第一篇：淺談事業單位年報審計實務(作者：陸基康,發表于《上海注冊會計師》2011年第五期)

淺談事業單位年報審計實務（作者：陸基康，發表于《上海注冊會計師》2011年第五期）

前 言

為配合上海市財政局對本市事業單位年度財務報告委托社會審計的試點工作，上海市注冊會計師協會及時地組織了有關人員編制了《上海市事業單位年度會計報表及部門決算報表“審計工作底稿”參考格式（2012試行版）》。由于事業單位年度財務報表審計是一項新開展的業務，業內上下都處于摸索中，需要大家在工作實踐中積極探索，筆者作為《上海市事業單位年度會計報表及部門決算報表“審計工作底稿”參考格式（2012試行版）》課題組成員，想結合自己以往對事業單位各種專項審計的體會，談談對事業單位年報審計一些看法，只是個人意見，不一定正確，有什么不對的地方，或者不同的看法，我希望在座的諸位老師能當場提出來，大家共同探討，因為事業單位審計會遇到諸多與企業單位審計不同的問題，而相應的會計法規、審計準則大都以企業為對象而設計的，沒有現成的答案，通過討論如果能夠形成共識，也對大家在實際審計工作中進行職業判斷有所幫助。

一、事業單位年報審計的特點

（一）事業單位年報審計與事業單位專項審計的區別 1）審計目的不同

以往會計師事務所承接事業單位審計業務大多是專項審計，比如：預算執行情況審計、財政專項資金審計、領導同志經濟責任審計、小金庫審計、收費專項審計、支出專項審計等等，重點在于對國家預算內、外資金的審計、財政專項資金的審計以及財務收支的合法、資產安全完整情況的審計，至于對單位整體財務狀況的審計評價如不是委托單位特別要求一般只是附帶性的。

市財政局滬財會[2010]76號《關于印發<上海市市級事業單位年度財務會計報表和部門決算報表注冊會計師審計暫行辦法>的通知》第一條將《中國注冊會計師執業準則》納入事業單位年報審計的重要依據，那么根據《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》第四條，事業單位年度財務報表審計的目標也應該是“注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：

（一）財務報表是否按照適用的會計準則和相關的會計制度的規定編制；

（二）財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。” 我想這一點可能是長期以來習慣對事業單位進行專項審計的注冊會計師們容易忽視的重要的概念之一，所以在對事業單位年報審計的過程中審計人員要謹記在心，及時地轉變觀念。

其實這也就是所有會計報表審計的基本概念。我發現：對一門學說而言，基本概念一般總是基礎的東西。以一顆樹做例子，其基礎就是樹根。然而許多人隨著學習課程的逐步加深，注意力常常集中在高深的枝葉上去了，反倒忘了最初學習的基本東西，以至在處理實際工作問題時往往不能抓住關鍵性的東西，事倍功半。在我們審計實務工作中，有的注冊會計師經常會犯這樣錯誤，特別是剛考出的小注冊會計師，對最新的審計、會計具體法規比老注冊會計師還要熟，但是遇到實際問題有時就找不到北了。就前兩天，我們所有個小青年來問我，他說他遇到一家公司，剛成立不久，7000萬注冊資金就被股東抽走了6900多萬，他認為出無保留意見的審計報告風險太大了。我問他為什么，他驚訝地說：抽逃注冊資本問題還不大呀？我問他：“你在做驗資報告還是審計報告?”他說是審計報告。我又問：“人家的報表和賬簿反映是不是實際情況？”

“是的。”

“那有什么問題呢，”我對他講了我自己的看法，我認為只要該被審計單位會計報表以及會計報表附注、關聯交易對此都做了充分披露，不存在虛假，我們應該出具無保留意見審計報告，不過今年我們實施新審計準則，根據客戶的這一實際情況，我們應該在無保留意見審計報告后增加強調事項段。

