第一篇：關(guān)于國(guó)有土地收儲(chǔ)補(bǔ)償款稅收減免政策的制度性思考

關(guān)于國(guó)有土地收儲(chǔ)補(bǔ)償款稅收減免政策的制度性思

考

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2013-01-17 來(lái)源：《中國(guó)房地產(chǎn)》2012年第12期

近年來(lái)，隨著北京市土地儲(chǔ)備工作的大力推進(jìn)，涉及國(guó)有土地的收購(gòu)儲(chǔ)備工作也在不斷完善。據(jù)被收儲(chǔ)國(guó)有土地權(quán)屬單位反映，收儲(chǔ)補(bǔ)償款尚需繳納相關(guān)稅款，這種情況給權(quán)屬單位造成了較大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，在客觀上對(duì)國(guó)有土地收儲(chǔ)工作推進(jìn)形成了較大阻力。目前，國(guó)有土地收儲(chǔ)涉及營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅4類稅種，稅務(wù)、財(cái)政等相關(guān)行政管理部門分別就上述稅種公布了減免政策，但執(zhí)行過(guò)程中對(duì)于政策的解讀出現(xiàn)諸多困境，其核心問(wèn)題在于國(guó)有土地收儲(chǔ)的制度性缺失。本文在剖析現(xiàn)行國(guó)有土地收儲(chǔ)涉及稅種及相關(guān)減免政策的基礎(chǔ)上，對(duì)政策進(jìn)行解讀，并提出關(guān)于國(guó)有土地收儲(chǔ)的制度性思考。

一、現(xiàn)行國(guó)有土地收儲(chǔ)涉及稅種及相關(guān)減免政策

(一)現(xiàn)行國(guó)有土地收儲(chǔ)涉及稅種

現(xiàn)行國(guó)有土地收儲(chǔ)涉及的相關(guān)稅種主要有以下4類。

1．營(yíng)業(yè)稅

原國(guó)有土地權(quán)屬單位接收國(guó)有土地收儲(chǔ)補(bǔ)償款時(shí)，需提供相關(guān)營(yíng)業(yè)收入的發(fā)票，地方稅務(wù)部門按營(yíng)業(yè)收入扣除5．5％的營(yíng)業(yè)稅。

2．土地增值稅

這是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入為計(jì)稅依據(jù)向國(guó)家繳納的稅賦，按照四級(jí)超率累進(jìn)稅率進(jìn)行征收。國(guó)有土地收儲(chǔ)涉及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為，按相關(guān)規(guī)定，需繳納一定額度的土地增值稅。

3．企業(yè)所得稅

這是指針對(duì)內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營(yíng)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。由于國(guó)有土地收儲(chǔ)轉(zhuǎn)讓而發(fā)生的企業(yè)盈利行為，需按納稅年度繳納。

4．印花稅

這是指以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中簽立的各種合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿、權(quán)利許可證照等應(yīng)稅憑證文件為對(duì)象所征的稅。

(二)現(xiàn)行稅收減免政策

1．營(yíng)業(yè)稅減免政策

據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]277號(hào))，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)(含)以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)〉的通知》(國(guó)稅發(fā) [1993]149號(hào))規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅。另?yè)?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函 [2009]520號(hào))規(guī)定，國(guó)稅函[2008]277號(hào)文中關(guān)于縣級(jí)以上(含)地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上(含)地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。

2．土地增值稅減免政策

據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第8條，“因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅”。《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條，“因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃，國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃，國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅”。另?yè)?jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))規(guī)定，因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民，而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過(guò)的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國(guó)家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪?guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，免予征收土地增值稅。

3．企業(yè)所得稅減免政策

企業(yè)所得稅方面，因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要搬遷或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過(guò)市場(chǎng)取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]118號(hào))文件執(zhí)行。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷收入和原廠土地轉(zhuǎn)讓收入，重點(diǎn)審核有無(wú)政府搬遷文件或公告，有無(wú)搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，有無(wú)企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)，是否在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購(gòu)置其他固定資產(chǎn)等。

4．印花稅減免政策

據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財(cái)稅[2006]162號(hào))，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。政府收回土地使用權(quán)不屬于土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，合同雙方不需要繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅。

二、現(xiàn)行國(guó)有土地收儲(chǔ)涉及稅收減免政策的解讀與困境

(一)將國(guó)有土地收儲(chǔ)行為認(rèn)定為政府收回土地使用權(quán)的行為缺乏立法依據(jù)

