第一篇：淺析股權收購的企業所得稅特殊性稅務處理方法

淺析股權收購的企業所得稅特殊性稅務處理方法

根據《企業所得稅法》第二十條規定，本章規定的收入、扣除的具體范圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規定。同時《企業所得稅法實施條例》第七十五條確定了除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。而財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下稱“《通知》”）、國家稅務總局公告2010年第4號《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(以下稱“《辦法》”)對企業重組作出了另行規定，即企業重組在滿足一定條件下，可采取特殊性稅務處理辦法去處理企業重組中發生的企業所得稅問題。

《通知》所稱企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。特殊性稅務處理辦法，是指符合一定條件的企業重組，在重組發生時，對股權支付部分，以企業資產、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產、股權轉讓所得和損失，即暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行。本文主要針對企業重組中的股權收購方式適用特殊性稅務處理辦法的條件、具體處理辦法及其他問題進行梳理，以供讀者參考。

本文所稱股權收購，是指一家企業（以下稱“收購企業”）購買另一家企業（以下稱“被收購企業”）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或者兩者的組合。股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式。根據《辦法》規定，控股企業是指由本企業直接持有股份的企業。在股權收購過程中，涉及所得稅處理的主體為收購企業及被收購企業的股東。

根據《通知》規定：“

五、企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：

（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。

（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。

（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。”

同時《通知》及《辦法》專門針對使用特殊性稅務處理規定的條件進行了解釋說明，根據《辦法》第十八條規定，可了解企業在備案或提交確認申請時，應從以下方面說明企業重組具有合理的商業目的：

（一）重組活動的交易方式。

（二）該項交易的形式及實質。

（三）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；

（四）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化；

（五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務；

（六）非居民企業參與重組活動的情況。主要從重組的交易方式、實質、稅務情況、經濟利益等各個方面對企業重組活動進行詮釋，證明具有合理的商業目的。

《辦法》第十九條同時規定，企業重組后的連續12個月內起算點為重組日。《辦法》第二十條還規定了，原主要股東是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。

而根據《通知》規定，了解被收購股權比例是指收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，支付的股權金額比例是指收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

《通知》還規定了非股權支付的所得稅處理辦法：“重組交易各方按本條

（一）至

（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）”

以上處理方法可通過舉例說明，如A公司共有股權1000萬股，為了將來更好的發展，將80%的股權轉讓給B公司。假定收購日A公司的每股資產的計稅基礎為7元，每股資產的公允價值為9元。在收購對價中B公司以股權形式支付6480萬元，以銀行存款支付720萬元。由于被收購的股權比例為80%大于75%，而支付的股權金額占交易總額的6480/7200=90%大于85%，則此時B公司按A公司對收購股權的計稅基礎5600萬元確定對被收購股權的計稅基礎，而A公司的股東暫不確認股權轉讓所得，按對被收購股權的原計稅基礎5600萬元確定對B公司股權的計稅基礎。而對于以銀行存款方式支付的方式應在交易時確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎，即B公司的股東應確認非股權支付對應的資產轉讓所得=（7200-5600）×（720÷7200）=160萬元，且應將這部分所得繳納個人所得稅或企業所得稅。股權轉讓后，A公司股東取得B公司股權的計稅基礎應為5600+160-720=5040萬元。

最后，《通知》還規定，企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。這里的書面備案資料是指《辦法》第二十三條規定的資料：

（一）當事方的股權收購業務總體情況說明，情況說明中應包括股權收購的商業目的；

（二）雙方或多方所簽訂的股權收購業務合同或協議；

（三）由評估機構出具的所轉讓及支付的股權公允價值；

（四）證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括股權比例，支付對價情況，以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動和原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；

（五）工商等相關部門核準相關企業股權變更事項證明材料；

（六）稅務機關要求的其他材料。

綜上，在股權收購的過程中，在符合《通知》規定的一定條件下，收購企業及被收購企業的法人股東的企業所得稅可采取特殊性稅務處理辦法進行處理，但應及時向主管稅務機關提交書面備案材料。

第二篇：資產收購的特殊性稅務處理

資產收購的特殊性稅務處理 2009-8-20 14:56 趙國慶 【大 中 小】【打印】

資產收購、企業法律形式改變、債務重組、股權收購、合并、分立并稱為企業重組的6種主要形式。根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59）的規定，企業資產收購涉及的稅務處理需要重點把握幾個問題：

資產收購的含義

財稅〔2009〕59號文件所稱的資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

在理解財稅〔2009〕59號文件資產收購含義的基礎上，需要重點區別以下兩方面內容：

1.資產收購不同于一般的資產買賣。財稅〔2009〕59號文件的資產收購是指涉及實質經營性資產的交易，與《企業會計準則第20號———企業合并》第三條所稱的業務合并相似，即一家企業必須是購買另一家企業內部某些生產經營活動或資產的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入，但不構成獨立法人資格的部分。同時，企業在購買這些資產組合后，必須實際經營該項資產，以保持經營上的連續性。比如，A企業單純購買B企業的房產、土地就不是資產收購，僅是一般的資產買賣。而2005年8月11日，阿里巴巴宣布收購雅虎在中國的全部資產及業務則是一個具有法律意義的資產收購過程。

2.資產收購不同于企業合并。資產收購是一場企業與企業之間的資產交易，交易的雙方都是企業。而企業合并是一場企業與企業股東之間的交易，即合并方企業與被合并方企業的股東之間就被合并企業進行的一場交易。因此，相對于企業合并而言，資產收購不涉及法律主體資格的變更或者法律權利義務的概括承受，可以避免被收購方向收購方轉嫁債務。在資產收購中，只要購買方對所購資產支付了合理對價，就不再承擔被收購方的任何債務。這樣就可有效避免因出賣方債務不如實告知或者發生或有債務帶來的債務風險。

資產收購的一般稅務處理企業資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：1.被收購方應確認資產轉讓所得或損失，2.收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，3.被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

在一般稅務處理下，資產收購的所得稅處理和一般意義上的企業資產買賣交易的稅務處理原則是完全一致的，即被收購方按資產的市場價格或公允價值與計稅基礎的差額確認資產轉讓所得或損失；收購方如果是用非貨幣性資產進行交換的，應分兩步走，先按公允價值銷售確認非貨幣性資產轉讓所得或損失，再按公允價值購買資產。由于資產收購不涉及企業法律主體資格的變更，因此，被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

資產收購的特殊性稅務處理

對于適用特殊性處理的重組，根據財稅〔2009〕59號文件規定，應同時符合以下5個條件：

（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例，（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動，（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例，（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

對照這5個條件，對于資產收購需要重點把握如下3點：

1.資產收購要有合理商業目的。比如阿里巴巴收購雅虎，由于雅虎作為一個在國內搜索市場占據重要位置的搜索品牌，可以為阿里巴巴帶來豐富產品，包括搜索技術、門戶網站、即時通訊軟件等，這項資產收購就是有合理的商業目的。

2.資產收購不能以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。企業如果以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，刻意使資產收購中的股權支付比例符合特殊性稅務處理的，稅務機關可予以否決。

3.企業在收購另一家企業的實質經營性資產后，必須在收購后的連續12個月內仍運營該資產，從事該項資產以前的營業活動。比如，A企業購買了B企業的一個紡織品生產車間，如果其在購買后12個月內，將紡織品生產線變賣，利用該場地重新購置設備從事食品加工，則不能適用資產收購的特殊性稅務處理。在符合上述前提的情況下，如果資產收購中受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，即通常所說的資產收購應當近似于企業的一個整體資產轉讓行為，僅涉及少部分營業資產的轉讓不適用特殊性稅務處理。同時，股權支付的金額不低于其交易支付總額的85%。只有以上條件同時滿足，資產收購才能適用特殊性稅務處理。

第三篇：企業所得稅的稅務處理

—、固定資產沒有單位價值標準的限制《企業所得稅法實施條例》第五十七條規定：“固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。”其間并沒有對固定資產的單位價值標準作出的限制，因而對納稅人來說，應當根據自身的情況，合理確定資產的歸屬。從納稅籌劃的角度考慮，可以適當提高固定資產的標準，以便在更短的時間內將固定資產攤入成本、費用。

二、應當正確理解固定資產計提折舊的范圍企業所得稅法并沒有從正面列舉可計提折舊的固定資產的范圍，而是從反面對不可計提折舊的固定資產的范圍進行了列舉。按照《企業所得稅法》下列固定資產不得計算折舊扣除：

1、房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；

2、以經營租賃方式租入的固定資產；

3、以融資租賃方式租出的固定資產；

4、已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；

5、與經營活動無關的固定資產；

6、單獨估價作為固定資產入賬的土地；

7、其他不得計算折舊扣除的固定資產。

在對折舊范圍的理解上，需要注意幾個問題：

（一）稅法只是強調房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產不得計提折舊，那么房屋、建筑物以外的已經投入使用，但是由于某些方面的原因，而暫時停止使用的固定資產是可以計提折舊的。

