第一篇：因公司財(cái)產(chǎn)被查封而不能補(bǔ)繳稅款應(yīng)否追究法定代表人的逃稅罪

本案應(yīng)否追究邱某逃稅罪的刑事責(zé)任 四川省成都市中級(jí)人民法院 王長軍

一、案情

甲公司于2003年起即采取做帳外帳的方式隱匿收入，少繳稅款，共計(jì)少繳稅額5 585 172．21元，少繳稅額占全部應(yīng)稅額的比例為83．06％。其中：2003年少繳稅額

721 021．79元，少繳稅額占全部應(yīng)稅額比例為80．82％；2004年少繳稅額1 432 146．19元，少繳稅額占全部應(yīng)稅額比例為94．28％；2005年少繳稅額1 239 206．48元，少繳稅額占全部應(yīng)稅額比例為86．38％;2006年少繳稅額980 720．49元，少繳稅額占全部應(yīng)稅額比例為66．31％；2007年少繳稅額1 212 077．26元，少繳稅額占全部應(yīng)稅額比例為86．60％。2008年10月2日，甲公司法定代表人邱某因涉嫌偷稅罪被公安機(jī)關(guān)逮捕。2008年11月2日，稅務(wù)部門給甲公司送達(dá)處理決定書，要求補(bǔ)繳稅款、滯納金。邱某對稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員表示愿意采取措施補(bǔ)繳稅款，給付滯納金,并且通過公安偵察人員提交書面申請給市政府,希望通過拍賣部分土地使用權(quán)補(bǔ)繳稅款。但由于邱某人身自由被限制,公司土地使用權(quán)（價(jià)值約1億元）、印章均被查封,直到法院2011年5月開庭審理時(shí)，甲公司仍未補(bǔ)繳稅款給付滯納金。

二、分歧

法院在審理時(shí)，對于本案發(fā)生在《刑法修正案

（七）》（以下簡稱修正案

（七））生效之前，審理在修正案

（七）生效之后，根據(jù)《刑法》第十二條第一款確立的從舊兼從輕原則，修正案

（七）規(guī)定的逃稅罪比修改前的偷稅罪對被告人有利，故應(yīng)適用修正案

（七）無異議，但在應(yīng)否追究邱某逃稅罪的刑事責(zé)任上，存在很大分歧，有三種觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)：建議檢察院撤回對邱某逃稅罪的起訴。修正案

（七）對《刑法》第二百零一條偷稅罪作了重大修改，不僅將罪名改為逃稅罪，而且增加了第四款：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”即對逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款。根據(jù)修正案

（七）的規(guī)定，對逃避繳納稅款達(dá)到規(guī)定的數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)構(gòu)成犯罪的初犯，滿足三個(gè)先決條件者可不予追究刑事責(zé)任，即在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后：1.補(bǔ)繳應(yīng)納稅款；2.繳納滯納金；3.已受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰。由于本案發(fā)生在修正案

（七）生效前，根據(jù)當(dāng)時(shí)的規(guī)定，稅務(wù)部門未對甲公司給予行政處罰（罰款），而按照修正案

（七），追究逃稅罪的前提是首先對甲公司進(jìn)行稅務(wù)處罰而甲公司不履行，這是行政前置程序。本案違反了行政前置程序，故檢察院應(yīng)當(dāng)撤回逃稅罪起訴，將案件移送稅務(wù)部門，由稅務(wù)部門對甲公司做出行政處罰決定書，以明確其行政責(zé)任，也便于弄清甲公司是否有能力履行，是否愿意履行。只有當(dāng)甲公司在行政處罰決定書規(guī)定的期間不履行時(shí)，方能追究邱某逃稅罪的刑事責(zé)任。

第二種觀點(diǎn)：根據(jù)市場價(jià)格，甲公司的土地價(jià)值超過1億元，完全有能力履行補(bǔ)繳納稅義務(wù)，但因財(cái)產(chǎn)被查封而不能履行，故不應(yīng)對邱某追究刑事責(zé)任。1.修正案