但我又提醒他，審計程序要到位，必須保證會計報表反映的該項應收款的真實性。“怎么會不真實呢？我銀行帳、對賬單、記賬憑證和原始付款憑證都復印了，” 小伙子不解。我說你又糊涂了！審計意義上“真實”不僅僅是交易的真實，更重要的是資產意義上的真實，如果這筆賬要不回來或者部分壞賬，你還能出具無保留審計報告？他沒話說了。所以針對這一情況，嚴謹的說法是：在取得該項資產充分安全的審計證據的前提下，并且被審計單位按所執行的會計制度對此項交易做了充分的披露，我們可以出具無保留意見帶強調事項段的審計報告。不知大家是否同意我的觀點。

我之所以在這里多說幾句，也是因為還有一些具有多年審計經驗的老同志，也常犯此類錯誤。有一年正值年報審計的大忙季節，我當年所在事務所的部門經理汪老師，因其負責審計的一個百貨公司項目人手不夠，讓我去幫忙。我一進入現場，習慣性地問公司財務人員企業執行什么會計制度，當他們回答執行《商業企業會計制度》時，我就覺得奇怪，因為這家公司是股份有限公司，當時應該執行的是《股份制企業會計制度》。我馬上翻閱了該項目以前年度的審計底稿，發現歷年審計報告上寫給“上海XX股份有限公司”的審計報告中公然表明該公司執行的是《商業企業會計制度》，說實話這實在是個一個低級錯誤，更為嚴重的是該公司的年度審計報告年年通過審核部門的復核，沒人提出異議。審計準則（1101號）規定財務報表審計的目標第一條就是:“財務報表是否按照適用的會計準則和相關的會計制度的規定編制”，其次才是“財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量”。雖然審計準則進行了多次修改，財務報表審計目標的這兩條規定從來就沒什么改動，顯然財務報表審計首先要評價的是:被審計單位的會計報表是否按適用的會計準則和相關的會計制度的規定編制，即注冊會計師的首先要弄明白對被審計單位的會計報表作出評價的衡量尺度是什么，這是報表審計永恒的、不變的原則。如果你連這個衡量尺度都沒有弄明白，你根據什么發表審計意見？這個衡量尺度是國家以法規形式規定的，并非單位想執行什么會計制度就執行什么會計制度，我們就應該拿國家規定的會計制度作衡量尺度。如果一家單位的會計報表不按國家規定的會計準則和相關的會計制度編制，按1101號審計準則，必然要影響到注冊會計師審計報告的意見類型。我就跟汪老師開玩笑:“你前幾年的審計報告意見類型大大地錯了，應出否定意見報告全出了無保留意見報告！”他跟我辯，說他對這家公司一向查得“老清爽”的，但經我一說，他很快就明白了怎么一回事，笑著說：“沒注意，沒注意，這家公司我審了好多年了，公司改制為股份公司后，還按原來的報告抄”。這只是他的托詞，實際反映他的主觀意識中缺乏上述審計目標的基本概念。類似的情況有的雖然不像此案例的錯誤這么明顯，但性質卻是相同的，相信搞審核的同志一定遇到過這種情況：審計報告中表明的假定企業執行是《工業企業會計制度》，但后面會計報表附注的會計政策卻可能是《企業會計準則》的有關規定，什么銷售收入的確認是在“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業即沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有……”之類，形式上是因為寫報告的人疏忽了，圖省事將別的審計報告的內容黏貼到本報告中來，本質上還是反映了主審注冊會計師的糊涂意識，對審計目標到底是什么腦中沒有很清晰的概念。

