禁止非法代開發票。

（八）外地經營發票的領購

臨時到本省、自治區、直轄市以外從事經營活動的單位或者個人，應當憑所在地稅務機關的證明，向經營地稅務機關領購經營地的發票。臨時在本省、自治區、直轄市以內跨市、縣從事經營活動領購發票的辦法，由省、自治區、直轄市稅務機關規定。

稅務機關對外省、自治區、直轄市來本轄區從事臨時經營活動的單位和個人領購發票的，可以要求其提供保證人或者根據所領購發票的票面限額以及數量交納不超過1萬元的保證金，并限期繳銷發票。保證人，是指在中國境內具有擔保能力的公民、法人或者其他經濟組織。保證人同意為領購發票的單位和個人提供擔保的，應當填寫擔保書。擔保書內容包括：擔保對象、范圍、期限和責任以及其他有關事項。擔保書須經購票人、保證人和稅務機關簽字蓋章后方為有效。按期繳銷發票的，解除保證人的擔保義務或者退還保證金；未按期繳銷發票的，由保證人或者以保證金承擔法律責任。由保證人或者以保證金承擔法律責任，是指由保證人繳納罰款或者以保證金繳納罰款。提供保證人或者交納保證金的具體范圍由省稅務機關規定。稅務機關收取保證金應當開具資金往來結算票據。

三、發票的開具和保管

（一）發票的開具與索取

銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。特殊情況下，由付款方向收款方開具發票，是指下列情況：（1）收購單位和扣繳義務人支付個人款項時；（2）國家稅務總局認為其他需要由付款方向收款方開具發票的。向消費者個人零售小額商品或者提供零星服務的，是否可免予逐筆開具發票，由省稅務機關確定。填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。開具發票后，如發生銷貨退回需開紅字發票的，必須收回原發票并注明“作廢”字樣或取得對方有效證明。開具發票后，如發生銷售折讓的，必須在收回原發票并注明“作廢”字樣后重新開具銷售發票或取得對方有效證明后開具紅字發票。

所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。取得發票時，不得要求變更品名和金額。

不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。

（二）開具發票的要求

開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。單位和個人在開具發票時，必須做到按照號碼順序填開，填寫項目齊全，內容真實，字跡清楚，全部聯次一次打印，內容完全一致，并在發票聯和抵扣聯加蓋發票專用章。開具發票應當使用中文。民族自治地方可以同時使用當地通用的一種民族文字。

任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（1）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（2）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（3）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

（三）稅控裝置、非稅控電子器具與網絡發票

安裝稅控裝置的單位和個人，應當按照規定使用稅控裝置開具發票，并按期向主管稅務機關報送開具發票的數據。

使用非稅控電子器具開具發票的，應當將非稅控電子器具使用的軟件程序說明資料報主管稅務機關備案，并按照規定保存、報送開具發票的數據。

國家推廣使用網絡發票管理系統開具發票，具體管理辦法由國務院稅務主管部門制定。

（四）使用發票的要求

任何單位和個人應當按照發票管理規定使用發票，不得有下列行為：

（1）轉借、轉讓、介紹他人轉讓發票、發票監制章和發票防偽專用品；

（2）知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸；

（3）拆本使用發票；

（4）擴大發票使用范圍；

（5）以其他憑證代替發票使用。

稅務機關應當提供查詢發票真偽的便捷渠道。

（五）發票開具的地點與運輸

除國務院稅務主管部門規定的特殊情形外，發票限于領購單位和個人在本省、自治區、直轄市內開具。省、自治區、直轄市稅務機關可以規定跨市、縣開具發票的辦法。

除國務院稅務主管部門規定的特殊情形外，任何單位和個人不得跨規定的使用區域攜帶、郵寄、運輸空白發票。規定的使用區域是指國家稅務總局和省稅務機關規定的區域。禁止攜帶、郵寄或者運輸空白發票出入境。

（六）發票使用管理制度

開具發票的單位和個人應當建立發票使用登記制度，設置發票登記簿，并定期向主管稅務機關報告發票使用情況。

開具發票的單位和個人應當在辦理變更或者注銷稅務登記的同時，辦理發票和發票領購簿的變更、繳銷手續。

開具發票的單位和個人應當按照稅務機關的規定存放和保管發票，不得擅自損毀。已經開具的發票存根聯和發票登記簿，應當保存5年。保存期滿，報經稅務機關查驗后銷毀。使用發票的單位和個人應當妥善保管發票。發生發票丟失情形時，應當于發現丟失當日書面報告稅務機關，并登報聲明作廢。

四、發票與合同關系成立案例分析

【例題】2009年4月，張某駕駛一輛奧迪轎車與家人到撫州市某商場購物，將車停放在超市附件的一家存車處，并交納了停車費20元。當天傍晚，當張某取車時，卻發現車已被盜，當時立即報案，但案件至今未能偵破。在保險公司賠付部分車款后，張某認為，自己是將車輛放在停車位上，存車處收取了停車費，車輛在保管期間被盜，管理方應對此承擔賠償責任，遂將存車處告上法院。庭審中，張某提供了停車發票、保險公司賠款收據等證據。

第一種觀點認為，本案中原告只是提供了停車費票據等證據，停車費票據只是證明原告曾在被告處停過車并交納一定費用的一種憑證，不足以證實該車是在停放時間被盜。如果張某當天又到其他地方，車子被盜，還可以拿此票證來主張賠償，對被告顯示公平。

第二種觀點認為，張某對曾在停車處停車后被盜的事實提供了停車發票、案件回執單、保險公司賠款收據等證據，原告已經窮盡了舉證手段。依據民事證據的高度蓋然性原則，原告張某所提供的證據可以推定曾在被告停車后被盜的事實存在，原、被告之間存在保管合同關系，原告的車輛丟失被告應承擔賠償責任。

本案關鍵在于，張某主張的在被告公共存車處存車的事實是否存在。如存在，雙方構成保管合同關系，被告理應對張某車輛被盜的損失承擔賠償責任，反之則被告無責。

《發票管理辦法》第19條規定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票?！币虼?，張某持有存車處開具的發票就表明二者之間曾經存在提供服務的關系，即存在車輛保管合同關系。《發票管理辦法實施細則》第4條規定：“發票的基本內容包括：發票的名稱、發票代碼和號碼、聯次及用途、客戶名稱、開戶銀行及賬號、商品名稱或經營項目、計量單位、數量、單價、大小寫金額、開票人、開票日期、開票單位（個人）名稱（章）等。”發票開具的日期可以作為保管合同開始的日期。由于發票開具一般只具體到天，而不具體到幾點幾分，因此，對于特別具體的時間，發票無法起到證明作用。

本案中，法院在認定時采用了“高度蓋然性原則”。盡管原告張某提供的證據達不到確實充分的程度，存車處又矢口否認車輛在其處存放的事實，但依據蓋然性原則，結合合理推斷，法院仍然認定了存車事實的存在，從而支持了原告要求被告賠償車輛余款的訴訟請求。

所謂蓋然性，《現代漢語詞典》中的解釋是：有可能但又不是必然的性質。高度蓋然性，即根據事物發展的高度概率進行判斷的一種認識方法，是人們在對事物的認識達不到邏輯必然性條件時不得不采用的一種認識手段。所謂高度蓋然性的證明標準，是將蓋然性占優勢的認識手段運用于司法領域的民事審判中，在證據對待證事實的證明無法達到確實充分的情況下，如果一方當事人提出的證據已經證明該事實發生具有高度的蓋然性，人民法院即可對該事實予以確定。

采用蓋然性證明標準有以下優勢：第一，符合訴訟效益原則，有助于消除法院對案件客觀真實的盲目追求。第二，有利于提高審判效率。法官可以借鑒現代自由心證的規則，結合案情對雙方證據的證明力大小進行自由裁量。第三，有助于實現公平與正義。高度蓋然性標準可以充分調動當事人在民事訴訟中的積極能動性，同時亦能保障當事人在訴訟中享有平等的機會。第四，有助于民事關系的及時穩定。如果將證明的標準定得過高，會導致真偽不明案件的增多，使許多民事糾紛長期得不到解決，相關的民事關系將長期處于不穩定狀態。

當前，蓋然性原則成為現代各國民事訴訟所普遍采用的證明標準，其在英美法系通常稱為“蓋然性占優勢”證明標準，在大陸法系則為“高度蓋然性”標準，二者并無實質差別。在我國，雖然《民事訴訟法》并未明確規定蓋然性原則，2001年12月21日，最高人民法院《關于民事訴訟證據的若干規定》對此進行了補充，第73條規定“雙方當事人對同一事實分別舉出相反的證據，但都沒有足夠的依據否定對方證據的，人民法院應當結合案件情況，判斷一方提供證據的證明力是否明顯大于另一方提供證據的證明力，并對證明力較大的證據予以確認。”該規定首次以司法解釋的形式確立了民事訴訟的高度蓋然性證明標準，彌補了我國民事訴訟長期以來關于證明標準的不足，為司法實踐提供了法律依據。

五、發票的檢查與法律責任

（一）稅務機關的檢查權

稅務機關在發票管理中有權進行下列檢查：

（1）檢查印制、領購、開具、取得、保管和繳銷發票的情況；

（2）調出發票查驗；（3）查閱、復制與發票有關的憑證、資料；

（4）向當事各方詢問與發票有關的問題和情況；

（5）在查處發票案件時，對與案件有關的情況和資料，可以記錄、錄音、錄像、照像和復制。

印制、使用發票的單位和個人，必須接受稅務機關依法檢查，如實反映情況，提供有關資料，不得拒絕、隱瞞。稅務人員進行檢查時，應當出示稅務檢查證。

（二）調出查驗

稅務機關需要將已開具的發票調出查驗時，應當向被查驗的單位和個人開具發票換票證。發票換票證與所調出查驗的發票有同等的效力。被調出查驗發票的單位和個人不得拒絕接受。發票換票證僅限于在本縣（市）范圍內使用。需要調出外縣（市）的發票查驗時，應當提請該縣（市）稅務機關調取發票。

稅務機關需要將空白發票調出查驗時，應當開具收據；經查無問題的，應當及時返還。

（三）境外發票或憑證的檢查

單位和個人從中國境外取得的與納稅有關的發票或者憑證，稅務機關在納稅審查時有疑義的，可以要求其提供境外公證機構或者注冊會計師的確認證明，經稅務機關審核認可后，方可作為記賬核算的憑證。

（四）發票填寫情況核對卡與發票的鑒別

稅務機關在發票檢查中需要核對發票存根聯與發票聯填寫情況時，可以向持有發票或者發票存根聯的單位發出發票填寫情況核對卡，有關單位應當如實填寫，按期報回。

用票單位和個人有權申請稅務機關對發票的真偽進行鑒別。收到申請的稅務機關應當受理并負責鑒別發票的真偽；鑒別有困難的，可以提請發票監制稅務機關協助鑒別。在偽造、變造現場以及買賣地、存放地查獲的發票，由當地稅務機關鑒別。

（五）法律責任

有下列情形之一的，由稅務機關責令改正，可以處1萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收：

（1）應當開具而未開具發票，或者未按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性開具發票，或者未加蓋發票專用章的；

（2）使用稅控裝置開具發票，未按期向主管稅務機關報送開具發票的數據的；

（3）使用非稅控電子器具開具發票，未將非稅控電子器具使用的軟件程序說明資料報主管稅務機關備案，或者未按照規定保存、報送開具發票的數據的；

（4）拆本使用發票的；

（5）擴大發票使用范圍的；

（6）以其他憑證代替發票使用的；

（7）跨規定區域開具發票的；

（8）未按照規定繳銷發票的；

（9）未按照規定存放和保管發票的。

跨規定的使用區域攜帶、郵寄、運輸空白發票，以及攜帶、郵寄或者運輸空白發票出入境的，由稅務機關責令改正，可以處1萬元以下的罰款；情節嚴重的，處1萬元以上3萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收。丟失發票或者擅自損毀發票的，依照上述規定處罰。

違反規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。非法代開發票的，依照上述規定處罰。

私自印制、偽造、變造發票，非法制造發票防偽專用品，偽造發票監制章的，由稅務機關沒收違法所得，沒收、銷毀作案工具和非法物品，并處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節嚴重的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；對印制發票的企業,可以并處吊銷發票準印證；構成犯罪的，依法追究刑事責任。上述規定的處罰，《中華人民共和國稅收征收管理法》有規定的，依照其規定執行。

有下列情形之一的，由稅務機關處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節嚴重的，處5萬元以上50萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收：

（1）轉借、轉讓、介紹他人轉讓發票、發票監制章和發票防偽專用品的；

（2）知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸的。

對違反發票管理規定2次以上或者情節嚴重的單位和個人，稅務機關可以向社會公告。公告是指，稅務機關應當在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上公告納稅人發票違法的情況。公告內容包括：納稅人名稱、納稅人識別號、經營地點、違反發票管理法規的具體情況。

違反發票管理法規，導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務機關沒收違法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。

稅務機關對違反發票管理法規的行為進行處罰，應當將行政處罰決定書面通知當事人；對違反發票管理法規的案件，應當立案查處。對違反發票管理法規的行政處罰，由縣以上稅務機關決定；罰款額在2000元以下的，可由稅務所決定。對違反發票管理法規情節嚴重構成犯罪的，稅務機關應當依法移送司法機關處理。

當事人對稅務機關的處罰決定不服的，可以依法申請行政復議或者向人民法院提起行政訴訟。

稅務人員利用職權之便，故意刁難印制、使用發票的單位和個人，或者有違反發票管理法規行為的，依照國家有關規定給予處分；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

六、發票與中獎獎金歸屬案例分析

王某是一家餐館的老板。一天，王某的一個朋友徐某因單位報帳之需，要王某幫忙開一張稅務發票，金額為200元。王某立即照辦開出了一張號碼為NO.0228024的餐飲業發票，該發票同時附有兌獎聯。但當時王某和徐某都沒有刮開兌獎號碼。后來徐某在單位報帳時，會計將兌獎區刮開，發現該發票中了一等獎，獎金為5000元。徐某按照發票上的說明憑該發票和自己的身份證領取了5000元獎金。王某得知后，向徐某索要5000元獎金未果，遂將徐某起訴到法院。

有觀點認為發票的持有人才可以通過對發票的實際持有而享有其相應的經濟權利，即獎金歸徐某所有。其實該獎金屬于違法所得應當沒收，上繳國庫。理由如下：

第一，王某開具發票的行為違反法律、行政法規的強制性規定。《發票管理辦法》第三條明確規定發票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證?！栋l票管理辦法實施細則》第二十六條規定得更加明確：“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票?！睆纳鲜鲆幎梢钥闯觯跄吃谖窗l生經營餐飲業務的情況下，虛構業務，虛開發票違反行政法規的強制性規定，屬于未按規定開具發票的行為，違反了行政法規的強制性規定。

第二，王某與徐某之間的餐飲合同是無效合同，自始根本不存在，獎金應當沒收。從事實上看，王某與徐某之間的餐飲合同根本不存在。另外，王某與徐某之間的虛假餐飲合同違反了行政法規的強制性規定，依照《民法通則》第五十八條規定是無效民事行為，依照《合同法》第五十二條規定是無效合同。因此，該行為自始無效，不受法律保護，由此派生的兌獎權利同樣不受法律保護。徐某憑不受法律保護而開具的發票兌得的獎金，應當沒收。

第三，稅務機關應當責令王某限期改正?！栋l票管理辦法》第二十二條規定為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票，讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票都屬于虛開發票行為?！栋l票管理辦法》第三十七條規定，違反規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。王某在未發生經營餐飲業務的情況下，虛構業務，虛開發票，應當由稅務機關沒收違法所得（如無違法所得，則不沒收）。徐某讓他人為自己虛開發票，也構成虛開發票行為，也應由稅務機關沒收違法所得。

