第一篇：房企注銷前預征土地增值稅導致多繳企業所得稅退稅問題解析

近幾年，國家稅務總局對土地增值稅的征管越來越嚴，不斷出臺清算準則、管理規程等新政策，加大土地增值稅的稽查力度，以強化土地增值稅的清算管理。而土地增值稅清算時間與企業所得稅收入確認時間存在差異，在補繳土地增值稅年度就會產生虧損，如果企業沒有后續項目而進行注銷，就會導致虧損無法彌補問題。《國家稅務總局關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號）的出臺有效解決了上述問題。

一、適用條件

29號文規定，房地產開發企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，可按規定的辦法進行退稅。

（1）企業辦理注銷

這里的注銷，是指以所得稅納稅人為單位，包括做為獨立納稅人管理的法人企業、不符合分支機構條件的分支機構、獨立納稅的項目部等等，向其企業所得稅主管機關申請注銷的情形。現實征管操作中，很多房地產企業跨省市縣區，甚至同一縣區不同的項目，都要視同獨立納稅人，獨立繳納所得稅等各種稅費。

29號公告此條的意思是：無論何種情形，只要開發單位提出企業注銷，或項目稅務登記的注銷，都可以適用本公告。

（2）注銷當年匯算清繳出現虧損

意即適用的必要條件是注銷當年匯算清繳出現虧損。只有注銷當年，稅務機關認可的匯算清繳出現虧損，才適用本公告。

二、開發各年度應分攤土地增值稅的計算

“企業整個項目繳納的土地增值稅總額，應按照項目開發各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各年度進行分攤，具體按以下公式計算：各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）。本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入,但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。”

這是根據配比原則來計算開發各年度應分攤土地增值稅。這里的銷售收入指的是清算時計算土地增值稅對應的收入，是實際發生的銷售收入。一般情況下不包括預收收入。與所得稅收入有差異，所得稅收入包括預收收入、營業外收入、租金收入等等。

三、開發各年度退稅或補稅額的計算

29號文采用追溯調整法重新計算開發各年度應納稅所得額，也就是項目開發各年度應分攤的土地增值稅與對應年度已經稅前扣除的土地增值稅差額調整當年應納稅所得額。上述調整存在以下三種情況：

（1）“項目開發各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業應調整當年度的應納稅所得額，并按規定計算當年度應退的企業所得稅稅款；”

如果注銷前企業匯算清繳中發生虧損，可以將清算的土地增值稅，向清算當年和以前年度，按對應的銷售收入進行分攤，重新計算相關各年度的所得稅，然后按稅收法規規定處理所得稅事項。

（2）“當年度已繳納的企業所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額。”

（3）“企業對項目進行土地增值稅清算的當年，由于按照上述方法進行土地增值稅分攤調整后，導致當年度應納稅所得額出現正數的，應按規定計算繳納企業所得稅。”

重新分攤計算后，清算當年的土地增值稅減少，可能出現利潤。這里主要是指注銷與土地增值稅清算在同一年的情形。

此外，“企業按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在項目開發各年度累計實際繳納的企業所得稅。”這里強調“項目開發各年度”，也就是退稅只能在有產生土地增值稅銷售收入的年度才可以適用本公告。

四、申請退稅注意事項

“企業在申請退稅時，應向主管稅務機關提供書面材料證明應退企業所得稅款的計算過程，包括企業整個項目繳納的土地增值稅總額、整個項目銷售收入總額、項目年度銷售收入、各年度應分攤的土地增值稅和已經稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。”

從此條款來看，企業在申請退稅時，應向主管稅務機關提供書面材料證明有各年度的適用稅率，也就是說所退稅款應根據新舊所得稅法規定的不同稅率計算應退稅額。并且要求按項目進行操作，不屬于與項目土地增值稅相關的事項，均不適用本公告。

五、不適用本法的兩種情況

（1）注銷當年匯算清繳出現虧損，但土地增值稅清算當年未出現虧損。也就是說注銷當年匯算清繳出現虧損，但其虧損與申請注銷的納稅人對其開發項目進行清算而補繳納土地增值稅沒有關系，則不適用本法。

（2）盡管土地增值稅清算當年出現虧損，但在注銷之前年度已按稅法規定彌補完畢的。也就是說由于土地增值稅清算當年出現虧損，但該虧損已經被注銷之年應納稅所得彌補，也不適用本法。

六、對“注銷當年匯算清繳出現虧損”的理解

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五十五條規定：企業在年度中間終止經營活動的，應當自實際經營終止之日起六十日內，向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。企業應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。

因此“注銷當年匯算清繳出現虧損”可以理解為：注銷當年年初至實際經營終止之日的企業所得稅匯算清繳出現虧損。

七、本公告自2010年1月1日起施行

追溯從2010年1月1日施行。是指所得稅納稅人2010年以來申請注銷，至今未處理完成的，可以適用本公告。已處理注銷完畢的，涉稅事項不能重新處理，即多繳不退，少繳不補。

第二篇：解讀國家稅務總局公告2010年第29號：預征土地增值稅導致多繳企業所得稅可以退稅

解讀國家稅務總局公告2010年第29號： 預征土地增值稅導致多繳企業所得稅可以退稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定：房地產開發企業在開發項目竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。而根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第十二條規定：企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。預征的土地增值稅是可以在當期稅前扣除的，這與國稅發[2009]31號文所強調的“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現”規定具有配比性。

