第一篇：北京注協(xié)專家委員會(huì)專家提示第5號(hào)——IPO企業(yè)職工薪酬的審計(jì)

北京注協(xié)專家委員會(huì)專家提示第5號(hào)——IPO企業(yè)職工薪酬的審計(jì) 發(fā)布日期：2013年08月05日 點(diǎn)擊次數(shù)：704

職工薪酬作為重要的成本費(fèi)用項(xiàng)目及舞弊操縱易發(fā)領(lǐng)域，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)中需要特別關(guān)注的重點(diǎn)之一。現(xiàn)結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及相關(guān)法規(guī)對(duì)IPO企業(yè)會(huì)計(jì)核算及規(guī)范運(yùn)作的要求，就IPO職工薪酬審計(jì)做如下風(fēng)險(xiǎn)提示。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)業(yè)務(wù)人員在執(zhí)行專項(xiàng)核查時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的職業(yè)判斷。事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

IPO審計(jì)專家委員會(huì)針對(duì)IPO企業(yè)職工薪酬的審計(jì)，提示如下：

一、職工薪酬的相關(guān)舞弊動(dòng)機(jī)和方法

考慮到動(dòng)機(jī)不同，企業(yè)利用職工薪酬的舞弊可分為盈利操縱和稅收操縱。IPO審計(jì)重點(diǎn)以防范盈利操縱為主，稅收操縱涉及對(duì)企業(yè)規(guī)范運(yùn)作要求。可能存在的舞弊情形主要有以下幾種類型：

1．以侵占財(cái)產(chǎn)為目標(biāo)，如虛增人數(shù)冒領(lǐng)工資侵占企業(yè)資產(chǎn)等；

2．以少繳個(gè)人所得稅為目標(biāo)，如將工資費(fèi)用化或虛增人數(shù)“化整為零”少繳個(gè)人所得稅等；

3．以少繳企業(yè)所得稅為目標(biāo)，如虛增人數(shù)以虛增薪酬總額、將資本化薪酬費(fèi)用化、自產(chǎn)產(chǎn)品福利分配不確認(rèn)收入成本等；

4．以盈利操縱為目標(biāo)，如隨意改變薪酬標(biāo)準(zhǔn)、延遲或提前確認(rèn)薪酬費(fèi)用、利用員工性質(zhì)分類進(jìn)行操縱或通過(guò)關(guān)聯(lián)方承擔(dān)薪酬改變費(fèi)用金額等。

如果發(fā)現(xiàn)相關(guān)舞弊情形，除根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施進(jìn)一步程序外，還應(yīng)考慮舞弊行為對(duì)內(nèi)部控制有效性及規(guī)范運(yùn)作的影響。如果涉及稅收風(fēng)險(xiǎn)，則需要考慮相關(guān)行為是否構(gòu)成重大違法等。

二、IPO審計(jì)中具體事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)提示

下面，我們根據(jù)幾種主要的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)提出相關(guān)操作提示。

風(fēng)險(xiǎn)提示一：隨意改變薪酬標(biāo)準(zhǔn)

合理的薪酬制度和薪酬標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵，如果在IPO審計(jì)中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在隨意改變職工薪酬標(biāo)準(zhǔn)而導(dǎo)致員工薪酬水平變化較大的情形，如在經(jīng)營(yíng)狀況較好時(shí)提取額外的獎(jiǎng)金福利、在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不及預(yù)期時(shí)階段性降低薪酬標(biāo)準(zhǔn)等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注其合理性及粉飾業(yè)績(jī)的可能性。

關(guān)注重點(diǎn)：

1、改變薪酬標(biāo)準(zhǔn)是否符合企業(yè)規(guī)定的決策程序，國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)是否經(jīng)相關(guān)主管部門批準(zhǔn)？

2、企業(yè)制定的薪酬制度和標(biāo)準(zhǔn)是否合理、是否符合稅法規(guī)定、是否存在勞動(dòng)糾紛隱患等？

3、改變薪酬標(biāo)準(zhǔn)的目的，是否與盈利目的相關(guān)？

4、結(jié)合經(jīng)營(yíng)狀況和動(dòng)機(jī)，關(guān)注是否可能存在其他盈利操縱行為。

風(fēng)險(xiǎn)提示二：薪酬水平異常偏低

一般情況下，企業(yè)薪酬水平應(yīng)與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)狀況、行業(yè)或區(qū)域地位匹配，如果IPO審計(jì)中發(fā)現(xiàn)存在異常偏低薪酬水平的情形，如人均水平遠(yuǎn)低于同行業(yè)或同地區(qū)的在崗職工平均水平，核心人員薪酬水平與同行業(yè)相比異常偏低等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注是否存在經(jīng)營(yíng)、舞弊操縱及其他審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)注重點(diǎn)：

1、企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況是否正常、是否與財(cái)務(wù)報(bào)表顯示的狀況相背離？

2、是否存在人為操縱職工薪酬水平虛增業(yè)績(jī)的行為？

3、是否存在通過(guò)股份支付等其他途徑承擔(dān)核心人員和高管薪酬的情形？

4、是否存在上市后大幅提高員工福利導(dǎo)致業(yè)績(jī)變臉的可能？

風(fēng)險(xiǎn)提示三：職工人數(shù)異常下降

正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品、經(jīng)營(yíng)環(huán)境等方面沒(méi)有較大改變的情況下，職工人數(shù)不會(huì)有過(guò)大的異常變動(dòng)。如果企業(yè)職工人數(shù)出現(xiàn)異常下降，則需要關(guān)注企業(yè)是否經(jīng)營(yíng)下滑或者存在關(guān)聯(lián)方承擔(dān)職工薪酬的舞弊可能。