第四，徐某虛構事實，持虛開發票回單位報銷人民幣200元是騙取少量單位財物的行為，同時也是侵犯公私財物的違反《治安管理處罰法》的行為。

七、增值稅專用發票管理制度

（一）專用發票的含義、使用與聯次

增值稅專用發票，是增值稅一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售貨物或者提供應稅勞務開具的發票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關規定據以抵扣增值稅進項稅額的憑證。

一般納稅人應通過增值稅防偽稅控系統（以下簡稱防偽稅控系統）使用專用發票。使用，包括領購、開具、繳銷、認證紙質專用發票及其相應的數據電文。防偽稅控系統，是指經國務院同意推行的，使用專用設備和通用設備、運用數字密碼和電子存儲技術管理專用發票的計算機管理系統。專用設備，是指金稅卡、IC卡、讀卡器和其他設備。通用設備，是指計算機、打印機、掃描器具和其他設備。

專用發票由基本聯次或者基本聯次附加其他聯次構成，基本聯次為三聯：發票聯、抵扣聯和記賬聯。發票聯，作為購買方核算采購成本和增值稅進項稅額的記賬憑證；抵扣聯，作為購買方報送主管稅務機關認證和留存備查的憑證；記賬聯，作為銷售方核算銷售收入和增值稅銷項稅額的記賬憑證。其他聯次用途，由一般納稅人自行確定。

（二）最高開票限額管理

專用發票實行最高開票限額管理。最高開票限額，是指單份專用發票開具的銷售額合計數不得達到的上限額度。最高開票限額由一般納稅人申請，稅務機關依法審批。最高開票限額為十萬元及以下的，由區縣級稅務機關審批；最高開票限額為一百萬元的，由地市級稅務機關審批；最高開票限額為一千萬元及以上的，由省級稅務機關審批。防偽稅控系統的具體發行工作由區縣級稅務機關負責。

稅務機關審批最高開票限額應進行實地核查。批準使用最高開票限額為十萬元及以下的，由區縣級稅務機關派人實地核查；批準使用最高開票限額為一百萬元的，由地市級稅務機關派人實地核查；批準使用最高開票限額為一千萬元及以上的，由地市級稅務機關派人實地核查后將核查資料報省級稅務機關審核。一般納稅人申請最高開票限額時，需填報《最高開票限額申請表》。

（三）專用發票的領購

一般納稅人領購專用設備后，憑《最高開票限額申請表》、《發票領購簿》到主管稅務機關辦理初始發行。初始發行，是指主管稅務機關將一般納稅人的下列信息載入空白金稅卡和IC卡的行為：

（1）企業名稱；

（2）稅務登記代碼；

（3）開票限額；

（4）購票限量；

（5）購票人員姓名、密碼；

（6）開票機數量；

（7）國家稅務總局規定的其他信息。一般納稅人發生上列第一、三、四、五、六、七項信息變化，應向主管稅務機關申請變更發行；發生第二項信息變化，應向主管稅務機關申請注銷發行。

一般納稅人憑《發票領購簿》、IC卡和經辦人身份證明領購專用發票。

一般納稅人有下列情形之一的，不得領購開具專用發票：

（1會計核算不健全，不能向稅務機關準確提供增值稅銷項稅額、進項稅額、應納稅額數據及其他有關增值稅稅務資料的。上列其他有關增值稅稅務資料的內容，由省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局確定。

（2）有《稅收征管法》規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的。

（3）有下列行為之一，經稅務機關責令限期改正而仍未改正的：虛開增值稅專用發票；私自印制專用發票；向稅務機關以外的單位和個人買取專用發票；借用他人專用發票；未按規定開具專用發票；未按規定保管專用發票和專用設備；未按規定申請辦理防偽稅控系統變更發行；未按規定接受稅務機關檢查。

有上列情形的，如已領購專用發票，主管稅務機關應暫扣其結存的專用發票和IC卡。

有下列情形之一的，為未按規定保管專用發票和專用設備：

（1）未設專人保管專用發票和專用設備；

（2）未按稅務機關要求存放專用發票和專用設備；

（3）未將認證相符的專用發票抵扣聯、《認證結果通知書》和《認證結果清單》裝訂成冊；

（4）未經稅務機關查驗，擅自銷毀專用發票基本聯次。

（四）專用發票的開具

一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，應向購買方開具專用發票。商業企業一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品不得開具專用發票。增值稅小規模納稅人（以下簡稱小規模納稅人）需要開具專用發票的，可向主管稅務機關申請代開。銷售免稅貨物不得開具專用發票，法律、法規及國家稅務總局另有規定的除外。

專用發票應按下列要求開具：

（1）項目齊全，與實際交易相符；

（2）字跡清楚，不得壓線、錯格；

（3）發票聯和抵扣聯加蓋財務專用章或者發票專用章；

（4）按照增值稅納稅義務的發生時間開具。對不符合上列要求的專用發票，購買方有權拒收。

增值稅納稅義務發生時間如下：銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。按銷售結算方式的不同，具體為：

（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；

（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；

（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；

（4）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；

（5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天；

（6）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天；

（7）納稅人發生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務可匯總開具專用發票。匯總開具專用發票的，同時使用防偽稅控系統開具《銷售貨物或者提供應稅勞務清單》，并加蓋財務專用章或者發票專用章。

（五）發票作廢等特殊情況的開具

一般納稅人在開具專用發票當月，發生銷貨退回、開票有誤等情形，收到退回的發票聯、抵扣聯符合作廢條件的，按作廢處理；開具時發現有誤的，可即時作廢。作廢專用發票須在防偽稅控系統中將相應的數據電文按“作廢”處理，在紙質專用發票（含未打印的專用發票）各聯次上注明“作廢”字樣，全聯次留存。

一般納稅人取得專用發票后，發生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發生銷售折讓的，購買方應向主管稅務機關填報《開具紅字增值稅專用發票申請單》（以下簡稱《申請單》）。《申請單》所對應的藍字專用發票應經稅務機關認證。經認證結果為“認證相符”并且已經抵扣增值稅進項稅額的，一般納稅人在填報《申請單》時不填寫相對應的藍字專用發票信息。經認證結果為“納稅人識別號認證不符”、“專用發票代碼、號碼認證不符”的，一般納稅人在填報《申請單》時應填寫相對應的藍字專用發票信息。

《申請單》一式兩聯：第一聯由購買方留存；第二聯由購買方主管稅務機關留存?！渡暾垎巍窇由w一般納稅人財務專用章。

主管稅務機關對一般納稅人填報的《申請單》進行審核后，出具《開具紅字增值稅專用發票通知單》（以下簡稱《通知單》）?！锻ㄖ獑巍窇c《申請單》一一對應。

《通知單》一式三聯：第一聯由購買方主管稅務機關留存；第二聯由購買方送交銷售方留存；第三聯由購買方留存?！锻ㄖ獑巍窇由w主管稅務機關印章?！锻ㄖ獑巍窇丛乱来窝b訂成冊，并比照專用發票保管規定管理。

購買方必須暫依《通知單》所列增值稅稅額從當期進項稅額中轉出，未抵扣增值稅進項稅額的可列入當期進項稅額，待取得銷售方開具的紅字專用發票后，與留存的《通知單》一并作為記賬憑證。經認證結果為“納稅人識別號認證不符”、“專用發票代碼、號碼認證不符”的，不作進項稅額轉出。

銷售方憑購買方提供的《通知單》開具紅字專用發票，在防偽稅控系統中以銷項負數開具。紅字專用發票應與《通知單》一一對應。

同時具有下列情形的，為本規定所稱作廢條件：

（1）收到退回的發票聯、抵扣聯時間未超過銷售方開票當月；

（2）銷售方未抄稅并且未記賬；

（3）購買方未認證或者認證結果為“納稅人識別號認證不符”、“專用發票代碼、號碼認證不符”。抄稅，是報稅前用IC卡或者IC卡和軟盤抄取開票數據電文。

（六）報稅

一般納稅人開具專用發票應在增值稅納稅申報期內向主管稅務機關報稅，在申報所屬月份內可分次向主管稅務機關報稅。報稅，是納稅人持IC卡或者IC卡和軟盤向稅務機關報送開票數據電文。增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起15日內申報納稅并結清上月應納稅款。

因IC卡、軟盤質量等問題無法報稅的，應更換IC卡、軟盤。因硬盤損壞、更換金稅卡等原因不能正常報稅的，應提供已開具未向稅務機關報稅的專用發票記賬聯原件或者復印件，由主管稅務機關補采開票數據。

（六）繳銷專用發票

一般納稅人注銷稅務登記或者轉為小規模納稅人，應將專用設備和結存未用的紙質專用發票送交主管稅務機關。主管稅務機關應繳銷其專用發票，并按有關安全管理的要求處理專用設備。

專用發票的繳銷，是指主管稅務機關在紙質專用發票監制章處按“V”字剪角作廢，同時作廢相應的專用發票數據電文。被繳銷的紙質專用發票應退還納稅人。

（七）專用發票的認證

用于抵扣增值稅進項稅額的專用發票應經稅務機關認證相符（國家稅務總局另有規定的除外）。認證相符的專用發票應作為購買方的記賬憑證，不得退還銷售方。認證，是稅務機關通過防偽稅控系統對專用發票所列數據的識別、確認。認證相符，是指納稅人識別號無誤，專用發票所列密文解譯后與明文一致。

經認證，有下列情形之一的，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，稅務機關退還原件，購買方可要求銷售方重新開具專用發票。

（1）無法認證，是指專用發票所列密文或者明文不能辨認，無法產生認證結果。

（2）納稅人識別號認證不符，是指專用發票所列購買方納稅人識別號有誤。

（3）專用發票代碼、號碼認證不符，是指專用發票所列密文解譯后與明文的代碼或者號碼不一致。

經認證，有下列情形之一的，暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，稅務機關扣留原件，查明原因，分別情況進行處理。

（1）重復認證，是指已經認證相符的同一張專用發票再次認證。

（2）密文有誤，是指專用發票所列密文無法解譯。

（3）認證不符，是指納稅人識別號有誤，或者專用發票所列密文解譯后與明文不一致。本項所稱認證不符不含上文所列情形。

（4）列為失控專用發票，是指認證時的專用發票已被登記為失控專用發票。

（八）丟失或損毀專用發票

一般納稅人丟失已開具專用發票的發票聯和抵扣聯，如果丟失前已認證相符的，購買方憑銷售方提供的相應專用發票記賬聯復印件及銷售方所在地主管稅務機關出具的《丟失增值稅專用發票已報稅證明單》，經購買方主管稅務機關審核同意后，可作為增值稅進項稅額的抵扣憑證；如果丟失前未認證的，購買方憑銷售方提供的相應專用發票記賬聯復印件到主管稅務機關進行認證，認證相符的憑該專用發票記賬聯復印件及銷售方所在地主管稅務機關出具的《丟失增值稅專用發票已報稅證明單》，經購買方主管稅務機關審核同意后，可作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。

一般納稅人丟失已開具專用發票的抵扣聯，如果丟失前已認證相符的，可使用專用發票發票聯復印件留存備查；如果丟失前未認證的，可使用專用發票發票聯到主管稅務機關認證，專用發票發票聯復印件留存備查。

一般納稅人丟失已開具專用發票的發票聯，可將專用發票抵扣聯作為記賬憑證，專用發票抵扣聯復印件留存備查。

專用發票抵扣聯無法認證的，可使用專用發票發票聯到主管稅務機關認證。專用發票發票聯復印件留存備查。

八、不開發票與拒絕付款案例分析

（一）法院能否判決當事人開具發票

【例題】原告：建筑安裝工程有限公司。被告：廖某，系個體工商戶。原告在向某單位追索工程款時，該單位以32支棉紗12噸，折價288000元抵算工程款。2003年9月，原告與被告簽訂買賣合同，將該批棉紗以每噸19900元的價格賣給被告，貨款共計238800元。被告提貨時給付部分貨款，尚欠原告貨款26200元。原告索要欠款未果，遂向法院起訴，認為自己主動降低了出售價格，已經補償被告因沒有增值稅發票可能遭受的損失，要求被告立即償還欠款26200元；被告辯稱：欠原告棉紗款26200元是事實，因原告未開稅票，導致貨款未能收回，只要原告開了稅票，立即償還26200元。

對該案因被告抗辯而引發的發票問題如何處理，有幾種不同觀點：

第一種觀點認為：原被告之間買賣關系成立，且原告轉移貨物所有權的義務已經履行。被告未給付所欠貨款，其直接原因是因為原告沒有開具發票，被告以此作為抗辯理由，應予支持。不開具發票有逃避國家稅收的可能，所以應在判決被告給付貨款的同時，責令原告補開發票。

第二種觀點認為：被告提出要求原告開具發票的抗辯理由不能成立。原告只要能證明對其所出售的標的物有合法的所有權或處分權，且流通的標的物不違反我國法律的強制性規定（標的物不屬于禁止流通物或沒有合法手續的限制流通物），而原告受其經營范圍的限制不具備開具此種發票資格，雙方在訂立合同時沒有約定必須開發票，被告就不能以未開發票為拒付貨款。

第三種觀點認為：被告的抗辯理由不能成立，對于發票的開具，人民法院在民事案件的審理中無權處理。應告知當事人向稅務機關報告，請求予以解決，對被告的抗辯不予支持。將涉嫌逃稅的當事人移交稅務機關處理。

第四種觀點認為，對于發票的開具，人民法院在民事案件的審理中無權處理。應告知當事人向稅務機關報告，請求予以解決。但被告提出的抗辯理由成立，在原告沒有依法開具發票之前，被告可以行使同時履行抗辯權，但抗辯權的行使范圍僅限于原告沒有對待給付的部分，而不能及于債權的全部。

對于貨物買賣引發的開具發票的問題，人民法院無權處理，應當由稅務機關根據其職責行使管理職能，并對違反《發票管理辦法》的行為進行處罰。其理由如下：

首先，在民事訴訟中判決開具發票，沒有法律依據。根據《我國民事訴訟法》第三條的規定：“人民法院受理公民之間、法人之間、其他組織之間以及他們相互之間因財產關系和人身關系提起的民事訴訟”?！栋l票管理辦法》第四條明確規定：“國務院稅務主管部門統一負責全國的發票管理工作?！边@就明確了管理發票的主體應為稅務部門。開具發票不屬于人民法院主管的范圍。法院如直接判決開具發票，則會在不同部門之間引起職能的混淆，所以人民法院不應受理訴訟請求為開具發票的民事案件，也不能支持開具發票的反訴請求。而以為開具發票為抗辯理由亦不能成立，這不屬于民事案件的審理范圍。

其次，發票不是隨心所欲、想什么時候開就什么時候開的，《發票管理辦法》對各稅種發票的開具都有相應的、嚴格的時限規定。納稅人必須按規定時限開具發票，不得提前或滯后，否則就要承擔由此帶來的對自己不利的后果，構成刑事犯罪的，由人民法院按刑事訴訟程序處理。人民法院如判決在給付貨款的同時開具發票，決大多數情況下超過了法定開具發票的時限，而超過了法定開具發票的時限的行為應由稅務機關根據相應的規定處罰。法院的判決顯然與上述規定沖突。

再次，我國現行的實體法并沒有關于發票開具問題的具體規定。1999年1月25日江蘇省高級人民法院《關于當前經濟審判工作若干問題的討論紀要的補充修改意見》第42條補充規定：“

（一）采用預收貨款、托收承付、委托銀行收款結算方式的，為貨物發出的當天。

（二）采用交款提貨結算方式的，為收到貨物的當天。

（三）采用賒銷、分期的付款結算方式的，為合同約定的收款的當天。因此，需方在收貨后以供方未開具增值稅發票為由拒付貨款。訴訟中需方提出要求對方開具發票的，應予支持?！边@條規定值得商榷，因為它一方面規定了開具增值稅發票有嚴格的時限；另一方面在訴訟中支持買方要求開具發票的請求，而不按法定時間開具發票行為的處罰權屬于稅務機關，不應該由人民法院責令補開發票，這樣的規定明顯自相矛盾。