（七）未對單位有能力履行補(bǔ)繳稅款義務(wù)，但因財(cái)產(chǎn)被司法機(jī)關(guān)查封而不能履行是否應(yīng)追究刑事責(zé)任作出規(guī)定，對此可以做出二種完全相反的解釋，但應(yīng)當(dāng)選擇有利于被告人的解釋；2.按照疑罪從無的原則，不宜追究邱某的刑事責(zé)任；3.被告人邱某對稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員、公安偵察人員都表示愿意采取措施補(bǔ)繳稅款、滯納金,并且提交了書面申請給市政府,希望通過拍賣部分土地使用權(quán)的方式補(bǔ)繳稅款、接受處罰，而甲公司擁有的財(cái)產(chǎn)也大于應(yīng)補(bǔ)繳的稅款。只因邱某的人身自由被限制,公司土地使用權(quán)、印章等被查封,客觀上造成甲公司無法補(bǔ)繳稅款、給付滯納金。故不能履行行政義務(wù)的責(zé)任不在甲公司，而是客觀不能，不應(yīng)給予刑罰處罰。倘若甲公司無力履行或財(cái)產(chǎn)解封后不愿履行行政義務(wù)，再來追究甲公司和邱某的逃稅罪。

第三種觀點(diǎn)：應(yīng)當(dāng)以逃稅罪追究邱某的刑事責(zé)任。1.根據(jù)修正案

（七）的規(guī)定，對逃避繳納稅款達(dá)到規(guī)定的數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)構(gòu)成犯罪的初犯，只有滿足以下三個(gè)條件才不予追究刑事責(zé)任：一是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款；二是繳納滯納金；三是已受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰。但本案甲公司未在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)的追繳通知規(guī)定的時(shí)間內(nèi)履行上述義務(wù)；2.修正案

（七）并未規(guī)定財(cái)產(chǎn)被查封可以成為不予追究逃稅罪刑事責(zé)任的理由，況且，實(shí)踐中因各種原因在規(guī)定時(shí)間內(nèi)無法繳納稅款的情形較多，如公司財(cái)產(chǎn)因民事糾紛被其他法院查封等等，故無需考慮何種原因?qū)е虏荒苈男校豢醋罱K是否在規(guī)定期間履行補(bǔ)繳納稅義務(wù)。3.根據(jù)2001年5月7日《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》第五十七條第二款：“納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。”本案系公安機(jī)關(guān)先立案偵查，稅務(wù)機(jī)關(guān)后發(fā)出追繳通知，故是否補(bǔ)繳不影響對邱某刑事責(zé)任的追究。

三、評析

本案屬于修正案

（七）生效后，對生效前的偷稅行為在生效后如何處理的問題，實(shí)有研究的價(jià)值。筆者認(rèn)為，上述三種觀點(diǎn)均值得商榷。

（一）修正案

（七）對偷稅罪的重大改變。刑法第二百零一條第一款對偷稅罪的構(gòu)成要件和刑罰作了規(guī)定:“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段,不繳或者少繳應(yīng)納稅款,偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的,或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的,處三年以下有期徒刑或者拘役,并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的,處三年以上七年以下有期徒刑,并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。”由于該條在實(shí)踐中遇到了偷稅行為表述過于復(fù)雜,執(zhí)法實(shí)踐中常在理解上引起分歧；偷稅罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)太低,打擊面過寬,不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國家稅源的鞏固；移送公安的案件過多,難以承受；偷稅罪規(guī)定的負(fù)作用較大等諸多問題，社會(huì)各界呼吁修改的意見很大，全國人大常委會(huì)聽取專家意見，借鑒國外的有益經(jīng)驗(yàn)和做法,考慮到打擊逃稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序,保證國家稅收,同時(shí)有利于促使納稅義務(wù)人依法積極履行納稅義務(wù)，故對偷稅罪作出了重大修改。

修正案

（七）對偷稅罪的修改主要體現(xiàn)在:第一，將罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”；第二，對逃稅的手段不再作具體列舉,而采用概括性的表述——“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”,以適應(yīng)實(shí)踐中逃避繳納稅款可能出現(xiàn)的各種復(fù)雜情況；第三，對構(gòu)成“逃避繳納稅款數(shù)額較大、數(shù)額巨大”的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)未再作規(guī)定。但最大的修改在于增加了第四款：“有第一款行為,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責(zé)任;但是,五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”該款有兩個(gè)方面在司法實(shí)踐中值得特別注意：