關(guān)注重點(diǎn)：

1、通過(guò)實(shí)地核對(duì)主要部門崗位用人信息、核對(duì)“五險(xiǎn)一金”和個(gè)人所得稅的繳納信息等，核實(shí)職工人數(shù)改變的真實(shí)性。

2、通過(guò)對(duì)職工人數(shù)改變的原因、生產(chǎn)效率和人均產(chǎn)能等的審查核實(shí)，判斷人數(shù)改變是否合理，以及是否存在盈利能力造假風(fēng)險(xiǎn)。

3、關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)及未合并企業(yè)的職工人數(shù)與產(chǎn)能的匹配性和盈利的真實(shí)性。

4、關(guān)注存在辭退福利計(jì)劃的可能。

風(fēng)險(xiǎn)提示四：利用員工分類進(jìn)行盈利操縱

企業(yè)根據(jù)員工崗位的專業(yè)化特點(diǎn)，對(duì)員工采取分類管理和考核，而職工薪酬的某些會(huì)計(jì)核算及稅收優(yōu)惠政策往往與員工分類相關(guān)。因此，依據(jù)崗位性質(zhì)對(duì)員工進(jìn)行分類存在一定的操控空間。

關(guān)注重點(diǎn)：

1、混淆資本性支出與收益性支出：人為調(diào)整基建工程和無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)人員人數(shù)而調(diào)整當(dāng)期費(fèi)用；調(diào)整研發(fā)人員人數(shù)，還可能產(chǎn)生虛報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除應(yīng)納稅所得稅額的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)；

2、混淆生產(chǎn)成本與當(dāng)期費(fèi)用：人為將應(yīng)當(dāng)期費(fèi)用化的員工薪酬部分計(jì)入生產(chǎn)成本而虛增當(dāng)期利潤(rùn)，反之則虛增毛利率水平和虛減利潤(rùn)；

3、違規(guī)享受稅收優(yōu)惠：福利性生產(chǎn)企業(yè)可以享受的職工薪酬加計(jì)扣除所得稅和降低所得稅率等優(yōu)惠政策，均與員工性質(zhì)有關(guān)。因此，企業(yè)可能通過(guò)操縱“四殘”性質(zhì)人數(shù)，從而達(dá)到違規(guī)享受優(yōu)惠政策的情況。

因此，審計(jì)時(shí)應(yīng)針對(duì)性分析員工分類及變化的合理性，必要時(shí)應(yīng)實(shí)地核對(duì)相關(guān)崗位人員信息與會(huì)計(jì)記錄的一致性。

風(fēng)險(xiǎn)提示五：對(duì)辭退福利的確認(rèn)

某些特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如辭退福利和股份支付等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了相應(yīng)的條件，計(jì)量金額也在較大程度上依賴于會(huì)計(jì)估計(jì)。這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除需要判斷確認(rèn)的合理性外，還要關(guān)注是否可能存在盈利操縱的情形。

關(guān)注重點(diǎn)：1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)辭退福利的確認(rèn)規(guī)定了兩個(gè)嚴(yán)格的限定條件，在IPO審計(jì)中，為防止虛增利潤(rùn)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注應(yīng)確認(rèn)未確認(rèn)的情形，以及在存在相關(guān)跡象時(shí)是否存在其他的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；

2.為防范人為操縱，準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)不可單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議”，其實(shí)質(zhì)是因?yàn)橹挥蟹稀邦A(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過(guò)50%”的條件才能確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，如果企業(yè)可以單方面否定，則人為操縱空間較大；

3.為防范隨意確認(rèn)補(bǔ)償金額，對(duì)非強(qiáng)制性辭退計(jì)劃補(bǔ)償金額的確定應(yīng)當(dāng)是以企業(yè)與有選擇權(quán)的員工簽署了離職協(xié)議為準(zhǔn)。

風(fēng)險(xiǎn)提示六：對(duì)股份支付的考慮

在IPO審計(jì)中，考慮股份支付處理原則時(shí)主要應(yīng)當(dāng)關(guān)注兩個(gè)方面：一，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及監(jiān)管部門強(qiáng)調(diào)的適用原則；二，是否存在人為操縱盈利的行為。

（一）監(jiān)管部門對(duì)IPO企業(yè)適用股份支付的相關(guān)要求

1.總體原則

所有IPO企業(yè)必須嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。在實(shí)務(wù)中把握“認(rèn)定從嚴(yán)、排除從寬”的原則，一項(xiàng)與股份相關(guān)的交易是否屬于股份支付，應(yīng)由發(fā)行人和會(huì)計(jì)師基于準(zhǔn)則做出合理判斷，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理應(yīng)披露理由及依據(jù)。

2.適用條件

（1）換取服務(wù)的情形

股權(quán)激勵(lì)的情形：發(fā)行人向高管或員工、或高管持股的公司低價(jià)發(fā)行股份，或發(fā)行人大股東及其關(guān)聯(lián)股東向高管或員工低價(jià)轉(zhuǎn)讓股份等；

發(fā)行人與客戶、咨詢機(jī)構(gòu)、技術(shù)團(tuán)隊(duì)等第三方之間的服務(wù)購(gòu)買行為：向特定供應(yīng)商低價(jià)發(fā)行股份換取服務(wù)，對(duì)第三方低價(jià)發(fā)行股份以取得對(duì)共同專利的獨(dú)家所有權(quán)等。

（2）股份支付與約定服務(wù)期沒(méi)有必然聯(lián)系，對(duì)以前服務(wù)的獎(jiǎng)勵(lì)也可以作為股份支付。

（3）不以換取服務(wù)為目的、不屬于股份支付范疇的情形：

企業(yè)實(shí)施虛擬股權(quán)計(jì)劃申報(bào)前落實(shí)的，或者對(duì)股權(quán)進(jìn)行清晰規(guī)范解決代持的； 取消境外上市，將相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)回；