最后，發票開具在執行中無可操作性。因為法院的生效判決具有執行力。判決生效后，義務人如果不按判決履行義務的，權利人可以在法定的期限內向法院申請強制執行。發票開具如何執行？相關執行法規無任何規定，亦無可以參照實施的措施。這給人民法院執行造成不能克服的困難，影響司法機關的威信。發票是由稅務機關管理的，不開發票逃避國家稅收監管的行為應由稅務機關根據相應的規定處罰。法院強制執行要求開具發票，勢必造成了雙重管理。

因此，法院不應判決當事人開具發票。但如果雙方當事人在合同中約定了開具發票的義務，則開具發票構成一方當事人約定義務的一部分，如果該方當事人沒有履行開具發票的義務，應當認為構成不完全履行，對方當事人可以行使同時履行抗辯權，但同時履行抗辯權應僅限于合同約定的范圍或者不開具發票給對方導致的損失的范圍內。當然，如果當事人在合同中明確規定不開具發票可以對全部債權行使抗辯權，則根據合同約定行使權利。如果雙方當事人在合同中并未約定開具發票的義務，由于開具發票是法定義務，不開具發票是違法行為，法院也可以認為一方當事人不開具發票或者開具發票不合格屬于不完全履行，對方當事人也可以行使同時履行抗辯權。但同時也有一個行使權利的范圍問題。

本案中原告提出“自己主動降低了出售價格，已經補償被告因沒有增值稅發票可能遭受的損失”可以作為不開具增值稅專用發票的抗辯理由，不能作為不開具發票的抗辯理由。原告如果開具增值稅專用發票，被告可以抵扣增值稅進項稅額，此時，被告的購置成本實際上是不含增值稅的價款，如果被告無法開具增值稅專用發票，被告的購置成本就是實際支付的價款。原告可以通過降低價款的方式不開具增值稅專用發票，但也應當開具增值稅普通發票。

（二）發票開具與同時履行抗辯權

在買賣合同引發的債權債務糾紛中，出賣人開具發票的義務系合同的從給付義務，由于該義務與合同的主給付義務不能形成相應的對價、牽連關系，買受人對出賣人不開具發票的行為不享有同時履行抗辯權。

張群偉、杜耀成自2005年4月份開始合伙給河南省內鄉縣泰隆建材集團有限公司（以下簡稱泰隆公司）提供原煤，雙方于2008年3月24日經進行結算，泰隆公司工作人員王小霞給張群偉、杜耀成出具證明一份，載明“收到張群偉、杜耀成煤一批，合款壹拾陸萬貳仟捌佰捌拾陸元（162886元）。經辦人：王小霞 2008.3.24”。之后，張群偉、杜耀成在多次索要欠款無果的情況下，將泰隆公司訴至內鄉縣人民法院，要求支付欠款。

被告辯稱原告未提供運輸發票，故無義務支付款項；同時，被告反訴要求原告提供價額30874元的運輸發票，并賠償由此給其造成的經濟損失18263.52元。

內鄉縣人民法院經審理認為：對于被告辯稱其不付款的行為是行使同時履行抗辯權的主張，因我國合同法規定的行使該權利是以當事人互負債務為前提，且本案原告所持被告出具的條據符合合同法關于買賣合同的規定，與運輸服務的行為無關，故被告的該抗辯理由不能成立。同時，被告無證據證明其反訴主張的經濟損失，所以對被告的反訴請求不予支持。內鄉縣法院判決：被告償還原告煤款162886元；駁回反訴原告要求反訴被告賠償18263.52元經濟損失的訴訟請求。判決書送達后，被告不服，向河南省南陽市中級人民法院提起上訴。

南陽中院經審理認為：原煤買賣合同的主體是泰隆公司，給張群偉出具結算證明的也是泰隆公司的工作人員；雙方買賣合同從履行的實際情況看，上訴人支付的價款是原煤到廠的價格，即煤價含運費，雙方不存在單獨運輸服務關系，因此，上訴人要求供貨方另行提供運輸發票沒有法律依據，不應得到支持。而上訴人要求賠償損失，沒有法律依據，同時沒有提供其有實際損失的任何證據，對此請求也不予支持。南陽中院判決：駁回上訴，維持原判。

本案在審理中提出了這樣一個問題，即因買賣合同引發的債權債務訴訟中，買受人對出賣人不開發票的行為緣何不適用同時履行抗辯權？

首先，須界定出賣人開具發票的行為是買賣合同的何種義務。學理上，買賣合同中的給付義務可以分為主、從兩部分。所謂主給付義務，是指債之關系固有的、必備的、決定債之關系類型的基本義務；所謂從給付義務，是指主合同義務之外，出賣人或買受人可以獨立訴請履行、以完全滿足給付上利益的義務，如《合同法》第一百三十六條規定的按照約定或交易習慣向買受人交付提取標的物單證以外的其他單證和資料的義務，即為從給付義務。從給付義務主要有如下特點：

第一，履行目的在于實現給付的利益，使得主給付義務更臻完善；第二，基于法律明文規定、當事人的約定和誠實信用原則而發生；第三，因以確保主給付義務為目的，故其內容在債的發生時就可以得到確定；第四，能夠獨立訴請履行；第五，從給付義務違反后若致主給付義務無法履行，則發生履行利益的賠償問題。同時，從給付義務違反后如導致主給付義務不能履行或者無利益，即可產生同時履行抗辯權或解除權。實踐中，企業出于財務方面的考慮，通常都要求交易對方開具發票，而出賣人也有法定的義務開具發票，但由于這種法定義務只是出賣人向買受人交付提取標的物單證以外的其他單證和資料的義務，因此，此種義務都系買賣合同的從給付義務。

其次，須判斷開具發票的主張能否與主給付義務形成相應的對價、牽連關系。雖然發票作為一項財務會計制度中的基本財務憑證，我國《會計法》、《發票管理辦法》和《發票管理辦法實施細則》等對開具發票的義務都有明確規定，即開具發票行為是一項法定義務，但該義務應否適用同時履行抗辯權，還要看其與買賣合同的主給付義務能否形成相應的對價、牽連關系。根據我國《合同法》第六十六條的規定，適用同時履行抗辯權須具備以下要件：第一，須雙方因同一合同互負對價債務；第二，須對方未履行債務或未提出履行債務；第三，須雙方互負的債務均已屆清償期；第四，須對方的對等給付是可能履行的，也即，適用同時履行抗辯權的基礎是同一雙務合同而發生的對等給付，當事人互負債務，要求雙方債務具有對價或牽連關系。

本案中，被告要求原告開具發票的行為顯然不屬于債權債務關系，而是屬于買賣合同的從給付義務，且這一從給付義務與泰隆公司向二原告支付所欠款項這一主給付義務并不能構成相應的對價、牽連關系。因此，泰隆公司只有在已經履行了向二原告支付款項后，二原告才應當開具發票。

同時，泰隆公司要求行使同時履行抗辯權也有違一般交易習慣和誠實信用原則，因為發票作為一種直接債權憑證，均是在對方付款之后再根據所付款項的具體數額予以開具。而本案中，一旦二原告向泰隆公司開具了發票，即可認定二原告已收到泰隆公司的付款，如果泰隆公司因此而拒付貨款，將會給已開具發票的二原告造成無法彌補的損失。且發票管理辦法第三條“本辦法所稱發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證”的規定，也說明開發票的行為只能發生在收款之后，不能發生在收款之前。因此，泰隆公司以二原告未開具發票為由拒付欠款的抗辯理由不能成立。當然，如果本案二原告必須向被告開具發票，被告除了可另行向法院起訴要求對方履行外，還可向稅務機關投訴，以追究二原告偷稅漏稅的行為。

九、發票與合同履行案例分析

依據《發票管理辦法》第三條、第十九條的規定，僅能確定發票具備收付款憑證的作用，但并不能據以說明，開具發票與收到款項或者履行義務有著必然關系。發票是否能作為開具發票的人已收到款項的充分證據，還應當依據其他法律規定和交易習慣來分析確認。

（一）發票不能證明已經交付貨物

2009年8月10日，原告甲公司與被告乙公司簽訂協議一份，約定由原告甲公司向乙公司銷售紡織品，付款方式第一批先發貨，后付款；從第二批起每批由被告乙公司先付款，原告收款即發貨。合同簽訂后，甲公司向乙公司提供價值25000元的貨物，乙公司收貨后支付該批貨款25000元。之后原告甲公司認為其又向被告乙公司提供價值28600元的貨物，在被告乙公司收貨后應付貨款28600元。因原告甲公司向被告乙公司索要第二批貨物的貨款未果，遂向人民法院起訴，請求判令被告乙公司給付貨款28600元。乙公司答辯稱，乙公司至今未收到原告甲公司訴稱的第二批貨物，請求駁回原告甲公司的訴訟請求。

原告為支持其向被告供應了第二批貨物的事實，提供增值稅發票1張（銷貨單位記帳聯），證明第二批貨物價稅合計28600元，并提供該公司自制未經對方蓋章確認應收款28600元的對帳單1張。審理中經法院調查，被告乙公司已持增值稅發票在國家稅務局進行了納稅抵扣認證。

本案的爭議是：被告將增值稅發票到稅務機關進行抵扣的行為能否證明已收到原告第二批貨物？一種觀點認為，該行為足以證明被告已收到第二批貨物，應當支付第二批貨款。理由是：根據《發票管理辦法》的相關規定，出具增值稅發票的前提應是確已發生真實的交易行為，本案中原告為被告開出了發票，被告不僅收到原告提供的發票，且到稅務機關進行報稅抵扣認證，被告不能解釋這一行為的合理性，故能夠認定對第二批貨物原告甲公司已履行供貨義務，故原告甲公司訴請被告乙公司應支付貨款28600元的主張成立。另一種觀點認為： 被告的行為不能證明已收到原告貨物，原告舉證不力，應駁回其訴訟請求。理由如下：增值稅發票的出具及抵扣與交易行為是否真實并無直接、必然的因果關系，原告提交的對帳聯未經被告簽字確定認，不能作為有效證據采信。原告開出發票及被告將發票到稅務機關進行抵扣的行為不足以證明該公司已向乙公司交付了第二批貨物，應駁回原告的請求。

我們同意第二種意見，理由如下：雖然根據我國對增值稅專用發票管理的有關規定，增值稅專用發票的出票和抵扣應以真實的交易行為為基礎，但是在現實的商業活動中，市場環境的情況較為復雜，“先票后款”、“先票后貨”的情形大量存在，甚至發生真實交易而虛開發票的情況也較為普遍，買方在未收到貨物的情況下抵扣增值稅發票，一方面是為企業增加收益，另一方面是因為增值稅發票的抵扣有一定的期限，此行為并不足以推定買方已收到貨物。故賣方出票和買方抵扣事實僅對買賣雙方是否履行交付義務起到間接證明的證據作用，必須有其他證據共同形成證據鏈的情況下才能予以認定，在本案中，根據雙方協議中的約定不能排除先票后貨的情形，且原告并無其他有效證據相印證的情況下，不能證明甲公司已履行了第二批貨的供貨義務，原告的請求應予以駁回。

（二）增值稅專用發票不能單獨證明買賣合同中賣方已履行標的物的交付義務

原告：上海風速童車有限公司（以下簡稱風速公司）。被告：成都市昌信商貿公司（以下簡稱昌信公司）。原告風速公司訴被告昌信公司其他買賣合同一方未完全履行供貨義務另一方拒付相應貨款糾紛案，一審法院成都市武侯區人民法院于2005年9月7日做出一審判決，后被告昌信公司不服一審判決上訴于成都市中級人民法院，成都市中級人民法院于2005年12月2日做出終審判決。原告風速公司訴稱，經協商一致，原告風速公司與被告昌信公司于2003年8月22日簽訂《經銷貿易協議》，協議對賣方原告風速公司和買方被告昌信公司的有關權利進行了約定。根據該協議的約定，原告風速公司分別于同年9月15日、9月27日向被告昌信公司提供價值15056元的“風速”系列電動童車，扣除原告風速公司的讓利816元之后，被告昌信公司收貨后于同年12月3日支付該批貨款14240元。之后原告風速公司認為其在2003年11月3日又向被告昌信公司提供價值30218元的貨物，在被告昌信公司收貨后扣除退貨價款2162.9元，該公司應付貨款28055.1元。因原告風速公司向被告昌信公司索要第二批貨物的貨款未果，遂向成都市武侯區人民法院起訴，請求判令被告昌信公司給付貨款28055.1元，并承擔本案的訴訟費。

被告昌信公司答辯稱，昌信公司至今未收到原告風速公司訴稱的第二批貨物，請求駁回原告風速公司的訴訟請求。

成都市武侯區人民法院經審理查明，2003年8月22日，原告風速公司與被告昌信公司簽訂《經銷貿易協議》，按協議約定原告風速公司委托被告昌信公司代理銷售“風速”系列電動童車，付款方式第一批先發貨，貨到即付款80%；從第二批起每批由被告昌信公司先付款，原告風速公司收款即發貨。簽約后原告風速公司分別于2003年9月15日、9月27日向被告昌信公司提供價值為15056元的產品，并在讓利816元之后向被告昌信公司出具票款金額為14240元的增值稅發票2張，被告昌信公司在收到貨物與發票后于2003年12月3日通過銀行轉帳向原告風速公司給付貨款14240元。原告風速公司認為其又于2003年11月3日向被告昌信公司交付價值30218元貨物，對此舉證提供出票時間為2003年11月3日編號為NO.19916265的增值稅發票1張（銷貨單位記帳聯），證明第二批貨物價稅合計30218元，并提供該公司自制未經對方蓋章確認的扣除第一批貨物退貨價值2162.9元后應收款28055.1元的對帳單1張。審理中經法院調查，被告昌信公司持NO.19916265增值稅發票的抵扣聯已在成都市金牛區國家稅務局進行了納稅抵扣認證。

對原告風速公司是否履行第二批供貨義務的證據經質證后，原告風速公司認為已證明其已將第二批貨物和發票交給被告昌信公司，該公司收到后已進行報稅抵扣認證。被告昌信公司認為雖收到發票并進行報稅抵扣但不能證明對方向被告昌信公司提供第二批貨物，該票存在因其他貨物原告風速公司向被告昌信公司出具的可能。原審法院對此則認為原告風速公司提供的對帳單對方未予蓋章確認不具有證明力，對NO.19916265增值稅發票的記帳聯和抵扣聯，因對方均無異議，應予采信。

成都市武侯區人民法院在查明糾紛事實的基礎上認為，原告風速公司與被告昌信公司的買賣合同應受法律保護。由于出具增值稅發票的前提是確已發生真實的交易行為，一方出具增值稅發票的行為具有向另一方要求結算貨款的意思表示。本案中對原告風速公司出具發票被告昌信公司收到并進行報稅抵扣認證卻否認收到第二批貨物問題，對此如果是一個虛構的交易行為而開具發票，則雙方的行為有違反法律法規之嫌，但在本案審理期間并無有關部門對虛開增值稅發票行為的查處認定，被告昌信公司亦未舉證證明。根據前雙方之間存在發票隨貨同行，被告昌信公司在收到貨與發票后再通過銀行付款的交易方式，能夠認定對第二批貨物原告風速公司已履行供貨義務，故原告風速公司訴請被告昌信公司在扣除退貨款2162.9元后應支付貨款28055.1元的主張成立，據此依照《合同法》第60條第1款、第61條、第109條，《發票管理辦法》第20條，《發票管理辦法實施細則》第33條的規定，判決：被告昌信公司于本判決生效之日起10日內支付原告風速公司貨款28055.1元；案件受理費1132元及其他訴訟費568元，由被告昌信公司負擔。

