第一篇：專門用途的政府返還款分析業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)涉及稅務(wù)問題

購置回遷房的出讓金返還 稅種的稅務(wù)處理

土地出讓金返還用于建設(shè)購買回遷房的實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。因此，A公司收到的財(cái)政支持3000萬元，應(yīng)認(rèn)定為預(yù)售回遷房應(yīng)稅行為，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。

（一）土地增值稅的處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號(hào)）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。異地安置的房屋屬于購入的，以實(shí)際支付的購房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。實(shí)行貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來說，若提供安置房給回遷戶的，安置房視同銷售處理。土地返還款中明確約定用于安置房建設(shè)的部分，實(shí)質(zhì)上是政府支付的購買安置房的購房款，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售收入，同時(shí)確認(rèn)為拆遷補(bǔ)償費(fèi)。實(shí)踐中，該部分返還款通常遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于房屋的市場(chǎng)銷售價(jià)格，因此在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，根據(jù)國稅函[2010]220號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)按市場(chǎng)銷售價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅。市場(chǎng)銷售價(jià)格與返還款的差額部分計(jì)入開發(fā)成本中的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

本案中，A房地產(chǎn)公司收到的土地出讓金返還款3000萬元視同銷售收入，A房地產(chǎn)公司應(yīng)將售房收入3000萬元計(jì)算繳納土地增值稅。

（二）增值稅的處理

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十條和第十一條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算： 應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。A房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，應(yīng)作為銷售回遷房的預(yù)收款，按規(guī)定預(yù)繳3%的增值稅。應(yīng)預(yù)繳的增值稅=3000÷（1+10%）×3%

回遷房項(xiàng)目完工后房產(chǎn)移交給拆遷戶時(shí)，應(yīng)確認(rèn)增值稅的納稅義務(wù)，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額，按10%的稅率計(jì)征增值稅。已預(yù)繳的增值稅可以抵減。

增值稅銷項(xiàng)稅額=（3000-900）÷（1+10%）×10% 扣除預(yù)繳的增值稅額=208.1-81=127.1（萬元）

（三）企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十七條規(guī)定，土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出包括回遷房建造支出。會(huì)計(jì)處理上，以實(shí)際收到的返還款計(jì)入經(jīng)營收入——商品房銷售收入。支付回遷房建設(shè)工程費(fèi)用時(shí)，借：經(jīng)營成本——商品房銷售成本 貸：銀行存款

實(shí)際工程支出大于返還的回遷房安置費(fèi)時(shí)，確認(rèn)為拆遷補(bǔ)償費(fèi)；

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 貸：經(jīng)營成本——商品房銷售成本

小于則在計(jì)算土地增值稅時(shí)，抵減拆遷補(bǔ)償費(fèi)，不作賬務(wù)處理。需要注意的是，根據(jù)《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）的規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）對(duì)此進(jìn)一步明確，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

根據(jù)上述規(guī)定，政府返還300萬的實(shí)質(zhì)是政府采購行為，不屬于不征稅收入所對(duì)應(yīng)的財(cái)政性資金。A房地產(chǎn)公司收到的返還款實(shí)際是回遷房的銷售款，不屬于不征稅收入，應(yīng)全額確認(rèn)所得稅收入。同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)將該土地返還款用于征地拆遷、安置補(bǔ)償?shù)模嚓P(guān)支出可以作為成本在所得稅前扣除。

（四）契稅的處理

就契稅而言，根據(jù)《關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅[2004]134號(hào)）規(guī)定：出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)出讓國有土地使用權(quán)的契稅計(jì)稅價(jià)格分為以下兩種情況:

（1）以競(jìng)價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。

（2）以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。《國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》（國稅函[2009]603號(hào)）也明確：根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅[2004]134號(hào)）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)，契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅，土地前期開發(fā)成本不得扣除。在實(shí)際征管中，房屋安置補(bǔ)償?shù)挠?jì)稅依據(jù)并未明確。基于對(duì)拆遷過程中房屋安置補(bǔ)償部分契稅的計(jì)稅依據(jù)在征管上尚未明確的現(xiàn)狀，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)以單位面積應(yīng)支付的拆遷補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)及安置費(fèi)用核定其契稅計(jì)稅依據(jù)。而部分省市是以新建房屋的市場(chǎng)價(jià)格作為契稅的計(jì)稅依據(jù)，各地執(zhí)行不盡一致。