我們一些同志重視新的東西、難的東西是必要的，但是有時基本的東西對規避審計風險更為重要，因為基本的東西更普遍，遇到的概率會更高。基本的東西大家以為簡單，就容易忽視，好像不值得一提，所有的注冊會計師培訓也都只講新的東西、難的東西，我之所以在這里強調一下這個問題，實在是在審計實務工作中遇到此類低級錯誤的頻率過高，值得引起大家思想上的重視。就連這次在編制事業單位審計工作底稿的專家討論會上，也有同志提出應該在工作底稿中增加“關聯交易”、“期后事項”、“或有負債”等的工作底稿，我的意見是：盡管事業單位現實實際經濟活動中可能存在這些會計交易和會計事項，但無論《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》以及《高等學校會計制度》、《新聞單位會計制度》等事業單位行業會計制度，連最新出爐的以收付實現制為記賬基礎的《醫院會計制度》均未對這些事項作出規定，而我們的審計意見是對事業單位會計報表是否執行了事業單位相關會計制度作出的審計評價，所以對上述事項發表審計意見顯然是不適宜的，而且與上述事項相關會計準則也是針對企業設計的，意在避免企業粉飾會計報表、提醒企業可能有的重大財務風險等，對吃皇糧、且主要實現收付實現制的事業單位并不很適用，注冊會計師沒有必要自己套牢自己，增加不必要的工作量和審計風險（做的越多風險越大）。當然如果發現確有問題上述事項，且對會計報表有重大影響，注冊會計師有責任予以披露，但本人認為不宜以上述會計準則為評判標準，可以通過不合會計基本原則、違反相關法規等方面予以評價，這樣比較有利維護注冊會計師的專業形象。

2）鑒定業務的性質和審計報告的格式不同 事業單位專項審計一般屬于鑒定業務中的直接報告業務，由注冊會計師直接對鑒定對象進行評價和計量，需要調整或披露的會計事項由注冊會計師直接在審計報告中反映，一般不要求被審計單位管理層對鑒定業務中相關會計報表進行調整。審計報告格式一般也是以事后報告（長式報告）的格式出現。

既然事業單位年報審計執行《中國注冊會計師執業準則》，我們認為就應該與其他單位年報審計一樣，歸屬于注冊會計師鑒定業務中的基于責任方認定的業務，由責任方對鑒定對象進行評價或計量，鑒定對象的信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。注冊會計師在事業單位年報審計過程中，發現需要調整或披露的會計事項，應取得責任方的認定，按調整后的會計報表出具審計報告。審計報告格式應以事前標準報告格式（簡式報告）的格式出現。

對于事業單位年報審計以事前報告形式出具，現階段審計實務中，可能存在一定困難。與企業單位各自獨立不同，事業單位會計屬于預算會計，而預算會計是一個縱向垂直、橫向關聯的體系，每個事業單位按其行政級別屬于預算會計中的一個環節，其會計報表需要逐級匯總。所以事業單位年報審計在事業單位會計報告按規定的上報日期之前，發現應該調整的會計事項，是可以由責任方重新編制會計報表的；但是一旦會計報表已經上報，其數據就無法調整了。這樣一來，也許相當數量的事業單位的審計報告就只能出具非無保留審計報告，這就涉及這樣四個問題：

1、許多被審計單位不愿意接受，尤其是對否定意見審計報告和無法表示意見審計報告，連財政監督局也不愿意接受。

2、審計意見類型難以確定。保留意見太多的話，必然影響會計報表的整體反映（在事業單位年報常規化審計的初期，尤其是第一年，可以預期涉及保留意見的會計事項可能數量眾多），你是出具保留意見審計報告還是出具否定意見審計報告？被逼無奈，硬是出具幾十條的保留意見的審計報告，讓內行的一看，就是在搗糨糊，風險較大。

3、大量保留意見由于描述的專業性，有可能顯得過于復雜，難以為事業單位年度會計報告使用者所理解，涉及大量的解釋工作，會很吃力。

4、也會給注冊會計師連續審計（期初余額的再調整）造成極大的困難。如果為了審計報告的好看，被審計單位同意調整，注冊會計師也為了省事，按調整后的會計報表出具了無保留審計意見報告。今年是省事了，明年后患無窮！因為其實際上報的會計報表已無法改變，被審計單位財務只能按老報表期初余額記賬，第二年注冊會計師審計時首先就要按上年審定的期末余額調整本年度的期初余額，勢必又會連累影響到今年的期末余額，是一件老吃力的事情。

