第一篇：評論《以股權出資應視同銷售還是適用重組稅務處理》

【中國注冊稅務師齊洪濤按】：2011年4月11日，《中國稅網(wǎng)》的一篇題為《以股權出資應視同銷售還是適用重組稅務處理》給出了對股權出資稅務處理的兩種觀點：一是視同銷售，一是適用企業(yè)重組。本工作室提出了自己的觀點，并對此文進行了點評，望專家們多提寶貴意見。

以股權出資應視同銷售還是適用重組稅務處理

作者：田天

股權出資是指投資人以其持有的在中國境內(nèi)設立的有限責任公司或者股份有限公司的股權作為出資，投資于境內(nèi)其他有限責任公司或者股份有限公司的行為。2009年3月1日開始實施的《股權出資登記管理辦法》對股權出資進行了明確和規(guī)范，股權出資已經(jīng)作為一種重要的出資方式在實踐中得到廣泛應用，尤其在上市公司定向增發(fā)案例中。但以股權出資在稅務處理上存在一個疑問，是適用企業(yè)所得稅中的視同銷售稅務處理，還是適用重組稅務處理。

案例：A公司持有甲公司100%股權，投資成本1000萬元。2009年12月31日甲公司賬面凈資產(chǎn)1400萬元，經(jīng)評估公允價值1600萬元。2010年1月10日，A公司以對甲公司的股權作價1500萬元，另一公司貨幣出資800萬元對乙有限責任公司增資，乙公司原有注冊資本1200萬，增資后注冊資產(chǎn)達2500萬（中國注冊稅務師齊洪濤注：增資后注冊資產(chǎn)達3500萬），增資后A公司持有乙公司股權60%（中國注冊稅務師齊洪濤注：增資后A公司持有乙公司42.86%的股權）。2010年A公司企業(yè)所得稅匯算清繳時，本年度發(fā)生的股權出資是否視同銷售，確認股權轉讓所得500萬（1500－500）（中國注冊稅務師齊洪濤注：確認股權轉讓所得500萬（1500－1000））。（中國注冊稅務師齊洪濤評論：此案例不適用企業(yè)重組，應視同銷售。）

一、股權出資應視同銷售的觀點

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務。但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。而《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）又對《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條作了補充規(guī)定，該通知對資產(chǎn)轉移行為進行了分類，即當資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變時，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入；當資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)時，應按規(guī)定視同銷售確定收入。

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。因此，以長期股權投資出資換取被投資單位的股權，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)國稅函

[2008]828號處置資產(chǎn)發(fā)生權屬變更應視同銷售的精神，以股權出資應視同銷售。納稅人取得的對價相當于取得了股權轉讓收入，而根據(jù)《關于企業(yè)取得財產(chǎn)轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。案例中股權出資應確認500萬轉讓所得一次性計入2010年應納稅所得額。

二、適用重組稅務處理的觀點

以股權出資中，投資企業(yè)將股權注入被投資單位，獲取被投資單位的股權，相當于投資企業(yè)為被收購方，被投資企業(yè)為收購方，收購方以股權支付。符合財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）關于股權收購的規(guī)定：一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易，稱為股權收購。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

如股權出資符合以下條件還可以適用特殊性稅務處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、股權比例符合規(guī)定的比例，即股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%。

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定比例，即收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

（五）企業(yè)重組中取得股權支付的投資者，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權。

因此，股權出資應適用企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理。上述案例中，A公司持有的甲100%的股份出資對乙公司增資，獲取乙公司60%股權。可以看成是股權收購，乙公司以自身的股權購買A公司持有的甲公司100%股權，支付對價均為股權支付。如其他條件符合，則上述案例中股權增資可以適用特殊性稅務處理規(guī)定。可暫不確定500萬股權轉讓所得。

三、筆者的理解

筆者傾向于第二種觀點，原因很簡單，筆者認為《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定是有關企業(yè)所得稅視同銷售的一般規(guī)定，該條款存在兜底條款，即國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。國稅函[2008]828號是對有關視同銷售進一步規(guī)定，并不影響上述兜底條款的效力。因此，股權出資，可以符合企業(yè)重組業(yè)務的形式，符合條件的話當然可以適用特殊性重組稅務處理，這也符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的兜底條款規(guī)定。