（二）以經營租賃方式租入的固定資產由于不符合企業固定資產的條件，即不屬于企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有，自然不應該計提固定資產折舊。但是對于出租者而言，對方仍然可以計提折舊。這實際上體現了一種費用不重復扣除的原則，即既然出租者計提了折舊并進行了稅前扣除，那么了對承租者來說也就不能重復計提折舊并在稅前扣除。

（三）與經營無關的固定資產實際上可以作更為寬泛的理解，即凡是與企業的生產經營不相關，或者企業生產經營根本就不需要的固定資產，都不應該計提折舊，即便計提了折舊也不能在稅前進行扣除，因為這些費用與企業的生產經營不相關，不符合稅法所要求的稅前扣除相關性原則的要求。

（四）單獨估價作為固定資產入賬的土地，雖然在形式是是作為固定資產入賬的，但是就其本質而言，仍然是無形資產，按照實質重于形式的原則，它仍然必須作為無形資產處理，其成本與價值也是通過攤銷的形式進行轉移的。

其五，固定資產在更新改造期間，是不可能計提折舊的，因為在此期間，相關的固定資產已經從固定資產賬戶轉入到在建工程科目，不存在可以作為計提折舊的依據了。

三、未結算未取得發票的固定資產仍可有條件折舊企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。但是，按照《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)的規定，企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

四、固定資產折舊年限必須符合稅法規定除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：

1、房屋、建筑物，為20年；

2、飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；

3、與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；

4、飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

5、電子設備，為3年。

6、企事業單位購進軟件，凡符合固定資產確認條件的，可以按照固定資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為2年。

7、集成電路生產企業的生產性設備，經主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為3年。

8、改建的固定資產延長使用年

限的，除已經足額提取折舊的固定資產以及租入的固定資產外，應當適當延長折舊年限。

五、生產性生物資產折舊年限不能發生差錯生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：

1、林木類生產性生物資產，為10年；

2、畜類生產性生物資產，為3年。

六、商譽不得攤銷和扣除企業自創的商譽不得計算攤銷并在稅前扣除，而企業外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。因而盡管在企業所得稅上，商譽是作為無形資產的，但不管是外購的還是自創的，都不得攤銷扣除。

七、確認資產損失必須減除相關款項企業的資產發生損失時，企業不能將全部資產或者費用都確認為資產損失，必須減除責任人賠償、保險賠款、殘值收入等。

八、資產損失稅前扣除需要注意履行審批手續企業實際發生的資產損失按稅務管理方式可分為自行計算扣除的資產損失和須經稅務機關審批后才能扣除的資產損失。凡屬于需經稅務機關審批后才能扣除的資產損失必須在履行報批手續后才可進行稅前扣除。下列資產損失，屬于由企業自行計算扣除的資產損失：

1、企業在正常經營管理活動中因銷售、轉讓、變賣固定資產、生產性生物資產、存貨發生的資產損失；

2、企業各項存貨發生的正常損耗；

3、企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；

4、企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失；

5、企業按照有關規定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產品等發生的損失；

6、其他經國家稅務總局確認不需經稅務機關審批的其他資產損失。

九、資產損失只能在損失發生當年抵扣根據《國家稅務總局關于企業以前未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）規定，企業發生的上述資產損失，應在按稅收規定實際確認或者實際發生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。在當年因為各種原因未能扣除的，不能結轉在以后扣除；可以按照《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，追補確認在該項資產損失發生的扣除，而不能改變該項資產損失發生的所屬。

第四篇：企業所得稅稅務稽查方法

《企業所得稅稅務稽查方法》

《特殊業務稽查方法》輔導

邯鄲市地方稅務局稽查局

楊 芳

2009年3月14日

注冊稅務師，邯鄲市地稅局稽查局檢查三科副科長。聯系電話：0310-3018303

***

一、調整賬務簡明知識 ？

二、收入檢查重點問題

三、扣除檢查應注意的問題

四、考試技巧及注意事項

一、為什么要調整賬務？

保持會計核算的真實、防止稅款明補暗退。

同時《稅務稽查管理》稅務處理決定的執行中“被執行人應按照稅務處理決定的要求，將繳庫憑證的復印件連同稅務稽查調整賬務記錄復印件報送執行部門”

考試中要注意審題，看屬于哪一年的業務，考慮用當年適用的稅收政策；答題要求是否要求調整賬務。

什么情況下要調整賬務？如何調整？

存在屬于會計差錯的情況。要按照《會計政策會計估計變更和會計差錯更正準則》調整賬務。

檢查以前，使用的重要會計科目“以前損益調整”。原則：錯什么、調什么，差什么、補什么。

查獲的可在稅前扣除的流轉稅、印花稅處理也通過“以前損益調整科目”一并調整。

最后將“以前損益調整”全部轉到“利潤分配-未分配利潤”科目。什么情況下調整應納稅所得額？

如果屬于影響企業所得稅應納稅所得額的事項，包括：

1、影響應納稅所得額的會計差錯；

2、稅法與會計規定不一致情形，3、本次檢查應補繳的可以稅前扣除的流轉稅。

二、收入檢查重點問題回顧 企業所得稅收入總額的構成：

企業收入總額是指以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體包括：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。

會計核算對企業總收入的劃分：

1、營業收入，包括銷售貨物收入、提供勞務收入及租金收入和特許權使用費收入。會計科目包括主營業務收入和其他業務收入。業務招待費、廣告宣傳費稅前扣除限額的基數。

2、資本利得，包括轉讓財產收入和政府補助、接受捐贈收入等。對應會計科目包括營業外收入和投資收益。

3、投資持有收益，包括債權投資的利息收入和股權投資的股息紅利，對應的會計科目是投資收益。

4、其他收入中，資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付賬款、債務重組收入、補貼收入、違約金收入確認為收入。二已作壞賬處理后又收回的應收賬款和匯兌收益，分別沖減資產減值損失和財務費用。一般按照權責發生制原則確認收入例外規定：

1、對于利息收入、租金收入、特許權使用費收入、以分期收款方式銷售貨物按照合同約定。

2、對于股息紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。

3、企業從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

4、接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。

1、對于利息、租金、特許權使用費收入，按照合同約定。舉例：

例：甲公司向乙公司出租房產一處，租期三年，每年租金100萬元，合同約定甲公司于租賃開始日一次性收取300萬元。收取時會計處理如下：

借：銀行存款300萬

第一年作：借：遞延收益100萬

貸：遞延收益300萬，貸：其他業務收入100萬。

其余兩年結轉收入分錄同上。稅收處理：于合同約定的應付租金的日期確認收入實現，在合同約定的收款日確認計稅收入300萬元，以后兩年每年各納稅調減100萬元。

2、分期收款銷售舉例：

2008年7月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型機械設備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于次年開始每年底等額收取。該大型設備成本為1560萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為1600萬元。（1）2008年7月1日銷售實現 借：長期應收款

2340

貸：主營業務收入

1600

貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）340

貸：未實現融資收益

400 借：主營業務成本

1560

貸：庫存商品

1560（2）2009年底收取貨款： 借：銀行存款

468（2340/5）

貸：長期應收款

468 借：未實現融資收益

126

貸：財務費用

企業的所得稅處理為：

（1）2008年稅收不確認收入的實現，應當調整減少當期的收入1600萬元。應當調整減少當期的成本1560萬元，2009年稅收確認實現收入400萬元（468/1.17），應當調整增加當期的收入400萬元，應當調整增加當期的成本312萬元(1560/5)，確認的融資收益應當調整減少當期的利息收入。

檢查收入總的原則:檢查收入的真實、完整、準確、及時。

主要涉稅問題是：收入核算不真實、不完整、不及時以及確認計量錯誤。收入確認有關文件：

1、企業所得稅法及實施條例

2、《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》國稅函【2008】875號

對于銷售折扣，仍執行國稅函發【1997】 472號文件規定。要求在一張發票上注明折扣額。

國稅函【2008】875號文件關于銷售商品、提供勞務規定與收入會計準則規定相比較：少了“經濟利益很可能流入企業”，關于銷售貨物多了“銷售合同已經簽訂”。原因：企業的經營風險國家不承擔！主要問題舉例

一、隱匿收入。部分或全部收入計入賬外賬、計入往來、計入資本公積、計入盈余公積、計入利潤分配等。

借：銀行存款

貸：其他應付款、資本公積、盈余公積、利潤分配等。

如果屬于營業收入，注意流轉稅（全國考試，沒有地方教育附加！）。如房屋租賃收入，涉及營業稅、城建稅、教育費附加、房產稅。如果給定了合同，注意印花稅。等。

調整賬務：

借：其他應付款、資本公積等

貸：以前損益調整 例如：

2008年8月31日：188號憑證 會計摘要：收房屋出租租金 會計分錄：

借：銀行存款

120，000

貸：其他應付款-藍天公司

120，000 原始附件：

銀行進賬單（現金交款書一張），銀行存款120，000元。開具自制收據一張，標明：“房屋租金120，000元”。2008年8月簽署的“房屋租賃合同”一份。核查備注：