以我個人意見，目前環境下，事業單位年報審計的審計報告還是按事后報告格式比較順，所有問題統統寫出來，即不涉及報告意見類型，又能滿足財政監督的要求（財政領導比較關心的是存在的問題，至于報告類型只是其次）。但是事業單位年報審計走標準化道路是社會發展的趨勢，就是起步困難也要走，大家思想上要有所準備，完全按照最新的執業準則實施對事業單位的年報審計，兩者不協調的地方肯定會很多。在實務工作中，大家一定會遇到一些無解的問題，無處去求教，活又不能不干，所以目前只能依靠職業判斷來解決了。總之這些問題還有待于國家對于事業單位體制的改革、事業單位會計準則和會計制度的修訂、注冊會計師在事業單位年報審計工作實踐過程的探索、以及政府監管部門對本行業的熟悉和理解，多方合作才能逐步加以解決，逐步促使事業單位年報審計規范化。

（二）事業單位年報審計與企業單位年報審計的區別

1）審計理念的差異

長期以來由于政府沒有對事業單位會計報表進行年檢的措施，導致我國事業單位缺乏完善的會計信息披露機制。事業單位信息處理一直游離于社會監督之外，會計處理相當隨意：明明是費用帳掛應收款、明明是收入賬掛應付款、在應付款項中坐支費用、在專項支出中列支事業支出、固定資產改造支出不增加固定資產和固定基金、所屬三產早就關門大吉，對三產投資和投資基金照樣掛在賬上等等情況可謂司空見慣。特別是固定資產核算，房產產權的混亂是相當普遍的現象。在一些事業單位的管理人員的腦中，還滿是計劃經濟時代的觀念，他們看來房產又沒人會拿，好壞肉爛在鍋里，怎么算都可以，所以如今價值連城的房子有產權沒實物、有實物沒產權；有產權沒價值、有價值沒產權；有價值沒實物、有實物沒價值；有產權沒實物沒價值、有產權沒實物有價值；有實物沒產權沒價值、有實物沒產權有價值；有產權沒價值有實物、有價值沒產權沒實物的現象不在少數。許多房產已交付使用多年，至今沒有產證，理由居然是產證辦理太麻煩，領導不催，誰管這種“閑事”。其他固定資產也很大程度上存在財務帳與實物管理部門明細賬不符、實物帳與實物不符的情況。這種缺失價值觀念的會計核算理念，對于必須對被審計單位資產價值作出評價的注冊會計師可能造成極大困難，我就碰到一家高校，居然有一條街面的商業地產沒有賬面價值，產證倒是出來了。問怎么一回事，說是用街面的30年土地使用權同開發商換來的。所以注冊會計師首次承接對事業單位年報審計的業務，工作量可能比較大，不但要審計，往往還要協助理帳，因為帳不理清你沒法查下去。

還有一些事業單位的財務人員不了解年報審計的目的，死守著老觀念，認為審計就是查“問題”，對審計人員抱有戒心，對審計人員的提問和索要資料“一拖二推三不知”，不夠配合，也容易增加了審計風險和成本。我曾接受上級主管單位的委托對一家幼兒園的院長進行經濟責任審計，幼兒園的會計從來沒有遇到過這種事情，臉也嚇白了，以為他們院長出了什么事，大概又怕連累到自己，什么事情都勿曉得，讓我們去問院長。后來我們反復做工作，總算好一點。