不可否認，土地增值稅有效預征時間并不長，預征率也存在前低后高的現象，清算大范圍展開也是近兩年的事情。因此難免存在房地產開發企業項目竣工前預繳土地增值稅有限，項目結束后開始清算產生巨額土地增值稅，卻因無項目、無收入而無法稅前扣除的情形，如果企業注銷，這筆損失就無法彌補。近日，國家稅務總局《關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號）針對此種問題專門規定：自2010年1月1日起，房地產開發企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，可按規定計算出其在注銷前項目開發各多繳的企業所得稅稅款，并申請退稅。

[案例] A房地產公司唯一的開發項目2010年結算計稅成本，實際毛利額4300萬元，2011年6月土地增值稅清算，清算應納稅款1520萬元，2011年10月A公司申請注銷。已知其各年經營情況如下表（單位：萬元）。

經營指標

2008年 2009年 2010年

合計

預收收入

4,500.00 6,000.00 10,500.00 21,000.00

營業收入

-21,000.00 21,000.00

營業稅金及附加

252.00 336.00 588.00 1,176.00

土地增值稅預征率 1%

2%

3%

預繳土地增值稅

45.00 120.00 315.00

480.00

預計毛利額

675.00 900.00 1,575.00 3,150.00

期間費用

120.00 230.00 340.00

690.00

[案例分析]

一、企業所得稅匯算清繳情況下各應納稅所得額

1．2008匯算清繳應納稅所得額4500×15%-252-45-120=258（萬元），應納所得稅額258×25%=64.50（萬元）。

2．2009匯算清繳應納稅所得額6000×15%-336-120-230=214（萬元），應納所得稅額214×25%=53.50（萬元）。

3．2010年完工結算，項目實際毛利額4300萬元，當匯算清繳應納稅所得額4300-（675+900）-588-315-340=1482（萬元），應納所得稅額1482×25%=370.50（萬元）。

4.2011年6月清算土地增值稅，應納稅額1520萬元，預繳稅款480萬元，應補繳稅額1040萬元，假定當年無其它收入、成本、費用發生，當虧損1040萬元。

2011年10月注銷，當虧損無法彌補，由此導致以前土地增值稅預征率低于清算稅負而多繳納企業所得稅又無法抵補的情況。

二、適用29號公告如何處理多繳納企業所得稅

（一）企業整個項目繳納的土地增值稅總額，應按照項目開發各實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各進行分攤，具體按以下公式計算：

各應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目銷售收入÷整個項目銷售收入總額）

所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。

2011年該項目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計算，2008年、2009年、2010年應分攤稅款為325萬元、434萬元、760萬元。

（二）項目開發各應分攤的土地增值稅減去該已經稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業應調整當的應納稅所得額，并按規定計算當應退的企業所得稅稅款；當已繳納的企業所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后結轉，并調整以后的應納稅所得額。

1．調整各應納稅所得額

（1）2008年應調整的應納稅所得額：325-45=280（萬元）

應退企業所得稅=280×25%=70（萬元）

2008年實際繳納企業所得稅64.50萬元，可以退稅額64.50萬元。剩余的70-64.50=5.50（萬元）所得稅對應的應納稅所得額22萬元只能作為虧損向2009結轉。

（2）2009年應調整的應納稅所得額：434-120-22=292（萬元）

應退企業所得稅=292×25%=73（萬元）

2009年實際繳納企業所得稅53.50萬元，可以退稅額53.50萬元。剩余的73-53.50=19.50（萬元）所得稅對應的應納稅所得額78萬元只能作為虧損向2010結轉。

（3）2010年應調整的應納稅所得額：760-315-78=367（萬元）

應退企業所得稅=367×25%=91.75萬元

2010年實際繳納企業所得稅370.50萬元，可以退稅額91.75萬元。

（4）2011年應納稅所得額調整后為1040-1040=0（萬元）

2011年該項目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計算，2008年、2009年、2010年應分攤稅款為325萬元、434萬元、760萬元。

（三）企業對項目進行土地增值稅清算的當年，由于按照上述方法進行土地增值稅分攤調整后，導致當應納稅所得額出現正數的，應按規定計算繳納企業所得稅。

A房地產企業2011年將土地增值稅調整計入以前，假如調整后當年應納稅所得為正數10萬元，則應按規定計算繳納企業所得稅2.5萬元。

（四）企業按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在項目開發各累計實際繳納的企業所得稅。

A房地產企業各累計繳納稅款為64.50+53.50+370.50=488.50萬元，調整后累計應退稅款為64.50+53.50+91.75=209.75萬元，應退稅款只能小于或等于已納稅款。

三、申請退稅注意事項

企業在申請退稅時，應向主管稅務機關提供書面材料證明應退企業所得稅款的計算過程，包括企業整個項目繳納的土地增值稅總額、整個項目銷售收入總額、項目銷售收入、各應分攤的土地增值稅和已經稅前扣除的土地增值稅、各的適用稅率等。

對應項目銷售收入，筆者理解為所得稅收入的口徑，即企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，包括開發產品視同銷售收入，但是不包括銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅銷售收入。

企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，但土地增值稅清算當年未出現虧損，或盡管土地增值稅清算當年出現虧損，但在注銷之前已按稅法規定彌補完畢的，不執行本公告。

企業辦理注銷稅務登記，由于預征土地增值稅導致應退企業所得稅應當具備的必要條件可以歸納為：土地增值稅清算當年出現虧損和注銷當年匯算清繳出現虧損同時存在的情形。

由于預征土地增值稅導致的多繳企業所得稅調整，筆者理解為是在持續經營假設條件下的追溯調整，與企業注銷清算適用的政策不同，注銷清算適用《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）文件，以清算期間為獨立的納稅。而29號公告所指的當年匯算清繳出現虧損應屬于持續經營狀態下的經營，兩者不可等同而語，否則會出現計稅的錯誤。

第三篇：國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅有關問題的公告-國家規范性文件

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