出租房屋系某市南方廣告公司08年6月購入的寫字樓，并自2008年8起出租給藍天房屋中介公司使用，租期2年，年租金60，000元，公司在租賃開始時預收兩年租金120，000元。核查有關賬戶，發現該房產已按規定提取折舊。自公司取得該房屋產權后，未繳納任何稅金 檢查分析：根據會計準則，屬經營租賃，出租人應按照直線法將租金費用分攤至租賃期內的每一期，確認每一期的租金收入。企業所得稅稅法規定，租金收入應當按照合同規定承租人應付租金日期確認收入。根據財稅【2003】16號文規定，預收收入按照財務會計確認收入時間為準，因此營業稅應當分期確認收入，繳納營業稅。2008年應確認的營業稅營業額為60000/12×5=25000元。應補營業稅=25000×5%=1250元 應補城建稅=1250×7%=87.5元 應補教育費附加=1250×3%=37.5元 應補房產稅=25000×12%=3000元

應補租賃合同印花稅=12萬×10元/萬=120元。以上合計4495元，應調減應納稅所得額4495元。

企業所得稅法規定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。應調增應納稅所得額120，000元。賬務調整：

借：其他應付款-藍天公司25，000

貸：以前損益調整25，000 借：以前損益調整4495

貸：應交稅費-應交營業稅1250

-應交城建稅87.5

-應交印花稅120

-應交房產稅3000

-應交教育費附加37.5

二、取得收入直接沖減成本費用。或以沖減了成本的收入記賬。主要表現：

借：銀行存款、應收賬款等

貸：管理費用、銷售費用、生產成本等

注意：收入、費用都少計，不用調賬了！但應注意如果涉及流轉稅的收入少計，應補營業稅及附加。

三、視同銷售檢查

視同銷售是指會計上不做銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入記繳稅金或勞務的轉移行為。

（一）、視同銷售的會計處理

新準則按照是否有商業性質，分兩種情況：

1、不具有商業性質的，成本轉賬，售價計稅，不需要確認相應的會計收入、成本和損益。（如對外捐贈、非廣告性的贊助、不具有商業實質的非貨幣性資產交換等）

2、具有商業性質的，如債務重組、具有商業實質的非貨幣性資產交換、非貨幣薪酬等，需要確認相應的損益：

（1）、視同銷售的標的為存貨的，應當作為銷售處理，以公允價值確認收入，同時結轉相應的成本；

（2）、視同銷售的標的為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出；（在此要注意營業稅問題）。

（3）、視同銷售的標的為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

（二）視同銷售的稅收規定

《企業所得稅法》第25條：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

投資呢？已經包含在非貨幣性資產交換中了。

（三）比較：執行新稅法和新準則下的視同銷售，會計處理與稅收規定基本一致了。重要文件：《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函【2008】828號）

1、不具有商業性質的視同銷售（不會帶來經濟利益流入）（1）自產自用。

某水泥企業將成本為100萬元、不含稅銷售價格為150萬元的水泥用于本企業在建工程，如果不考慮增值稅外的其他稅費，會計處理為： 借：在建工程

1255，000

貸：庫存商品

1000，000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）255，000 如果是2008年以前業務，需納稅調整。

如果是2008年及以后的業務，只能是增值稅規定下的視同銷售了，企業所得稅法上不再視同銷售了。不需納稅調整。

思考：各自形成的固定資產計稅基礎是多少？（2）對外捐贈贊助、廣告樣品： ①用于捐贈贊助

對于將貨物財產勞務用于捐贈贊助，財務制度及新準則均沒有視同銷售的規定。會計處理一般按產品的賬面價值及應繳流轉稅借計營業外支出，而新法規定上述行為應作視同銷售處理，一方面將不含流轉稅的產品公允價值與賬面價值的差額調增應納稅所得，另一方面，上述會計核算的營業外支出可能不得全額在稅前扣除，從而形成永久性差異。

用于捐贈或贊助舉例：

企業自產貨物成本為17萬，對外售價20萬，用于捐贈。

借：營業外支出20.4

貸：庫存商品17

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）3.4 分析：

（1）增值稅，銷項稅額=20×17%=3.4萬元（2）所得稅：

①（20-17）×25%→視同銷售，應調增應納稅所得額3萬元。

②營業外支出：17+3.4=20.4→捐贈

直接捐贈和贊助支出：不得扣除，可能產生永久性差異。調增應納稅所得額20.4萬元。

間接捐贈：限額（以會計利潤×12%）②對于將貨物財產勞務用于廣告、樣品 財務制度及新準則均沒有視同銷售的規定。會計處理一般根據具體用途，按產品的賬面價值及應繳流轉稅借計“營業費用-廣告費、業務宣傳費”等科目，而新稅法規定上述行為應作視同銷售處理，一方面將不含流轉稅的產品公允價值與賬面價值的差額調增應納稅所得，另一方面，上述營業費用在稅前扣除時不得超過銷售營業收入的15%。企業以外購資產作為廣告、樣品時，也可按購入時的價格確認視同銷售收入。

稅法要求視同銷售的樣品，應該是在宣傳促銷中所有權發生了轉移的商品，企業內部樣品室陳列的樣品不存在所有權轉移問題，會計核算仍為庫存商品賬戶余額，不做視同銷售。

2、具有商業性質的視同銷售

如：用于職工福利、交際應酬、股利分配等 借：應付職工薪酬-非貨幣福利（職工福利）

應付股利（股利分配）

管理費用（交際應酬）

貸：主營業務收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品 注意的是：

如果會計處理錯誤，應調整賬務，按照：公允價值-賬面價值的差額調增應納稅所得額。注意：如果換出的是無形資產或不動產，還應該注意營業稅及附加。

四、視同銷售-商品抵債業務檢查

《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（總局6號令）

分解理論！后面單獨舉例。

正確的處理：甲企業2008年2月與乙公司達成債務重組協議，甲以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前發生的債務180.8萬元，該批庫存商品的賬面成本為130萬元，市場不含稅銷售價為140萬元，該批商品的增值稅稅率為17%。計算甲企業該筆業務應納企業所得稅。

【答案】視同銷售收益=140（視同銷售收入）-130（視同銷售成本）=10萬元

債務重組收益=（180.8（應收款項）－140（公允價值）－140×17%（額外負擔稅費））=17（萬元）

甲企業的該項重組業務應繳納企業所得稅27×25%=6.75（萬元）

例如：2008年3月5日，記帳憑證18號會計分錄：

借：應付賬款-A公司

6000，000

貸：庫存商品 4000，000

應交稅費-應交稅費（銷項稅額）850，000

資本公積-其他資本公積

1150，000（經查，該筆業務屬于債務重組，同類商品售價5000，000元）

分析：該企業用非現金資產進行債務重組，未按照稅法規定將此業務分解成公允價值銷售貨物和抵償債務兩項業務。

銷售貨物所得=5000000-4000000

=1000，000元；

債務重組所得=6000000-5000000-850000

=150，000元，調增應納稅所得額1150，000元。調整帳務：借：資本公積1150000

貸：以前損益調整1150000 附或有條件的債務重組 債務重組日的會計分錄：

借：應付賬款

400

貸：應付賬款——債務重組 50 000

預計負債000

營業外收入——債務重組利得14 400 這種情況下，要調增應納稅所得額1000元。預計負債稅法上不承認。

五、非貨幣性資產交換

根據《非貨幣行資產交換準則》，認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作為參考。高于25%的，視為貨幣性資產交換，適用收入準則等相關規定。

1、以換出資產賬面價值計量，不具有商業實質。借：固定資產、無形資產等

貸：庫存商品

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

注意：即便會計處理正確，稅法規定應視同銷售，調增應納稅所得額，如果換出的是無形資產或不動產，還應該注意營業稅及附加。例如：12月31日257號憑證

摘要：用閑置房產換取設備分錄： 借：固定資產216，000

累計折舊

24，000 貸：固定資產

240，000 后附憑證： 轉讓合同一份，載明用閑置房產換取關聯企業順發機械廠生產設備兩臺，合同沒有列明價格。經職業判斷，該交易沒有商業實質。該房產系2006年建造。

12月轉讓閑置房產，房產公允價格為28萬元。經專業評估機構評估，重置成本為30萬元，九成新。

問題分析：非貨幣性資產交換，根據稅法規定應當視同銷售。轉讓房產應當繳納營業稅及附加、土地增值稅、印花稅。計算分析：

印花稅：購進和銷售都應納稅 280000×(5+3)/10000=224元 營業稅=280000×5%=14000元 城建稅=14000×7%=980元 教育費附加=14000×3%=420元

地方教育附加=14000×1%=140元 注意：全國考試沒有地方教育附加 以上稅費合計：15764元

扣除項目合計300000×90%+15764=285764元

扣除項目金額大于銷售額，沒有增值額，不要繳納土地增值稅。應調增應納稅所得額=280000-216000=64000元。

換入固定資產計稅基礎應為280000+15764=295764元。固定資產會計基礎為216000+15764=231764 固定資產會計基礎小于計稅基礎64000元，形成可抵扣暫時性差異。賬務調整：