繼承、分割、贈(zèng)與、親屬之間轉(zhuǎn)讓，即使親屬也在公司任職；

資產(chǎn)重組，如收購(gòu)子公司少數(shù)股東股權(quán)等，或者業(yè)務(wù)整合過(guò)程中的補(bǔ)償或股份安排；

對(duì)全體股東的配股或調(diào)節(jié)股東之間利益，即使偏向某個(gè)股東；

小股東轉(zhuǎn)讓股份給高管。

2.對(duì)價(jià)的確定

對(duì)價(jià)指股份的公允價(jià)值，是市場(chǎng)價(jià)格。但I(xiàn)PO企業(yè)尚沒(méi)有公開活躍市場(chǎng)交易，確定對(duì)價(jià)時(shí)主要需遵守下列原則：

（1）正常情況下，高管取得股份的公允價(jià)值介于同期每股凈資產(chǎn)和同期入股的PE價(jià)格之間，當(dāng)然也有低于每股凈資產(chǎn)的可能，如房地產(chǎn)上市公司。PE要有一定的量，量太小沒(méi)有代表性，但不代表PE價(jià)格就是公允價(jià)值，如何確定應(yīng)有合理依據(jù)；

（2）沒(méi)有PE價(jià)格，可以用估值模型，評(píng)估價(jià)值也可以作為參考；

（3）報(bào)告期前兩年可以放寬估值方法的確定，但必須超過(guò)每股凈資產(chǎn)；

（4）由于高管間接持有的發(fā)行人股份不能直接變現(xiàn)流通，因此其公允價(jià)值與直接持股不同，可以采用估值模型確定。

3.會(huì)計(jì)處理

（1）審核重點(diǎn)在最近一年一期，以前期間執(zhí)行較寬；

（2）關(guān)于相關(guān)費(fèi)用攤銷期限，證監(jiān)會(huì)不鼓勵(lì)分期攤銷。如果約定高管取得股份后有服務(wù)期，行權(quán)后分期攤銷也可以，但必須約定服務(wù)期滿前離職，與股份相關(guān)利益必須流入企業(yè)，否則需一次攤銷。

（3）偶發(fā)性的股份支付形成的費(fèi)用可以作非經(jīng)常性損益處理。

（二）通過(guò)發(fā)行審核的案例分析（以下案例分析是發(fā)行審核過(guò)程中的實(shí)務(wù)案例，僅供事務(wù)所在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)過(guò)程中參考，其前提還是應(yīng)首先遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定）

案例一：

1.公允價(jià)值確定方法

A.按評(píng)估后凈資產(chǎn)確定

某企業(yè)2011年11月中小板上市，2010年股權(quán)激勵(lì)時(shí)因無(wú)PE價(jià)格按凈資產(chǎn)評(píng)估值確認(rèn)了股份支付費(fèi)用。

B.按PE價(jià)格確定

某企業(yè)2011年11月中小板上市，2010年進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，1 個(gè)月后PE入股，按照PE價(jià)格計(jì)算股份支付費(fèi)用。

C.以評(píng)估凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，參考PE價(jià)格確定

某企業(yè)2011年8月中小市，2009年2月和2010年4月兩次股權(quán)激勵(lì)。2010年5月PE入股，將2010年4月按股份支付處理，公允價(jià)值按照評(píng)估凈資產(chǎn)并參照PE價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。

2.關(guān)于處理時(shí)點(diǎn)

前面三個(gè)例子中，均是對(duì)申報(bào)期間的最近一年發(fā)生的股權(quán)激勵(lì)進(jìn)行了處理，對(duì)申報(bào)報(bào)表前二年的事項(xiàng)未做處理,但也有在申報(bào)報(bào)表前二年進(jìn)行處理的案例。

案例二：關(guān)于按工作合同期限攤銷

某企業(yè)大股東2009年5月以每股1元的價(jià)格將100萬(wàn)股股份轉(zhuǎn)讓給員工，7月以每股3.80元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給非企業(yè)人員。企業(yè)最后確認(rèn)股份支付費(fèi)用387.60萬(wàn)元，并按該員工的工作合同期5年進(jìn)行攤銷。

風(fēng)險(xiǎn)提示七：對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)和公積金規(guī)范性影響的關(guān)注

根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，為員工及時(shí)足額繳納社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金是企業(yè)的法定責(zé)任，也是企業(yè)重要的社會(huì)責(zé)任。IPO審計(jì)時(shí)，針對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)和公積金規(guī)范性問(wèn)題關(guān)注如下：

（一）目前IPO企業(yè)“五險(xiǎn)一金”繳納中實(shí)際存在的問(wèn)題

1.只為部分員工繳納

某創(chuàng)業(yè)報(bào)告期只為部分員工繳納了社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金，原因是員工非當(dāng)?shù)貞艏头浅擎?zhèn)戶籍占多數(shù)，流動(dòng)性較高，員工對(duì)社保和公積金政策認(rèn)識(shí)不夠不愿繳納；外地員工不了解社會(huì)保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)，手續(xù)不完整而無(wú)法辦理登記和申報(bào)手續(xù)。

2.只繳納部分險(xiǎn)種

某企業(yè)報(bào)告期內(nèi)未為部分員工繳納醫(yī)療保險(xiǎn)，未為全體員工繳納住房公積金。未繳納基本醫(yī)療保險(xiǎn)的原因是員工主要為周圍農(nóng)村居民，參加了新型農(nóng)村合作醫(yī)療；未繳納住房公積金的原因是員工主要為農(nóng)村居民，一般不需要通過(guò)購(gòu)買商品房來(lái)解決住房需求，因此員工不愿意交。

3.繳納基數(shù)低于法定標(biāo)準(zhǔn)

