第一篇：最高法院提審廣州德發案之爭議焦點剖析

最高法院提審廣州德發案之爭議焦點剖析

最高法院提審廣州德發案之爭議焦點剖析——兼評《聚焦最高法院提審廣州德發案：兩大核心爭議焦點分析》

2015-08-05 盧躍峰

大成律師事務所

收藏，稍后閱讀最高人民法院提審的廣州市德發房產建設有限公司（以下稱德發公司）不服廣州市地方稅務局第一稽查局（以下稱廣州地稅稽查局）稅務處理決定申請再審一案（以下稱本案）受到社會各界廣泛關注。近日，“中國律師網”刊登了華稅律師事務所劉天永律師寫的《聚焦最高法院提審廣州德發案：兩大核心爭議焦點分析》（以下稱《聚焦》）一文。該文對本案兩個爭議焦點--一為廣州地稅稽查局是否越權執法問題；二為稅務機關核定計稅依據問題進行闡述，現針對該文提出的爭議焦點及其分析意見予以剖析，并提出自己的觀點和意見。一關于廣州地稅稽查局是否存在越權執法的問題《聚焦》一文認為，本案中稽查局存在越權執法，其主要理由是《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《征管細則》）第九條的規定，即“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。隨后作者通過對“專司”一詞涵義的文義、體系、目的解釋，最終得出“偷、逃、騙、抗四類案件僅由稽查局負責查處，其他稅務機關無權查處，且稽查局不負責偷、逃、騙、抗四類案件之外的稅收違法行為的查處工作”的結論。筆者認為，對法律條文的解釋固然包括上述所謂文義解釋、體系解釋、目的解釋等，甚至還包括擴張解釋、限縮解釋、當然解釋等等。但該等解釋方法均為學理性解釋，并非規范性的立法解釋或司法解釋。不管其解釋方法運用適當與否，亦不論其所得出的結論正確與否，均不具有法律效力，不能作為法院裁判案件的依據。因此，筆者僅在現有法律規范及執法實踐的前提下分析地稅稽查局的職權范圍，而不作純形而上的分析。

（一）從行政機關職責法定角度，廣州地稅稽查局對廣州德發公司少繳稅款的行為進行查處的屬于其法定職責。《征管細則》第九條第一款規定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。但同時該條第二款又規定，“國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉”。也就是說，《征管細則》實際賦予了國家稅務總局對稅務局和稽查局具體職責的制定與解釋權。因此，在理解《征管細則》第九條的規定時，應當將第一、二款規定作為一個整體進行理解，才能準確把握其立法原意。關于稽查局的法定職責，根據《國家稅務總局關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》（國稅發[2004]125號）、國家稅務總局《稅務稽查工作規程》規定，稽查局的主要職責是依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關工作。廣東省人民政府辦公廳《印發廣東省地方稅務局主要職責內設機構和人員編制規定的通知》（粵府辦[2009]86號）第五條第（一）款明確規定：“廣東省地方稅務局稽查局為省地方稅務局直屬行政單位，正處級。負責組織、協調、督辦稅收違法案件查處工作；受理稅收違法案件的舉報，辦理重大稅收違法案件立案和調查的有關事項并提出審理意見；牽頭組織實施稅收專項檢查和稅收專項整治工作；指導協調本系統稅務稽查工作。”我國政府機關職責除法律法規規定直接賦予外，均由政府或其機構編制部門 “三定方案”確定，因此，廣州地稅稽查局作為廣東省地方稅務局垂直管理的行政機關，其對稅收違法案件查處工作的職能、職責是非常明確的，其對對廣州德發公司的執法行為不存在越權之處。

（二）從執法、司法實踐看，稅務稽查局對偷、逃、騙、抗四類案件之外的稅收違法行為進行查處具有合理性和普遍性。執法實踐中一些稅收違法案件作為涉嫌偷逃抗騙稅案件立案時，相關偷逃抗騙稅的事實并不十分明確，很多時候只是有待核實的部分違法行為事實或線索的，例如違法舉報案件或者是稅務局認為可能涉及偷逃抗騙稅案件而移送給稽查局查處的案件。稅收違法行為最終是否構成偷逃抗騙稅，是需要稽查局在稽查過程中通過仔細縝密的事實調查取證與法律適用才能最終予以認定的。另外，賦予稽查局對一般違法行為予以查處的權力，既是為了防止案件查處過程中移送稅務局繼續查處所帶來的行政資源的浪費，也是為了避免重復檢查給納稅人帶來的不利。司法實踐中，從2001年《稅收征管法》修訂后至今已對外公布的一系列行政訴訟案例來看，各地法院基本上都認可稽查局對于偷騙抗稅情形之外稅務違法案件的執法主體資格。至于《聚焦》一文特別提及的 “合肥晨陽橡塑有限公司訴長豐縣地方稅務稽查局稅務行政處罰一案”，目前合肥市中級人民法院于2015年4月27日作出（2015）合行監字第00020號行政裁定書，已啟動行政再審程序，中止了原二審判決的執行。二關于稅務機關核定計稅依據問題本案所討論的計稅依據問題，實質為稅務部門是否有權否定經過拍賣程序確定的交易價格作為計稅依據問題。《稅收征管法》第三十五條規定的稅務機關有權重新核定的計稅依據并沒有排除通過拍賣程序確定的交易價格。況且，從民事交易角度看，拍賣僅僅是市場交易的一種形式，其并不具有當然的合理性和公允性。稅務機關經調查、核實認為其拍賣價格明顯低于市場價格時，納稅人如無正當理由，有權依法重新核定其計稅依據。如果否定稅務機關對拍賣價格進行計稅核定的權力，納稅人可以通過各種手段干預拍賣，實現表面低價成交，從而少繳稅款，將給整個稅務征收帶來災難性的危害。《聚焦》一文并未否認廣州德發公司存在計稅依據明顯偏低的事實，但認為存在“正當理由”，其論據主要有四個方面：一為拍賣程序合法；二為拍賣價格為競價結果，具有合理性；三為廣州德發公司存在挽救債務危機理由；四為地稅稽查局無證據證明無正當理由存在。筆者認為，該四個論據或有失偏駁或不合邏輯，不能支持其觀點。理由如下：