與轉讓資產有關的稅金計入購進資產價值。借：固定資產15764 貸 ：應交稅費-應交營業稅14000

-應交城建稅980

-應交教育費附加420

-應交地方教育附加140

-應交印花稅224

例如：某稽查局對某機床制造有限公司2008的納稅情況進行檢查，發現記賬憑證的會計分錄如下：

借：工程物資

250，000 貸：庫存商品-拋光機

250，000 記賬憑證所附出庫單一份和貨物交換協議書一份。出庫單反映3月8日發出××機床一臺，收貨方是某鋁制品有限公司。協議書簽訂的內容是該公司以成本為250，000元的××機床一臺交換某鋁制品有限公司的作價351，000元的鋁合金門窗一批。再采用審閱法檢查該公司的銷售發票，獲知當月××機床的平均銷售價格為300，000元（不含稅）。分析：

該公司以××機床交換鋁合金門窗，為具備商業實質、公允價值能夠計量的非貨幣性資產交換業務，應補增值稅51000元（300000×17％）；應補企業所得稅12500元〔（300000－250000）×25％〕。

應補的增值稅應計入工程物資中。

六、技術轉讓所得。

企業所得稅法所稱符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業所得稅，是指一個納稅內，居民企業轉讓技術所有權所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。注意轉讓的是所有權！

營業稅規定:對于技術轉讓、技術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務所取得的收入免征營業稅！

注意：這里是所得超過500萬元，不是收入。借：銀行存款

無形資產減值準備

累計攤銷

貸：無形資產

應交稅費——應交營業稅（免）

營業外收入（或借：營業外支出）

例如：2008年12月22日，記帳憑證23號會計分錄：

借：銀行存款10000，000

貸：無形資產-專利技術 3000，000

營業外收入-處置非流動資產損益7000，000 經查該企業轉讓的專利技術收入中包含技術培訓收入300，000元。

分析：企業技術轉讓所得=（10000，000-300，000-3000，000）=6700，000元，因此應調減應納稅所得額5850000元（其中5000，000元免稅，850，000元（（6700，000-5000，000）×50%））屬減半。

如果是使用權，屬于特許權使用費收入（企業所得稅）轉讓無形資產（營業稅），會計上計入“其他業務收入”。

無形資產的出租

1、應當按照有關收入確認原則確認所取得的轉讓收入

借：銀行存款

貸：其他業務收入

2、將發生的與該轉讓有關的相關費用計入其他業務成本

借：其他業務成本

貸：累計攤銷

銀行存款

3、發生的相關稅費（營業稅免稅）

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交營業稅 另外注意：專利權轉讓、專利實施許可所書立的合同，適用于“產權轉移書據”征收印花稅。非專利技術轉讓所書立的合同適用于技術合同征收印花稅。

七、建造合同收入 完工百分比法的運用

（1）完工進度的確定

①累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例

②已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例

③根據實際測定的完工進度確定

當期確認的合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認的收入

當期確認的合同費用＝合同預計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認費用后的金額

當期確認的合同毛利＝當期確認的合同總收入－當期確認的合同費用 對于建造合同問題的歸納，應記住以下五筆會計分錄。（1）已發生的工程成本：

借：工程施工——合同成本

貸：原材料、應付職工薪酬等

（2）結算金額的賬務處理：

借：應收賬款

貸：工程結算

（3）實際收到工程款的賬務處理：

借：銀行存款

貸：應收賬款

（4）按完工百分比法確認收入、結轉成本：

借：主營業務成本

工程施工——合同毛利（通常在借方）

貸：主營業務收入

（5）將工程結算與工程施工對沖：

借：工程結算

貸：工程施工——合同成本

——合同毛利

若某年合同預計總成本超過了合同總收入的金額，則當年確認收入的分錄為：

借：主營業務成本

貸：主營業務收入

工程施工――合同毛利

如果年末合同預計總成本大于合同總收入，應將剩余的為完成工程預計損失確認為當前費用=預計總損失×（1-完工程度）

借：資產減值損失

貸：存貨跌價準備 完工時：借：存貨跌價準備

貸：主營業務成本

八、其他收入

注意預期未退包裝物押金收入確認和計量 舉例：

注意要將增值稅剔除。

2008年2月份取得包裝物的押金收入11.7萬元，3個月后逾期，則逾期的押金收入增加應稅收入應該是11.7/（1+17%）=10萬元，當然，也是用10萬元計算銷項稅額。

實行新準則的企業，對盤盈資產作為前期會計差錯處理，通過“以前損益調整”科目處理，在計稅時，應對盤盈資產價值作納稅調增，其未來成本或折舊也可在稅前扣除。

九、不征稅收入 不征稅收入 1.財政撥款。

2.依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金。3.國務院規定的其他不征稅收入。注意是否符合！重要文件：《財政部 國家稅務總局關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅【2008】151號）

政府補助會計準則有兩種會計處理：收益法和資本法。收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益。

稅法規定計入收到當期收入總額中！對遞延收益，先調增后調減。

企業自政府取得的各類補助，以應稅為原則、免稅為例外！

先征后返的流轉稅，在實際收到時計入營業外收入科目。除非稅法明文規定免征企業所得稅，其他都應作為應稅收入。

如：《國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅【2008】1號）規定，軟件生產企業實行增值稅即征即退政策退還得稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。

財稅【2008】38號規定，自2008年1月1日起，核力發電企業取得的增值稅退稅款，專項用于換本付息，不征收企業所得稅。

十、免稅收入 1.國債利息收入。（不包括轉讓收入）

注意：對于到期一次還本付息的債券，當年按照權責發生制原則確認的利息收入，應調減應納稅所得額。如果在到期前轉讓，不可以將轉讓收益中包含的利息收入剔除，國債利息收入的免稅待遇，應歸屬于國債到期的持有兌現人。

2.符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性收益。是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。

3.在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益。2、3中，該收益都不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

例如：2008年投資收益全年貸方發生額950000元。其中，從上海浦東的聯營公司（適用稅率15%）分回利潤850000元；2007年1月購買金融債券1000000元，利率10%，三年后一次還本付息，本年確認收益100000元。稅務處理：

從上海浦東的聯營公司分回利潤符合居民企業間股息紅利免稅政策，應調減應納稅所得額850000元。

購買的金融債券按照合同約定三年后還本付息，當年不確認所得，應調減應納稅所得額100000元。

4.符合條件的非營利組織的收入。（8項）

十一、關于債券投資

指企業購入并準備持有到期的各種債券，如國債等。反映在：”持有至到期投資中”科目中。（如果不準備持有到期，準備近期出售，則在“交易性金融資產”科目核算。

如果不準備持有到期，但準備持有一年以上，反映在“可供出售的金融資產”科目核算。）

會計上對債券利息收入的確認，堅持的是權責發生制，不考慮是否實際收到，稅法規定按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。

因此對于此次還本付息的債券來說，會計上確認的利息收入，應納稅調減。在約定再全額確認所得額。“先調減，再調增”。

企業2008年1月1日購買5年期國債，準備持有到期，面值10萬元，票面利率8%，到期一次還本付息14萬元。

購買時:借：持有至到期投資-成本100000

貸：銀行存款 100000 年末：借：持有至到期投資-應計利息8000

貸：投資收益8000 應調減應納稅所得額8000元。如：2年后將尚未到期的一次還本付息的國債對外處置，取得轉讓收入120000元。會計處理如下：

借：銀行存款120000

貸：持有至到期投資-成本100000

-應計利息16000

投資收益

4000 稅法上確認的轉讓所得為12萬-10萬=2萬元，納稅調增16000元，并且不得享受國債利息收入免稅的待遇。

國債利息收入的免稅待遇，應歸屬于國債到期的持有兌現人！

十二、關于股權投資收益 由于：

1、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性收益免稅； 注意事項：免稅的投資收益應當同時符合以下條件：

1、投資的對象必須是居民企業；

2、投資方式應當是直接投資或投資公開發行并上市流通的股票持有時間在12個月以上。不符合以上兩個條件的投資收益，不能免予征收企業所得稅。

2、國稅函【2008】264號規定，轉讓損失當年不超過當年實現的股權投資收益和股權轉讓所得的才可以扣除。因此建議：

①在題中出現權益法核算股權投資收益為負數的情況，直接調增應納稅所得額； 如果為正數，直接全部調減應納稅所得額；

②再看有無股權投資轉讓情況，若有，再計算股權轉讓所得： 轉讓所得= 轉讓收入-投資計稅基礎。

因為稅法規定，企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除，企業轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。

轉讓所得的處理：若大于零，則調增應納稅所得額；若小于零，不調減了，因為已經前面調減了。

A公司2008年利潤表中“投資收益”-1650萬元構成如下：

（1）對B公司投資，采用權益法核算，年末根據B公司2008年虧損額計算的分擔額：

借：投資收益450萬元

貸：長期股權投資-損益調整 450萬元（2）轉讓對C公司投資，分錄如下： 借：銀行存款

1000萬元

長期投資減值準備100萬元

投資收益

1200萬元

貸：長期股權投資-成本

1800萬元

-損益調整

300萬元

-其他權益變動

200萬元 經查：投資成本1800萬元均為現金出資。針對此類問題：

（1）調增應納稅所得額450萬元。（2）先調增應納稅所得額1200萬元。

涉及投資轉讓:

轉讓所得=1000萬元（收入）-1800萬元（計稅基礎）=-800萬元。

轉讓當期沒有其他投資收益和轉讓所得，因此該轉讓損失當期不能扣除。因此共應調增應納稅所得額1650萬元。

（向以后納稅結轉扣除。企業股權投資轉讓損失連續向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的，準予在該股權投資轉讓后第6年一次性扣除）

十三、公允價值變動損益

財稅【2007】80號文件規定：企業以公允價值計量的金融資產、金融負債、以及投資性房地產等，持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。一般情況下：

計稅基礎=會計成本+購入時已到付息期但尚未領取的利息（或購入時已宣告但尚未發放的現金股利）+交易費用

例如：企業通過證券交易所購買上市公司股票，2007年4月購買價款1000萬元，2007年12月31日收盤價1200萬元，在2008年2月以700萬元賣出（相關稅費略）企業已經做出如下會計處理： 2007年4月購買時

借：交易性金融資產-成本10000，000

貸：銀行存款10000，000 2007年12月31日確認公允價值變動時： 借:交易性金融資產-公允價值變動 2000，000

貸：公允價值變動損益2000，000 同時：借：公允價值變動損益2000，000

貸：本年利潤2000，000

年末要調減應納稅所得額200萬元。

2008年2月轉讓交易性金融資產時： 借：銀行存款7000000

投資收益5000000

貸：交易性金融資產-成本10000000

-公允價值變動2000000

同時：借：本年利潤5000，000

貸：投資收益5000，000 2008年稅收上確認處置損失為300萬元。調增應納稅所得額200萬元。

十四、清算所得

企業所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用、相關稅費等后的余額。參考：企業所得稅法實施條例注釋。

企業清算所得＝企業的全部資產可變現價值或者交易價格－資產凈值－清算費用－相關稅費

注意：這里的資產凈值與稅法實施條例第74條規定不同。74條規定：指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

某居民企業因經營不善，已嚴重虧損多年，于2008年6月底被法院宣布破產，實施破產清算。經過清算后，賬面存貨和固定資產變現收入1850萬元，變現時收取各類債權實際收到150萬元，沒有收到債權損失50萬元；清算資產盤盈50萬元全部變現50萬元，無法償還的債務50萬元，發生清理費用40萬元，計算該企業清算時應繳納的企業所得稅額？ 清算前企業資產負債表如下： 企業的全部資產可變現價值=（1850賬面固定資產存貨變現+150實收應收款項+50盤盈資產變現）-（100+180+100+200-50無法償還的債務）=1520萬元；

資產凈值=資產總額-全部債務=1500資產總值-（100+180+100+200)所有債務=920萬元； 企業清算所得＝企業的全部資產可變現價值或者交易價格－資產凈值－清算費用－相關稅費

=1520-920-40=560萬元。

二、扣除檢查應注意的問題

1、超限額扣除。屬于稅法規定與會計規定不一致，調整應納所得額，不用調賬。

2、重復扣除。

3、會計差錯。要調整賬務。

4、提前或滯后扣除費用。

5、稅法與會計規定不一致。關于扣除主要問題舉例

一、工資薪金扣除。會計上在“應付職工薪酬”科目核算。關鍵是合理的判定。

重要文件：國稅函【2009】3號《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》

二、職工福利費扣除。會計上在“應付職工薪酬”科目核算。

重要文件：國稅函【2009】3號《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》

國稅函【2008】264號《國家稅務總局關于做好2007年企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》規定，企業發生的職工福利費，首先應當沖減以前的結余金額，不足部分才能在當期所得稅前扣除

三、工會經費、職工教育費

工會經費。會計上在“應付職工薪酬”科目核算。不超過工資總額2%，強調實際支付。

教育經費。會計上在“應付職工薪酬”科目核算。

不超過工資總額2.5%，超過部分，準予在以后納稅結轉扣除。產生遞延所得稅資產。

對期初余額的處理：2008年實際發生的職工教育經費，超過工資薪金總額的2.5%部分沖減期初余額。

有關文件：

財建【2006】317號（用途）

特殊規定：職工教育經費的稅前扣除比率，國務院財政、稅務主管部門有特殊規定的，從其規定。

財稅【2008】1號：支出的培訓費全額扣除

《國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅【2006】88號）

對當年提取并實際使用的才可以扣除。超支部分允許向以后結轉扣除。例如：2009年6月檢查發現：

2008年，應付工資賬戶，全年貸方發生額15000，000元，借方發生額10000，000元。

應付福利費貸方期初余額1200，000元，借方發生額2100，000元。期末貸方余額為0元。

工會經費借方發生額180，000元，附有工會組織的專用收據。職工教育經費借方發生額為500，000元。分析：

應付工資借方發生額10000000元，允許稅前扣除，應調增應納稅所得額15000000-10000000=5000，000元；

應付福利費，稅前扣除限額10000000×14%=1400000元，企業期初貸方有余額1200000元。企業當年發生2100000元，超過期初貸方余額900000元，應屆定為當年的福利費支出，同時其小于福利費扣除限額1400000元，因此允許扣除的福利費支出為900，000元。

工會經費，稅前扣除限額=10000000×2%=200000元，企業上交了180000元，沒有超過限額，可以全額扣除。

職工教育經費，稅前允許扣除=10000000×2.5%=250000元，企業實際發生500000元，應調增應納稅所得額=500000-250000=250000元，余額在以后結轉扣除。形成遞延所得稅資產。

產生應納稅暫時差異，應確認遞延所得稅資產250000×25%=62500元 借：遞延所得稅資產62500

貸：以前損益調整62500

四、業務招待費扣除。會計中在管理費用中核算。

稅法規定：實施條例43條規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。

注意1：銷售（營業收入）包括稅法中的視同銷售收入。申報表-收入明細表中，“銷售（營業）收入合計”：金額為本表第2＋13行。本行數據作為計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費支出扣除限額的計算基數。第2行營業收入，包括主營業務收入和其他業務收入，第13行視同銷售收入，包括（1）非貨幣性交易視同銷售收入、（2）貨物、財產、勞務視同銷售收入、（3）其他視同銷售收入。

其中，營業收入中：讓渡資產使用權收入，指讓渡無形資產（商標權、專利權、專有技術使用權、版權、專營權）而取得的使用費收入以及租賃業務為基本業務的出租固定資產、無形資產、投資性房地產在營業收入中核算取得的租金收入。注意2：

先計算扣除限額。實際發生數×60%與限額比，取小者作為可以扣除數。計算出可以扣除的金額后，用實際發生的業務招待費-可以扣除數=調增數。

？銷售（營業）收入是企業申報表中收入，還是經調整會計差錯后的收入呢？？？ ：調整后的銷售（營業）收入數！例如：

2008年“管理費用—業務招待費”累計發生額150000元，全部計入營業成本，經查，年末申報企業所得稅時未作任何調整。

另：基本資料中給定的營業收入總額1000萬元。參考答案：

業務招待費扣除限額=1000萬元×0.5%=5萬元 業務招待費扣除數=15萬元×60%=9萬元>5萬元 實際允許扣除的業務招待費=5萬元

應當調整應納稅所得額=15萬—5=10萬元

五、廣告宣傳費

會計上在銷售費用中核算。

稅法規定企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅結轉扣除。產生遞延所得稅。

注意：銷售（營業）收入包括稅法中的視同銷售收入。

銷售（營業）收入是企業申報表中收入，還是經調整會計差錯后的收入呢？同樣是后者！注意廣告宣傳費與非廣告性贊助支出的區別，后者不允許扣除。

廣告性質 的贊助支出作為業務宣傳費。非法廣告和宣傳費用不得扣除！

六、公益性捐贈扣除

會計處理：在“營業外支出”科目中核算

稅法規定：企業發生的公益性捐贈支出，不超過利潤總額12%的部分，準予扣除。重要文件：財稅[2008]160號

利潤＞0！

首先是否屬于公益性捐贈。計算扣除限額，比較。注意2008年可以全額扣除的公益性捐贈。分別是：向四川地震災區公益性捐贈可以全額扣除。文件：財稅[2008]104號

這里的利潤是申報表中的利潤，還是經本次檢查調整賬務后的利潤的？調整后的！2008年5月26日：47號憑證 憑證摘要：向汶川地震災區捐款 會計分錄：

借：營業外支出—公益救濟捐贈

500，000

貸：銀行存款

500，000 原始憑證：

南方市民政局收款收據一張，表明款項500000元。轉賬支票存根一張，票面金額為500，000元。核查備注：

核查企業“營業外支出”賬，累計發生捐贈支出600，000元，其中公益捐贈為500，000元，非公益捐贈為100，000元。

核查，企業的所有捐贈支出均在稅前扣除，未作稅前扣除調整。參考答案：

向四川地震災區捐款可以全額扣除。非公益捐贈10萬元不得在稅前扣除。

應調增應納稅所得額=10萬元=100，000元

七、產品質量保證金

會計上提取的質量保證金稅前不能扣除，稅法與會計有差異。借：銷售費用-產品質量保證

500，000

貸：預計負債-產品質量保證500，000 應調增應納稅所得500，000元。

八、研究開發費加計扣除

內部研究開發費用的會計處理：

通過設置“研發支出”科目來核算，下設“費用化支出”和“資本化支出”兩個明細科目。

賬務處理如下：

（1）發生研發支出：

借：研發支出——費用化支出

——資本化支出

貸：原材料

應付職工薪酬

銀行存款

（2）該專利技術已經達到預定用途：

借：管理費用

無形資產

貸：研發支出——費用化支出

——資本化支出

實施條例規定：企業所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

注意：擅自擴大列支范圍

文件：國稅發〔2008〕116號

例：2008年管理費用-研究開發費全年借方發生額7000，000元；管理費用-無形資產攤銷800，000元（此項攤銷費用為開發新產品形成無形資產的部分）分析：新產品新工藝的研究開發費允許加計扣除，應調減應納稅所得額7000000×50%=3500，000元。