返還的土地出讓金是否需要納稅應(yīng)根據(jù)其不同的性質(zhì)及業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)具體判斷。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在涉及土地出讓金返還問題時(shí)，應(yīng)重視其中的稅務(wù)因素，同時(shí)規(guī)范相應(yīng)的財(cái)政返還或補(bǔ)貼條款，避免條款界定不清帶來的涉稅爭(zhēng)議。

第二篇：政府返還土地款用于專門回遷房涉及的稅務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)收到用于回遷房建設(shè)的政府補(bǔ)助稅會(huì)如何處理

案例、甲房地產(chǎn)公司通過招、拍、掛方式購入土地用于房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)，實(shí)際支付6億元土地出讓金。土地出讓金入庫后，公司取得政府的2億元補(bǔ)助。政府與甲房地產(chǎn)開發(fā)公司協(xié)議約定款項(xiàng)用于該項(xiàng)目回遷房建設(shè)，回遷房建成后由政府無償移交給動(dòng)遷戶。甲公司如何進(jìn)行稅會(huì)處理？

一、稅務(wù)處理

政府補(bǔ)助其實(shí)質(zhì)就是企業(yè)取得的來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，但并不是企業(yè)取得的所有政府給予的經(jīng)濟(jì)資源都是政府補(bǔ)助。例如，政府投資是政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。因此，企業(yè)取得政府的資本性投入不屬于政府補(bǔ)助。再如，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，則企業(yè)取得的這些經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)收入，不屬于政府補(bǔ)助。

政府補(bǔ)助的判斷要依據(jù)其以下兩個(gè)特征：

其一，政府補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。這里的政府主要是指行政事業(yè)單位及類似機(jī)構(gòu)。對(duì)于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。例如，某集團(tuán)公司母公司收到一筆政府補(bǔ)助款，有確鑿證據(jù)表明該補(bǔ)助款實(shí)際的補(bǔ)助對(duì)象為該母公司下屬子公司，母公司只是起到代收代付作用，在這種情況下，該補(bǔ)助款屬于對(duì)子公司的政府補(bǔ)助。

其二，政府補(bǔ)助是無償?shù)摹＜雌髽I(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)。無償性是政府補(bǔ)助的基本特征，這一特征將政府補(bǔ)助與政府以投資者身份向企業(yè)投入資本、政府購買服務(wù)等政府與企業(yè)之間的互惠性交易區(qū)別開來。需要說明的是，政府補(bǔ)助通常附有一定條件，這與政府補(bǔ)助的無償性并不矛盾，只是政府為了推行其宏觀經(jīng)濟(jì)政策，對(duì)企業(yè)使用政府補(bǔ)助的時(shí)間、使用范圍和方向進(jìn)行了限制。

案例中，土地出讓金返還的實(shí)質(zhì)是政府出資購買了回遷房，該回遷房用于安置動(dòng)遷戶，該款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是企業(yè)取得的政府購買商品的一項(xiàng)收入，而且這項(xiàng)收入又與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)，構(gòu)成了企業(yè)商品或服務(wù)對(duì)價(jià)的組成部分。所以該2億元的款項(xiàng)雖然是從政府處取得的經(jīng)濟(jì)資源，但不具有無償性，不能界定為政府補(bǔ)助，而是甲房地產(chǎn)公司的銷售回遷房收入。能否作為應(yīng)稅收入呢？ 對(duì)此問題，首先增值稅上予以了明確。2017年11月修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》的第6條中將增值稅的銷售額定義為：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，刪除了原增值稅暫行條例中“從購貨方收取”這樣的定語，表明對(duì)增值稅的銷售額來源不再限定必須是從購貨方收取的。對(duì)于同一應(yīng)稅行為，所得稅上應(yīng)該和增值稅的界定一致。所以，在考慮稅務(wù)問題時(shí)，不用擔(dān)心收入來源渠道問題，而是要考慮收入的性質(zhì)。

鑒于清楚了這2億元的性質(zhì)，增值稅和所得稅上如何處理就不言而喻了。特別需要防范在所得稅上，一見到從政府處取得的款項(xiàng)就作為“不征稅收入”處理的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、會(huì)計(jì)處理

1、房地產(chǎn)企業(yè)收到土地出讓金返還款時(shí)（單位：萬元）借：銀行存款

20000 貸：預(yù)收賬款

20000

2、預(yù)繳增值稅

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十、十一條的規(guī)定以及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅[2018]32號(hào)）第一條的規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

=20000÷（1+10%）×3%

=545 借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅 545 貸：銀行存款 545

3、回遷房完工結(jié)轉(zhuǎn)收入 借：預(yù)收賬款 20000 貸：主營業(yè)務(wù)收入18181.8

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1818.2