1．程序上，規(guī)定了追究逃稅罪的行政前置程序。即未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對逃稅單位給予行政罰款，且被處罰單位未履行行政處罰義務(wù)，公安機(jī)關(guān)不得立案偵查。在研究逃稅罪的適用過程中，對行政處罰與刑事追訴的關(guān)系問題在理論界和實(shí)務(wù)界都存在兩種不同的觀點(diǎn)：“一種觀點(diǎn)是行政處罰不是刑事追訴的前置程序，認(rèn)為只要符合刑法第二百零一條第一款的規(guī)定，公安機(jī)關(guān)就可以立案。如果犯罪嫌疑人后來補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款、繳納滯納金并接受了行政處罰的，公安機(jī)關(guān)應(yīng)予撤案，但并不能基于刑法第二百零一條第四款的規(guī)定排除公安機(jī)關(guān)的立案權(quán)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，行政處罰是刑事追訴的前置程序。理由是根據(jù)初犯免責(zé)的有關(guān)規(guī)定，刑罰實(shí)際上是稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的保障，只要國家稅收沒有損失，就不應(yīng)追究納稅人的刑事責(zé)任。因此，在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰之前，不能確定國家稅收是否有實(shí)際損失，在此情況下公安機(jī)關(guān)就不宜立案。”[1]全國人大法工委刑法室副主任黃太云在《偷稅罪的重大修改的背景及解讀》中指出，“修正案二百零一條第四款對逃稅罪規(guī)定了一個(gè)不追究刑事責(zé)任的特別條款，將是否補(bǔ)繳稅款和繳納滯納金，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰作為能否追究逃稅罪初犯的刑事責(zé)任的前置條件，這個(gè)規(guī)定將不可避免地會(huì)對稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)與公安經(jīng)偵部門今后在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來改變。很顯然，今后對于逃稅案件，公安經(jīng)偵部門主動(dòng)介入查處的方式已不合適。這是因?yàn)椋鶕?jù)修正案的特別規(guī)定，對逃稅行為是否夠追究刑事責(zé)任主要看逃稅人是否滿足法律規(guī)定的三個(gè)先決條件才能確定，而這三個(gè)條件主要看逃稅人能否積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)配合，補(bǔ)繳稅款和繳納滯納金，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰。因此，對需要追究刑事責(zé)任的逃稅案件，公安經(jīng)偵部門等待稅務(wù)機(jī)關(guān)移送就成為一個(gè)合乎邏輯的選擇了。當(dāng)然，除逃稅案件以外的其他涉稅犯罪案件，公安經(jīng)偵部門還是應(yīng)當(dāng)主動(dòng)介入查處的。”[2]因此，修正案

（七）生效后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對逃稅單位處以行政處罰是公安機(jī)關(guān)追究其逃稅罪的前置程序。2．實(shí)體上，對構(gòu)成逃稅罪的初犯不予追究刑事責(zé)任必須同時(shí)滿足三個(gè)條件：（1）在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后補(bǔ)繳應(yīng)納稅款；（2）繳納滯納金；（3）已受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰。這三個(gè)條件緊密結(jié)合、缺一不可，只有同時(shí)具備，初犯才可以免責(zé)。[3]而“已受行政處罰”不單是指逃稅人已經(jīng)收到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰(主要是行政罰款)決定書,是否已積極繳納了罰款,是判斷逃稅人有無悔改之意的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。[4]

（二）本案不應(yīng)適用修正案

（七）規(guī)定的行政處罰前置程序。甲公司逃稅的事實(shí)、被公安機(jī)關(guān)立案偵查的時(shí)間、稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳稅款的時(shí)間都在修正案

（七）生效之前，但起訴到法院是在修正案

（七）生效之后，應(yīng)否適用行政處罰前置程序，這是第一種觀點(diǎn)與后兩種觀點(diǎn)分歧的關(guān)鍵。根據(jù)《刑法》第十二條第一款：“中華人民共和國成立以后本法施行以前的行為，如果當(dāng)時(shí)的法律不認(rèn)為是犯罪的，適用當(dāng)時(shí)的法律；如果當(dāng)時(shí)的法律認(rèn)為是犯罪的，依照本法總則第四章第八節(jié)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)追訴的，按照當(dāng)時(shí)的法律追究刑事責(zé)任，但是如果本法不認(rèn)為是犯罪或者處刑較輕的，適用本法”的規(guī)定，適用不溯及既往和從舊兼從輕的原則。修正案

（七）規(guī)定的逃稅罪比修改前的偷稅罪對被告人有利，故應(yīng)適用修正案

（七）。但是，修正案

（七）在程序上、實(shí)體上對本案并非都適用，只有實(shí)體上的規(guī)定才適用，即行政處罰前置程序不能適用。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)在2008年11月2日給甲公司送達(dá)處理決定書，要求補(bǔ)繳稅款、滯納金時(shí)，修正案