新產品新工藝的研究開發費形成資產的，攤銷額允許加計扣除，調減應納稅所得額=800000×50%=400，000元。

九、借款費用

稅法規定：企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。相關文件：財稅〔2007〕80號

因此稅法與會計規定一致了。必須掌握《借款費用準則》關于利息資本化的基本知識。會計中在財務費用或在建工程中核算 借款利息資本化金額的確定

在借款費用資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列方法確定：

（一）為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款利息資本化的基本分錄為：

借：在建工程

銀行存款（應收利息）

貸：應付利息

例如：檢查2008年，財務費用-利息全年借方發生額1375000元。共兩筆工行借款。借款合同1顯示，向工商銀行借款，2008年3月1日，借款10000000元用于生產經營，借款期限1年，年利率為4.5%；借款合同2顯示，3月1日借款20000000元，購置設備A，（該設備5月31日投入使用），借款期限5年，年利率6%，每年年末付息。

稅務處理：生產經營借款利息=10000000×4.5=375，000元，允許稅前扣除。設備借款利息=20000000×6%×106%×10/12=1000000元，其中3月-5月的利息應計入固定資產價值，予以資本化，不允許稅前扣除。調增應納稅所得20000000×6%×3/12=300，000元。

同時，固定資產計稅成本增加300，000元。

折舊少扣除300000/10×7/12=17500元。應調減應納稅所得額17500元。

十、利息費用

會計上在財務費用中核算

稅法規定：企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：

（一）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；

（二）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

注意：

1、利息費用是按照占用的月份計算的。

2、如果沒有明確給定金融企業利率，可能隱含在向金融企業借款的利息與本金、時間中了。

3、如果存在向關聯企業借款，存在資本弱化問題，要特別納稅調整。企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

相關文件：財稅〔2008〕121號 2008年3月3日：20號憑證

憑證摘要：向大中華集團借款 會計分錄：

借：銀行存款

1200，000

貸：長期借款

1200，000 原始憑證：

銀行進賬單一張，表明款項收到，存入銀行

借款合同一份，合同內容為：向本公司第一大股東（控股60%）借款120萬元，借款期限為1年，借款利率為10%。借款日為3月1日。核查備注：

核查公司“財務費用”賬，全年共累計支付利息120000元。核查公司“管理費用”賬，該合同未計算印花稅。核查公司“股本”總賬，公司股本總額為100萬元。核查商業銀行同期銀行貸款利率，為8%。

另基本情況中給定相關內容：公司注冊資本為200萬元，大中華集團為控股大股東，控股比例60%，其余為自然人股東。公司會計核算自2007年起執行新《企業會計準則》 正確答案應為：

公司股本100萬元，從大中華集團接受的權益性投資為100×60%=60萬元。從大中華集團接受的債權性投資超過60×2=120萬元的利息支出不得稅前扣除。該單位實際從大中華公司接受債權性投資(借款)120萬元，沒有超過該比例。可以扣除的利息費用=1200000×8%×10／12=80000元。

超過規定扣除標準的利息費用=120000-80000=40000元，應調增應納稅所得額40000元。注意：向非金融機構借款合同，不屬于稅法列舉的應稅合同！

十一、租金支出的扣除問題

企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：

（一）以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。例：2008年4月9日，記帳憑證3號會計分錄：

借：管理費用-租賃費240000

貸：銀行存款240000 租賃合同說明，以經營租賃方式租入設備一臺，租賃期2年，一次性支付租金。

分析：經營租賃方式租入固定資產，要按照租賃期分期扣除。調增應納稅所得額=240000-240000/2/12×9=150000元。

十二、長期待攤費的扣除問題 重點關注固定資產大修費。固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。該項支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。例如：2008年4月3號憑證： 借：管理費用-修理費720000

貸：銀行存款

720000 經查，對已使用的A設備發生的修理費，該設備取得時計稅基礎1200000元，剩余折舊年限為2年，估計維修后還可以延長使用3年。

分析：符合大修理支出的標準，應屬于長期待攤費用，應在尚可使用年限內攤銷，調增應納稅所得額=720000-720000/5/12×8=624000元。

十三、上交的管理費扣除問題

會計上計入“管理費用”科目。稅法第四十九條 ：企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。重要文件：國稅發〔2008〕86號

十四、應當資本化的支出費用化。

常見問題：購入固定資產等，以修理費、配件名義一次扣除。將基建、福利等部門耗用的料工費直接計入生產成本等以及對外投資發出的貨物，直接計入成本、費用。主要表現形式：

借：管理費用（購入固定資產以配件修理列賬等）

財務費用（應資本化的利息支出費用化）

貸：銀行存款等

涉及賬務調整和納稅調整，應當將一次性計入當期費用扣除數減去固定資產的可以在當期扣除的折舊、攤銷額后的余額，調增應納稅所得額。借：固定資產、無形資產等

貸：累計折舊（累計攤銷）

以前損益調整（差額）

例如：12月11日購入傳真機1臺，對方開具增值稅普通發票一張，發票注明價稅合計金額為1500元。

借：低值易耗品-傳真機 1500 貸：庫存現金

1500 借：管理費用-辦公用品1500

貸：低值易耗品-傳真機1500 分析：根據固定資產會計準則，應為固定資產，會計處理不正確： 應調增應納稅所得額1500元。

如果是以前月份，還應扣除相應的折舊。3年?

十五、開辦費扣除

2008年以后，按照稅法與會計一致理解，會計上計入管理費用，在開始生產經營的當月一次計入管理費用。稅法上應該一次扣除，不再作為長期待攤費用攤銷了。

十六、資產折舊、攤銷。

常見問題：

1、固定資產折舊、無形資產攤銷年限短于稅法規定年限，2、多提折舊攤銷未調整。

3、計提折舊范圍不準確。

4、固定資產折舊計算方法及分配不準確。

5、固定資產處置所得未并入應納稅所得。

不用調賬，調整應納稅所得額。加速折舊固定資產不符合。注意：折舊的期間、年限、計稅基礎與會計價值不同。暫時性差異的處理，遞延所得稅處理。

十七、財產損失

企業所得稅法第八條所稱損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。

企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。總局13號令

常見問題：虛列財產損失，已做損失處理的資產，又部分或全部收回時，未作納稅調整。例如：2月10日45號憑證

摘要：收回欠款分錄： 借：銀行存款75000 貸：應付職工薪酬-福利費75000 后附憑證：說明1張，證明收回以前已經核銷的壞賬，該壞賬共10萬元，已經在2006年做壞賬損失處理。本次經業務員當面催收，收到7.5萬元。

問題分析：收回已做壞賬處理的債權應當計入應稅收入-其他收入處理。該單位計入應付福利費處理，屬于少列收入。

計算分析：調增應納稅所得額75000元。

賬務調整：

借：應付職工薪酬-福利費75000 貸：以前損益調整

75000

十八、費用沒有按照規定核算，提前或滯后列支。

1、補提以前的費用、稅金直接稅前扣除。會計上屬于會計差錯處理。稅收上也按照此處理。

例如：2008年1月10日：6號憑證

憑證摘要：補提2007年職工效益獎 會計分錄：

借：管理費用——其他

32，000 貸：應付職工薪酬—工資—提取

32000 原始憑證：《07年職工效益獎發放表》，顯示全公司計55人領取職工效益獎，累計32000元。參考答案：（1）6號憑證補提2007年效益獎32000元，不得稅前扣除，應調增應納稅所得額。（2）應追繳個人所得稅

2、將下的費用在本年扣除。

例如：2008年10月25日：165號憑證

憑證摘要：付財產保險費 會計分錄：

借：管理費用—保險費

150，000

貸：銀行存款

150，000 原始附件：保險公司專用收據，標明財產保險費15萬元；銀行轉帳支票一張，支出金額15萬元。保險合同一份，標明2009年財產保險（具體內容略）核查備注：未繳納印花稅。參考答案：存在問題：企業支付下一保險費列入當年管理費用，減少當年應納稅所得額，簽訂保險合同未納印花稅。