昌信公司不服一審判決向成都市中級人民法院提起上訴稱，原審判決程序違法，認定事實不清，在證據不足的情形下作出錯誤認定和判決。風速公司辨稱，原審程序合法，認定事實清楚，根據國家有關增值稅發票管理的規定，進行抵扣的增值稅發票能夠證明供貨的事實。

本案二審查明的事實與一審法院查明事實一致。二審法院認為，本案爭議的焦點是風速公司于2003年11月3日是否向昌信公司提供了第二批貨物。從證據上分析，增值稅發票的出具及抵扣與交易行為是否真實并無直接、必然的因果關系，僅憑一張發票不能認定需方已收到供方提供的貨物，從本案的有效證據即發票抵扣聯、《經銷貿易協議》關于貨物交付的約定矛盾，對證明貨物交付均為間接證據，不能形成完整的排他證據鏈，故原審認為至本案審理期間對該開具發票和抵扣行為并未得到有關部門的查處認定，從而認定發票上證明的交易行為是真實的依據不足。另外，對增值稅發票違法行為的查處屬稅收法律關系所調整，不屬本案的審理范圍，與需方收貨與否無必然聯系，不是判斷收貨的直接證據，故風速公司提交的證據不足以證明該公司已向昌信公司交付了第二批價值30218元的貨物。根據最高人民法院《關于民事訴訟證據的若干規定》第2條第2款“沒有證據或者證據不足以證明當事人的事實主張的，由負有舉證責任的人承擔不利后果”的規定，風速公司未完成實質意義上的舉證責任，應承擔舉證不能的訴訟風險后果。綜上，上訴人的上訴理由成立，應予支持，一審判決適用法律不當。依據《民事訴訟法》第153條第1款第（3）項的規定，成都市中級人民法院于2005年12月2日判決：第一，撤銷成都市武侯區人民法院一審民事判決。第二，駁回風速公司的訴訟請求。

一、二審案件受理費及其他訴訟費2832元，均由被上訴人風速公司負擔。該案宣判后，雙方當事人均表示服判，該判決現已發生法律效力。

（三）發票不能證明已經支付貨款

原告：天津市天海貨運代理有限公司（以下簡稱天海公司）。被告一：天津市紅橋區宏川物流配貨中心（以下簡稱配貨中心）。被告二：郭健。

2004年5月，配貨中心委托天海公司代理出運貨物。天海公司接受委托后代為向承運人天津海運股份有限公司訂艙，承運人于2004年6月5日簽發了TMSTT102K0200號提單，貨物安全運達，產生海運費1425美元、人民幣費用1765元。郭健于6月9日從天海公司取走上述費用的發票并承諾6月29日付清費用。同年7月28日配貨中心給付天海公司人民幣13592.5元支票一張，后因賬戶存款不足該支票未能兌現。配貨中心系個人獨資企業，投資人為郭健。

天海公司訴稱，2004 年6月，配貨中心委托天海公司代理出運一票貨物，起運港為天津港，目的港為臺灣高雄港。天海公司接受委托后代為向承運人天津海運股份有限公司訂艙，貨物配載于 SKY FORTUNE輪102A航次，承運人簽發了TMSTT102K0200號提單，現貨物已安全運達，海運費為1425美元，人民幣費用為1765元。配貨中心對欠費事實無異議，但無故拒不付費，其行為已構成違約，應依法承擔責任。配貨中心系被告郭健投資設立的個人獨資企業，按照法律規定，郭健應對配貨中心的債務承擔無限償還責任。因此，請求法院判令：

第一，被告配貨中心向原告支付拖欠的海運費1425美元、人民幣費用1765元（兩項合計為 13592.5元人民幣）及相應的利息；

第二，兩被告對上述債務承擔連帶償還責任；

第三，本案訴訟費、保全費、證人出庭作證費、調查費等由兩被告承擔。

配貨中心辯稱，我中心于2004 年5月25日將委托書電傳給天海公司，26日送交原件，因是運費預付，所以同時附帶一張天海公司空白支票，現在支票上的字是天海公司填寫的，支票退票是天海公司未通知我中心造成的。配貨中心于2004年6月9日已經以現金方式支付了運費并取走了發票，因此配貨中心不欠原告任何款項。企業之間也可以以現金方式結算，發票的作用有三個：付貨的憑證、付款和收款的憑證、報稅。天海公司給配貨中心開具發票說明配貨中心已經履行了付款義務，發票是配貨中心已經付款的憑證，請求法院駁回天海公司的訴訟請求。

郭健辯稱，配貨中心是郭健個人開辦的個人獨資企業，依法受法律保護，按《個人獨資企業法》的規定，郭健對自己投資的企業所產生的債務承擔無限責任，在企業資產不足清償債務時以個人的其他財產予以清償，因此郭健無需再為配貨中心的債務承擔另外的償還責任。本案糾紛是配貨中心的企業行為而非郭健個人的行為，因此郭健不應以自然人的身份為配貨中心再承擔責任，請求法院撤銷天海公司對郭健的訴訟。

天津海事法院審理認為：配貨中心委托天海公司代理出運貨物，天海公司接受委托后依約履行了受托義務并墊付了相關費用，其有權向配貨中心要求償還，配貨中心拖欠不付系違約行為，應依法承擔違約責任。按照有關規定，貨主向貨代公司繳付款項后，貨代公司應開具相應發票，但在貨運代理業務中，貨代公司先開具發票，貨主后付款的情況也司空見慣，因此天海公司開具了發票不足以證明配貨中心必然已經繳付了相應費用，且企業之間以現金方式結算也不符合企業財務結算辦法的規定，因此配貨中心所謂已經以現金方式支付了天海公司海運費的主張缺乏證據支持，理由不能成立。郭健系配貨中心的投資人，依照我國《個人獨資企業法》的規定，配貨中心的財產為郭健個人所有，郭健也應以其個人財產在配貨中心的財產不足以清償債務的情況下承擔無限責任。依據《民法通則》第八十四條、《合同法》第三百九十八條、《個人獨資企業法》第三十一條的規定判決：

第一，配貨中心給付天海公司代墊海運費1425美元、人民幣費用1765元，并支付該款項按中國人民銀行同期存款利率計算的自2004年6月5日至判決確定的給付之日止的利息；

第二，配貨中心給付天海公司訴前財產保全申請費損失人民幣180元；

第三，上述款項自判決書生效之日起十日內付清，逾期不付，按《民事訴訟法》第二百三十二條的規定加倍支付遲延履行期間的債務利息；

第四，郭健在配貨中心財產不足以清償債務的情況下以其個人的其他財產對天海公司承擔無限責任。

配貨中心及郭健不服一審判決，向天津市高級人民法院提起上訴，請求撤銷一審判決，依法駁回天海公司的訴訟請求；

上訴理由是：

第一，郭健已于2004年6月9日以現金的形式向天海公司的經辦人繳付了運費，同時從天海公司的經辦人手中取走了證實已繳付運費的貨運發票，天海公司對此客觀事實并未提出證據予以否認。

第二，天津海事法院在各方當事人對證據本身未提出異議的情況下，以配貨中心和郭健未提出文字鑒定為由而認定天海公司的說法，是沒有法律依據的。配貨中心申請法院對支票及取走發票記錄上的文字進行鑒定。

第三，企業之間也有現金結算的情況。

第四，配貨中心是個人獨資企業，郭健從未以自然人的身份與天海公司發生業務往來，不應以其個人財產對配貨中心承擔無限責任。

天海公司答辯稱：一審法院根據海運貨運代理業務的習慣程序以及相關法律規定，對配貨中心所稱曾以現金方式支付了海運費的主張未予認定是正確的；請求駁回配貨中心及郭健的上訴，維持原判。

在二審庭審中，各方當事人均未提供新的證據。對于原審判決認定的訂艙委托書、提單樣本確認、情況說明及提單、證明、發票、付款協議、配貨中心營業執照、企業查詢結果、人口信息查詢結果九份證據，各方當事人均未提出異議，二審法院予以確認。對于退票理由書，配貨中心及郭健在庭審中表示無異議，二審法院對該證據予以認定。配貨中心和郭健對領走發票記錄上除“取走發票 9/6 郭健”以外文字以及支票上的手寫文字均予以否認，認為爭議文字并非配貨中心人員所寫并申請法院對此進行鑒定，但天海公司已承認爭議文字是該公司工作人員所寫，因此配貨中心和郭健的鑒定申請已無必要，二審法院對該兩份證據予以認定。

天津市高級人民法院審理認定：2004年5月，配貨中心委托天海公司代理出運貨物，天海公司要求運費預付，配貨中心工作人員遂將涉案空白支票交給天海公司作為運費擔保。后來配貨中心與天海公司協商將結費方式由見款放單改為月結費于6月29日付清，天海公司工作人員遂在記錄上批注“29/6付清”。原審認定的其他事實基本清楚，本院予以確認。

天津市高級人民法院審理認為，本案爭議焦點在于配貨中心是否在取走發票時以現金方式支付了天海公司海運費。配貨中心在庭審中主張，依據《發票管理辦法》第三條規定，發票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中開具、收取的收付款憑證，因此發票具有證明款項已付的作用。但在國際海運貨運代理業務中，海運費的結算貨幣為美元，而我國又對外匯進行嚴格管制，依據《國家外匯管理局關于國際海運業外匯收支管理有關問題的通知》第二條的規定，貨主向境內貨代公司支付國際海運運費及相關費用時，應持國際運輸業專用發票（購付匯聯）向外匯指定銀行申請，從其外匯賬戶中支付或者購匯支付。由此可見，在國際海運貨運代理業務中會出現這種與其他行業不同的先開發票后付款的現象，因此本案配貨中心僅持有海運費發票不能證明其運費已付。再者如依配貨中心所稱，郭健已于2004年6月9日以現金的形式向天海公司的經辦人繳付了運費，同時從天海公司的經辦人手中取走了證實已繳付運費的貨運發票，那么依據日常交易習慣，取走發票便意味著雙方結算完畢，郭健就不可能也沒有必要再在天海公司經辦人的備忘記錄上做“取走發票”的批注；且既然郭健已將運費付清，其就應該將作為運費擔保的空白支票取回，而事實上該支票始終保存在天海公司。因此本案關鍵證據領走發票記錄上“取走發票 9/6 郭健”的批注只能證明郭健領走發票，在配貨中心未能向本院提供任何運費支付憑證的情況下，不能推定運費同時已付。

對于配貨中心上訴所稱企業之間也可以現金結算的主張，中國人民銀行《現金管理暫行條例》第三條、第五條明確規定，開戶單位之間的經濟往來，除一千元以下的零星支出可以使用現金外，應當通過開戶銀行進行轉賬結算。本案運費共計人民幣13592.5元，不屬于可以現金支付的范圍，因此，配貨中心提出的已以現金方式支付運費的上訴理由無法律依據。

我國個人獨資企業法規定，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限責任，當個人獨資企業財產不足以清償債務的，投資人應當以其個人的其他財產予以清償。郭健作為配貨中心的投資人，在配貨中心不能清償涉案海運費的情況下，理應以其個人其他財產承擔清償責任。因此郭健上訴所稱其從未以自然人的身份與天海公司發生業務往來，不應以其個人財產對配貨中心承擔無限責任的主張無法律依據，不能成立。

綜上，天津市高級人民法院認為原審判決認定事實基本清楚，適用法律正確。依照《民事訴訟法》第一百五十三條第一款第（一）項之規定，判決駁回上訴，維持原判。

《發票管理辦法》第三條規定，發票“是指在購銷商品，提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證”。孤立地看這條規定，容易讓人誤解，認為發票就是已經付款的憑證。而在人們生活消費領域的經濟交易中，通常是即時清結，例如我們到商店購買貨物，通常是一手交錢，一手交貨，即時開具發票。因此人們容易得出一個樸素的概念：拿到發票，就證明已經支付貨款。于是，在一般合同債務糾紛（指非即時清結的債務糾紛）中，一些債務人也以已取得了發票為由，證明自己已履行了償還債務的義務，對抗債權人的訴訟請求。這種情況在民事訴訟中已不少見。

本案是一個比較典型的案例。在本案存在著一些特殊情節，一是本案是國際海運貨運代理海運費糾紛，海運費的結算貨幣為美元，而我國又對外匯進行嚴格管制，依據《國家外匯管理局關于國際海運業外匯收支管理有關問題的通知》第二條的規定，貨主向境內貨代公司支付國際海運運費及相關費用時，應持國際運輸業專用發票（購付匯聯）向外匯指定銀行申請，從其外匯賬戶中支付或者購匯支付。這種特殊管制使得國際貨代行業先開發票再收款的做法成為普遍現象。二是存在配貨中心交一張空白支票作為運費擔保，以及貨代公司業務員在記錄本上批注“壓空白支票”、“29／6付清”等事實。在涉案案證據及事實背景下，法院作出的配貨中心沒有支付運費的認定無疑是正確的。但為了使問題具有普遍意義，我們暫不考慮本案的上述特有情節，而抽象出以下這個更具普遍意義的問題，即：在一般的合同債務糾紛中，付款義務人主張已以現金付款，并僅以發票作為已付款的證據，該主張是否成立呢？亦即：發票能否單獨作為認定債務人已經履行付款義務的充分證據？

我們先看法院判決的另外兩個案例：

其一，廣州海事法院2001年受理的原告陽光對外貿易發展有限公司訴被告中國外運廣州公司海上貨物運輸合同貨損糾紛一案。該案被告反訴請求原告給付運費為2790美元。原告已經把運費2790美元以現金支付給了被告，被告同時把運費發票交給了原告，作為抗辯理由。法官認為原告抗辯稱其已將運費2790美元以現金支付給被告，但又稱因經辦人已離開公司，無法核實取證。故對原告的該項抗辯，不予采信。判決被告應向原告支付運費。

其二，1997年泉州市法院受理的原告浙江金華某建材公司（下稱金華建材公司）訴被告泉州某水泥公司（下稱泉州水泥公司）購銷合同糾紛一案。金華建材公司與泉州水泥公司簽訂建材裝備材料訂貨合同約定：金華建材公司向泉州水泥公司提供價值70954元的水泥機臺配件，鐵路運費及其他運費由泉州水泥公司負擔。隨后金華建材公司發給泉州水泥公司共計價值70666.60元的水泥機臺設備，運費及其他費用共計2629.76元。金華建材公司于1997年12月26日訴至法院，稱被告泉州水泥公司僅付給其貨款6296.36元，尚欠6.7萬元，請求法院判令泉州水泥公司償付尚欠貨款。泉州水泥公司答辯稱其收到金華建材公司貨物后，已付清全部款項，并提供金華建材公司出具的增值稅發票共6張及提供運費、保險費等單據的原件。

一審法院認為：原、被告雙方簽訂的購銷合同合法、有效，但原告提供的證據不足，不能證明被告尚欠其貨款，遂判決駁回原告金華建材公司的訴訟請求。

金華建材公司不服，向泉州中院提起上訴。泉州中院經審理后認為：據發票管理辦法的有關規定，開具發票屬金華建材公司銷售貨物的義務，泉州水泥公司雖收到金華建材公司開具的發票，但該發票上明確注明金華建材公司開戶銀行的賬戶賬號，而泉州水泥公司雖稱以現金方式支付該筆貨款，但其除提供金華建材公司開具的發票外，未能提供有其他證據證明已以現金支付該筆貨款，且銀行的結算辦法第六條規定單位之間的經濟往來應通過開戶銀行轉賬結算，因此，應認定被上訴人尚欠上訴人貨款6.7萬元，一審法院僅憑雙方爭議的發票認定被上訴人已付清貨款是欠妥的，遂判決撤銷原審判決，判令被上訴人償還尚欠上訴人的貨款6.7萬元及違約金。