營(yíng)業(yè)稅的減免政策中提到，“納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)(含)以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為”。印花稅的減免政策中提到，“政府收回土地使用權(quán)不屬于土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此，合同雙方不需要繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅”。

為實(shí)現(xiàn)上述條款，國(guó)有土地的收儲(chǔ)行為需要滿足縣級(jí)(含)以上地方人民政府收回土地使用權(quán)這一要件，事實(shí)上國(guó)有土地收儲(chǔ)行為是否可以認(rèn)定為政府收回土地使用權(quán)的行為缺乏相關(guān)的立法依據(jù)。

(二)將國(guó)有土地收儲(chǔ)所依據(jù)的土地儲(chǔ)備行為認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)城市規(guī)劃及國(guó)家建設(shè)的目標(biāo)缺乏明確定義

土地增值稅的減免政策中提到因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。然而，其中對(duì)于“因城市實(shí)施規(guī)劃及國(guó)家建設(shè)需要而搬遷”的解釋相對(duì)模糊，對(duì)于土地儲(chǔ)備行為是否為“實(shí)現(xiàn)城市規(guī)劃及國(guó)家建設(shè)”這一定義缺乏法律法規(guī)上的解釋與說(shuō)明，導(dǎo)致由地方出臺(tái)的相關(guān)辦理辦法對(duì)于土地儲(chǔ)備行為與實(shí)現(xiàn)城市規(guī)劃及國(guó)家建設(shè)目標(biāo)之間的關(guān)系所作的說(shuō)明也缺乏明確的厘清。

(三)將因土地儲(chǔ)備立項(xiàng)而發(fā)生的國(guó)有土地房屋搬遷騰退認(rèn)定為政策性搬遷缺乏有效說(shuō)明

針對(duì)企業(yè)所得稅的減免政策中提到的，“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)取得的政策性搬遷收入和原廠土地轉(zhuǎn)讓收入，重點(diǎn)審核有無(wú)政府搬遷文件或公告”，以此作為是否減免企業(yè)所得稅的依據(jù)。然而，該條文對(duì)于政策性搬遷的解釋相對(duì)模糊：因土地儲(chǔ)備立項(xiàng)而發(fā)生的國(guó)有土地房屋搬遷騰退是否為政策性搬遷這一問(wèn)題缺乏有效說(shuō)明，是否是由地方政府出具搬遷文件，即可免去企業(yè)所得稅。

三、國(guó)有土地收儲(chǔ)的制度性思考

現(xiàn)行國(guó)有土地收儲(chǔ)工作在涉及稅收減免政策方面出現(xiàn)了諸多理解上的困境，其根源在于土地儲(chǔ)備制度自身的不完善之處。從1996年上海成立我國(guó)第一家城市土地收購(gòu)儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)起，直到 2007年《土地儲(chǔ)備管理辦法》的發(fā)布，土地儲(chǔ)備的推行在增強(qiáng)市場(chǎng)宏觀調(diào)控能力、盤活存量土地、實(shí)現(xiàn)城市規(guī)劃等方面產(chǎn)生了大量的積極效應(yīng)。然而，隨著工作要求的不斷提高和形勢(shì)的不斷變化，現(xiàn)行制度顯現(xiàn)出一些與當(dāng)前實(shí)際工作不協(xié)調(diào)之處，需加以改進(jìn)和完善，以便更好地推進(jìn)土地儲(chǔ)備工作。

一是關(guān)于國(guó)有土地收儲(chǔ)行為與公共利益的界定。國(guó)有土地收儲(chǔ)行為及其相關(guān)的稅收減免政策的出發(fā)點(diǎn)多提及到“公共利益”，但法學(xué)界一直未對(duì)公共利益下一個(gè)明確的定義，各地各級(jí)政府對(duì)公共利益的界定也無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

二是國(guó)有土地收儲(chǔ)行為主體的行政行為界定。目前，在土地儲(chǔ)備機(jī)制的運(yùn)行過(guò)程中，由于供地主體的行政化模式，其行為隨意性很大，缺乏必要的約束。事實(shí)上，從目前土地收儲(chǔ)行為的性質(zhì)來(lái)看，包括了行政行為、經(jīng)濟(jì)法律行為及民事法律行為3個(gè)層面的屬性。然而，由于目前國(guó)有土地收儲(chǔ)制度中對(duì)國(guó)有土地收儲(chǔ)行為是否為行政行為缺乏有效的界定，國(guó)有土地收儲(chǔ)稅收減免政策在執(zhí)行中存在法律意義上的界定風(fēng)險(xiǎn)。