（1）調增企業所得稅應納稅所得額150 000元。（2）應補納印花稅=150 000×1‰=150

十九、查獲的所得額彌補以前虧損。

屬程序性規定仍然有效。

文件：國稅函【2009】55號文件。

二十、不得扣除的的支出。

在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：

（一）向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；

（二）企業所得稅稅款；

（三）稅收滯納金；

（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失； 例8月31日124號憑證

摘要：付罰款分錄： 借：管理費用50000

貸：銀行存款50000 后附憑證：區工商局罰款收據1張，金額5萬元。問題分析：行政罰款不能扣除

計算分析：應調增應納稅所得額50000元。賬務調整：不用調賬。

（五）本法第九條規定以外的捐贈支出；

（六）贊助支出； 例如：2月18日99號憑證

摘要：付市書法協會借：營業外支出30000貸：銀行存款30000后附憑證：市書法協會收款收據1張，收順達公司贊助款3萬元。問題分析：贊助支出稅法不允許扣除。計算分析：應調增應納稅所得額30000元。賬務調整：不用調整。

（七）未經核定的準備金支出；

《企業所得稅法》第十條規定，未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。

壞賬準備金余額

1、企業在以前按稅法規定進行納稅調增的壞賬準備金，由企業提供證明材料，可減少企業壞賬準備金余額。2、2008年及以后沖回的壞賬準備金，并入應納稅所得額。3、2008年及以后發生的壞賬損失，應沖減壞賬準備金余額；沖減不足的，在稅前扣除。4、2008年增提的壞賬準備，作納稅調增。

例如：2008年“應收帳款” 帳年初借方余額為800萬元，年末余額設為0，“壞賬準備”年初余額6萬，包含了2萬元以前已經調增所得額的部分（如果企業提供證明材料，可減少企業壞賬準備金余額，則余額為4萬元），1、2008年壞賬準備年末余額會計上應為0，應沖回6萬元，則6萬元會計上沖減資產減值損失，增加利潤6萬元，不用調整；如果企業能證明，則計入所得的是4萬元。

2、假如2008年發生壞賬損失7萬元，應沖減年初壞賬準備6萬元（如果能證明，減4萬元），余額1萬元（能證明的按3萬元）作為當期損失申報扣除。如果年末應收賬款余額為2000萬，假如壞賬準備年末余額應為會計估計為13萬，會計上增提的7萬元，應調增應納稅所得額。

（八）與取得收入無關的其他支出：

包括：與取得收入無關的擔保支出、承擔關聯企業利息、個人所得稅、賄賂支出等 11月30日257號憑證

摘要：支付利息分錄： 借：財務費用20000

貸：銀行存款20000 后附憑證：

A、擔保協議一份，為大華服裝廠提供貸款擔保。

B、情況說明1份：因大華服裝廠虧損倒閉，而由順達公司承擔貸款利息20000元。問題分析：擔保支出屬于與生產經營無關費用，不能扣除。借額調整：應調增應納稅所得額20000元。

賬務調整：不用調賬 二

十一、按計劃成本計價的檢查

例：經查某企業年末“材料成本差異”科目貸方余額為24萬元，無借方發生額。1—12月制造部門耗用各種材料450萬元（其他部門未領用），庫存材料期初160萬元，期末150萬元，期末在產品、庫存產品、已出售產品成本分別為200萬元、300萬元、500萬元。分析：材料成本差異結轉不正確。材料成本差異：

本年購進材料＝450萬元＋150萬元－160萬元＝440萬元；

材料成本差異率＝24萬元÷（440萬元＋160萬元）×100%＝－4%； 本年應分攤差異＝450萬元×－4%＝－18萬元；

在產品應分攤差異=18萬元÷（200＋300＋500）萬元×200萬元＝－3.6萬元

庫存商品應分攤差異=18萬元÷（200＋300＋500）萬元×400萬元＝－5.4萬元

已銷產品應分攤差異＝18萬元÷（200＋300＋500）萬元×500萬元＝－9萬元 借：材料成本差異180000 貸：生產成本36000 庫存商品54000 以前損益調整 90000 二

十二、多轉完工產品成本納稅調整金額的確認 對查出的多轉完工產品成本，不能直接調增當期利潤和應納稅所得額，與多轉發出材料成本一樣，亦應視其對利潤的影響程度而定。如確知該批產品已全部銷售，且多轉完工產品成本對以后各期完工產品成本和銷售成本影響不多大的，可全額調增應納稅所得額；如確知該批產品未銷售，不影響當期利潤，只調整生產成本與庫存商品余額；如前兩種情況都不易確定，應按以下方法調整利潤及庫存商品金額：

分攤率= 多轉完工產品成本/(庫存商品期末余額+本期銷售產品成本)×100% 應調增應納稅所得額=本期已銷產品成本×分攤率

二十三、納稅人確認預計負債，少計的債務重組收益未申報納稅

例如：某稽查局對A公司2008年納稅情況進行檢查，通過賬簿審查和詢問有關人員得知，2008年7月1日與B公司發生了債務重組業務。稽查人員調取債務重組合同進行審查，2008年1月1日A公司因向B公司購進材料簽發了一張期限為6個月、票面金額為70200元、年利率為4％、到期還本付息的商業承兌匯票。2008年7月1日由于A公司財務困難，無法償還票據本息，經雙方協定，進行債務重組：（1）免除積欠利息；（2）將剩余債務的償還期限延長至2008年12月31日，并且如果A公司2008年盈利，延長期間按2％收取利息；如果A公司2008年虧損，延長期間則不加收利息。稽查人員采用抽查法審核債務重組的記賬憑證： 借：應付票據

71604

貸：預計負債

702（70200×2％/2）

營業外收入—債務重組利得

702

應付賬款

70200 審核A公司2008年企業所得稅申報表，債務重組收益按702元申報納稅。分析：按照稅法規定A公司應確認債務重組收益為1404元（71604-70200），應調增應納稅所得額702元。

二十四、關于國稅發【2000】118號、國稅發【2000】119號、國稅發【2003】45號文件。

1、應稅改組（納稅、公允計價）

一般或通常情況下，應當按照轉讓、置換、被合并、被分立資產的公允價值轉讓（銷售）相關資產，計算相關資產轉讓、置換、被合并、被分立資產的轉讓所得，依法繳納企業所得稅。相應的，按照公允價值（評估價）確認有關取得資產的計稅價值。

2、免稅改組條件：（1）整體資產置換中：補價/換入總資產公允價值<或=25%；

（2）整體資產轉讓、企業合并、企業分立中：非股權支付額/支付股權票面價值<或=20%。三者條件相同！

待遇（1）置換雙方、轉讓方、被合并方、被分立方都不確認資產轉讓所得，不計算企業所得稅。

（2）取得補價或非股權支付額的企業，應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。

當期應確認的所得=補價（非股權支付額）×總增值／總資產評估價

（3）除整體資產轉讓改組，接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定外，其他方式下均按照原賬面凈值為基礎確認資產的入賬價值。

事實上免稅改組并不是免稅，而是遞延納稅的概念，主要考慮交易沒有產生足夠的現金流量，來繳納評估增值產生的企業所得稅，而稅收的制定不能影響改組的正常進行。這是國際通行的做法。

例：某稽查局對甲企業2008納稅情況進行稅務檢查，稽查人員采用詢問、審核法發現甲企業于2008年2月以整體實物資產與乙企業整體實物資產置換。經檢查雙方簽訂的合同，核實甲企業整體實物資產的賬面凈值為540萬元，市場公允價值為600萬元；乙企業整體實物資產的賬面凈值為420萬元，市場公允價值為480萬元，乙企業需要補給甲企業現金120萬元。稽查人員經對該企業所得稅納稅申報表的復核發現甲企業對此項整體資產置換業務未在2008年申報納稅。分析：甲企業以整體實物資產與乙企業整體實物資產置換，甲企業收到補價的貨幣資金占換入總資產公允價值的比例為20％（120÷600×100％），不高于25％，按照國稅發〔2000〕118號文規定，甲企業不確認資產轉讓的所得，不繳納企業所得稅，即甲企業公允價值600萬元與資產賬面凈值540萬元之間的差額不需要繳納所得稅。

由于甲企業收到了乙企業支付的120萬元補價，按照國稅發〔2003〕45號文規定，取得補價或非股權支付額的企業，應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。因此，要計算取得補價的甲企業所轉讓或處置資產中包含的與補價相對應的增值，確認為當期應納稅所得。甲企業資產的賬面凈值540萬元，公允價值為600萬元，增值60萬元，補價相對應的所得為：60÷600×120＝12（萬元）。甲企業應將12萬元作為當期資產置換所得申報納稅。

甲企業該項整體資產置換應補繳的所得稅＝12×25％＝3（萬元）二

十五、被合并方未按稅法規定確認所得，偷逃企業所得稅 相關文件：國稅發【2000】119號

因此該類涉稅問題的具體表現形式為：

1.故意混淆應稅合并與免稅合并的界限，應稅合并業務不確認資產的轉讓（處置）所得，少交企業所得稅；

2.符合免稅合并條件時，與非股權支付額相對應的增值不申報繳納企業所得稅。

例如：世紀公司與中天公司新設合并為集團公司，合并前世紀公司資產的公允價值10000萬元，資產凈值9000萬元，負債4000萬元，允許彌補虧損是900萬元，企業所得稅稅率是15%；中天公司的公允價值8000萬元，資產凈值是7500萬元，負債4000萬元，允許彌補的虧損是300萬元，企業所得稅稅率為15%。問：