2）財會人員業務基礎較差

筆者在與一些事業單位財務人員接觸的過程中，發現不少出身資金平衡表 “事業會計”的財務人員，連“應收賬款”和“其他應收款”的核算有何區別都沒搞懂或者說不愿意搞懂，將有關事項在應收賬款和其他應收款之間亂放，跟他們提出來，他們認為無所謂。這里其實又涉及到一個會計的基本概念：會計分類。會計分類表現形式就是會計科目或者會計報表欄目，其本質上就是對發生的會計交易和會計事項進行人為分類的一種約定。在我國，這些會計分類由國家制定的會計制度來統一規定，同一會計科目或同一會計報表欄目反映的是同類的會計交易和事項，以便會計報表使用者理解、對比和匯總會計報表。這個道理只要學過會計學原理的，一開始就明白了。可是在實際工作中，有時為了省事，就會不太頂真。說實話，過去當會計時這方面我也不太重視，大差不差行了。自從我曾做了一個司法審計項目后，對會計分類的重要性就刻骨銘心了。這個司法項目中就因為一個會計科目重分類錯誤，導致一家總資產達到十幾億的私營房地產公司老板的倒臺。這家房地產公司是由一家國營房地產公司改制而來。改制審計評估時，該公司將數塊國有土地從“開發產品”轉到“預付賬款”里，改變了資產的性質。改制后，自然又把這些土地轉回“開發產品”繼續開發。憑籍這些土地，老板自投資1、2百萬始逐步變成總資產達到十幾個億。由于這項錯誤的會計重分類使得該房地產公司老板隱匿國有資產的罪名得以成立。參與審計評估的事務所也惹了不少麻煩。其實照我看，這個老板聰明反被聰明誤，死得冤。如果當初不做這筆調整分錄，這些土地當時評估價甚至比其賬面成本（國營企業政企不分，成本中列支了大量政府開支）還要低。我們曾對其中的一塊地按當時市價評估，結果其價格遠遠低于其賬面價。這家公司后來做那么大，客觀而論不是靠當初侵吞了多少多少國有資產，主要還是后來房地產市場的變化實在太大。

由于對財務報表信息分類披露的重要作用不理解，我們常常發現一些財務人員不很重視對會計交易和會計事項的正確分類，特別是事業單位會計兼職“三產”會計。按事業單位會計制度的思路做企業的帳，統統按收付實現制處理所有交易事項，讓注冊會計師苦不堪言，還對審計人員建議的會計調整事項不以為然，認為審計人員小題大做。甚至一些高級財務管理人員也不同程度存在這種情況。筆者曾經對某知名高校的一個“三產”進行年報審計，建議該企業對銀行巨額未達帳進行調整，期末減少銀行存款，增加預付賬款。企業怕麻煩不想動報表，跟我來商量，我說你總資產一共30幾萬，這項未達賬就占到20%，不調整我沒法出具無保留意見，他們就到該校總會計師那里去告狀，想不到的是這位老總理在電話中理直氣壯地質問我：“單位有銀行未達帳正常伐？”

“正常呀”我說。

“既然正常，那為什么還有要調整報表？對損益又沒有關系！”

我耐心地跟她解釋了必須調整的原因，她極不耐煩的跟我說：儂不要跟我多講，具體文件拿出來！我被她說得一愣，最后只好說具體文件規定是沒有，但符合會計核算真實性、相關性原則。也不知她是根本不聽我這一套還是根本聽不懂我這一套，話越講越難聽，我被逼無奈，就跟她說：“照您講，那么資產負債表只要資產、負債、所有者權益三個項目就可以了？”

事業單位財務高管這種素質，其總體財務管理理念滯后由此可見一斑。

3）制度上的束縛

自93年我國重大會計制度改革以來，企業會計準則和企業會計制度發生了翻天覆地的變化，稱之“日新月異”也不為過。但是事業單位會計制度和會計準則一成不變，其中事業單位會計準則至今已“試行”了十九年，完全無法應對事業單位發展中面臨的各種新的會計事項。好在政府已經注意到這種情況，新的《醫院會計制度》已于2011年7月1日實施，新的《高等學校會計制度》正在試行，《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》的修改也已納入議事日程。

與企業單位相比，事業單位的婆婆更多，受行政的干預也更嚴重。導致許多交易和事項的會計處理和實際情況嚴重脫節，如：有關部門規定對用財政撥款構建的房產，撥款核銷程序不到位的不予辦理產證（如是用貸款構建的房產，在貸款未能清償之前不予辦理產證），這些房產哪怕實際交付使用了十年二十年，也不許結轉固定資產；超過單位審批權限的財產損失，鐵證如山，但上級單位沒人肯但肩胛，掛在賬上十年八年也是常有的事；應于年初下撥的預算專項資金，直到年底才放下來，還要求年前用完如何叫人做得到專款專用……諸如此類，不一而足，對事業單位會計信息的正確反映造成極大的混亂。