中國注冊稅務師齊洪濤點評：

對于股權出資來講上述兩種觀點都有道理，事前存在選擇性。至于哪種觀點正確，答案是不唯一的，也就是說兩種觀點都正確，主要看雙方簽訂的合同是怎樣規(guī)定的、雙方是怎樣處理的。

若合同內(nèi)容為股權出資，并以此股權出資額增加接受此股權的企業(yè)股本，如上例，就應該對股權出資視同銷售。

若合同內(nèi)容為股權收購，收購方以股權支付對價，股權出資應確認為企業(yè)重組。若將上例改為以下案例，則適用于企業(yè)重組：

案例：A公司持有甲公司100%股權，投資成本1000萬元。2009年12月31日甲公司賬面凈資產(chǎn)1400萬元，經(jīng)評估公允價值1600萬元。2010年1月10日，A公司擬收購乙公司75%的股權，且以A公司持有的甲公司100%股權（即：對甲公司的股權作價1500萬元）。

股權收購前，另一公司貨幣出資800萬元對乙有限責任公司增資，乙公司原有注冊資本1200萬，增資后注冊資產(chǎn)達2000萬。

假設這個案例具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為

主要目的。A企業(yè)購買的股權占被乙企業(yè)全部股權的75%（1500÷2500×100%=75%），在該股權收購發(fā)生時A企業(yè)的股權支付金額占其交易支付總額的100%，A企業(yè)的此股權出資符合財稅【2009】59號文件規(guī)定的特殊性稅務處理要求，可以按規(guī)定對此股權收購采取特殊性稅務處理，暫不確認股權轉讓所得。

從稅務籌劃角度來看，稅收籌劃是事前籌劃，所以在欲對某項業(yè)務進行稅收籌劃前就要制定稅收籌劃方案，然后按照稅收籌劃方案進行相應操作方能達到節(jié)稅或遞延納稅的目的。

第二篇：一般納稅人視同銷售行為稅務及會計處理

一般納稅人視同銷售行為稅務及會計處理

納稅人在發(fā)生視同銷售行為時，必須按銷售額*稅率計算銷項稅，但是否確認收入則視該視同銷售行為是否引起產(chǎn)品的產(chǎn)權發(fā)生變化而定。

1、當納稅人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于生產(chǎn)免稅貨物、在建不動產(chǎn)或者用于營業(yè)稅其他應稅勞務的，由于產(chǎn)品的產(chǎn)權沒有發(fā)生變化，仍然屬于本企業(yè)，則該視同銷售行為不確認收入，直接結轉成本，并按銷售額計算銷項稅。借：生產(chǎn)成本、在建工程、固定資產(chǎn)等

貸：庫存商品

應交稅費—應交增值稅（銷項稅）

2、當納稅人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于發(fā)放福利、有業(yè)務招待、對外投資、股利分配或無償贈送時，由于產(chǎn)品的產(chǎn)權已經(jīng)轉移給其他企業(yè)或個人，不再屬于本企業(yè)，則該視同銷售行為須確認收入并按銷售額計算銷項稅，同時結轉成本。

借：應付職工薪酬、管理費用、長期股權投資、應付股利、營業(yè)外支出等

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費—應交增值稅（銷項稅）

同時，借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

3、將外購的貨物用于對外投資、股利分配或無償贈送時，由于貨物的產(chǎn)權也發(fā)生了變化，因此也須確認收入并計算銷項稅。

借：長期股權投資、應付股利、營業(yè)外支出

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費—應交增值稅（銷項稅）

同時，借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

4、視同銷售行為是否開票，以及開具何種發(fā)票。

（1）當納稅人將自產(chǎn)、委托加工、外購的貨物用于對外投資、無償贈送時，如果對方是一般納稅人需要抵扣進項稅則開具增值稅專用發(fā)票給對方，否則開具普通發(fā)票。

（2）當納稅人發(fā)生其他視同銷售行為時，由于不涉及對方進項稅額的抵

扣，因此不能開具增值稅專用發(fā)票，一般不開發(fā)票，此時，只有發(fā)貨單或領料單、福利發(fā)放表等企業(yè)自制的原始憑證。