因此，為加快推進(jìn)國(guó)有土地收儲(chǔ)工作，實(shí)現(xiàn)國(guó)有土地收儲(chǔ)補(bǔ)償款稅收減免，建議從法律法規(guī)與行政管理兩個(gè)層面出發(fā)，保障被收儲(chǔ)國(guó)有土地權(quán)利人的合法經(jīng)濟(jì)利益。

(一)法律法規(guī)層面

現(xiàn)階段有關(guān)土地收購(gòu)儲(chǔ)備的規(guī)定仍基本停留在地方規(guī)章的層次，至今尚未出臺(tái)一部具體的法律或行政法規(guī)來(lái)規(guī)范土地收購(gòu)儲(chǔ)備行為，國(guó)家在土地收購(gòu)儲(chǔ)備方面法律法規(guī)的空白制約了該項(xiàng)工作的開(kāi)展。因此，有必要從以下兩個(gè)方面出臺(tái)相關(guān)的法律法規(guī)。

第一，明確土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、定位及目標(biāo)。與土地儲(chǔ)備相關(guān)的法律法規(guī)應(yīng)明確土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、定位。就目前北京市實(shí)行的土地儲(chǔ)備實(shí)施政策，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)定位為非營(yíng)利性、行使行政性行為的機(jī)構(gòu)。土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的目標(biāo)應(yīng)體現(xiàn)為：增強(qiáng)政府土地市場(chǎng)宏觀調(diào)控的能力，優(yōu)化配置城市土地資源，以及保證城市規(guī)劃和土地利用規(guī)劃的順利實(shí)施。

第二，明確土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)收儲(chǔ)國(guó)有土地行為的行政行為界定。從法律法規(guī)層面，明確界定土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)在實(shí)施收儲(chǔ)國(guó)有土地過(guò)程中的行政行為將有利于突出土地儲(chǔ)備行為以“公共利益”為出發(fā)點(diǎn)的特征。對(duì)于現(xiàn)有土地儲(chǔ)備行為的行政行為范圍進(jìn)行界定，防止在操作過(guò)程中，借行政行為之名，行使經(jīng)濟(jì)法律行為與民事法律行為。

(二)行政管理層面

在行政管理層面，結(jié)合法律法規(guī)等政策性支撐，通過(guò)地方政府行使行政權(quán)保障以下措施的實(shí)施。

出臺(tái)界定國(guó)有土地收儲(chǔ)行為為政府依法通過(guò)收儲(chǔ)的方式收回國(guó)有土地使用權(quán)行為的相關(guān)配套文件。按照國(guó)家相關(guān)政策，由土地儲(chǔ)備轄區(qū)內(nèi)的地方政府出臺(tái)相關(guān)文件，對(duì)于土地儲(chǔ)備范圍內(nèi)由政府委托實(shí)施的國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)以及房屋拆遷行為，均認(rèn)定為政府依法通過(guò)收儲(chǔ)的方式收回國(guó)有土地使用權(quán)的行為。同時(shí)，由地方政府統(tǒng)一授權(quán)地方國(guó)土資源分局或國(guó)土系統(tǒng)管理部門出具正式的收回國(guó)有土地使用權(quán)的文件，以配合被收回國(guó)有土地使用單位申請(qǐng)免征營(yíng)業(yè)稅，確保國(guó)有土地收儲(chǔ)及拆遷騰退工作的順利推進(jìn)。

土地儲(chǔ)備項(xiàng)目立項(xiàng)突出政策性與公益性。土地儲(chǔ)備項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)，強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目實(shí)施對(duì)城市規(guī)劃及國(guó)家建設(shè)的必要性，明確因土地儲(chǔ)備立項(xiàng)而發(fā)生的國(guó)有土地房屋搬遷騰退為政策性搬遷，同時(shí)由地方政府出臺(tái)相關(guān)的政府搬遷文件或公告，以彌補(bǔ)當(dāng)前立法層面尚未界定土地儲(chǔ)備行為為“實(shí)現(xiàn)城市規(guī)劃及國(guó)家建設(shè)”的空白。（作者：中國(guó)人民大學(xué)公共管理學(xué)院 胡梟）