從以上三個案例可見，法院的判例傾向于發票不能單獨作為債務人已經履行債務的證據，雖然判決中沒有明確指出。

我國《發票管理辦法》第一條規定“為了加強發票管理和財務監督，保障國家稅收收入，維護經濟秩序，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》，制定本辦法”?？梢娭贫ㄔ撘幷碌闹饕康脑谟诒阌趪邑攧毡O督、稅收管理，其全部的內容也緊緊圍繞這一目的。立法者本意并不是為民事主體之間的結算提供確定的證明標準。因此《發票管理辦法》第三條的規定僅能確定發票具備收付款憑證的作用，但并不能據以說明，開具發票與是否收到款項有著必然關系。

《發票管理辦法》第十九條規定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票?！痹摋l中“特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。”也從另一方面說明開具發票與是否收到款項并無必然關系。

發票是否能作為開具發票的人已收到款項的充分證據，還應當依據其他法律規定和交易習慣來分析確認。

《會計法》第十條第（三）項規定“債權債務的發生和結算，應當辦理會計手續，進行會計核算”。會計核算是運用國家統一規定的會計核算辦法，對經營活動及其結果進行連續、系統的紀錄、計算。財政部《會計基礎工作規范》規定了具體的會計核算辦法，其中第四十八條第一款第（三）項規定：“支付款項的原始憑證，必須有收款單位和收款人的收款證明?！币罁撘幎ǎl票并不是支付款項所必需的原始憑證，而收款單位和收款人的“收款證明”才是必須的原始憑證，發票只有和收款人的收款證明相結合才能形成支付款項的充分證據。

發票在某些交易習慣中之所以能成為已經付款的憑證，比如生活消費領域的商品房買賣、商場超市的購物發票、飯店茶座開出的餐飲服務發票。又比如在運輸行業中的車船票、零擔運輸的發票等。是因為這些交易一般是即時清結的交易，或者是已經形成約定俗成的面對面的現金交易。這些交易，已經形成慣例，當事人在現場一手交錢，一手開票，消費者或顧客在購得商品或接受服務后，不管是否已經得到發票，一旦順利走出這些交易場所，只要沒有留下欠帳手續或者證據，就說明或可視為其已經付款。

可見，發票本身不是付款憑證，只不過現實生活中一些特定的交易中發票也起到了付款憑證的作用，可以證明已經付款而已。不過，雖然面對面現金交易中通常只開發票而不另開“收款證明”，但是管理正規的商戶也會在發票上加蓋“現金收迄”章，使之兼具“收款證明”的作用，所以商業慣例其實也并非認可沒有注明貨款已付的發票等于“收款證明”。因此，在一般的合同債務糾紛中，發票并不是債務人已經付款的充分和必要證據。

通過以上分析，我們可以得出結論：運輸合同不是即時清結的合同，除了旅客運輸合同以及零擔運輸擔運輸合同等少數已經形成約定俗成的面對面的現金交易以外，發票不能單獨作為托運人已經支付運費的充分證據。盡管如此，我們還是建議承運人或者貨運代理人，在開出發票時如果尚未收到相應的運輸費用，最好還是留下相關的證據，以減少糾紛，保護自己的合法權益。畢竟打官司是要付出較多的時間、精力和財力的。

十、發票與知識產權案例分析

“北極熊”是Ｂ公司注冊的制冷產品商標。前不久，該公司發現A廠在銷售其同類產品，開具給客戶的發票中，把產品品牌寫成“北極熊”。Ｂ公司當即提出抗議并要求立即改正。

就A廠是否侵犯Ｂ公司的商標專用權有兩種意見。

第一種意見認為其沒有侵犯Ｂ公司的商標專用權，理由是《商標法實施條例》第三條規定：“商標法和本條例所稱商標的使用，包括將商標用于商品、商品包裝或者容器以及商品交易文書上，或者將商標用于廣告宣傳、展覽以及其他商業活動中?！倍鋬H在發票上載明“北極熊”字樣并不屬其列。

第二種意見則認為A廠的行為侵犯了Ｂ公司的商標專用權。一方面，對侵權使用他人商標專用權中的“使用”，《商標法實施條例》第三條提及“商品交易文書”，這種文書當然地包括為進行交易活動的一切文字資料，如合同、清單、提貨單、驗收單、銷售發票等等。不能因該法條僅是概括性規定、沒有作列舉性規定，而斷章取義。另一方面，最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理侵犯知識產權刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第八條第二款規定：“刑法第二百一十三條規定的?使用?是指將注冊商標或者假冒的注冊商標用于商品、商品包裝或者容器以及產品說明書、商品交易文書，或者將注冊商標或者假冒的注冊商標用于廣告宣傳、展覽以及其他商業活動等行為。”其中表明，商標侵權行為并不限定在假冒的注冊商標必須跟商品或商品包裝的直接的物理結合，并不僅僅指直接將商標附著于商品的行為，而是包括任何將該商標與該商品出處相聯系的行為。只要未經注冊商標權人的許可，在經營同種或類似商品的過程中使用跟他人相同或相似的注冊商標，給他人商標信譽和商品聲譽造成損害，都應當認定為商標侵權行為，即任何將商標與商品聯系起來的行為都是使用商標的行為。A廠在銷售發票中擅自使用“北極熊”注冊商標，既使相關公眾產生誤認，同時因其所提供的并非“北極熊”產品，擠占了Ｂ公司的產品市場，所提供產品品質的差異，也會給“北極熊”產品的商標信譽、商品聲譽帶來不良影響。

十一、出售非法制造的發票案例分析

被告人：薛清平，男，20歲，漢族，湖南省南縣人，農民，家住南縣沙港市鄉仁壽村13組，暫住海南省?？谑泄I大道明光大酒店對面工地。1998年10月15日因本案被逮捕。

1998年9月9日，被告人薛清平以70元人民幣的價格向“阿強”（姓名不詳，在逃）購買非法印制的發票13本，并于當日下午5時30分，先后到位于?？谑旋埨ツ下返娜A宇工貿公司機電維修中心、永安門窗廠、恒順商行和萬達摩托車修配部，分別向店主及店員兜售發票均未得逞。下午6時50分，當被告人薛清平回到?？谑泄I大道明光大酒店對面的工地住處，藏匿發票后被抓獲，當場繳獲非法印制的發票13本。

?？谑行氯A區人民檢察院以被告人薛清平犯出售非法制造的發票罪向海口市新華區人民法院提起公訴。被告人薛清平對公訴機關指控的犯罪事實無異議，但辯稱：我只向四家小店兜售，此后再沒有繼續出售，屬犯罪中止，請法庭在量刑時予以考慮。

?？谑行氯A區人民法院經公開審理認為，被告人薛清平違反國家稅收和發票管理制度，以非法牟利為目的，向他人出售非法印制的發票，其行為已構成出售非法制造的發票罪。由于其意志以外的原因，被告人薛清平出售非法制造的發票未能得逞，屬犯罪未遂，并非被告人薛清平所辯解的犯罪中止。對于未遂犯，依法可比照既遂犯從輕處罰。公訴機關指控的犯罪事實清楚，證據確實充分，指控罪名成立。該院依照《刑法》第二百零九條第二款、第二十三條、第六十四條的規定，于1998年12月8日作出刑事判決，以出售非法制造的發票（未遂）罪判處被告人薛清平拘役四個月，并處罰金一萬元。

宣判后，被告人服判，未提出上訴。

出售非法制造的發票罪，是指違反國家發票管理法規，出售偽造、擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發票以外的其他發票的行為。1979年刑法并無此罪名。1995年10月30日全國人大常委會頒布的《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》增設了這一罪名，現行刑法第二百零九條第二款規定了這一犯罪。本罪所侵害的客體是國家發票管理制度；在客觀上表現為出售非法制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款以外的其他發票，即普通發票的行為。本罪的主體是一般主體，在主觀上是故意，并且必須明知是非法制造的發票。一般來說，行為人具有非法營利的目的。本案被告人薛清平明知“阿強”所持有的發票是非法印制的，但為了營利，以低價購進13本發票，隨后即向需用發票的店鋪兜售，其行為無疑構成出售非法制造的發票罪。但由于其意志以外的原因，薛清平兜售的發票未能出手，故應確定為犯罪未遂。受訴法院依法以出售非法制造的發票罪對薛清平從輕判處拘役四個月，并處罰金一萬元，是正確的。

十二、虛開增值稅專用發票案例分析

（一）虛開增值稅專用發票中的直接負責的主管人員與其他直接責任人員

直接負責的主管人員就是對單位犯罪負有直接責任的單位領導人員；其他直接責任人員應是明知所實施的行為是單位犯罪仍積極實施的單位內部非領導成員。對于二者的處罰應根據其在單位犯罪中的地位、作用和犯罪情節，分別處以相應的刑罰。

一審法院：江蘇省豐縣人民法院。公訴機關：江蘇省豐縣人民檢察院。被告單位：徐州誠信化工有限公司（以下簡稱誠信公司）。訴訟代表人：謝明泉。被告人：王賢仁。被告人：邵彥明。

2006年9月至11月間，被告人王賢仁在擔任誠信公司法定代表人期間，和公司人員商議在外虛開增值稅專用發票用以抵扣稅款。之后，被告人王賢仁安排被告人邵彥明在張業領（在逃）處為誠信公司虛開了豐縣華盛棉業有限公司、徐州民生棉業有限公司、徐州富錦棉業有限公司、豐縣通寶棉業有限公司（以下分別簡稱華盛、民生、富錦、通寶公司）四公司增值稅專用發票39張，價稅合計4394628.93元，其中稅款505576.78元，已在豐縣國稅局申報抵扣。案發后，誠信公司退繳稅款25萬元。

豐縣人民法院審理認為：被告單位誠信公司、被告人王賢仁、邵彥明違反發票管理規定，在沒有實際貨物購銷的情況下，讓他人為本單位開具增值稅專用發票，虛開的稅款數額巨大，其行為危害了國家稅收征管制度，均已構成虛開增值稅專用發票罪。對被告單位誠信公司應處五萬元以上五十萬元以下的罰金，被告人王賢仁和邵彥明應處十年以上有期徒刑。鑒于被告人王賢仁和邵彥明有自首情節，依法可對其減輕處罰。根據被告人王賢仁、邵彥明的犯罪情節和悔罪表現，適用緩刑確實不致再危害社會，對其可宣告緩刑。公訴機關指控正確，罪名成立，應予采納。據此以虛開增值稅專用發票罪判處被告單位徐州誠信化工有限公司罰金人民幣50萬元（已繳納）；判處被告人王賢仁有期徒刑三年，緩刑五年；判處被告人邵彥明有期徒刑三年，緩刑四年。

本案是一起典型的單位犯罪同時需要追究直接責任人刑事責任的案件，事實認定并不復雜，在審理過程中控辯雙方爭議的焦點問題是對直接責任人的認定及處罰。

1.單位犯罪中直接責任人的認定

我國刑法第三十一條規定：單位犯罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。第二百零五條第三款規定：單位犯本條（虛開增值稅專用發票罪）之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。由此規定可以看出，我國對單位犯虛開增值稅專用發票罪施行的是“雙罰制”，既處罰單位又處罰對單位犯罪負直接責任的主管人員和其他直接責任人員，但無論怎樣處罰都必須弄清責任主體的范圍。

（1）直接負責的主管人員

對于直接負責的主管人員的范圍，我國刑法沒有明確規定，刑法理論及司法實踐中觀點也很不統一，目前流行的觀點主要有決策作用說、領導人參與說、領導責任說和法定代表人說。為促進單位犯罪司法實踐的規范化，統一對直接責任人員的認識，2001年1月最高人民法院發布了《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會紀要》規定：“直接負責的主管人員，是在單位實施的犯罪中起決定、批準、授意、縱容、指揮等作用的人員，一般是單位的主管負責人，包括法定代表人”。顯然，最高司法解釋中包含了上述各學說的主要內容。

直接負責的主管人員就是對單位犯罪負有直接責任的單位領導人員。他應當符合兩個條件：

一是行為條件。即其應直接策劃、決定、批準、授意、組織、指揮了單位犯罪，且該行為是引發單位實施犯罪的直接原因；

二是身份條件，即其應是單位的領導人員，是對單位事務具有一定的決策、管理、領導、指揮、監督權的領導人員。

結合本案，被告人王賢仁作為誠信公司的法定代表人，在沒有實際貨物購銷的情況下（雙方無真實業務往來而所開增值稅專用發票即屬虛開）直接策劃、決定、批準誠信公司購買增值稅發票，而且誠信公司又事實上購買了增值稅發票，顯然屬于單位犯罪中直接負責的主管人員，應對虛開增值稅發票的行為負責。

（2）其他直接責任人員

最高人民法院《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會紀要》指出：“其他直接責任人員，是在單位犯罪中具體實施犯罪并起較大作用的人員，既可以是單位的經營管理人員，也可以是單位的職工，包括聘任、雇傭的人員。應當注意的是，在單位犯罪中，對于受單位領導指派或奉命而參與實施了一定犯罪行為的人員，一般不宜作為直接責任人員追究刑事責任?！弊罡呷嗣穹ㄔ骸⒆罡呷嗣駲z察院、海關總署《關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見》第18條規定：“根據單位人員在單位走私活動中所發揮的不同作用，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以確定一人或者數人。對于受單位領導指派積極參與實施走私犯罪行為的人員，如果其行為在走私犯罪的主要環節起重要作用的，可以認定為單位犯罪的直接責任人員。”從以上解釋可以看出其他直接責任人員應是單位內部非領導成員，主觀上須對所實施的單位犯罪是明知的，客觀上須在實施單位犯罪中起了重要作用。本案中，被告人邵彥明不是誠信公司的領導成員，他積極向領導提供購買發票的信息，多次從張業領處購買增值稅發票，且實際操作了本單位增值稅發票的開具，應屬于其他直接責任人員。

2.單位犯罪直接責任人員的處罰

關于單位犯罪直接責任人員應當如何處罰，現行刑法沒有明確規定。2001年1月21日最高人民法院公布了《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會紀要》（下稱《紀要》）。其中，關于直接責任人員的處罰，《紀要》規定：“對單位犯罪中的直接負責的主管人員和其他直接責任人員，應根據其在單位犯罪中的地位、作用和犯罪情節，分別處以相應的刑罰，主管人員與直接責任人員，在個案中，不是當然的主、從犯關系，有的案件，主管人員與其他直接責任人員在實施犯罪的主從關系不明顯的，可不分主、從犯。但具體案件可以區分主、從犯，且不分清主、從犯，在同一法定刑檔次、量刑幅度內就無法做到罪刑相適應的，應當分清主、從犯，依法處罰”。《紀要》反映了根據直接責任人員在單位犯罪中的地位、作用和犯罪情節來判處刑罰而不依共犯處罰規定處罰的基本立場，明確了單位犯罪直接責任人員與共犯是兩種不同性質的刑事責任人員。在這一點上，應當說這一規定具有重要的意義。但它的基本立場與具體的處理意見相互矛盾：《紀要》一方面肯定了單位犯罪直接責任人員“不是當然的主、從犯關系，應根據其在單位犯罪中的地位、作用和犯罪情節分別處以相應的刑罰，”即確立了應當區別單位犯罪直接責任人員與共同犯罪中的共犯的基本立場；另一方面其又規定，在某些具體案件中“應當分清主、從犯”。顯然，這一具體性的處理意見與其基本的立場是不相符的。這就造成了實踐操作的不統一，同樣的案件有的法院依據共同犯罪理論區分主、從犯來處理，有的法院卻根據直接責任人員在單位犯罪中的地位、作用和犯罪情節來判處刑罰。

我們認為，單位犯罪直接責任人員的處罰不應適用主、從犯的處罰規定。理由是：共同犯罪是指數個相互獨立的主體之間基于共同犯罪故意共同造成危害結果的發生的行為，而在單位犯罪中，單位與單位內部的直接責任人之間是整體與部分的關系，這種關系決定了單位犯罪的刑事責任只能歸屬于單位，單位犯罪的主體只能是單位而不可能是直接責任人。由于不存在數個相互獨立犯罪主體，因此，單位和直接責任人不可能構成共同犯罪，既然不能構成共同犯罪的關系，其相互之間也就不存在主、從犯的區分。所以本案被告人邵彥明的辯護人關于“被告人邵彥明是受王賢仁的指派而虛開的發票，在共同犯罪中所起作用較小，依法應對其減輕處罰”的辯護理由是不成立的。