部分企業(yè)按已披露的繳費(fèi)金額和比例計(jì)算，人均繳納社會(huì)保險(xiǎn)基數(shù)和住房公積金基數(shù)僅為人均工資的30%和50%。

（二）相關(guān)監(jiān)管部門的參考原則

1.總體原則

由于我國(guó)社保公積金繳納規(guī)定尚不完善，各地具體操作不盡相同，上市前發(fā)行人可能存在社保、公積金繳納不合規(guī)的問(wèn)題，從歷史角度看問(wèn)題，如果不涉及太大問(wèn)題一般允許上市，但是上市后必須按規(guī)定繳納。

2.對(duì)于歷史欠繳情況的要求

（1）說(shuō)明原因；

（2）取得社保部門確認(rèn)文件；

（3）實(shí)際控制人或主要股東承諾承擔(dān)所有因欠繳可能的支出或損失。

3.披露要求

發(fā)行人應(yīng)說(shuō)明并披露包括母公司和所有子公司辦理社保和繳納住房公積金的員工人數(shù)、未繳納的人數(shù)及原因、企業(yè)與個(gè)人繳納比例、繳納起始日期、是否存在需要補(bǔ)繳的情形、補(bǔ)繳的金額及對(duì)發(fā)行人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響。

保薦機(jī)構(gòu)和發(fā)行人律師應(yīng)對(duì)繳納情況進(jìn)行核查，并對(duì)未依法繳納是否構(gòu)成重大違法形為及對(duì)本次發(fā)行上市的影響出具意見。

（三）審計(jì)時(shí)可以參考的處理原則

1.根據(jù)相關(guān)法規(guī)的規(guī)定完整計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳的金額；

2.考慮如果追繳是否導(dǎo)致不能滿足報(bào)告期對(duì)盈利指標(biāo)的要求,如成長(zhǎng)性、連續(xù)盈利或盈利總額指標(biāo)等；

3.在取得下述支持文件后可以考慮不進(jìn)行審計(jì)調(diào)整：

社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金管理部門守法證明；實(shí)際控制人和大股東對(duì)承擔(dān)相關(guān)支出損失的承諾；發(fā)行人律師關(guān)于欠繳行為不構(gòu)成重大違法和不對(duì)發(fā)行構(gòu)成實(shí)際障礙的法律意見。

第二篇：北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示2017年第4號(hào)—房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)債權(quán)和股權(quán)的確認(rèn)

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示2017年

顧名思義，“名股實(shí)債”是指需要融資的房地產(chǎn)企業(yè)采用股權(quán)出讓的形式，最終實(shí)現(xiàn)債務(wù)融資的目標(biāo)。

實(shí)務(wù)中，這種融資一般通過(guò)非銀行金融機(jī)構(gòu)如信托公司或房地產(chǎn)投資基金等機(jī)構(gòu)實(shí)施。融資企業(yè)以房地產(chǎn)項(xiàng)目公司為標(biāo)的，與非銀行金融機(jī)構(gòu)簽訂增資協(xié)議，由投資機(jī)構(gòu)以增資方式將資金注入項(xiàng)目公司；或者非銀行金融機(jī)構(gòu)以現(xiàn)金，融資企業(yè)以土地等實(shí)物資產(chǎn)作價(jià)出資，共同投資成立新設(shè)項(xiàng)目公司。雙方在股權(quán)投資協(xié)議中約定，項(xiàng)目公司或者項(xiàng)目公司原控股股東以及同一集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)（以下統(tǒng)稱“項(xiàng)目公司控股方”）在未來(lái)若干年后，以現(xiàn)金回購(gòu)?fù)顿Y者所持股權(quán)；或者當(dāng)項(xiàng)目公司無(wú)法達(dá)到凈利潤(rùn)或者分紅金額等業(yè)績(jī)指標(biāo)時(shí)，即要求項(xiàng)目公司控股方以現(xiàn)金回購(gòu)?fù)顿Y機(jī)構(gòu)所持股權(quán)。回購(gòu)價(jià)款可以根據(jù)投資本金、投資期限和固定收益計(jì)算。

融資企業(yè)作為被投資方，其融資成本為投資協(xié)議約定的融資本金和固定收益；而作為股東的投資方，既不承擔(dān)房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損，也不能享有房地產(chǎn)企業(yè)超出融資本金和固定收益之外的收益，對(duì)被投資企業(yè)沒(méi)有經(jīng)營(yíng)決策表決權(quán)。但由于采取的是股權(quán)出讓方式，因此融資企業(yè)將所融資金在股本或?qū)嵤召Y本等權(quán)益項(xiàng)目中列報(bào)，從而實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的目的。

二、區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)

2014年3月，財(cái)政部發(fā)布《金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)）；2017年5月，修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

（一）訪談管理層，查閱公開信息

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解被審計(jì)單位的總體經(jīng)營(yíng)情況，分析其股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的動(dòng)機(jī)和財(cái)務(wù)目的。關(guān)注被審計(jì)單位在報(bào)告期間發(fā)生的重大股權(quán)變動(dòng)情況，特別是對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債率較高，正常銀行融資難度大，若新引入的投資者是信托公司或者（房地產(chǎn)）投資基金的企業(yè)，應(yīng)給予特別關(guān)注。

（二）索取全面完整的相關(guān)合同協(xié)議等資料

實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位為隱瞞事實(shí)，有時(shí)只向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供更新后的公司章程。由于章程中記載的信息有限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅通過(guò)檢查公司章程可能無(wú)法識(shí)別“名股實(shí)債”交易。此外，有些投資協(xié)議中并未體現(xiàn)回購(gòu)安排條款，而是在另行簽署的投資協(xié)議的補(bǔ)充協(xié)議進(jìn)行約定。甚至一些上市公司在其與信托公司簽署的協(xié)議中，并未包含有關(guān)股份回購(gòu)安排以及固定收益的條款，而是由上市公司的最終控制人與信托公司簽署協(xié)議對(duì)股權(quán)回購(gòu)和固定收益進(jìn)行約定。因而向被審計(jì)單位索取全面的協(xié)議合同是關(guān)鍵審計(jì)步驟。