（七）還未出臺(tái)，它對生效前稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為沒有約束力，也無溯及力，只對生效后稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為具有法律效力，故第一種建議檢察院撤回起訴，先由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰的觀點(diǎn)不正確。

（三）甲公司不符合不予追究刑事責(zé)任的條件。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)未對甲公司的偷稅行為給予行政處罰，甲公司也就不可能履行行政處罰義務(wù)，既然履行行政罰款的前提都不存在，討論其財(cái)產(chǎn)被查封而不能履行也就沒有必要，即本案不符合修正案第四款不予追究刑事責(zé)任的三個(gè)條件。盡管納稅人甲公司主觀上接受處罰，但是客觀上沒有履行處罰的內(nèi)容，仍然需要追究刑事責(zé)任，可以將其主觀悔罪態(tài)度作為從輕量刑的情節(jié)，故第二種觀點(diǎn)認(rèn)為因甲公司財(cái)產(chǎn)被查封而不能履行，不應(yīng)對邱某追究刑事責(zé)任的觀點(diǎn)也不正確。

（四）第三種觀點(diǎn)的結(jié)論正確，但理由存在瑕疵。1.被處罰企業(yè)的財(cái)產(chǎn)足以履行行政處罰，因財(cái)產(chǎn)被查封而不能履行時(shí)，屬于客觀不能，法院應(yīng)當(dāng)考慮。只要是企業(yè)的合法財(cái)產(chǎn)，且未設(shè)置抵押，其數(shù)額超過應(yīng)納稅金額，因?yàn)槎愂諆?yōu)先于普通債權(quán)，故不論是基于民事查封還是刑事查封，都應(yīng)當(dāng)考慮。如果“只看最終是否履行補(bǔ)繳納稅義務(wù)”，而不聞緣由，則將導(dǎo)致客觀歸罪。2.《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》第五十七條第二款：“納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。”該規(guī)定頒布于2001年5月7日，顯然是根據(jù)修正案

（七）而做出的新規(guī)定，其針對的對象是修正案

（七）生效后發(fā)現(xiàn)的案件，且在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)處罰通知書規(guī)定的期間未履行或未完全履行，公安機(jī)關(guān)立案偵查后，才履行行政處罰義務(wù)的情形，并非適用公安機(jī)關(guān)先立案，稅務(wù)機(jī)關(guān)后發(fā)出追繳通知的情形，否則將與行政處罰前置程序相矛盾。

綜上，本案發(fā)生在修正案

（七）生效之前，不適用修正案

（七）規(guī)定的行政處罰前置程序，因稅務(wù)機(jī)關(guān)未對甲公司給予罰款，甲公司自無履行罰款的可能，故不符合不予追究刑事責(zé)任的條件，無需考慮財(cái)產(chǎn)是否被查封的問題。鑒于逃稅罪系單位犯罪，犯罪主體是甲公司，檢察院只起訴了直接負(fù)責(zé)的主管人員邱某，未起訴甲公司，根據(jù)2001年1月21日《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要》明確規(guī)定：“對應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單位犯罪的案件，檢察機(jī)關(guān)只作為自然人犯罪案件起訴的，人民法院應(yīng)及時(shí)與檢察機(jī)關(guān)協(xié)商，建議檢察機(jī)關(guān)對犯罪單位補(bǔ)充起訴。如檢察機(jī)關(guān)不補(bǔ)充起訴的，人民法院仍應(yīng)依法審理，對被起訴的自然人??追究刑事責(zé)任??”法院應(yīng)當(dāng)建議檢察院補(bǔ)充起訴甲公司。如檢察院不予補(bǔ)充，本案也只能依法追究被起訴的邱某的刑事責(zé)任，對犯罪的甲公司，法院應(yīng)建議檢察院另行起訴。

[1] 參見趙斌、曹云清：《刑法修正案(七)實(shí)施后如何認(rèn)定逃稅罪》，載《檢察日報(bào)》第3版，2009年7月29日。

[2]參見黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國稅務(wù)》2009年，第4期。[3] 黃伯青：《論逃稅罪的“出罪”規(guī)定：初犯免責(zé)的理解與適用》，載http://www.tmdps.cn/spyj/xsyt_view.aspx?id=11539 [4] 同[4]。