（一）拍賣程序合法，并不代表其低價成交具有正當理由。拍賣作為市場交易方式之一，其與普通買賣在法律效果上并無差異，均表現為買方支付價款，賣方轉移標的物所有權。稅務機關對于普通買賣確定的交易價格具有計稅依據核定權，各界均不存在爭議。當稅務機關對普通交易納稅人進行計稅核定時，納稅人顯然不能以交易程序符合《民法通則》及《合同法》的規定而否認稅務機關的核定權。同理，拍賣交易納稅人當然亦無權以其交易本身符合《拍賣法》的規定而否認稅務機關的核定權。因此，《聚焦》一文通過“意思表示真實”、“競買人人數”、“競價過程”、“底價保留”等因素進行分析論證，充其量只能推導拍賣行為、拍賣價格是否真實、合法的結論，并不能對交易價格過低這一本質問題作出合理解釋。

（二）拍賣價格作為競價結果，不當然構成低價成交的正當理由。如前所述，拍賣僅為市場交易的一種形式，拍賣中的競價亦僅為交易過程中的要約、承諾的特殊展現過程而已。拍賣交易納稅人不能僅以競價結果作為低價成交的正當理由，正如普通交易納稅人不能僅以交易價格是其真實意思表示作為低價成交的理由一樣。本案中廣州德發公司存在保證金畸高、只有一個競買人的情形，根本未形成競價。中國拍賣業協會法律咨詢委員會《致商務部條約法律司有關一個競買人參加的拍賣會是否應當中止，一人競買的拍賣是否有效的函》（中拍法函字[2009]第12號）明確，在一場拍賣會中僅有一位競買人的情況下，應當中止拍賣，只有在競買人達到法律規定的競價條件，即有兩個以上的競買人參加時，拍賣會才可以進行。至于《聚焦》一文關于“意向購買者均可通過拍賣公告得知拍賣底價，即保留價，實際上就是一種‘競價’過程”的論述，違反了拍賣行業常識——拍賣的保留價或底價只應限于委托人與拍賣機構知悉，在整個拍賣活動中都對競買人嚴格保密的，而不可能通過拍賣公告的形式事先對外公布。

（三）廣州德發公司為挽救債務危機，是否構成低價成交的正當理由問題。《聚焦》一文認為，造成本案標的房產成交價格較低的一個重要原因是德發公司需要迅速取得資金解決自身償還銀行貸款的債務危機。但即使德發公司存在對外負債的事實，但此事實只能證明拍賣的背景與動機是合理的，并不能由此推斷出“拍賣價明顯低于市場價格”具有合理性。如允許納稅人以挽救債務危機為由認定低價成交具備正當理由，從而降低計稅依據，將導致嚴重的、不可估量的、難以控制的納稅道德風險。

（四）稅務機關是否應就納稅人低價成交無正當理由提供證據問題。按《稅收征管法》第三十五條的規定，稅務機關僅需要對納稅交易人低價成交的事實承擔舉證責任。具體到本案而言，廣州地稅稽查局僅須提供有關證據證明廣州德發公司的交易價格明顯低于市場價格即可。如納稅人認為其具備正當理由應提供有關證據。《聚焦》一文認為應由地稅部門就納稅人無正當理由進行舉證，違背了基本的證據分配原則。盡管行政訴訟中，行政機關對作出的具體行政行為負有舉證責任，應當提供作出該具體行政行為的證據和所依據的規范性文件。但法律沒有要求也不可能要求行政機關就一個不存在的現象承擔舉證責任證明該現象不存在。具體到本案而言，在納稅人無正當理由的情形下，如何能夠舉證證明其沒有正當理由呢？綜上所述廣州地稅稽查局對廣州德發公司少繳稅款的違法行為進行查處于法有據，不存在越權問題；拍賣僅是市場交易的一種形式，納稅人以拍賣成交價作為計稅依據進行申報時，稅務機關經調查、核實認為該拍賣成交價明顯低于市場價格時，如納稅人未提出正當理由及相關證據，有權依法重新核定其計稅依據。筆者認為，本案不僅僅是個案之爭，也不僅僅是簡單的爭議焦點之爭，其背后可能涉及到司法權對行政權的干預程度問題，可能涉及到國家稅務部門職權確立問題，也可能涉及到關系到國家稅收安全的計稅依據問題，需要從國家行政權、司法權配置層面予以全面、慎重考量。作者簡介盧躍峰，大成律師事務所廣州辦公室金融部高級合伙人。