對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，集團(tuán)審計(jì)師需要根據(jù)審計(jì)期間子公司股權(quán)變動(dòng)情況，獲取與股權(quán)變動(dòng)（出售或轉(zhuǎn)讓）相關(guān)的全部協(xié)議合同。特別是那些由其他會(huì)計(jì)師審計(jì)的單位發(fā)生增資或者股權(quán)變動(dòng)時(shí)，組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能并不知曉母公司或集團(tuán)內(nèi)其他子公司承擔(dān)了現(xiàn)金支付義務(wù)。如果集團(tuán)審計(jì)師不對(duì)此進(jìn)行特別考慮，可能導(dǎo)致無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)。

（三）對(duì)協(xié)議條款進(jìn)行分析，確定金融負(fù)債和權(quán)益工具

在了解企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)情況、獲取相關(guān)協(xié)議合同、確定重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)合同協(xié)議條款進(jìn)行逐一識(shí)別和分析。1.識(shí)別合同協(xié)議中是否存在股份回購(gòu)的相關(guān)條款

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在閱讀合同協(xié)議中的相關(guān)條款時(shí)，應(yīng)該識(shí)別是否存在投資機(jī)構(gòu)要求被審計(jì)單位（或者其控股方）進(jìn)行股份回購(gòu)的條款。對(duì)于在某些特定條件下要求股份回購(gòu)的條款，分析這些約定的條件是否由被審計(jì)單位控制。若不能控制，則可以判斷被審計(jì)單位承擔(dān)了不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，在此情況下，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為金融負(fù)債而非權(quán)益工具。2.識(shí)別合同協(xié)議中是否存在支付投資方固定收益的相關(guān)條款

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在閱讀合同協(xié)議中的相關(guān)條款時(shí)，還需要識(shí)別合同協(xié)議中是否存在需

要向投資方支付固定收益的條款。這類條款可能由某些被審計(jì)單位無(wú)法控制的外部因素導(dǎo)致或者觸發(fā)，這類外部因素譬如業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況、繳納國(guó)有資本收益、在限定時(shí)間內(nèi)完成IPO、被法院凍結(jié)資產(chǎn)、被迫清算等等。當(dāng)存在這些被審計(jì)單位無(wú)法控制的外部因素導(dǎo)致的現(xiàn)金交付義務(wù)條款時(shí)，則被審計(jì)單位承擔(dān)了不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金的合同義務(wù)。在此情況下，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為金融負(fù)債而非權(quán)益工具。

3.確定現(xiàn)金交付義務(wù)主體，明確負(fù)債和權(quán)益的列報(bào)主體

實(shí)務(wù)中，上述現(xiàn)金交付義務(wù)的承擔(dān)者有可能是被審計(jì)單位自身，亦可能是被審計(jì)單位控股方，甚至是原控股股東集團(tuán)內(nèi)的其他成員企業(yè)。若由被審計(jì)單位自身承擔(dān)了現(xiàn)金交付義務(wù)，則應(yīng)該將其作為金融負(fù)債列報(bào)在被審計(jì)單位個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中；若由項(xiàng)目公司原控股股東或者是原控股股東集團(tuán)內(nèi)的其他成員企業(yè)承擔(dān)現(xiàn)金交付義務(wù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在集團(tuán)合并報(bào)表中重新考慮金融負(fù)債和權(quán)益工具的分類。

4.在集團(tuán)層面中考慮金融負(fù)債和權(quán)益工具的分類結(jié)果

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

報(bào)表產(chǎn)生的影響。

例如，當(dāng)投資機(jī)構(gòu)持有項(xiàng)目公司的股權(quán)比例超過(guò)50%，在公司章程或投資協(xié)議中亦明確規(guī)定投資機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目公司派出董事，且在董事會(huì)擁有過(guò)半數(shù)的表決權(quán)時(shí)，那么如何判斷該項(xiàng)目公司是否應(yīng)納入原控股股東(集團(tuán))的合并范圍，將會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)一定困難。

首先，要從合理商業(yè)邏輯上分析。對(duì)于原控股股東而言，無(wú)論該項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)虧損或者盈利，對(duì)集團(tuán)整體而言都需要承擔(dān)投資機(jī)構(gòu)的固定回報(bào)，這決定了其不會(huì)放棄對(duì)該公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)。即使投資機(jī)構(gòu)在董事會(huì)擁有過(guò)半表決權(quán)，也不能控制項(xiàng)目公司。類似案例參見2014年修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

第三篇：北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示[2016]第2號(hào)——關(guān)于P2P信貸服務(wù)及第三方支付企業(yè)收入確認(rèn)的一般考慮

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示[2016]第2號(hào)——關(guān)于P2P信貸服務(wù)及第三方支付

企業(yè)收入確認(rèn)的一般考慮

近年來(lái)，以P2P信貸和第三方支付為主營(yíng)業(yè)務(wù)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)異軍突起。由于業(yè)務(wù)模式的特殊性，審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)該兩類互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收入確認(rèn)存在一些值得關(guān)注和探討的問(wèn)題。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

在對(duì)P2P信貸服務(wù)及第三方支付業(yè)務(wù)模式進(jìn)行了解的基礎(chǔ)上,針對(duì)P2P信貸及第三方支付企業(yè)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)相關(guān)的收入審計(jì)技巧和方法，上市公司審計(jì)專家委員會(huì)做如下提示。

一、P2P信貸服務(wù)