對于直接負責的主管人員與其他直接責任人員的處罰應根據其在單位犯罪中的地位、作用和犯罪情節，分別處以相應的刑罰。一般情況下，直接負責的主管人員在單位犯罪中處于支配地位，通常是單位犯罪的決策者和指揮者，對單位犯罪的實施起著決定性的作用，其行為的危害程度較重。而其他直接責任人員往往是在直接負責的主管人員的授意下具體執行的，所起作用較小，其行為的危害程度較低。因此，其他直接責任人員雖然參加了單位犯罪的實施，但是法律對其處罰在程度上應當輕于直接負責的主管人員。本案中，被告人王賢仁和邵彥明雖然均參與了單位的虛開增值稅發票犯罪，但被告人王賢仁作為直接負責的主管人員在這起單位犯罪中處于支配地位，對虛開增值稅發票的實施起著決定性的作用，其行為的危害程度較重，對其處罰也應重于作為其他直接責任人員的被告人邵彥明。

綜上，一審法院的判決無疑是正確的。

（二）讓他人為自己虛開增值稅專用發票案例

《刑法》第二百零五條：虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

有前款行為騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產。

單位犯本條規定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。

2000年2月10日，被告單位建邦公司由法定代表人被告人何某出面，與被告人邵某及韓曉余（韓小雨）、黃安迪、徐偉江簽訂了一份為期5年承包經營建邦公司的協議書。簽約后，被告邵某等四人在建邦公司以承包人身份從事生產經營活動，并對生產經營活動中的經濟往來進行單獨記賬。2001年8月至9月間，承包人之一黃安迪退出承包，當時曾就承包利潤進行核算，承包人黃安迪以應收貨款轉移等方式獲得分紅。承包期滿后，其余原承包人繼續以上述方式記賬。被告單位建邦公司被承包經營后，被告人何某仍沒有脫離對該公司的貸款、還款等事項的管理。發包方與承包方至今就被告單位建邦公司承包問題未進行處理。

2002年1月，寧波江東鴻鵠貿易有限公司經理李鴻定（另案處理）與被告人邵某電話聯系業務時談及增值稅專用發票事宜，李某提出其公司向其他單位購貨后，其銷售的客戶不需要發票，其公司有發票多余，如需要可商量。為此，被告人邵某征求何某的意見，何某同意開些發票進來。之后，被告人邵某與李鴻定聯系開票事宜，雙方明確具體操作方法為：被告邵某提供建邦公司所需發票的額度；李鴻定根據該額度，扣除開票費數額（價稅合計3.8%至4%的比例），用現金從其使用的銀行卡上匯入被告人邵某銀行卡上；被告人邵某將該款轉入建邦公司，建邦公司再加上被扣除的開票費匯付給由李鴻定指定的單位（實際與寧波江東鴻鵠貿易有限公司有貨物買賣關系的供貨單位）；最后，由收款單位開具增值稅專用發票給建邦公司。2002年1月至2005年4月期間，被告人邵某按上述方法為被告單位建邦公司從河北寶碩股份有限公司等12家單位虛開得增值稅專用發票共44份。另外，被告人邵某用直接支付給李鴻定上述同樣比例的開票費的方法，以被告單位建邦公司為受票單位從寧波江東鴻鵠貿易有限公司虛開得增值稅專用發票14份。上述虛開的增值稅專用發票共58份，價稅合計14990796.00元，其中稅額2178149.89元，被告單位建邦公司均已向國稅部門申報抵扣。

具體為：

1.從寧波江東鴻鵠貿易有限公司虛開得增值稅專用發票14份，價稅合計1289200元，其中稅額187319.66元；

2.從河北寶碩股份有限公司氯堿分公司虛開得增值稅專用發票3份，價稅合計1275000元，其中稅額185256.41元；

3.從河南恒通化工有限責任公司虛開得增值稅專用發票1份，價稅合計1000091元，其中稅額145312.37元；

4.從南通市化工輕工股份有限公司虛開得增值稅專用發票1份，價稅合計397500元，稅額57756.41元；

5.從南通市第二化工輕工公司虛開得增值稅專用發票2份，價稅合計148000元，其中稅額21504.28元；

6.從江蘇廣全集團有限公司虛開得增值稅專用發票2份，價稅合計834000元，其中稅額121179.49元；

7.從浙江省皮革塑料有限公司虛開得增值稅專用發票3份，價稅合計1215650元，其中稅額176632.90元；

8.從濟寧中銀電化有限公司虛開得增值稅專用發票1份，價稅合計499525元，其中稅額72580.55元；

9.從浙江特產石化有限公司虛開得增值稅專用發票17份，價稅合計5491380元，其中稅額797892.84元；

10.從浙江五洋經貿發展有限公司虛開得增值稅專用發票10份，價稅合計906550元，其中稅額131720.96元；

11.從青島海晶化工集團有限公司虛開得增值稅專用發票2份，價稅合計740900元，其中稅額107652.14元；

12.從上海海螺建材國際貿易有限公司虛開得增值稅專用發票1份，價稅合計375000元，其中稅額54487.18元；

13.從新疆天業化輕有限責任公司虛開得增值稅專用發票1份，價稅合計818000元，其中稅額118854.70元。

2003年1月至2005年4月間，被告人蘇某明知是被告單位建邦公司讓他人虛開所得的增值稅專用發票35份，價稅合計9404171.00元，稅額1366418.03元，仍為被告單位建邦公司做賬后，向國稅部門申報抵扣稅款。

2005年5月26日，被告單位建邦公司經自查后主動到本市國稅部門補繳217萬余元稅款及繳納滯納金14萬余元。同年8月25日，被告人邵某、何某、蘇某經通知后，主動向寧波市公安局經濟犯罪偵查支隊投案，并如實供述上述事實。案發后，被告人何某、邵某有揭發他人犯罪行為，經查證屬實。

浙江省余姚市人民檢察院以被告人邵某、被告單位建邦公司、被告人何某、蘇某犯虛開增值稅專用發票罪，于2006年7月20日向浙江省余姚市人民法院提起公訴。

被告人邵某辯解：

第一，承包協議簽過，但沒有具體實施。

第二，對公訴機關指控的“建邦公司許可其虛開增值稅專用發票”有異議，其是該公司的職工，虛開的增值稅專用發票其個人不可能去抵扣，其個人又沒有得到任何利益。

被告人邵某的辯護人的辯護意見有：

第一，公訴機關將本案所涉58份增值稅專用發票全部定性為虛開增值稅專用發票罪，定性有誤，適用法律不當。從現有證據看，除寧波江東鴻鵠貿易有限公司14份增值稅專用發票外，其余44份增值稅專用發票不屬于刑法第二百零五條所指的“虛開”，而應定性為非法購買增值稅專用發票罪和偷稅罪，應擇一重罪即偷稅罪處罰。

第二，公訴機關認定被告人邵某與建邦公司屬于共同犯罪，與事實不符。本案所涉犯罪應為單位犯罪，被告人邵某作為直接責任人員，承擔相應的法律責任。

第三，被告人邵某具有自首和立功的法定從輕、減輕情節及國家稅款全部補繳的酌情從輕情節。

被告單位建邦公司辯解：

第一，公司是承包經營的，應由承包人承擔刑事責任。其公司只對被告人邵某實施犯罪客觀上起到了一定的幫助作用，應是共同犯罪中的從犯。

第二，本案應按偷稅罪予以處罰。

第三，在案發前主動補繳稅款，未造成國家稅款的實際損失。

被告人何某辯解：關于承包問題，其理解是全部承包。被告人何某的辯護人的辯護意見是：

第一，公訴機關認定“被告人何某與作為承包者之一的被告人邵某簽訂了為期5年的就公司部分經營活動進行租賃承包協議書”不符合事實，且證據不足。根據承包經營協議書，應是全部承包，并非“部分”承包。該協議簽定后也得到了實際履行。

第二，建邦公司發包后承包人虛開增值稅專用發票的法律責任應由承包人自行承擔。被告人何某不承擔承包后的納稅義務及法律責任。

第三，被告人何某作為法定代表人代表公司發包給承包人后，只對邵某實施犯罪客觀上起到了一定的幫助作用，應是共同犯罪中的從犯。

第四，被告人何某有自首情節和立功表現。

被告人蘇某辯解：為建邦公司虛開的發票是他們提供給其的，其沒去拿；其沒有許可被告人邵某去開發票。

被告人蘇某辯護人的辯護意見是：

第一，被告人蘇某在共同犯罪中沒有決策權，沒有絲毫利益所得，其僅起次要和輔助作用，應認定為從犯。

第二，被告人蘇某自愿認罪并有自首情節。

余姚市人民法院認為，被告單位建邦公司違反稅收征管制度，讓他人為自己虛開增值稅專用發票58份，價稅合計14990796元，其中稅額2178149.89元，并已向國稅部門申報抵扣，數額特別巨大，其行為已構成虛開增值稅專用發票罪。在單位犯罪中，被告人邵某作為承包人在承包經營建邦公司以后，直接決策并具體實施虛開增值稅專用發票的行為，屬于因承包經營被告單位建邦公司而產生的直接負責的主管人員；被告人何某系被告單位建邦公司的法定代表人，同意被告人邵某虛開增值稅專用發票，也是直接負責的主管人員；被告人蘇某明知是虛開的增值稅專用發票35份，價稅合計9404171.00元，稅額1366418.03元，仍為被告單位建邦公司做賬，并向國稅部門申報抵扣稅款，系其他直接責任人員。綜上，被告人邵某、何某、蘇某的行為均已構成虛開增值稅專用發票罪。

公訴機關認定被告單位建邦公司、被告人邵某、何某、蘇某均構成虛開增值稅專用發票罪，罪名成立，但認定被告人邵某與被告單位建邦公司系共同犯罪不當，予以糾正。被告人邵某的辯護人提出的本案涉及44份發票應定性為非法購買增值稅專用發票罪和偷稅罪，擇一重罪即偷稅罪處罰的辯護意見以及被告單位建邦公司和被告人何某的辯護人提出的本案應按偷稅罪進行處罰的辯解和辯護意見，與本案的事實及法律規定不符，不予采納。被告人邵某的辯護人提出被告人邵某個人不能成為本案自然人犯罪主體的辯護意見，予以采納，但辯稱被告人邵某系單位犯罪中的其他直接責任人員的意見，與被告人邵某在單位犯罪中地位和作用不符，不予采納。

在被告單位建邦公司實行犯罪中，被告人邵某在犯罪的主觀方面是犯意的發起者，客觀方面又起著主導作用，應認定為主犯；被告人何某在被告單位建邦公司實行犯罪中，客觀上對作為被告單位建邦公司承包人的被告人邵某實行犯罪起到了次要作用，應認定其為從犯；被告人蘇某在共同犯罪中起輔助作用，是從犯。對于從犯依法應當從輕、減輕或者免除處罰。被告人何某、蘇某的辯護人提出被告人何某、蘇某是從犯的辯護意見，予以采納。

被告單位建邦公司直接負責的主管人員即被告人何某、邵某和作為其他直接責任人員的被告人蘇某自動投案并如實供述單位犯罪的事實，應當認定被告單位建邦公司及被告人何某、邵某、蘇某有自首情節，依法可以從輕或者減輕處罰。相關辯護人對此提出的辯護意見，予以采納。

案發后，被告人何某、邵某有揭發他人犯罪行為，并經查證屬實，應認定有立功表現，依法可以從輕或者減輕處罰。相關辯護人對此提出的辯護意見，予以采納。

被告單位建邦公司已主動補繳全部稅款，對被告單位建邦公司及被告人何某、邵某、蘇某酌情予以從輕處罰。被告人何某、邵某、蘇某自愿認罪，酌情予以從輕處罰。

對于被告單位建邦公司辯解其在共同犯罪中是從犯的意見。經查，被告單位建邦公司認為其是從犯，是基于公訴機關認定本案的被告人邵某與其進行共同犯罪，本院已糾正了這一指控，而認定其為獨立的單位犯罪，因此不存在主、從犯之分，其辯解意見不予采納。

綜合上述情節，對被告單位建邦公司予以從輕處罰；對被告人邵某、何某、蘇某依法予以減輕處罰。鑒于被告人何某、蘇某上述犯罪事實、性質、情節以及對社會的危害程度，對其適用緩刑不致再危害社會，依法可適用緩刑。辯護人要求對被告人何某、蘇某減輕處罰并適用緩刑的意見予以采納。

為維護國家稅收管理制度，嚴肅法制，對被告單位建邦公司依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第三十條、第三十一條、第六十七條第一款之規定，對被告人邵某依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第二十五條第一款、第六十七條第一款、第六十八條第一款、第二十六條第一款、第四款之規定，對被告人何某依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第二十五條第一款、第二十七條、第六十七條第一款、第六十八條第一款、第七十二條第一款、第七十三條第二款、第三款之規定，對被告人蘇某依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第二十五條第一款、第二十七條、第六十七條第一款、第七十二條第一款、第七十三條第二款、第三款之規定，分別判決如下：

第一，被告單位建邦公司犯虛開增值稅專用發票罪，判處罰金二十萬元（罰金限本判決生效后三個月內繳納）。

第二，被告人邵某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑五年（刑期從判決執行之日起計算。判決執行前先行羈押的，羈押一日折抵刑期一日，即自2005年11月30日起至2010年11月29日止）。

第三，被告人何某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年（緩刑考驗期限，從判決確定之日起計算）。

第四，被告人蘇某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年（緩刑考驗期限，從判決確定之日起計算）。

宣判后，被告單位余姚市建邦塑業有限公司、被告人邵某、被告人何某、被告人蘇某未提出上訴。

就本案涉及的五個主要問題分別作以下簡要分析：

1.利用他人為自己開具增值稅專用發票并用于抵扣稅額的行為如何定性？

被告單位建邦公司從河北寶碩股份有限公司等12家單位取得增值稅專用發票44份并用于抵扣稅額。是利用他人為自己開具增值稅專用發票并用于抵扣稅額的行為，屬于刑法二百零五條虛開增值稅專用發票罪中的“讓他人為自己虛開”情形，應按虛開增值稅專用發票罪處罰。理由如下：

被告單位建邦公司上述之行為是否屬于刑法二百零五條的“讓他人為自己虛開”是認定本案是否成立虛開增值稅專用發票罪的關鍵。虛開增值稅專用發票罪所侵犯的客體是國家稅收管理制度，主要是增值稅專用發票的管理制度。該管理制度應體現為二點：

其一，不允許惡意利用增值稅專用發票牟利，更不得利用增值稅發票逃稅、偷稅、騙稅；

其二，增值稅專用發票所聯系和反映的必須是真實的、實際成立的交易關系，假的交易關系是不受保護的。

具體到本案查明事實：寧波江東鴻鵠貿易有限公司從其他單位購貨后不需要增值稅專用發票，該公司經理李鴻定為獲取非法利益（收取開票費），被告人邵某為其承包企業即被告單位建邦公司取得增值稅抵扣進項稅額，雙方合謀后，通過被告人邵某的承包企業即被告單位建邦公司賬戶將貨款轉付給與寧波江東鴻鵠貿易有限公司有實際貨物買賣關系的供貨單位后，交易貨物由寧波江東鴻鵠貿易有限公司取得，供貨單位開具的增值稅專用發票由被告單位建邦公司取得并用于進項抵扣。抵扣的稅額特別巨大。

從上述查明事實可看出，表面上被告單位建邦公司與開票單位有貨物買賣關系（建邦公司匯付貨款，收款單位發貨或需方自提并按實開具發票給匯付單位），實質上是虛假的，建邦公司與開票單位無實際貨物交易，實際貨物交易存在于寧波江東鴻鵠貿易有限公司與開票單位之間，只不過該公司經理李鴻定與被告人邵某具體操作了建邦公司與開票單位存在貨物交易的假象而已。