4）審計的側重點有所不同

雖然上文根據執業準則說明了事業單位的年報審計目標同企業單位是一樣的，是對于財務報表是否按照適用的會計準則和相關的會計制度的規定編制；財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況發表鑒定意見。但由于兩者存在的目的不一樣，內部的運行機制有很大的區別，審計的側重點也應有所不同。企業的根本目的就是盈利，審計很重要的一個方面就是所有與利潤有關的收入、成本、費用的核查；而事業單位不以營利為目的，通俗點說就是為完成預定的工作目標如何合理合法的花好國家的錢，所以事業單位的審計重點在于體現預算收支政策的執行情況。

5)審計的標準不完全一致

作為年報審計，適用的會計準則和相關的會計制度應該是首要的審計標準，是注冊會計師發表審計意見的尺度。但是事業單位由于受我國預算體系的制約，在執行事業單位會計制度大框架的前提下，上級主管部門還會有一些具體規定，比如，專用基金的明細科目，各項專用基金的提取比例和管理辦法，國家有統一規定的，按照統一規定辦理，沒有統一規定的，有主管部門會同同級財政財政部門確定；再如結余分成中事業基金與專用基金的分成比例，各條系也會有不同的規定；還有事業支出的各種限制規定比如工資標準、招待費開支等也要遵循上述原則，所以注冊會計師到了現場，很重要的一點，就是要取得事業單位上級主管部門的相關規定，這些相關規定應作為事業單位“適用的會計準則和相關的會計制度”的一個重要的組成部分。

不過，應該提一下的是：注冊會計師不應對于事業單位符合上級主管部門的規定的所有會計處理和會計事項全盤接受，并據以發表無保留意見。上級主管部門的規定只能作為《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》的補充，起輔助作用。如果上級單位的有關規定不符合《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》以及國家規定的相關政策，注冊會計師應該視其對會計報表的不同影響發表審計意見。舉個例子說明：

一次，我對一家職校進行審計，該校是國家級重點學校，制度規范，內控完善，財務處理也無可挑剔，但是最后我出具的是保留意見報告。因為該校賬面數千萬元房產的業主是主管局直屬投資管理公司的。

校長大惑不解，我問他：“您說您有那么多凈資產，都是您的嗎？”

“校舍不應該算是的吧？”

“這就是了，我們的審計是對學校的資產、負債和凈資產的真實性和合法性發表鑒定意見，您把人家的偌大一塊資產記到您自己的賬上，既不合法也不真實，難道要我說您的帳沒有一點問題？

校長跟我辨：“哪能不合法，區教育局就是這樣規定的，全區其他學校都是這樣的……”

我說我說的“不合法”不是你們教育局的文件，而是國家規定的會計法規。還向他解釋了社會審計的標準只能是國家統一的會計法規。

我又通過假設“如果有人看了報表打算投資貴校，如果進一步了解到了校舍的產權不是貴校，會不會覺得被欺騙了？尤其投資方是外國人，他們能接受嗎？”、“如果上級投資公司涉及訴訟被法院執行資產拍賣，你們的校舍會幸免于難嗎？”等進一步向校長解釋了我們出具保留意見的理由，使校長先生最終在審計反饋意見表簽署了“同意”兩字。