近年來(lái)，利用P2P形式的網(wǎng)貸平臺(tái)如雨后春筍般成立并崛起，發(fā)展態(tài)勢(shì)異常火爆。例如，2015年，業(yè)務(wù)規(guī)模位于行業(yè)前列的宜人貸赴美上市。2016年，互聯(lián)網(wǎng)金融服務(wù)行業(yè)依然延續(xù)著擴(kuò)張的發(fā)展態(tài)勢(shì)，但整個(gè)行業(yè)已經(jīng)呈現(xiàn)出泥沙俱下、良莠不齊的景象。“P2P詐騙平臺(tái)”成倍上升，典型代表例如被關(guān)停和追查的E租寶。目前，隨著P2P行業(yè)發(fā)展，相應(yīng)的監(jiān)管措施在不斷規(guī)范和完善中。

（一）業(yè)務(wù)模式

P2P信貸主要業(yè)務(wù)模式詳見下圖：

其中，關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)：

1.出借人指提供資金的企業(yè)或個(gè)人，借款人指使用資金的企業(yè)或個(gè)人。對(duì)標(biāo)是指為借款人和出借人配對(duì)的過(guò)程，主要的服務(wù)是指通過(guò)P2P平臺(tái)為借款人的融資需求和出借人的放款需求提供對(duì)口的銜接服務(wù)，該過(guò)程可能是一個(gè)出借人對(duì)多個(gè)借款人，也可能是一個(gè)借款人對(duì)多個(gè)出借人。

2.滿標(biāo)是指P2P平臺(tái)完成為出借人和借款人配對(duì)服務(wù)。P2P平臺(tái)的核心和關(guān)鍵之處是為出借人和借款人提供對(duì)標(biāo)服務(wù)（如：融資和放款過(guò)程中涉及的前期信用審核、借貸需求匹配、資金劃轉(zhuǎn)指令安排、欠款催償、風(fēng)險(xiǎn)保證金保證等多個(gè)方面）或其它專業(yè)服務(wù)。

（二）業(yè)務(wù)流程

P2P平臺(tái)的主要業(yè)務(wù)流程示例如下：

從事P2P平臺(tái)服務(wù)的AB公司首先與第三方資金監(jiān)管簽訂第三方資金監(jiān)管協(xié)議，向AB公司的注冊(cè)用戶開放通過(guò)AB公司平臺(tái)的注冊(cè)渠道。通過(guò)AB公司P2P平臺(tái)注冊(cè)的用戶的信息和資金流能夠被AB公司P2P平臺(tái)實(shí)時(shí)監(jiān)控，以便于AB公司能夠查驗(yàn)用戶資金流和執(zhí)行用戶授權(quán)操作，從而通過(guò)P2P平臺(tái)掌握成交過(guò)程和記錄對(duì)標(biāo)和滿標(biāo)成交的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。但AB公司的監(jiān)控權(quán)限僅限于查看功能，指令執(zhí)行僅限于用戶授權(quán)。

AB公司監(jiān)控的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，即對(duì)標(biāo)和滿標(biāo)是在“虛擬賬號(hào)的本金歸集”和“虛擬賬號(hào)的借款歸集”環(huán)節(jié)。資金的流入和流出完全由出借人和借款人通過(guò)在第三方資金監(jiān)管注冊(cè)的實(shí)體“第三方資金監(jiān)管資金賬號(hào)”自由控制，滿標(biāo)后則資金由出借人授權(quán)P2P平臺(tái)通過(guò)虛擬賬號(hào)將資金劃轉(zhuǎn)到借款人的虛擬賬號(hào)，借款人再將融資資金入庫(kù)；償還本金則是進(jìn)行相反操作。

AB公司的收入實(shí)現(xiàn)是在滿標(biāo)后收取一定比例的P2P平臺(tái)管理費(fèi)，且一般均為一次性收取全部滿標(biāo)后還本付息期間的管理費(fèi)。除了平臺(tái)管理費(fèi)，AB公司還可以向借款人提供信息咨詢、信用咨詢與評(píng)估、出借人推薦、還款提醒、賬戶管理等系列咨詢及信用相關(guān)服務(wù)，還可以向出借人提供出借咨詢、財(cái)務(wù)規(guī)劃、投資管理、賬戶管理、催收回款等服務(wù)。

（三）P2P業(yè)務(wù)收入確認(rèn)審計(jì)要點(diǎn)

P2P業(yè)務(wù)提供的是服務(wù)勞務(wù)，在稅法上屬于營(yíng)改增對(duì)應(yīng)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，交易過(guò)程在P2P平臺(tái)的線上完成。P2P企業(yè)通常在滿標(biāo)時(shí)向借款人預(yù)收服務(wù)費(fèi)，并在滿標(biāo)日至借款人還本日之間的期間提供持續(xù)的服務(wù)。因此，預(yù)收的服務(wù)費(fèi)作為遞延收益，在滿標(biāo)至還本付息期間分期結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