被告單位建邦公司的上述虛假交易的目的是為了獲取增值稅專用發票并用于抵扣稅額，從客觀結果看，建邦公司以收購廢料生產產品，產品銷售后要開具增值稅專用發票（銷項），根據稅收法律法規規定，國家將對這種交易征收17%的增值稅，而建邦公司收購廢料時無進項發票，這就造成進項發票不足，無法抵扣，通過上述行為獲得發票并進行抵扣，實際侵占了國家財產。

本案中建邦公司的上述行為顯然侵害了國家對增值稅發票的管理制度，在界定刑法第二百零五條中的“讓他人為自己虛開”時，應掌握兩點：

一是，“實開”的增值稅發票應當是指以財稅會計法規定為基礎，如實反映交易全過程的增值稅發票；

二是，購貨所得的進項增值稅發票，即使是如實開具的，如果在交易過程中有明顯惡意，有騙取國家稅款的客觀行為，也應當認定進項發票是“虛假”，應認定為“讓他人為自己虛開”。因此建邦公司的上述行為符合刑法第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票罪中形式之一“讓他人為自己虛開”，構成虛開增值稅專用發票罪。

2.個人承包經營的企業犯罪是單位犯罪還是個人犯罪？

在本案中，公訴機關認定被告人邵某是作為自然人主體與被告單位建邦公司共同犯罪主要是依托被告人邵某等人與被告單位建邦公司之間存在著承包經營關系的事實。被告人邵某辯護人認為，被告人邵某與建邦公司共同犯罪與事實不符，本案所涉及的犯罪是單位犯罪，被告人邵某作為直接責任人員，承擔相應責任，其個人不能成為本案自然人犯罪主體。我們認為，第一，承包經營只是經營方式的改變，都只是根據所有權與經營權相分離的原則，強化企業法人的法律地位，強化經營者的責任權利，完善企業機制的一種方式。企業的所有者既然將企業承包給他人，承包人勢必以企業的名義參加經濟活動，所產生的法律后果也應由企業承擔，之后才是由承包人與企業所有者之間在內部進行利益分配、責任分擔。企業所有者愿意在保留所有權不變的情況下將企業的使用權出讓而獲取一定的收益，就有義務對承包人對企業的使用情況進行監督，并承擔承包人以企業的名義進行經濟活動所帶來的風險。而在法律上，企業被承包后其獨立的企業法人的法律地位并無任何變化，企業行為的法律后果同樣也不應有變化。因此，被承包的企業實施的犯罪行為，是否按單位犯罪處理，首先要取決于該企業是否屬于《最高人民法院關于審理單位犯罪案件具體應用法律有關問題的解釋》第一條規定的“單位”，顯然，被告單位建邦公司的性質屬有法人資格的私營企業，在此規定的“單位”范圍之列，應按單位犯罪處理。同時，在這種經營方式下，承包人員已成為被承包單位的成員之一，他們的經營行為是代表單位而不是代表個人，是一種單位行為。被告人邵某的上述行為是以單位名義進行，應認定為單位犯罪。

第二，要認定企業承包人作為自然人犯罪主體，根據《最高人民法院關于審理單位犯罪案件具體應用法律有關問題的解釋》第二條、第三條的規定精神，企業被承包后以實施犯罪為主要活動的，或者違法所得歸承包人所有的，依照刑法有關自然人犯罪的規定定罪處罰。本案的現有證據都不能證明被告人邵某在企業承包后以實施犯罪為主要活動的和違法所得歸其承包人所有的事實。因此，公訴機關認定被告人邵某作為自然人犯罪主體與建邦公司共同犯罪，指控不當，應予以糾正，被告人邵某及其辯護人關于被告人邵某不能作為自然人犯罪主體與被告單位建邦公司構成共同犯罪的意見，予以采納。

3.被告人邵某是單位犯罪中的直接負責的主管人員還是其他直接責任人員？

本案認定建邦公司以單位犯罪，那么如何確定該單位的直接負責的主管人員和其他直接責任人員，本案被告人邵某在單位犯罪中是直接負責的主管人員還是其他直接責任人員。我們認為，根據查明的事實，被告人邵某一方面在建邦公司單位犯罪中是直接具體實施犯罪的人員，在單位犯罪中是其他直接責任人員；另一方面因其是被告單位建邦公司的經營承包人，其已成為被告單位建邦公司決策機構成員，有權決定公司運作過程中的相關事務，包括實施承包單位的犯罪行為，其屬于因承包經營被告單位建邦公司而產生的該單位的直接負責的主管人員，因此從在單位犯罪中有決定權的角度來確定，應認定其為直接負責的主管人員。由于直接負責的主管人員身份可以隱含其他直接責任人員身份（反之則不可），因此辯護人關于被告人邵某在單位犯罪中單一是其他直接責任人員的辯護意見與事實和法律不符，不予采納。

4.企業被他人承包經營后，企業的法定代表人是否要承擔承包企業者進行犯罪活動的責任？

在本案中，在認定被告單位建邦公司為單位犯罪，承包人之一即被告人邵某為單位犯罪中的直接負責的主管人員后，作為被告單位建邦公司的法定代表人即被告人何某在企業（建邦公司）被承包經營后，是否要承擔承包企業進行犯罪活動的責任問題，也就是說，被告人何某是否可認定為是被告單位建邦公司單位犯罪中的直接負責的主管人員？對此有兩種觀點：

一種觀點認為被告人何某不構成犯罪。理由：被告人何某將其所有的企業即被告單位建邦公司發包給被告人邵某等人經營，雙方簽訂了承包經營協議，根據協議的約定，承包的內容包括了被告單位建邦公司產、供、銷及人、財、物的經營和管理。在本案中查明，該協議發包方與承包方均無異議，因此是雙方真實意思的表示，內容又不違反法律的規定，故屬于合法有效。發包方與承包方均必須按約履行，否則就產生違約，盡管目前雙方對協議的全面履行及部分履行產生分歧，這種在承包經營中產生的爭執，無非存在哪方違約問題，不能以此為由而否定雙方之間合法有效的承包經營關系，最終對雙方的承包問題還是要依法依約進行處理的。就虛開發票的獲利來說，因雙方在承包協議中約定承包企業的應納稅款均由承包方自理，那么虛開發票所獲得的利益自然歸屬于承包方。就發包方而言，虛開發票是無利可圖的。

因此，一方面，被告單位建邦公司被被告人邵某等人承包經營后，所有權與經營權已相分離，被告人何某雖是法定代表人，但已不是該企業決策機構的成員，無權決策。從被告單位建邦公司會計即被告人蘇某的供述中也可明確，被告人何某沒有指示其操作虛開發票，只有被告人邵某指示其如何操作虛開發票。在本案中，被告人何某已不是單位犯罪中處于決策和指揮實施犯罪的地位直接負責的主管人員，那么其表態同意承包人即被告人邵某虛開增值稅專用發票，就不具有概括的犯罪故意，對單位故意范圍內的整個犯罪結果不應負責。

另一方面，在被告人何某表態同意虛開增值稅專用發票的事實認定上存在證據不足，被告人何某只有在最初的供述中表示過是同意讓被告人邵某虛開些發票，但在被采強制措施后的所有供述中均否認同意之事。之后在庭審中又當庭供述是同意過邵虛開過一些發票，綜觀被告人何某的供述，假如被告人何某在同意上又出現否定，那么，從本案目前的證據看，除被告人邵某的供述外，無其他可相印證的證據。證據顯得非常單薄，難以認定。

第三方面，依照最高院編著的《基層人民法院法法官培訓教材務實卷刑事審判篇》中關于“共同犯罪的認定”所闡述的意見，“對于共謀而未實行者在共同犯罪中的作用，要具體問題具體分析。對于首倡犯意并策劃犯罪方法而未實行者，一般應認定為主犯；對于只是一般參與共謀而未實行者，一般應當認定為從犯；對于參與共謀作用輕微又沒有實行者，可以認定為?情節顯著輕微危害不大?，不構成犯罪”。結合本案事實，被告人何某在企業已發包給被告人邵某等人經營的情況下（被告人何某無決策權），被告人邵某就承包企業虛開發票的犯意向被告人何某表明，何表示同意，應認為參與共謀作用輕微。綜上，被告人何某不是被告單位建邦公司單位犯罪中的直接負責的主管人員，也不是其他直接責任人員，因此其是無罪的。

另一種觀點認為被告人何某構成虛開增值稅專用發票罪。理由：被告人何某在被告單位建邦公司被被告人邵某等人承包經營后，被告單位建邦公司所有權與經營權產生分離，被告人邵某享有承包企業經營活動的決策權，但被告人何某并非因此而脫離了對被告單位建邦公司所有的管理，被告單位建邦公司有些事務其客觀上仍在處理，如公司的貸款、還款等都需其著手處理，從這一角度講，其仍有決定權，其的言行對被告單位建邦公司的運作仍產生一定作用，因此其在企業發包后，對承包人即被告人邵某提出承包企業要虛開增值稅專用發票表示同意態度，對被告人邵某虛開增值稅專用發票的犯罪具有幫助作用。被告人何某同意承包人即被告人邵某虛開增值稅專用發票，刑法理論上稱為“共謀”，作為法定代表人參與共謀，不能認定作用輕微，“共謀”屬于犯罪行為，應將被告人何某認定為被告單位建邦公司單位犯罪中的直接負責的主管人員。我們贊同第二種觀點。

5.單位犯罪中，直接負責的主管人員和其他責任人員間如何區分主、從犯？若存在兩個以上直接負責的主管人員時，他們之間是否還可區分主、從犯？

依法律規定，主、從犯區分必須存在于共同犯罪當中，本案已認定建邦公司為獨立的單位犯罪，因此，本案就涉及到對單位犯罪中的直接負責的主管人員和其他責任人員是否可分主從犯問題。根據最高人民法院“關于審理單位犯罪案件對直接負責的主管人員和其他責任人員是否可分主從犯問題的批復”中所明確的意見，在審理單位犯罪案件時，對直接負責的主管人員和其他責任人員，可不分主犯、從犯，按照其在單位犯罪中所起的作用判處刑罰。對此批復，最高人民法院在理解與適用中明確，關于審理單位犯罪案件對直接負責的主管人員和其他責任人員是否可分主從犯，理解為原則上可不區分主從犯，但特殊情況下并不排除可以進行這種區分，所謂特殊情況，主要是指根據具體案情，如不區分主、從犯，在對被告人決定刑罰時很難做到罪、責、刑相適應。例如，一般情況下，單位犯罪中直接負責的主管人員處于決策和指揮實施犯罪的地位，具有概括的犯罪故意，應該對單位故意范圍內的整個犯罪結果負責，即應負主要責任；單位中其有他直接責任人員處于具體實施犯罪的地位，具有具體的犯罪故意，應該對其在單位故意范圍內具體實施的行為負責。但是，犯罪單位中直接負責的主管人員并不是對于任何單位故意犯罪都起到主要作用，其他直接責任人員也并不都起次要作用。在某些情況下，直接負責的主管人員對在單位犯罪中所起的作用明顯小于其他直接責任人員，如果對于主管人員不減輕或免除處罰，就不能做到罪責刑的完全適應，不能準確地對直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。在這種情況下，就可以而且應當區分主、從犯。結合本案，從建邦公司法定代表人即被告人何某在建邦公司作為單位犯罪當中所起作用和地位分析，根據查明的事實，其作用要明顯小于被告人邵某。被告人邵某是首倡犯意并策劃犯罪方法及具體實行人員，應認定為共同犯罪中的主犯。被告人何某與邵某之間有一層企業承包經營關系，其同意虛開，只是一般性參與共謀，同時其不具體操作虛開，其屬于共謀而未實行者，依照最高院編著的《基層人民法院法法官培訓教材務實卷刑事審判篇》中關于“共同犯罪的認定”所闡述的意見，應當認定為從犯。

根據查明的事實，被告人蘇某在共同犯罪中的地位處于從屬，作用亦要小于被告人邵某，在共同犯罪中所起的是輔助作用，也應認定為從犯。

最高院司法解釋中允許在單位犯罪中的直接負責的主管人員和其他直接責任人員間區分主、從犯，由此說明在單位犯罪中直接負責的主管人員和有他直接責任人員之間的犯罪也屬共同犯罪之列。本案在主從犯的區分上有其特殊性，在單位犯罪中既在直接負責的主管人員與其他直接責任人員之間區分了主、從犯（即被告人邵某與被告人蘇某之間）。又在兩個直接負責的主管人員（被告人邵某與被告人何某）之間區分了主、從犯。在單位犯罪中對兩個直接負責的主管人員區分主從犯是否符合最高人民法院“關于單位犯罪中直接負責的主管人員與其他直接責任人員之間區分主、從犯”的司法解釋及其理解？我們認為并不沖突。理由：

（1）一個單位犯罪中可以有幾個直接負責的主管人員同時并存（決策機構成員，包括單位的正、副職等），依照刑法的相關規定主、從犯的認定是根據行為人在共同犯罪中的作用加以區分的。因此本案中將被告人邵某與被告人何某區分為主從犯并不違反上述規定。

（2）退一步講，即便上述理由存在不妥，本案對被告人邵某與被告人何某區分為主從犯也不違反上述規定。在本案中，被告人邵某既是單位犯罪中直接負責的主管人員（從其是承包人，對承包企業運作有決定權的作用而認定），又是其他直接責任人員（從其直接實施具體犯罪作用而認定），其具有雙重身份，因為直接負責的主管人員身份可以隱含其他直接責任人員身份，在本案中，對被告人邵某認定為直接負責的主管人員同時隱含其又屬于其他直接責任人員身份，因此，本案將被告人邵某與被告人何某區分為主從犯，也可理解是從被告人邵某是其他直接責任人員角度加以區分的。因此并不違反最高人民法院“關于單位犯罪中直接負責的主管人員與其他直接責任人員之間區分主、從犯”的司法解釋及其理解的規定。

要點提示：利用他人為自己開具增值稅專用發票并用于抵扣稅額的行為，應按虛開增值稅專用發票罪處罰。

十三、虛開用于抵扣稅款發票案例分析

（一）虛開用于抵扣稅款發票罪中的證據

公訴機關浙江省寧波市人民檢察院。被告單位寧波某某家紡有限公司，法定代表人金某。訴訟代表人任某某，系寧波某某家紡有限公司職工。

被告人金某，男，1962年11月15日出生，漢族，浙江省寧海縣人，高中文化，系寧波某某家紡有限公司法定代表人，寧海縣第十六屆人民代表大會代表。2009年4月9日因涉嫌犯虛開用于抵扣稅款發票罪被寧?？h公安局刑事拘留，同年5月11日被依法逮捕。現羈押于寧?？h看守所。

被告人趙某，女，1957年3月16日出生，漢族，浙江省寧?？h人，高中文化，系寧波某某家紡有限公司財務負責人。2009年4月17日因涉嫌犯虛開用于抵扣稅款發票罪被寧海縣公安局刑事拘留，同年5月12日被依法逮捕?，F羈押于寧?？h看守所。

浙江省寧波市人民檢察院指控被告單位寧波某某家紡有限公司、被告人金某、趙某犯虛開用于抵扣稅款發票罪，于2010年1月18日向法院提起公訴。法院依法組成合議庭，公開開庭審理了本案。浙江省寧波市人民檢察院指派檢察員出庭支持公訴。被告單位的訴訟代表人任某某、被告人金某、趙某及辯護人劉兵、鄭律師、許律師到庭參加訴訟。