1、兩公司合并后，若當年集團公司盈利1000萬元，則集團公司的應納稅所得額是多少？

2、企業合并后，集團公司資產未來在稅前可以扣除折舊或攤銷數額是多少？ 某一納稅可彌補被合并企業虧損的所得額=合并企業某一納稅未彌補虧損前的所得額×(被合并企業凈資產公允價值÷合并后合并企業全部凈資產公允價值)。

集團公司本可以彌補世紀公司虧損的所得額=1000×6000/（6000+4000）=600萬元。可彌補600萬。

集團公司本可以彌補中天公司虧損的所得額=1000×4000/（6000+4000）=400萬元。可彌補300萬。共可彌補900萬元。

免稅改組，按照原賬面價值確定資產成本。為9000+7500=16500萬元。

例如：某稽查局對A公司的2008年的納稅情況進行檢查，稽查人員審查公司會計報表附注了解到該公司發生了企業合并業務。采用審核法對A公司提供的企業合并合同協議的相關條款進行審核，得知B公司于2008年1月3日以增發股票和支付存款方式吸收合并A公司，按照會計準則規定認定為非同一控制下的企業合并，合并后A公司仍具有法人資格。稽查人員對專業資產評估機構出具的《資產評估報告書》進行審核，有關數據資料如下： B公司為吸收合并增發股票3000萬股（每股面值1元、市價3元），支付銀行存款900萬元。稽查人員抽查A公司企業合并業務的有關記賬憑證和企業所得稅納稅申報表的有關報表項目，企業合并業務未確認轉讓所得申報納稅。分析：（1）A公司被B公司吸收合并后仍具有法人資格，仍舊為獨立的企業所得稅納稅義務人，向公司所在地的主管稅務機關申報納稅。

（2）非股份支付額的比例＝900/3000×1×100％＝30％>20％，為應稅合并業務。A公司按稅法規定應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。（3）A公司全部資產轉讓所得為450萬元〔（6400＋2500）－（6000＋2450）〕，應補繳企業所得稅112.5萬元（450×25％）。

二十六、多計股息紅利收入，少計股權投資轉讓所得

相關文件：國稅發【2000】118號、國稅函【2004】390號 【問題描述】

1．轉讓持股95％以下（不含）長期股權投資，虛計股息紅利收入，少計股權投資轉讓所得； 2．轉讓持股95％以上的長期股權投資及因被投資方清算收回長期股權投資，多計股息紅利收入，少計股權投資轉讓所得。

二十六、稅收抵免問題

稅法24條、條例80條

例如中國居民企業A擁有設在甲國的B企業50%的有表決權的股份，08年A企業本部取得應納稅所得額2000萬元，收到B企業分回股息90萬元（預提所得稅稅率10%),A企業適用所得稅稅率25%，B企業本部實現應納稅所得額500萬元，已按照20%稅率繳納了所得稅，08年A企業應納企業所得稅（）萬元？按照企業所得稅法計算的抵免限額為（）萬元？ 2008年A企業應納企業所得稅：

A企業應繳納的預提稅90÷（1-10）×10%=10 A企業分回股息所承擔的所得稅稅額=500×20%×100/(500×（1-20%））=25 A企業還原后所得=100+25=125 抵免限額=125×25%=31.25 A企業在甲國共納稅款10+25=35＞抵免限額31.25 A企業2008年應納稅額=（2000+125）×25%-31.25=500 第四部分 考試技巧及注意事項

（一）、計劃統籌時間：當拿到試卷后，應該看一看試題的分量分布，各題型的題量、分值、要求，在一道題目上花費過多的時間是不值得的，即使做對了，也是得不償失的。要合理的分配時間。

（二）、讀準題目，弄清題意：注意仔細審題，一定要看清楚題目問的是什么。一些人拿到題目就開始做題，迫不及待，這樣容易答非所問。

對于選擇題，分單選題和多選題，必須將選擇題題干讀完，弄清楚問什么，條件是什么，備選答案是什么，注意迷糊信息的干擾。

對于判斷題，要注意逐句逐字讀一遍，有時特別絕對的描述是有問題的的。學習較好的要相信自己的第一判斷，反之亦然。

對于改錯題，要正確找到錯誤的字句，按要求改正。對于綜合理論題和計算題，不可能有充足的時間細細將題目分析得很透徹，可以先將題目瀏覽一遍，將重點信息形成印象，然后結合題目設問的要求快速確定答題思路，再按要求答題。防止花費了很多時間，再從頭開始。

注意考題涉及的（2008年2007年？）、地區（城市、縣城？），對應相應的稅收規定。

（一）選擇題（1）、運用排除法。如果不能一眼看出答案，應首先排除明顯荒誕、拙劣或不正確的答案。一般來說，對于選擇題，尤其是單選題，基干項（設問項）與正確的選擇答案幾乎直接摘自于指定教材或法規，其余的備選項要靠命題者自己去設計，即使高明的命題專家，有時為了湊數，所寫出的備選答案也有可能一眼就可看出是錯誤的答案。盡可能排除一些選擇項，就可以提高選對答案而得分的幾率。

（2）、運用猜測法。如果你不知道確切的答案，也不要放棄，要充分利用所學知識去猜測。因為單選題不存在倒扣分，所以不能放棄任何題目。對于需要復雜計算的單選題，如果實在不會或沒時間，建議選后兩個選項。（3）、運用比較法。直接把各項選擇答案加以比較，并分析它們之間的不同點，集中考慮正確答案和錯誤答案的關鍵所在。

（二）判斷題和判斷改錯題。

(1)命題中含有絕對概念的詞，這道題很可能是錯的。(2)命題中含有相對概念的詞，這道題很可能是對的。(3)只要試題有一處錯，該題就全錯。

(4)酌情猜測。實在無法確定答案的，建議選擇“X”。

（三）案例分析題，要找準題眼，分別分析解答。建議寧多勿缺，切勿空白太多。

（四）計算分析題，計算與分析題答題的一般技巧如下：

(l)詳細閱讀試題。對于計算與分析題，建議你閱讀兩遍。經驗表明，這樣做是值得的。一方面，準確理解題意，不致于忙中出錯；另一方面，你還可能從試題中獲取解題信息。

(2)問什么答什么。不需要計算與本題要求無關的問題，計算多了，難免出錯。如果因為這樣的錯誤而被扣分豈不很可惜嗎?

(3)注意解題步驟。計算與分析題每題所占的分數一般較多，判卷時，多數題是按步給分。(4)盡量寫出計算公式。在評分標準中，是否寫出計算公式是很不一樣的。有時評分標準中可能只要求列出算式，計算出正確答案即可，但有一點可以理解：如果算式正確，結果無誤，是否有計算公式可能無關緊要；但要是你算式正確，只是由于代入的有關數字有誤而導致結果不對，是否有計算公式就變得有關系了。因為寫出了計算公式，判卷人認為你知道該如何做，怎么會不酌情給分呢?

（五）模擬查賬實務題，應該是考試中分值較大的題了。要讀通基本資料和答題要求。檢查所屬時間、單位性質、行業、注冊地點、主要業務、關聯企業等內容都要注意。答題要求分析計算，調整所得額，還是否要求調整賬務？ 如果既涉及憑證，又涉及報表和明細賬的：

⑴建議從憑證檢查開始，然后再對照情況說明、會計報表和納稅申報表、賬簿資料進行檢查。⑵建議在對某一憑證或資料進行檢查時，將涉及各稅種的有關問題全部說明。

第五篇：分立的特殊性稅務處理

分立的特殊性稅務處理

分立可以采取存續分立和新設分立兩種形式。存續分立是指被分立企業存續，而其一部分分出設立為一個或數個新的企業。新設分立是指被分立企業解散，分立出的各方分別設立為新的企業。

企業分立適用特殊性稅務處理的特殊情況是：被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，而且該分立同時符合下列條件，適用特殊性稅務處理規定：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

分立的特殊性稅務處理內容如下：（1）分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定；（2）被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；（3）被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補；（4）被分立企業的股東取得分立企業的股權（“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。59號文對免稅分立重組的稅務處理規定同《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發[2000]119號）大致相同，區別在于根據119號，分立企業接受被分立企業的全部資產和負債的成本，以被分立企業的賬面凈值為基礎結轉確定，而59號文則規定，分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。企業發生符合59號通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業應準備以下資料：（1）當事方企業分立的總體情況說明。情況說明中應包括企業分立的商業目的；（2）企業分立的政府主管部門的批準文件；（3）被分立企業的凈資產、各單項資產和負債賬面價值和計稅基礎等相關資料；（4）證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括分立后企業各股東取得股權支付比例情況、以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；（5）工商部門認定的分立和被分立企業股東股權比例證明材料；分立后，分立和被分立企業工商營業執照復印件；分立和被分立企業分立業務賬務處理復印件；（6）稅務機關要求提供的其他資料證明。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。