P2P業(yè)務(wù)作為高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，是因?yàn)镻2P平臺(tái)在實(shí)際從事業(yè)務(wù)的過(guò)程中可能存在自融和潛在資金池，從而導(dǎo)致超范圍經(jīng)營(yíng)，由此產(chǎn)生對(duì)收入完整和真實(shí)性認(rèn)定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)過(guò)程中需要重點(diǎn)關(guān)注如下事項(xiàng)：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合P2P行業(yè)的具體特點(diǎn)，從動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或借口三個(gè)方面，持續(xù)地識(shí)別可能存在的收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)。如為了提高平臺(tái)對(duì)客戶的吸引力虛構(gòu)高回報(bào)借貸交易，為了提高平臺(tái)的業(yè)績(jī)虛增收入等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)P2P企業(yè)收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，以充分識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并結(jié)合P2P企業(yè)具體的業(yè)務(wù)模式、盈利模式，準(zhǔn)確理解并運(yùn)用收入準(zhǔn)則；以IT審計(jì)為支撐，加強(qiáng)分析性復(fù)核程序的運(yùn)用，加強(qiáng)非財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)信息的核對(duì)分析；適當(dāng)運(yùn)用觀察、詢問(wèn)和檢查程序，結(jié)合其他科目，如預(yù)收賬款、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流等，判斷收入相關(guān)的邏輯性；嚴(yán)格執(zhí)行函證程序，并針對(duì)異常交易客戶實(shí)施核查程序等。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)P2P項(xiàng)目完整性的認(rèn)定，需要依賴IT審計(jì)對(duì)于IT業(yè)務(wù)系統(tǒng)的審計(jì)結(jié)論。因此，借助外部IT專家執(zhí)行必要的輔助審計(jì)就成為必然。通過(guò)IT專家對(duì)P2P平臺(tái)執(zhí)行內(nèi)控測(cè)試和穿行測(cè)試及實(shí)質(zhì)性測(cè)試，對(duì)P2P平臺(tái)業(yè)務(wù)記錄的完整性執(zhí)行全面審計(jì)，以獲取完整的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行驗(yàn)證。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)P2P項(xiàng)目真實(shí)性的認(rèn)定，應(yīng)慎重關(guān)注P2P的業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容是不是來(lái)源于提供借款人和出借人的對(duì)標(biāo)服務(wù)。如審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)關(guān)注是否存在通過(guò)虛構(gòu)借款項(xiàng)目，以較高的收益回報(bào)吸引投資者，從而虛構(gòu)對(duì)標(biāo)交易的情形。這項(xiàng)工作更多依賴于IT專家對(duì)標(biāo)過(guò)程的IT審計(jì)結(jié)論。

4.P2P平臺(tái)在從事業(yè)務(wù)的過(guò)程中需要對(duì)借款人進(jìn)行資質(zhì)審核，該業(yè)務(wù)由風(fēng)控部門執(zhí)行流程控制。因此，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師和IT專家執(zhí)行對(duì)P2P平臺(tái)的風(fēng)控管理審核。如針對(duì)已評(píng)價(jià)的借款人產(chǎn)生的借款項(xiàng)目執(zhí)行核查程序，包括工商登記信息查詢、銀行信貸記錄、借款項(xiàng)目的實(shí)地考察和電話回訪等。

5.執(zhí)行必要的分析性程序。針對(duì)借款項(xiàng)目的名義投資回報(bào)率實(shí)施分析性程序，與市場(chǎng)同類型項(xiàng)目比較其名義投資回報(bào)率是否在合理區(qū)間。投資回報(bào)率的計(jì)算，需要統(tǒng)計(jì)來(lái)源于該借款項(xiàng)目的P2P平臺(tái)管理收入和其它收入。

6.在利用IT專家的審計(jì)結(jié)論時(shí)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師與IT專家一起重點(diǎn)關(guān)注P2P平臺(tái)在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中的如下事項(xiàng)：

（1）核查“第三方資金賬號(hào)”和“虛擬賬號(hào)”的控制記錄和系統(tǒng)日志，以核查P2P平臺(tái)是否存在對(duì)賬戶的操控行為，以致影響收入真實(shí)性和準(zhǔn)確性；

（2）核查資金（包括本金和利息）是否均屬于出借人和借款人的獨(dú)立操作，是否授權(quán)P2P平臺(tái)對(duì)雙方的虛擬賬戶執(zhí)行劃款指令，以核查是否存在P2P平臺(tái)把資金作為自有資金處置，致使P2P平臺(tái)占用出借人資金，主觀故意或客觀形成自有“資金池”，導(dǎo)致超范圍經(jīng)營(yíng)和“自融”的違法行為。這種結(jié)果會(huì)直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見類型，甚至影響到是否繼續(xù)承接該項(xiàng)目；

（3）核查出借人和借款人支付P2P平臺(tái)費(fèi)用和其它服務(wù)費(fèi)，是否獨(dú)立于本息單獨(dú)向P2P平臺(tái)支付，以確定不同性質(zhì)的收入是否被混淆；

（4）核查P2P平臺(tái)系統(tǒng)的對(duì)標(biāo)記錄。對(duì)出借人或借款人的匹配過(guò)程進(jìn)行一一比對(duì)，同時(shí)應(yīng)抽取充分、適當(dāng)?shù)臉颖玖浚瑘?zhí)行充分的截止測(cè)試，以驗(yàn)證是否確實(shí)達(dá)到滿標(biāo)條件，收入是否記入對(duì)應(yīng)期間，以核查P2P平臺(tái)收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

7.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)P2P企業(yè)收入實(shí)施審計(jì)時(shí)，針對(duì)企業(yè)間的項(xiàng)目，可以通過(guò)向出借人或借款人實(shí)施交易函證，以從第三方獲取與收入真實(shí)性認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)。

除平臺(tái)服務(wù)費(fèi)外，P2P企業(yè)提供的一次性服務(wù)在完成該項(xiàng)服務(wù)時(shí)點(diǎn)按次確認(rèn)收入。如信息咨詢、信用咨詢與評(píng)估、出借人推薦等系列咨詢及信用相關(guān)服務(wù)。

二、第三方支付

第三方支付作為央行電子支付體系的重要組成部分，是自然實(shí)現(xiàn)資金流信息化的重要途徑，能夠有效提升資金流動(dòng)的效率并降低資金流動(dòng)的成本。在此政策大方向的推動(dòng)下，國(guó)內(nèi)諸多行業(yè)加速了在第三方支付市場(chǎng)的應(yīng)用拓展。人民銀行對(duì)于第三方支付牌照的監(jiān)管有明確的規(guī)定。《非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》規(guī)定，支付行業(yè)分為三類，一是網(wǎng)絡(luò)支付，二是預(yù)付卡的發(fā)行與受理，三是銀行卡收單。依據(jù)所獲支付牌照的不同，第三方支付主要涵蓋以上業(yè)務(wù)中的一項(xiàng)或多項(xiàng)。