此外，有些被審計單位的上級主管部門規定虧損掛賬，可以不予結轉事業基金、上級撥付的獎勵金可以不計入單位收入等等，注冊會計師都應視為違規事項，酙情發表審計意見。

6)會計核算體系的不同

企業單位內部組織，只要核算需要，不管是否是獨立的法人主體，可以無限制地設臵會計主體，實現獨立核算。一般為了管理上的方便，劃清企業內部的經濟責任，在增加成本不太多的情況下，企業會盡量劃小核算單位。比如一家公司有諸多分公司，如果你需要了解其中一家分公司的情況，你可以要求閱讀該分公司獨立的會計報表；如果你需要了解總公司的情況，你可以要求閱讀該總公司的合并會計報表。這在企業單位審計中是十分順理成章的事情。但是對所屬眾多的一個大型的事業單位，比如一所大學，要了解其下屬的一個二級學院完整的情況，幾乎是不可能的。筆者曾受領導指派接受本市一所知名綜合性大學所屬某學院院長的離任審計。沒想到這所地處郊外，外表獨立、氣派，擁有8個專業、數千學生的學院竟然沒有自己的會計報表，也無財務人員，只設一個兼職報賬員。所謂的學院財務管理就是拿著大學財務處發給的幾張報銷卡，在限額之內使用。這叫我如何評價院長先生任期內的經濟責任？巧媳婦難為無米之炊，這實際是一個不具備基本審計條件的業務。最后花了九牛二虎之力，根據報銷卡拉出的單子，統計出支出，根據收據存根統計出收入，兩者不平的地方經多方查證，還發現了大學財務處“張冠李戴”，把本學院的幾十萬費用報到別人的賬號里去了，讓院長先生心痛不已（都是查賬惹的禍）。由于本案相當一部分審計證據不是財務會計資料，我們無法按審計準則的規定出具審計報告，在筆者的堅持下，最后該案以“內審報告”的形式結審。

為什么學校采用這種核算方式（該校原來只是一個本部，發展到幾十個二級學院，上百個分院，這種報賬式方式至今一成不變）我難以理解。請教了該校的審計處，回答只是籠統地說：按上級規定執行。后來我仔細研究了《事業單位會計制度》，其第三條規定：“

三、國有事業單位的會計組織系統分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位三級。向同級財政部門領報經費，并發生預算管理關系，下面有所屬會計單位的，為主管會計單位；向主管會計單位或上級單位領報經費，并發生預算管理關系，下面有所屬會計單位的，為二級會計單位；向上級單位領報經費，并發生預算管理關系，下面沒有所屬會計單位的，為基層會計單位。以上三級會計單位實行獨立會計核算，負責組織管理本部門、本單位的全部會計工作。不具備獨立核算條件的，實行單據報賬制度，作為“報銷單位”管理。”可能由于大學定位為預算管理關系的“末端”（基層會計管理單位），并不具備向其所屬撥付資金的權利，其所屬也就不具備規定的獨立核算條件，所以只能實行單據報賬制度，作為“報賬單位”管理。不知以上理解妥否，望預算管理方面專家勿吝賜教。在這里我的目的在于提醒審計人員，涉審的事業單位可能十分巨大，卻又無法分層解讀，必然導致固定風險、控制風險的增加；細節測試工作繁瑣，審計人員分工困難等等不利情況，又會給審計工作帶來很大不便，要沉著應對，注意強化對此類事業單位年報審計重大錯報風險的防控。

7）執行會計制度范圍的特殊性

還需要說明的是：不是所有的事業單位都要執行《事業單位會計制度》和“事業單位行業會計制度”（包括《醫院會計制度》、《高等學校會計制度》、《科學事業單位會計制度》、《地勘單位會計制度》等），事業單位也可以執行企業會計制度，《事業單位會計準則（試行）》第五十二條規定：“本準則不適應事業單位附屬的企業，已納入企業會計核算體系化管理的事業單位按企業會計制度執行。

8）審計報告的內容可能不同

由于目前事業單位年報審計還處于試點階段，主要為政府財政監管工作的需要，所以注冊會計師除了執行審計準則的規定，按常規出具年度會計報表報審計報告外，還可能負有對財政部門出具其他監管報告的責任。原《中國注冊會計師執業準則》未對此種情況出具審計報告作出具體規定，《中國注冊會計師執業準則2010》有了具體規定：

《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第三十五條：“除審計準則規定的注冊會計師對財務報表出具審計報告的責任外，相關法律法規可能對注冊會計師設定了其他報告責任。如果注冊會計師在對財務報表出具的審計報告中履行其他報告責任，應當在審計報告中將其單獨作為一部分，&