浙江省寧波市人民檢察院指控：2008年7月至10月間，時任寧波某某家紡有限公司法定代表人的被告人金某，在采購原材料時不按規定取得增值稅專用發票，致使公司沒有進項發票。被告單位寧波某某家紡有限公司為了達到抵扣進項稅額的目的，由被告人金某從他人處開得8份合計稅額為人民幣2420952.57元的“寧波海關進口增值稅專用繳款書”，并授意時任該公司財務負責人的被告人趙某以票面價稅合計2%的比例支付費用給開票方。上述8份“寧波海關進口增值稅專用繳款書”已由被告人趙某指使他人向稅務機關申報抵扣，被抵扣稅款均未追回。為證明指控的犯罪事實，公訴機關向法庭提供了證人施某某等人的證言，書證寧波海關進口增值稅專用繳款書、相關記賬憑證、銀行憑證、抵扣清單、工商登記資料、抓獲經過、戶籍證明以及被告人金某、趙某的供述等證據。公訴機關認為，被告單位寧波某某家紡有限公司讓他人為自己虛開海關進口增值稅專用繳款書，虛開稅款數額巨大，被告人金某、趙某作為寧波某某家紡有限公司的法定代表人、財務負責人，對其公司虛開海關進口增值稅專用繳款書行為負有直接責任，分別系直接負責的主管人員和其他直接責任人員，其行為均已觸犯《刑法》第二百零五條之規定，應當以虛開用于抵扣稅款發票罪追究其刑事責任，提請法院依法予以判處。

被告單位的訴訟代表人任某某對起訴書指控其單位虛開用于抵扣稅款發票的犯罪事實沒有意見。被告人金某對起訴書指控其單位虛開用于抵扣稅款發票，其作為單位直接負責的主管人員亦已構成虛開用于抵扣稅款發票罪以及對所指控其的相關犯罪事實沒有意見。

經審理查明：被告單位寧波某某家紡有限公司于2004年11月注冊成立，主要經營化纖毯、野營毯、拉絨毯、沙灘床、家用電器制造，自營和代理貨物與技術的進出口等，由被告人金某負責實際經營直至2009年案發。2008年7月至10月間，被告單位寧波某某家紡有限公司為謀取非法利益，由時任該公司法定代表人的金某，在采購原材料時以低價進貨等方式，不按規定取得增值稅專用發票，致使公司缺少進項發票。為達到抵扣進項稅額的目的，金某先后讓他人為被告單位虛開得合計稅額為人民幣2420952.57元的“寧波海關進口增值稅專用繳款書”8份（后經寧波海關鑒定系虛假發票），并授意時任該公司財務負責人的被告人趙某以票面價稅合計2%—3%的比例支付費用給開票方。上述“寧波海關進口增值稅專用繳款書”8份由趙某負責向稅務機關申報抵扣。為掩蓋其犯罪行為，金某又指使并伙同趙某等人向銀行申請開具收款人為“浙江某某進出口有限公司”的匯票6份以支付虛構的貨款，并最終將匯票項下的相應錢款貼現套回或另作他用，并制作公司假帳。被抵扣稅款至今尚未追回。

上述事實，有公訴機關提交，并經法庭質證、認證的下列證據予以證明：

1.證人陳某的證言，證明2008年5月份，其在處理賬務時，發現銷貨發票的數量遠遠大于原材料的實際購入量，遂向財務負責人趙某匯報，趙某指使其用暫估入賬增大原材料的數量。2008年7-10月，有人用快遞方式將8份寧波海關進口專用繳款書，寄到其財務室，后趙某讓其在財務上入賬。趙某還叫其讓胡某根據金某的意思偽造入庫單。其公司主要原料采購地點在紹興。2008年其公司沒有從境外進口過原材料。

2.證人王某的證言，證明其于2008年3月至2009年1月擔任寧波某某家紡有限公司出納。2008年10月10日那張匯票申請書是其經辦的，那天趙某叫其到中信銀行寧波分行辦理45萬元的匯票，收款人是浙江某某進出口有限公司，匯票辦好后，其蓋上隨身帶的寧波某某家紡有限公司的財務、法人章，然后在辦理行把這張匯票交給寧波辦事處的柳經理。8月27日那張匯票是葉某經辦的，其它四張匯票從筆跡上看，應該是柳某辦的。另外，趙某時常讓其到中山路的工行、農行去匯款，匯款名字、帳號、數額都是趙某寫好交給其的，匯的都是現金，數額在幾萬元左右。

3.證人陳某、陳某（女）的證言，均證明寧波某某家紡有限公司實際負責經營者一直都是金某。

4.證人陳某的證言，證明涉案的6份寧波某某家紡有限公司開出的華東三省一市銀行匯票均是金某讓其幫忙貼現，匯票第一背書欄中“浙江某某進出口公司”及“王某”的章均是事先蓋好等事實。

5.證人周某的證言，證明號碼為80781901的匯票背書欄中的“徐某、周某”是其所填。涉案的6份匯票都是金某叫其姐夫陳某某套現等事實。

6.證人施某的證言，證明浙江某某進出口有限公司與寧波某某家紡有限公司沒有任何業務往來，8份寧波海關進口專用繳款書與該公司無關聯。

7.證人葉某的證言，證明三門縣某某廠與浙江某某進出口有限公司及周某均沒有資金上的往來。號碼為80769761的華東三省一市銀行匯票背書面的“三門縣某某廠財務專用章”及“葉某”的章非其所蓋。

8.證人任某某的證言，證明2008年10月份曾受金某或柳某的委托，四次帶匯票去路橋商業銀行門口交給等在那里的陳某，其中一次柳某給了其兩枚公章，叫陳某蓋好章后帶回還給了柳等事實。

9.證人柳某的證言，證明2008年10月份，其曾幫金某辦過四份中信銀行的匯票，出票人是寧波某某家紡有限公司，收款人是浙江某某進出口有限公司。

10.證人葉某的證言，證明寧波銀行2008年8月27日那份匯票是由趙某指使其辦理，當時趙某曾讓其帶一套公章交給金某。

11.寧海縣國家稅務局稅務案件移送書、假票清單、提退稅款明細報告表、虛假寧波海關進口增值稅專用繳款書8份，證明寧波某某家紡有限公司在2008年7月至10月生產經營期間，取得8份虛假海關進口增值稅專用繳款書，經寧波海關現場業務處核查，涉案的8份海關專用繳款書不存在。該8份虛假海關進口增值稅專用繳款書合計稅款人民幣2420952.57元，并于當期被該公司申報抵扣進項稅額。上述相關書證經二被告人及被告單位的訴訟代表人辨認后，確認無異議。

12.寧?？h國家稅務局城區稅務分局出具的寧波某某家紡有限公司增值稅海關完稅憑證抵扣明細以及該公司的記賬憑證、實物入庫憑證，證明寧波某某家紡有限公司利用8份虛假海關進口增值稅專用繳款書申報抵扣進項稅額人民幣2420952.57元，并已入公司帳，該公司通過補做入庫單的手段以掩蓋購買寧波海關進口增值稅專用繳款書抵扣稅款的事實。上述相關書證經二被告人及被告單位的訴訟代表人辨認后，確認無異議。

13.浙江某某進出口有限公司出具的證明、情況說明及相關印章印模式樣，證明浙江某某進出口有限公司預留的真實財務印章、“王某”印章樣式以及該公司與寧波某某家紡有限公司無任何業務往來，八份寧波海關進口增值稅專用繳款書與該公司無關，也沒有收到過寧波某某家紡有限公司2008年10月10日、14日、24日匯入的3筆所謂“貨款”的事實。

14.涉案的匯票申請書5份、華東三省一市銀行匯票6份，證明匯票上記載了付款人寧波某某家紡有限公司，收款人是浙江某某進出口有限公司，該6份匯票通過周某（女）、徐某等人背書給了周某或陳某。上述書證印證了寧波某某家紡有限公司為掩蓋其無貨虛開的犯罪事實，向銀行申請開具匯票用以支付所謂“貨款”，再將相關資金套回或另作他用的犯罪事實。上述相關書證經二被告人及被告單位的訴訟代表人辨認后，確認無異議。

15.寧波市工商行政管理局寧海分局出具的工商登記材料、行政處罰決定書，以及寧?？h國家稅務局城區稅務分局出具的非正常詳細信息材料，證明寧波某某家紡有限公司工商登記的基本情況和2007年8月29日工商管理部門就金某抽逃公司出資決定對其行政處罰以及2009年6月1日該公司被稅務機關認定為非正常戶。

16.寧海縣人民代表大會常務委員會寧人大（2009）9號文件，證明寧海縣人民代表大會常務委員會許可對縣十六屆人大代表金某依法采取刑事強制措施。

17.寧?？h公安局出具的抓獲經過及相關破案報告，證明被告人金某、趙某到案的具體經過情況，并證實趙某主動到公安機關投案，但未如實交代自己的罪行等事實。

18.寧?？h公安局出具的戶籍證明，證實被告人金某、趙某的身份情況。

19.被告人金某、趙某的供述，對上述犯罪事實供認在案，且能相互印證，并與上述各證相符。

法院認為，被告單位寧波某某家紡有限公司讓他人為自己虛開海關進口增值稅專用繳款書，虛開稅款數額巨大；被告人金某、趙某作為被告單位寧波某某家紡有限公司的法定代表人、財務負責人，對被告單位虛開海關進口增值稅專用繳款書的行為負有直接責任，分別系直接負責的主管人員和直接責任人員；被告單位寧波某某家紡有限公司和被告人金某、趙某的行為均已構成虛開用于抵扣稅款發票罪。公訴機關指控的罪名成立。被告單位寧波某某家紡有限公司以及被告人金某、趙某犯罪數額巨大，均應依法懲處。鑒于被告人金某、趙某庭審時自愿認罪，認罪態度尚好，依法可酌情從輕處罰。被告人趙某的辯護人提出趙某有白首情節且系從犯等辯護意見，經查，趙某雖在案發后主動向公安機關投案，但其投案的目的是為其弟弟趙某開脫刑事責任，未如實供述自己的罪行，也沒有交代其所知同案犯的共同犯罪事實，故依法不能認定其自首；另外，趙某犯罪雖受金某授意、指使，但其在具體犯罪中行為積極，作用顯著，依法不能認定其系從犯，故辯護人提出的上述辯護意見與事實和法律不符，不予采納。被告人趙某雖依法不能認定系從犯，但其在共同犯罪中的地位作用與被告人金某相比要小，故依法可對其酌情從輕處罰。依照《刑法》第二百零五條第一款、第三款、第四款、第三十條、第三十一條、第二十五條第一款、第六十四條之規定，判決如下：

第一，被告單位寧波某某家紡有限公司犯虛開用于抵扣稅款發票罪，判處罰金人民幣50萬元。（所處罰金限于本判決生效之日起三十日內繳納。）

第二，被告人金某犯虛開用于抵扣稅款發票罪，判處有期徒刑十三年。（刑期自判決執行之日起計算，判決執行以前先行羈押的，羈押一日折抵刑期一日，即自2009年4月9日起至2022年4月8日止）

第三，被告人趙某犯虛開用于抵扣稅款發票罪，判處有期徒刑十年。（刑期自判決執行之日起計算，判決執行以前先行羈押的，羈押一日折抵刑期一日，即自2009年4月17日起至2019年4月16日止）

第四，犯罪所得人民幣2420952.57元繼續予以追繳。

（二）小規模納稅人虛開運輸費發票不構成虛開抵扣稅款發票罪

2004年8月30日，某公司法定代表人嚴某，因涉嫌虛開抵扣稅款發票罪，被公安分局刑事拘留。2004年9月2日，律師通過到看守所會見嚴某并了解相關情況，得知嚴某擔任法定代表人的某公司與某電廠做過一煤灰清運工程，由公司為電廠尋找堆放煤灰的場地，并將煤灰從電廠清運出去，由電廠按車計付費用。由于公司本身沒有運輸車輛，不具有運輸能力，于是該公司組織社會車輛參與運輸，按車計付運輸費。因參與運輸的車輛眾多，又都是個體，沒有發票，因而出現了公司實際支付了運輸費，但收取運輸費的人不能提供發票，公司無法做帳的局面。為能填平實際支付的數額，經人介紹，該公司按照實際支付的運輸費數額，從他人處開來相應的運輸費發票用于公司平帳，票面總金額為1700萬余元，該公司還按照票面金額的一定比列支付給出票人手續費。事后，律師還了解到，該公司為小規模納稅人。

本案涉及金額巨大，根據刑法第205條的規定，如果罪名成立，嚴某將被處十年以上有期徒刑或無期徒刑。但在仔細分析案情后，律師認為嚴某的行為尚不>構成犯罪，并據此制做了法律意見書，分別提公安機關和檢察機關，要求公安機關放棄對嚴某的指控，同時要求檢察機關不批準對嚴某的逮捕申請。并認為指控的罪名不成立。理由如下：

第一，犯罪嫌疑人不構成虛開抵扣稅款發票罪。雖然犯罪嫌疑人擔任法定代表人的公司從他人處虛開的運輸發票具有抵扣功能，但犯罪嫌疑人嚴某不構成虛開抵扣稅款發票罪：首先，主觀上犯罪嫌疑人從他人處虛開發票的目的不是為了抵扣應繳納的稅款。雖然刑法第205條沒有規定虛開抵扣稅款發票罪的目的條件，但虛開抵扣稅款發票罪規定在“危害稅收征管罪”中，根據立法本意，該罪主觀上應具有抵扣稅款的目的，同時根據刑法第205條的表述，“虛開……或虛開用于……”，也表明虛開抵扣稅款發票罪的主觀目的應是為了“用于”抵扣稅款，所以虛開抵扣稅款發票罪的主觀目的應是為了抵扣稅款，若不是出于抵扣稅款，而是出于其他目的（如平帳、上市公司需增業績等）虛開發票的，則不構成虛開抵扣稅款發票罪。本案中，犯罪嫌疑人嚴某的所在公司在向他人支付運輸費后，因收取運輸費的均為個人，沒有提供給犯罪嫌疑人所在單位可以列支做帳的發票。為彌補所在單位做帳的需要，犯罪嫌疑人從他人處開來運輸費發票，目的是為了做到帳面金額與實際支出相符，而不是為了抵扣稅款。故犯罪嫌疑人嚴某沒有虛開抵扣稅款發票罪的主觀條件。其次，客觀上虛開的發票不能用于抵扣稅款，也沒有用于抵扣，不具有刑法上的危害性。根據法律規定，只有一般納稅人單位才有抵扣稅款功能，小規模納稅人沒有抵扣稅款功能。犯罪嫌疑人嚴某擔任法定代表人所在的公司為小規模納稅人，沒有抵扣稅款功能，這家公司自成立以來也從未向稅務機關抵扣過任何稅款。因此犯罪嫌疑人嚴某從他人處虛開的發票，客觀上虛開的發票不能用于抵扣稅款，也沒有用于抵扣，沒有危害國家的稅收，不具有刑法上的危害性。綜上所述，犯罪嫌疑人不構成虛開抵扣稅款發票罪。

第二，犯罪嫌疑人不構成偷稅罪。根據《稅收征管法》第六十三條的規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。偷稅罪，是指納稅人、扣繳義務人故意違反稅收法規、采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、在賬簿上多列支出或者不列、少列收入、經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應繳納稅款，情節嚴重的行為。根據刑法修正案

（七），本罪已被逃稅罪取代。逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的行為。如上所述，犯罪嫌疑人虛開發票的主觀目的是為了填平實際支出的運輸費，而不是為了虛列支出，增加成本。實際上，從他人處虛開來的發票金額，犯罪嫌疑人所在單位均已實際支出，犯罪嫌疑人也正是根據實際支出多少運輸費數額，從他人處開多少數額發票，根本不存在多開。犯罪嫌疑人的行為也沒有導致國家稅款的流失。因此，犯罪嫌疑人不構成偷稅罪。后檢察機關采納了律師的意見，沒有批準對嚴某的逮捕申請，嚴某被取保候審。一年后公安機關解除了對嚴某的取保候審。

當然，嚴某的行為屬于《發票管理辦法》所規定的虛開發票行為，應當接受行政處罰，即由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。