（一）第三方支付的基本業(yè)務(wù)流程

（二）收入類型

第三方支付業(yè)務(wù)，收入主要為收取商戶手續(xù)費(fèi)。交易類別分為B2B（企業(yè)對(duì)企業(yè)的電子商務(wù)模式）和B2C（企業(yè)對(duì)消費(fèi)者的電子商務(wù)模式）兩類，客戶進(jìn)行交易后會(huì)在第三方支付系統(tǒng)形成交易數(shù)據(jù)。根據(jù)手續(xù)費(fèi)的結(jié)算方式，又區(qū)分為內(nèi)扣和外扣手續(xù)費(fèi)收入。

內(nèi)扣手續(xù)費(fèi)收入，是第三方支付平臺(tái)在向商戶支付交易款之前就扣除手續(xù)費(fèi)。其計(jì)算過(guò)程是經(jīng)過(guò)交易系統(tǒng)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)的交易額與銀行清算文件的交易額的核對(duì)，計(jì)算出應(yīng)收商戶手續(xù)費(fèi)，確認(rèn)內(nèi)扣手續(xù)費(fèi)收入。外扣手續(xù)費(fèi)收入，是第三方支付平臺(tái)在向商戶支付全部交易款后再向商戶收取手續(xù)費(fèi)。通過(guò)計(jì)費(fèi)系統(tǒng)計(jì)算出應(yīng)收商戶手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。但一般第三方支付多采用內(nèi)扣，從而降低收益風(fēng)險(xiǎn)。

（三）第三方支付業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的關(guān)鍵點(diǎn)

第三方支付業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)應(yīng)在第三方支付平臺(tái)和商戶數(shù)據(jù)核對(duì)后完成，但鑒于第三方支付平臺(tái)依賴于銀行，因此，實(shí)際上收入確認(rèn)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)在第三方支付平臺(tái)與銀行對(duì)賬后完成。具體詳見下圖所示。

1.對(duì)賬：對(duì)賬中心系統(tǒng)將收到的銀行清算文件解析后，由系統(tǒng)與第三方支付系統(tǒng)的交易數(shù)據(jù)自動(dòng)核對(duì)。

2.出款：完成對(duì)賬后，交易數(shù)據(jù)傳至打款中心，系統(tǒng)自動(dòng)提交對(duì)外支付命令，由系統(tǒng)或人工操作完成對(duì)外支付，并上傳至財(cái)務(wù)系統(tǒng)。

3.財(cái)務(wù)根據(jù)打款中心上傳的數(shù)據(jù)進(jìn)行收入確認(rèn)的賬務(wù)處理，并每日將交易系統(tǒng)數(shù)據(jù)與備付金賬套數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，以查錯(cuò)防弊。

（四）收入確認(rèn)審計(jì)要點(diǎn)

第三方支付業(yè)務(wù)提供的同樣是服務(wù)勞務(wù)，在稅法上屬于營(yíng)改增對(duì)應(yīng)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，實(shí)務(wù)中，第三方支付平臺(tái)收入確認(rèn)方法有總額法和凈額法兩種。由于第三方支付平臺(tái)從事的是“代辦或代理”中間業(yè)務(wù)，因此，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》及其應(yīng)用指南和講解“收入只包括企業(yè)本身收到的和應(yīng)收的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，為第三者代收的金額不是流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，不導(dǎo)致權(quán)益的增加”，第三方支付業(yè)務(wù)收入比較適合采用凈額法確認(rèn)。審計(jì)過(guò)程中需要重點(diǎn)關(guān)注如下事項(xiàng)：

1.收入舞弊審計(jì)是收入審計(jì)必不可少的程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)參考本提示

一、（三）、1中所述有關(guān)要求，充分識(shí)別并應(yīng)對(duì)第三方支付業(yè)務(wù)收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

2.相對(duì)于P2P業(yè)務(wù)收入審計(jì)而言，第三方支付業(yè)務(wù)收入審計(jì)更關(guān)注收入的準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行收入對(duì)應(yīng)的截止測(cè)試程序，關(guān)注各家支付平臺(tái)與銀行的實(shí)際結(jié)算時(shí)點(diǎn)，是T+0還是T+1亦或是其它結(jié)算時(shí)間，據(jù)此判斷進(jìn)行截止測(cè)試。

3.在第三方支付收入的完整性認(rèn)定方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要依賴IT審計(jì)結(jié)果，關(guān)鍵的審核點(diǎn)是需要將“第三方支付和銀行數(shù)據(jù)核對(duì)”和“第三方支付和商戶數(shù)據(jù)核對(duì)”經(jīng)由IT審計(jì)執(zhí)行匹配程序，以印證同一數(shù)據(jù)源是否不存在重大差異，而且第三方支付業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)更多依賴流程圖3中“銀行清算文件”。因此，經(jīng)由IT審計(jì)確認(rèn)上述環(huán)節(jié)不存在重大差異，一般能整體把握收入在完整性認(rèn)定層面的風(fēng)險(xiǎn)。

4.對(duì)于第三方支付收入的真實(shí)性，依賴IT專家執(zhí)行解析“銀行清算文件”后的IT審計(jì)。由IT審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)執(zhí)行相同樣本（相同樣本指客戶或用戶和指定期間的交易）的內(nèi)控測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)匹配IT審計(jì)的交易流水和銀行對(duì)賬單或第三方資金的流水，整體把握收入在存在認(rèn)定層面的風(fēng)險(xiǎn)。

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